Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” In deze bijdrage wordt onderzocht hoe de verkrijgingen krachtens versterf en uiterste wil in economische zin uitwerken en hoe deze in de Successiewet worden behandeld.

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep”

Door B.J.T.C. van Velthoven

Onder begeleiding van Mr. N.C.G. Gubbels

Universiteit van Tilburg Master Fiscaal Recht B.J.T.C. (Bianca) van Velthoven Groeningen 4 5712 HC Someren Tel. nr. 06-12451256 S528017 Examencommissie Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Mr. N.C.G. Gubbels December 2009

2


Voorwoord Deze thesis heb ik geschreven ter afronding van de Master Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. Gedurende het schrijven van mijn thesis heb ik een maand een scriptiestage gelopen bij Deloitte Eindhoven op de afdeling Private Client Services. In deze masterthesis heb ik onderzocht hoe de erfrechtelijke verkrijgingen in de huidige Successiewet worden behandeld en in hoeverre dit aansluit bij de economische werkelijkheid. Dit heb ik onderzocht voor de wettelijke verdeling en voor de meest voorkomende testamentvarianten. Voor zover de huidige Successiewet niet leidt tot de meest passende belastingheffing heb ik mogelijke wijzigingen besproken, welke zorgen voor een betere aansluiting bij de economische werkelijkheid. Met deze thesis hoop ik geïnteresseerden meer inzicht te kunnen geven in de fiscale behandeling van de verschillende testamentvormen en de wettelijke verdeling. Met name in het kader van het wetsvoorstel1 van Staatssecretaris de Jager om de huidige Successiewet te herzien in een nieuwe ‘Wet Schenk- en Erfbelasting 2010’ lijkt het me een gelezen moment om dit te bespreken. Middels deze thesis wil ik een bijdrage leveren aan de discussie op dit gebied. Tevens hoop ik hiermee mijn studie met een goed resultaat af te ronden. Graag wil ik iedereen bedanken die op de een of andere manier een steentje heeft bijgedragen aan de totstandkoming van deze thesis. In het bijzonder mijn (schoon)familie en mijn vriend. Daarnaast wil ik mijn collega’s bij Deloitte en prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken bedanken voor haar inspirerende lessen en publicaties. Tot slot wil ik mijn scriptiebegeleidster, mr. N.C.G. Gubbels, hartelijk danken voor de goede begeleiding.

Bianca van Velthoven

Someren, december 2009

1

Op 3 november 2009 is dit wetsvoorstel door de Tweede Kamer aangenomen. Het wetsvoorstel wordt nog in de Eerste Kamer behandeld. Het treedt naar verwachting in werking op 1 januari 2010.

3


Inhoudsopgave Titelblad Voorwoord 1

Inleiding en probleemstelling 1.1 Motivering van het onderwerp 1.2 Probleemstelling 1.2.1 1.2.2

1.3

Verantwoording van de opzet

1.3.1 1.3.2

2

3

Omschrijving probleemstelling Plan van aanpak Situatiebeschrijving Bespreking van de inhoud

Wettelijke verdeling 2.1 Inleiding 2.2 Civiele vormgeving 2.3 Behandeling in de Successiewet 2.4 Economische werkelijkheid 2.5 Conclusie Testamentvormen 3.1 Inleiding 3.2 Vruchtgebruiktestament 3.2.1 Vruchtgebruik zonder interingsbevoegdheid 3.2.1.1 3.2.1.2 3.2.1.3

3.2.2 3.2.2.1 3.2.2.2 3.2.2.3

3.3

Vruchtgebruik met interingsbevoegdheid Civiele vormgeving Behandeling in de Successiewet Economische werkelijkheid

Tweetrapsmaking 3.3.1 3.3.2 3.3.2.1 3.3.2.2 3.3.2.3 3.3.3

3.4

Civiele vormgeving Behandeling in de Successiewet Fiscale voordelen Fiscale nadelen Vergelijking in behandeling Economische werkelijkheid

Keuzelegaat tegen inbreng 3.4.1 3.4.2 3.4.3

3.5

Civiele vormgeving Behandeling in de Successiewet Economische werkelijkheid

Civiele vormgeving Behandeling in de Successiewet Economische werkelijkheid

Vergelijking testamentvarianten onderling

6 7 7 8 8 8 9

10 10 11 13 13

14 14 14 14 15 16 17 17 17 18 19 19 21 21 22 23 23 24 24 25 26 27

4

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” 3.5.1 3.5.2 3.5.3 3.5.4

3.6 4

Conclusie

Voorstellen voor betere aansluiting bij de economische werkelijkheid 4.1 Inleiding 4.2 Aansluiting bij het civiele recht 4.2.1 4.2.2

4.3 4.3.1 4.3.2

4.4 4.4.1 4.4.2

4.5 4.5.1 4.5.2

4.6 5

Wettelijke verdeling versus vruchtgebruiktestament met interingsbevoegdheid Wettelijke verdeling versus keuzelegaat Vruchtgebruik met en zonder interingsbevoegdheid Vruchtgebruik met interingsbevoegdheid versus tweetrapsmaking met interingsbevoegdheid

Literatuur Mijn visie

Aanpassing vrijstellingen Literatuur Mijn visie

Boedelbelasting of verkrijgingsbelasting Literatuur Mijn visie

Defiscalisering van onderbedelingsvorderingen Literatuur Mijn visie ‘algehele defiscalisering’

Conclusie

Conclusie en aanbeveling 5.1 Inleiding 5.2 Samenvatting en aanbeveling 5.3 Conclusie

28 29

31 33 33 34 34 34 36 37 37 40 42 42 46 52

53 53 57 59

Literatuurlijst Bijlagen 1 2 2

27 27 28

Tweetrapsmaking Keuzelegaat: het sublegaat en artikel 10 SW Belangrijkste maatregelen ‘Wetsvoorstel Schenk- en Erfbelasting 2010’

I II IV

5


1. Inleiding en probleemstelling 1.1 Motivering van het onderwerp Tot 1923 waren alleen kinderen erfgenaam. Vanaf dat moment werd ook de echtgenoot als erfgenaam beschouwd. Op 1 januari 2003 is ons erfrecht gewijzigd. Vanaf dat moment geniet de huwelijkspartner die achterblijft na het overlijden van een echtgenoot (hierna: langstlevende echtgenoot) een meer beschermde positie dan onder het oude erfrecht. Het nieuwe erfrecht zorgt ervoor dat de langstlevende echtgenoot financieel beter wordt verzorgd, deze moet zoveel mogelijk voort kunnen leven als voorheen. Daarnaast verschaft het wettelijk erfrecht wilsrechten2 voor kinderen, waardoor deze goederen van de erflater op kunnen eisen na het overlijden of hertrouwen van de langstlevende. In het nieuwe erfrecht is ook het een en ander gewijzigd ten aanzien van de legitieme portie.3 Het recht van de legitimaris is sterk uitgehold. Dit recht omvat nog maar de helft van het versterferfdeel. De legitimaris die een beroep doet op de legitieme portie wordt niet beschouwd als erfgenaam, maar als crediteur van de nalatenschap. De legitieme portie is - indien de wettelijke verdeling van toepassing is - overigens pas opeisbaar als de langstlevende overlijdt, in staat van faillissement verkeert of de schuldsaneringregeling van toepassing is verklaard. Tevens staan er in de wet nog andere rechten waar de erflater ook niet bij uiterste wil van mag afwijken. Het gaat om de andere wettelijke rechten, welke gecreëerd zijn met de bedoeling anderen dan legitimarissen te beschermen.4 De huidige Successiewet stamt uit 1956. Op 14 april 2008 heeft de Staatssecretaris van Financiën De Jager op de Universiteit van Tilburg zijn voornemens bekend gemaakt ten aanzien van de wijziging van de huidige Successiewet. Dit voorstel komt voort uit het feit dat de huidige wet te weinig maatschappelijk draagvlak heeft. Daarnaast bevat de wet vele constructiemogelijkheden, waardoor de opbrengst onder druk staat en bovendien is de wet erg ingewikkeld.5 In een brief aan de Tweede Kamer heeft de staatssecretaris op 24 oktober 2008 een herziening van de Successiewet aangekondigd6. Een van de doelstellingen van deze herziening, is de belastingheffing meer aan te laten sluiten bij de economische werkelijkheid. Dus bij het moment dat de erfgenaam de economische beschikkingsmacht van de erfenis verkrijgt. Dit zal moeten leiden tot een breder maatschappelijk draagvlak. Na de voornemens van de staatssecretaris om de huidige Successiewet te wijzigen in een nieuwe Wet Schenk- en Erfbelasting, zijn er vele artikelen verschenen. Hierin werden suggesties tot een nieuw stelsel becommentarieerd, welke het huidige systeem 2

Zie artikel 19 t/m 22 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) 4. Zie afdeling 3, titel 4 van BW 4, voor de bepalingen ten aanzien van de legitieme portie. 4 Zie hiervoor afdeling 2, titel 3 van BW 4. 5 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’, WFR 2008/308. 6 Op 20 april 2009 heeft staatssecretaris de Jager het nieuwe wetsvoorstel aangeboden aan de Tweede Kamer. Dit is op 3 november 2009 aangenomen en wordt nu behandeld in de Eerste Kamer. 3

6

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” mogelijk zouden kunnen gaan vervangen. Sommige deskundigen pleiten ervoor, dat het uitgangspunt van de nieuwe Successiewet de civielrechtelijke vormgeving dient te blijven terwijl anderen zelfs pleiten voor afschaffing van de Successiewet. Hoe dan ook, het is duidelijk dat er twijfels heersen rond de behandeling van de wettelijke verdeling en de testamentvormen in de huidige Successiewet.

1.2 Probleemstelling 1.2.1 Omschrijving probleemstelling Zoals in de inleiding is besproken heeft de huidige Successiewet een civielrechtelijke basis welke nog wel eens afwijkt van de economische realiteit. De vraag die hierbij aan de orde komt, is of de huidige Successiewet ten aanzien van de wettelijke verdeling en de testamentvarianten tot de meest passende belastingheffing leidt of dat een wijziging nodig is die meer aansluit bij de economische werkelijkheid. Ter verduidelijking van deze vraag zal ik een voorbeeld schetsen welke weliswaar speelt op het gebied van het schenkingsrecht en niet het successierecht, maar waar wel hetzelfde probleem speelt.7 Het gaat om de herroepelijke schenking, een mogelijkheid die sinds de invoering van het nieuwe erfrecht in het leven is geroepen. De bevoegdheid om een schenking te herroepen kan worden gekoppeld aan een concrete omstandigheid of aan een toekomstige onzekere gebeurtenis. In het eerste geval ontstaan er verschillende planningsmogelijkheden. Zo kan een verhuurd pand worden geschonken en nadat de huuropbrengsten door de begiftigde zijn ontvangen kan de schenking worden herroepen. De begiftigde heeft nu recht op een teruggaaf van het verschuldigde schenkingsrecht.8 Hierdoor zijn de huuropbrengsten onbelast bij de begiftigde terecht gekomen. De behandeling van de schenking in de Successiewet sluit dus niet aan bij de economische werkelijkheid. Op dit punt zal de huidige Successiewet dan ook dienen te worden aangepast, waardoor deze tot een beter passende heffing leidt.9 10 Het doel van deze thesis is een conclusie formuleren bij de volgende probleemstelling: “Hoe worden de erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet behandeld en in hoeverre sluit dit aan bij de economische werkelijkheid?” Voor zover de huidige Successiewet niet leidt tot de meest passende belastingheffing zullen er in deze thesis mogelijke wijzigingen worden voorgesteld, welke zorgen voor een betere aansluiting bij de economische werkelijkheid. 7

Dit voorbeeld is ontleend aan een artikel schreven door S. Olde Bijvank, ‘Dient de nieuwe Successiewet zich meer aan te sluiten bij de economische werkelijkheid?’, Forfaitair 2008/187. 8 Ingevolge artikel 53 Successiewet (hierna: SW). 9 Olde Bijvank stelt voor hier meer aan te sluiten bij de economische werkelijkheid door de juridische feiten te herkwalificeren wanneer er op grond van de feitelijke omstandigheden een andere kwalificatie moet worden gegeven aan bepaalde rechtshandelingen. 10 De staatsecretaris heeft in zijn wetsvoorstel aangegeven, dat in geval van ontbinding van een herroepelijke schenking bij de teruggaaf van schenkbelasting rekening wordt gehouden met de voordelen die tijdens de bezitsperiode zijn genoten. Zie hiervoor eventueel bijlage 3.

7

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” Hierbij wordt onder 'economische werkelijkheid' verstaan: wat er daadwerkelijk gebeurt, dus wanneer de verkrijger de economische beschikkingsmacht van de goederen verkrijgt. Het gaat om een vermogens- en draagkrachtvermeerdering van een verkrijger waarvoor hij niet direct iets heeft hoeven te doen.11

1.2.2 Plan van aanpak Om te kunnen beoordelen wat de behandeling is van de wettelijke verdeling en de meest voorkomende testamentvormen in de huidige Successiewet en in hoeverre deze behandeling aansluit bij de economische werkelijkheid, worden verschillende stappen doorlopen. Allereerst wordt beschreven wat de civiele vormgeving is van de wettelijke verdeling en de verschillende testamentvarianten. Daarna wordt de behandeling van alle varianten in de Successiewet uitgewerkt. Vervolgens wordt bekeken hoe dit alles uitwerkt in de economische werkelijkheid. In bepaalde gevallen zal blijken, dat de fiscale behandeling afwijkt van de economische realiteit. Dan zal worden onderzocht wat hierover in de literatuur is geschreven, waarna door mij zal worden getracht een ander beter passend systeem voor te stellen12. Hierbij wordt ook rekening gehouden met de fiscale behandeling van de varianten onderling. Soms werken bepaalde varianten in economische zin hetzelfde uit terwijl ze fiscaal toch anders worden behandeld. In deze thesis wordt hierop ingegaan door er meningen van andere auteurs bij te betrekken en mijn visie erop los te laten. Uiteindelijk zal na worden gedacht over de behandeling van de wettelijke verdeling en de andere testamentvarianten in een nieuwe Successiewet welke meer aansluit bij de economische werkelijkheid.

1.3 Verantwoording van de opzet 1.3.1 Situatiebeschrijving Om een goede onderlinge vergelijking te kunnen maken tussen de verschillende testamentvarianten en de wettelijke verdeling, wordt hieronder de casus beschreven die aan deze thesis ten grondslag ligt. Tenzij anders staat vermeld, wordt in deze thesis steeds uitgegaan van de onderstaande situatie. Familie Groothuizen woonachtig in Tilburg bestaat uit: Vader en moeder, zij zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. Ze bezitten een eigen woning WEV: € 500.000 en een bankrekening ter waarde van € 100.000. Ze hebben twee kinderen die beide gehuwd zijn en woonachtig zijn in Eindhoven. Ook hebben ze vier kleinkinderen. Ieder kind heeft namelijk 2 kinderen gekregen.

11

A.P.M. van Rijn, ‘Heffen over vermogensvermeerdering bij de verkrijger’, WPNR 2008,6757. Citaat: “Voor vorderingen heeft de staatssecretaris meegedeeld dat een verkrijging van een ‘vordering op papier’ niet tot heffing zou moeten leiden. Doorslaggevend is kennelijk of de beschikking wordt gekregen over contant geld om de belasting te kunnen betalen”. 12 In de bijlagen zijn nog enkele relevante discussiepunten opgenomen.

8

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” In 2009 overlijdt vader op tachtigjarige leeftijd (in het vervolg aangeduid als: eerststervende). Moeder (in het vervolg aangeduid als: langstlevende ouder) is dan 75 jaar oud. De kinderen zijn 45 en 47 jaar oud. De totale nalatenschap bedraagt € 300.000 en bestaat uit de helft van het woonhuis (€ 250.000) en de helft van de spaartegoeden (€ 50.000). Moeder heeft recht op een partnervrijstelling van € 532.57013. De kinderen hebben geen recht op een vrijstelling.14 Moeder zal successierechten voor de kinderen voorschieten. Er wordt geen rente vergoed over onderlinge vorderingen en schulden. In 201915 overlijdt moeder. Haar vermogen is dan niet veranderd ten opzichte van 2009. Alle bedragen en percentages in deze thesis hebben betrekking op het jaar 2009.16 Tevens zal in deze thesis specifiek in worden gegaan op de gevolgen voor de Successiewet. Aspecten waarbij gevolgen bestaan voor andere belastingwetten, waaronder de inkomstenbelasting, zullen niet aan bod komen. Behoudens de keren dat het apart aangegeven staat, zal er niet in worden gegaan op ficties en andere discussiepunten uit de huidige Successiewet en zal de uitwerking daarvan in het nieuwe wetsvoorstel ‘Schenk- en Erfbelasting 2010’ niet worden besproken. Ondanks het feit dat men na de invoering van het nieuwe erfrecht nog steeds te maken kan krijgen met het oude erfrecht17, dat gold tot 1 januari 2003, wordt hier in deze thesis geen aandacht aan besteed.

1.3.2 Bespreking van de inhoud In dit hoofdstuk is de probleemstelling uitgewerkt die ten grondslag ligt aan deze thesis. Hoofdstuk 2 zal geheel in het teken staan van de wettelijke verdeling. In het derde hoofdstuk worden de meest voorkomende testamentvormen uitgewerkt. De testamentvarianten die aan bod komen zijn achtereenvolgens: het vruchtgebruiktestament met en zonder interingsbevoegdheid, de tweetrapsmaking en het keuzelegaat tegen inbreng. Tevens zullen daarin verschillende varianten onderling worden vergeleken om te kunnen bepalen in hoeverre deze in economische zin soms hetzelfde uitwerken, maar ten opzichte van elkaar toch anders worden behandeld. In hoofdstuk 4 komen voorstellen voor een betere aansluiting bij de economische werkelijkheid. Ten slotte geef ik in hoofdstuk 5 mijn visie over dit geheel en formuleer ik een conclusie met daarbij mijn aanbeveling. Ter verduidelijking zullen regelmatig rekenvoorbeelden worden gebruikt.

13

Ingevolge artikel 32, lid 1, sub 4, a SW. Hierbij wordt geen rekening gehouden met de pensioenimputatie. Per 1 januari 2010 wordt de partnervrijstelling € 600.000. 14 De kinderen zijn ouder dan 23 jaar en werden niet grotendeels op kosten van de overledene onderhouden. Op grond van artikel 32, lid 1, sub 4, d SW, hebben zij geen recht op enige vrijstelling daar hun verkrijging groter is dan de drempel van € 27.309. 15 Ook hier wordt uitgegaan van de bedragen en percentages in de Successiewet van het jaar 2009. 16 Zie artikel 24 SW voor de tarieven en artikel 32 SW voor de vrijstellingen. 17 Op grond van het overgangsrecht zullen testamenten die naar oud recht geldig zijn opgesteld (zoals de ouderlijke boedelverdeling) ook onder het nieuwe recht, met verwijzingen naar de oude erfrechtelijke regels, blijven gelden.

9


2. Wettelijke verdeling 2.1 Inleiding Zoals in het vorige hoofdstuk al is besproken, is het erfrecht vanaf 1 januari 2003 gewijzigd en is de langstlevende partner meer centraal komen te staan. In het oude erfrecht hadden de kinderen direct na het overlijden van een ouder recht op hun erfdeel. Als een kind het erfdeel direct opeiste, kon de langstlevende echtgenoot in de financiële problemen komen. In het huidige systeem krijgt de langstlevende echtgenoot in beginsel de gehele nalatenschap. De langstlevende partner dient voort te kunnen leven zoals deze gewend was en de kinderen kunnen in bepaalde omstandigheden gebruik maken van hun wilsrechten met betrekking tot de opeisbaarheid van de goederen van de nalatenschap. In dit hoofdstuk zullen de civiele aspecten en de fiscale behandeling van de wettelijke verdeling worden besproken en de uitwerking hiervan op de economische werkelijkheid.

2.2 Civiele vormgeving Op het moment dat er niets geregeld is en de erflater laat een niet van tafel en bed gescheiden echtgenoot en minimaal één kind achter, dan vindt een verdeling plaats op grond van de wet.18 In eerste instantie zijn moeder en de kinderen ieder voor een gelijk gedeelte gerechtigd tot de goederen uit de nalatenschap van de erflater. De wet wijst achtereenvolgens de erfgenamen aan die tot hem in familierechtelijke betrekking staan en wie in volgorde van (bloed)verwantschap van de erflater zullen erven.19 Hierbij vindt, tot de zesde graad, onbeperkt plaatsvervulling plaats. Bij toepassing van de wettelijke verdeling worden alle goederen en schulden van de nalatenschap toebedeeld aan moeder. De kinderen krijgen een geldvordering op moeder ter grootte van hun erfdeel. Moeder wordt nu dus eigenaar van alle goederen en blijft de erfdelen aan de kinderen in contanten schuldig. Tenzij anders bepaald, wordt er over de vordering jaarlijks een enkelvoudige rente vergoed die overeenkomt met wettelijke rente minus 6%. Deze vordering wordt pas opeisbaar op het moment van overlijden van moeder, bij haar faillissement of als de regels van schuldsanering op moeder van toepassing zijn.20 Een belangrijk doel van de wettelijke verdeling is het voorkomen dat moeder in financiële problemen raakt door uitbetaling van de erfdelen van de kinderen. Het vormt dan ook een bescherming voor de langstlevende echtgenoot. De kinderen zouden in beginsel successierecht dienen te betalen over hun nietopeisbare erfdeel. Daar zij slechts een vordering erven, kan dit liquiditeitsproblemen 18

Artikel 4:13 lid 1 BW. Zie voor de volgorde van erfopvolging artikel 4:10 BW. 20 Artikel 4:13 BW. 19

10

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” opleveren. Moeder is op grond van de wet verplicht de schulden van de nalatenschap – waaronder de successierechten - te voldoen, daarom dient zij het door de kinderen verschuldigde successierecht voor haar rekening te nemen.21 Het verschuldigde successierecht dat moeder voorschiet wordt in mindering gebracht op de onderbedelingsvorderingen van de kinderen.22 Ongedaanmaking wettelijke verdeling Moeder heeft op grond van artikel 4:18 BW de bevoegdheid de wettelijke verdeling ongedaan te maken. De ongedaanmaking heeft terugwerkende kracht. Hierdoor ontstaat een onverdeeldheid. De fatale termijn voor het ongedaan maken van de wettelijke verdeling is drie maanden. Gedeeltelijke ongedaanmaking is niet mogelijk. Wilsrechten Om een evenwicht te houden tussen de positie van moeder en die van de kinderen, heeft de wetgever het nodig geacht aan de kinderen wilsrechten toe te kennen. Middels deze rechten kunnen kinderen goederen van de nalatenschap – al dan niet onder bezwaar van een recht van vruchtgebruik - opeisen, indien hun moeder aangifte heeft gedaan tot het voornemen te hertrouwen, ze getrouwd is, overleden is of de stiefouder overleden is.23 24

2.3 Behandeling in de Successiewet Zoals in de vorige paragraaf is beschreven verkrijgt moeder alle goederen uit de nalatenschap en heeft zij een schuld aan de kinderen ter grootte van hun verkrijging. Hiervoor dient zij wel alle schulden voor haar rekening te nemen zo ook het verschuldigde successierecht dat namens de kinderen zal moeten worden afgedragen. Om het verschuldigde successierecht te kunnen bepalen dienen de overbedelingsschuld(en) en de onderbedelingsvordering(en) te worden gewaardeerd. De Hoge Raad heeft bepaald dat de onderbedelingsvorderingen van de kinderen, waarover een lagere rente wordt vergoed dan 6% samengesteld, moeten worden gewaardeerd met inachtneming van de regels van het vruchtgebruik.25 Volgens de Hoge Raad bestaat dan namelijk een fictief vruchtgebruik. Daarbij gaat de Hoge Raad ervan uit dat een lening met een lagere rente feitelijk genot oplevert. Voor de waardering van de onderbedelingsvorderingen wordt dus aangeknoopt bij de waardering van het vruchtgebruik (artikel 10 UB SW). Het verschil tussen de 6% samengestelde rente en de werkelijk overeengekomen rente wordt nu vermenigvuldigd met de van toepassing zijnde factor uit artikel 5 UB SW. Deze factor is afhankelijk van de leeftijd van moeder.26

21

Artikel 4:7, lid 1, sub e BW. Ingevolge artikel 4:13 jo. artikel 4:7, lid 1, sub e BW. 23 W.M. Kleijn en M. de L. Monteiro, Hoofdstuk 3 Erfrecht: civielrechtelijke aspecten, Sdu, Fiscale zakenreeks, estate planning. 24 De wilsrechten zijn opgenomen in artikel 4:19 t/m 4:22 BW. 25 HR 11 juli 1989, BNB 1989/260. 26 N.C.G. Gubbels, Fiscale aspecten van het nieuwe erfrecht, 2006. 22

11

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” De erfrechtelijke verkrijging van moeder wordt berekend, door op de totale nalatenschap de contante waarde van de onderbedelingsvorderingen van de kinderen in mindering te brengen. De contante waarde van de onderbedelingsvorderingen van de kinderen is het verschil tussen de nominale waarde van het erfdeel en het fictief vruchtgebruik. Moeder is successierecht verschuldigd over haar erfrechtelijke verkrijging, waarbij rekening dient te worden gehouden met de partnervrijstelling.27 Daarnaast dient zij het successierecht voor de kinderen voor te schieten, welke berekend wordt over de contante waarde van de onderbedelingsvorderingen.28 Op het moment dat moeder overlijdt (zonder dat ze hertrouwd is), vererft de gehele nalatenschap. De onderbedelingsvorderingen van de kinderen – die ontstaan zijn in verband met de nalatenschap van vader - en de rente hierop, worden opeisbaar door het openvallen van de nalatenschap. De nalatenschap van moeder wordt verminderd met de contante waarde van de onderbedelingsvorderingen (inclusief eventuele oprenting) minus het voorgeschoten successierecht. De kinderen zijn successierecht verschuldigd over ieder een gelijk deel uit deze nalatenschap. Hierbij gelden de voet- en drempelvrijstellingen ingevolge artikel 32 lid 1 sub 4 SW. Welke vrijstelling van toepassing is, is afhankelijk van de leeftijd van het kind en of deze al dan niet grotendeels op kosten van moeder werd onderhouden. Bij een voetvrijstelling wordt de voorgeschreven vrijstelling direct in mindering gebracht op de verkrijging. Bij een drempelvrijstelling wordt er pas een vrijstelling verleend wanneer de verkrijging niet hoger is dan het bedrag dat voorgeschreven staat in het betreffende artikel. Rekenvoorbeeld 1 29 Als vader in 2009 overlijdt, laat hij € 300.000 na. Moeder en de kinderen hebben als erfgenamen ieder recht op een gelijk deel van de nalatenschap, te weten € 100.000. Op grond van de wettelijke verdeling erft moeder alle goederen dus € 300.000 en heeft zij een schuld aan de kinderen ter grootte van € 200.000. Moeder vergoedt hierover geen rente, waardoor er sprake is van een fictief vruchtgebruik. Haar verkrijging bedraagt dan € 100.000 + (6% x 5 x € 200.000) 30 = € 160.000. De verkrijging van de kinderen bedraagt € 140.000. Moeder is voor zichzelf geen successierechten verschuldigd, omdat haar verkrijging geheel binnen de partnervrijstelling blijft. Voor de kinderen dient ze echter wel successierechten voor te schieten, omdat de kinderen geen recht hebben op een vrijstelling. Dit successierecht bedraagt € 18.764 per kind dus in totaal € 37.528.31 Als moeder in 2019 overlijdt, bedraagt haar vermogen € 600.000. De verkrijging per kind bedraagt € 600.000 -/- (€ 140.000 -/- € 37.528) = € 497.528 / 2 = € 248.764. Per kind dient er € 34.747,20 successierecht te worden betaald. Totaal is er € 69.494,40 verschuldigd. De totale belastingdruk over het eerste en het tweede overlijden bedraagt € 107.022,40.

27

Partnervrijstelling € 523.667 artikel 32 lid 1, sub 4, onderdeel a SW. Dit gebeurt op basis van artikel 24 SW. 29 Hierbij is uitgegaan van de situatiebeschrijving in paragraaf 1.3.1. 30 Op grond van artikel 5 UB SW hoort factor 5 bij een leeftijd van 75 jaar. 31 Dit vormt een progressievoordeel. 28

12

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” Indien er een rente van 6% zou zijn afgesproken32 over de onderbedelingsvorderingen van de kinderen heeft moeder geen fictief vruchtgebruik over deze vorderingen, waardoor deze op de nominale waarde worden gesteld. Moeder dient nu iets meer successierechten voor de kinderen voor te schieten. Door de jaarlijkse rentebijschrijving van 6% zal het vermogen van moeder gedurende haar leven dalen, waardoor dit uitgehold zou kunnen worden en de kinderen bij haar overlijden minder successierecht verschuldigd zijn.

2.4 Economische werkelijkheid Zoals eerder is vermeld verkrijgt moeder, op grond van de wettelijke verdeling, alle goederen van de nalatenschap. De kinderen krijgen een vordering ter grootte van hun erfdeel op moeder. Deze onderbedelingsvordering is pas opeisbaar als moeder overlijdt. Op dat moment zijn de kinderen wel successierechten verschuldigd over deze vordering. Het verschuldigde successierecht dient te worden voorgeschoten door moeder. Voor veel mensen wordt dit als onbegrijpelijk ervaren,33 omdat haar partnervrijstelling in de meeste gevallen nog niet volledig is benut. Daarnaast loopt zij het risico in financiële problemen te raken indien zij niet over voldoende liquiditeiten beschikt. Bovendien hebben de kinderen nog geen beschikkingsmacht over het vermogen, omdat de vordering pas opeisbaar is bij overlijden van moeder. De kinderen hebben dus niets aan deze vordering en het is de vraag of bij het overlijden van moeder überhaupt nog vermogen aanwezig is. Als er aangesloten zou worden bij de economische werkelijkheid zouden de kinderen pas belasting verschuldigd zijn, wanneer moeder overlijdt. Ze worden dan belast op het moment dat ze iets verkrijgen en voor hetgeen ze daadwerkelijk verkrijgen. Bovendien wordt moeder onder het huidige systeem belast over haar verkrijging en het fictieve vruchtgebruik over het erfdeel van de kinderen, terwijl zij de economische beschikkingsmacht heeft over de gehele nalatenschap. Het zou beter aansluiten bij de economische werkelijkheid als moeder belast zou worden voor de gehele verkrijging.

2.5 Conclusie Zoals in de inleiding al is besproken verkrijgt de langstlevende alle goederen uit de nalatenschap, zodat deze voort kan leven als voorheen. Uit dit hoofdstuk blijkt dat de belastingheffing hier niet bij aansluit. De kinderen verkrijgen slechts een onderbedelingsvordering op de langstlevende, maar worden wel in de belastingheffing betrokken. In hoofdstuk 4 zullen voorstellen worden besproken om een betere aansluiting bij de economische werkelijkheid te bewerkstellingen, waarna deze door mij zullen worden bekritiseerd door mijn visie erop los te laten en een beter passend systeem voor te stellen.

32

Moeder en de kinderen kunnen binnen de aangiftetermijn van 8 maanden een afwijkend rentepercentage overeenkomen op grond van artikel 4:13, lid 4 BW. 33 I.J.F.A. van Vijfeijken, “Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit”, WFR 2008/308, onderdeel 3.

13


3. Testamentvormen 3.1 Inleiding Een manier waarop een erflater kan beschikken over wat er met zijn vermogen gebeurt nadat hij overlijdt, is via het opmaken van een uiterste wilsbeschikking. Dit is een eenzijdige rechtshandeling, waarbij de erflater een beschikking maakt, die eerst werkt na zijn overlijden en die in de wet als zodanig wordt aangemerkt.34 Een testament kan slechts door de erflater persoonlijk worden gemaakt en herroepen. De vrijheid om te testeren is in Nederland erfrechtelijk beperkt door de legitieme portie en vanaf 1 januari 2003 door de wettelijke rechten van de echtgenoot en bepaalde afstammelingen. Er zijn verschillende soorten testamentvormen. De vormen die het meest voorkomen worden in dit hoofdstuk behandeld.

3.2 Vruchtgebruiktestament Vruchtgebruik is eigenlijk een recht dat iemand krijgt om gebruik te maken van bepaalde goederen en daarvan de vruchten te genieten zonder dat deze persoon de economische eigendom hiervan heeft.35

3.2.1 Vruchtgebruik zonder interingsbevoegdheid 3.2.1.1 Civiele vormgeving In een vruchtgebruiktestament legateert de erflater het recht van vruchtgebruik van (een gedeelte van) zijn nalatenschap aan een of meer personen. Meestal is dit de langstlevende ouder die dan bijvoorbeeld in het huis mag blijven wonen en aan wie de inkomsten uit het vermogen (bijvoorbeeld rente en dividend) toekomen.36 De erfgenamen - meestal de kinderen - hebben de blote eigendom van bijvoorbeeld het huis en verkrijgen pas genot van de nalatenschap als het vruchtgebruik eindigt, doorgaans bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot. Hiervan kan worden afgeweken in het testament. De regels omtrent het vruchtgebruik zijn opgenomen in titel 8 van burgerlijk wetboek 3. De vruchtgebruiker dient een notariële beschrijving van de goederen te maken.37 Dit wordt een boedelbeschrijving genoemd. Tevens dient de vruchtgebruiker een jaarlijkse opgave te zenden van de goederen die niet meer aanwezig zijn, die daarvoor in de plaats zijn gekomen en van de voordelen die de goederen hebben opgeleverd en die geen vruchten zijn (lid 4). Ook kan door de erflater 34

Artikel 4:42 lid 1 BW. Zie artikel 3:201 BW. 36 Ingevolge artikel 3:216 BW komt de vruchtgebruiker alle vruchten toe die tijdens het vruchtgebruik afgescheiden of opeisbaar worden. 37 Ingevolge artikel 3:205 lid 1 BW. 35

14

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” worden verlangd, dat de vruchtgebruiker zekerheid stelt voor de nakoming van zijn verplichtingen jegens de hoofdgerechtigde dan wel dat de zaken jaarlijks worden getoond (artikel 3:206 BW). De goederen waarvan is bepaald dat die aan het vruchtgebruik onderworpen zijn, dienen afgescheiden te worden van het overige vermogen van de vruchtgebruiker (artikel 3:211 BW). Wat in de plaats treedt van aan vruchtgebruik onderworpen goederen is door zaaksvervanging aan vruchtgebruik onderworpen en behoort aan de hoofdgerechtigde toe (artikel 3:213 lid 1 BW). Vaak wordt een vruchtgebruiktestament aangevuld met een keuzelegaat. Hierdoor verkrijgt moeder het recht om tegen inbreng van de waarde de volle eigendom te verkrijgen. De kinderen hebben ook dan weer een vordering op moeder die pas opeisbaar is bij haar overlijden. In paragraaf 3.4 wordt het keuzelegaat besproken. Een nadeel van een vruchtgebruiktestament is, dat moeder (vruchtgebruiker) in bepaalde gevallen afhankelijk is van de kinderen (bloot eigendomhouders). Bijvoorbeeld indien zij de woning wil verkopen of een extra hypotheek af wil sluiten, zal zij de medewerking van de kinderen nodig hebben. Dit nadeel kan overigens ondervangen worden door een vervreemdingsbevoegdheid op te nemen.38 De vruchtgebruiker mag de goederen waarop het vruchtgebruik is gevestigd vervreemden. Als het vruchtgebruik eindigt kan de blote eigenaar – hoofdgerechtigde - afgifte vorderen van hetgeen voor de vervreemde goederen in de plaats is gekomen.39

3.2.1.2. Behandeling in de Successiewet De berekening van het successierecht vindt plaats aan de hand van artikel 21 lid 8 en 9 SW jo artikel 5 en 10 UB SW. Het vruchtgebruik dient gewaardeerd te worden als een periodieke uitkering, waarbij uitgegaan moet worden van een jaarlijkse fictieve vruchtgebruikopbrengst van 6%40 van de waarde van het goed waarop dat vruchtgebruik is gevestigd. Vervolgens wordt dit vermenigvuldigd met een factor uit artikel 5 UB SW welke afhankelijk is van de leeftijd van moeder.41 Blijkens bovenstaande wordt het vruchtgebruik gewaardeerd door gebruik te maken van in de wet vaststaande factoren. Hieruit kan worden afgeleid, dat de werkelijke genoten jaarlijkse vruchtgebruikopbrengst evenals de gezondheidstoestand van moeder niet van belang is. De kinderen worden op dat moment belast voor de blote eigendom. Dit is de volle eigendom minus het vruchtgebruik. Ingevolge artikel 78 SW kunnen de kinderen bevoegd vorderen dat de door hen verschuldigde successierechten uit de met het vruchtgebruik bezwaarde goederen worden betaald, tenzij moeder verkiest het bedrag voor te schieten of door de erflater hieromtrent iets anders is bepaald. Het voordeel van het vruchtgebruiktestament is, dat op het moment dat moeder overlijdt haar vruchtgebruik vervalt waardoor de kinderen de beschikking krijgen over 38

Dit is een clausule die in het testament opgenomen kan worden, waardoor de langstlevende zonder toestemming van de erfgenamen de woning etc. kan verkopen. 39 Ingevolge artikel 3:215 BW. 40 Artikel 6 UB SW 41 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht Successiebelastingen, Kluwer, Deventer 2008, p. 142.

15

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” de volle eigendom en de waardeaangroei van de blote eigendom tot de volle eigendom buiten de heffing blijft en dit niet belast wordt met successierecht. Het is namelijk geen verkrijging krachtens erfrecht. De kinderen betalen dus slechts successierecht bij de verkrijging van de hoofdgerechtigdheid op het moment dat vader overlijdt. Bij het overlijden van moeder wordt er niets meer uit het vermogen van vader belast. Enkel het eigen vermogen van moeder wordt nu belast. Ook artikel 10 SW 1956 is niet van toepassing, omdat moeder geen partij bij de rechtshandeling is geweest. In de praktijk zal moeder dan ook voor een klein percentage (bijvoorbeeld 1%) tot erfgenaam worden benoemd.42 Rekenvoorbeeld 2 43 Als vader in 2009 overlijdt, laat hij € 300.000 na. Ingevolge het vruchtgebruiktestament zijn de kinderen de erfgenamen en verkrijgt moeder het recht van vruchtgebruik over alle goederen uit de nalatenschap. Haar verkrijging bedraagt dan € 300.000 x 6% x 5 44 = € 90.000. Dit is het vruchtgebruik. De kinderen verkrijgen de blote eigendom. Dit bedraagt per kind € 300.000 -/- € 90.000 = € 210.000 / 2 = € 105.000. Moeder is voor zichzelf geen successierechten verschuldigd, omdat haar verkrijging geheel binnen de partnervrijstelling blijft. Voor de kinderen dient ze echter wel successierechten voor te schieten, omdat de kinderen geen recht hebben op een vrijstelling. Dit successierecht bedraagt € 10.514 per kind dus in totaal € 21.028.45 Als moeder in 2019 overlijdt, vervalt het vruchtgebruik over de nalatenschap van vader. De kinderen krijgen de vrije beschikking over dit vermogen en hier is geen successierecht meer over verschuldigd. Het vermogen van moeder bedraagt € 300.000. De verkrijging per kind bedraagt € 300.000 -/- € 21.028 = € 278.972 / 2 = € 139.486. Per kind dient er € 15.687 successierecht te worden betaald. Totaal is er € 31.374 verschuldigd. De totale belastingdruk over het eerste en het tweede overlijden bedraagt € 52.402.

3.2.1.3 Economische werkelijkheid Ingevolge het vruchtgebruiktestament verkrijgt moeder het recht om de vruchten te genieten uit de nalatenschap van vader. De kinderen verkrijgen als erfgenamen enkel de blote eigendom. Dit betekent dat de kinderen niet over het vermogen kunnen beschikken, maar ze wel successierechten verschuldigd zijn. Pas wanneer moeder overlijdt, vervalt het vruchtgebruik en groeit de blote eigendom bij de kinderen aan tot voleigendom. Indien de kinderen geen recht hebben op een vrijstelling en moeder de successierechten voorschiet, is moeder successierechten verschuldigd terwijl haar partnervrijstelling niet volledig is benut. Dit wordt vaak als onbegrijpelijk ervaren.46 Als er aangesloten zou worden bij de economische werkelijkheid zouden de kinderen pas belasting verschuldigd zijn, wanneer moeder overlijdt. Ze worden dan belast op het 42

C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2006, p. 44. 43 Hierbij is uitgegaan van de situatiebeschrijving in paragraaf 1.3.1. 44 Op grond van artikel 5 UB SW hoort factor 5 bij een leeftijd van 75 jaar. 45 Dit vormt een progressievoordeel. 46 I.J.F.A. van Vijfeijken, “Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit”, WFR 2008/308, onderdeel 3.

16

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” moment dat ze iets verkrijgen en voor hetgeen ze daadwerkelijk verkrijgen. Waar er onder het huidige systeem bij de kinderen enkel successierecht over de blote eigendom wordt geheven, wordt er dan over de volle eigendom geheven. Moeder wordt enkel belast voor het vruchtgebruik, dit sluit wel goed aan bij de economische werkelijkheid omdat zij enkel gebruik kan maken van de vruchten van het vermogen.

3.2.2 Vruchtgebruik met interingsbevoegdheid 3.2.2.1 Civiele vormgeving In beginsel heeft een vruchtgebruiker alleen recht op de vruchten. Dus bijvoorbeeld de rente op een bankrekening. Dat de vruchtgebruiker slechts de vruchten kan genieten en het vermogen in stand dient te houden, vormt een praktisch nadeel. Een interingsbevoedheid47 kan hier een oplossing bieden. Sinds 1 januari 1992 is er in de wet een bepaling opgenomen, welke de testateur de mogelijkheid biedt aan de vruchtgebruiker de bevoegdheid te geven om alle onder het vruchtgebruik vallende goederen te vervreemden of te verteren. Deze bevoegdheid is opgenomen in artikel 3:215 BW. Voor de kinderen vormt dit een extra onzekere factor, maar het komt veelal overeen met de bedoeling van de testateur dat de langstlevende echtgenoot ongestoord verder kan leven. Voor de langstlevende schept dit ruimte als het eigen inkomen en vermogen tekortschiet.

3.2.2.2 Behandeling in de Successiewet Fiscaal wordt vruchtgebruik met interingsbevoegdheid hetzelfde belast als een ‘gewoon’ vruchtgebruik volgens artikel 21 lid 8 en 9 en artikel 5 en 6 UB SW. Bij de waardebepaling van het vruchtgebruik wordt dus geen rekening gehouden met de interingsbevoegdheid. De kinderen worden direct belast over hetgeen ze verkrijgen op het moment dat de blote eigendom ontstaat, dus bij het overlijden van vader. Terwijl de grootte van de verkrijging pas bij het overlijden van moeder vaststaat. Dan pas zal blijken of het vruchtgebruik te licht of de blote eigendom te zwaar zijn gewogen en daardoor te zwaar zijn belast. Stel dat moeder op het gehele vermogen inteert, dan verkrijgen de kinderen niets op het moment dat moeder overlijdt terwijl zij hier wel successierechten over verschuldigd waren. Hierdoor is vruchtgebruik met interingsbevoegdheid voor de hoofdgerechtigde minder aantrekkelijk. 48 Het recht dat aan moeder kan worden verleend om te verteren is estate planningtechnisch gezien niet voordelig als zij ook over eigen vermogen en inkomen beschikt. Als moeder dit eigen vermogen en inkomen niet gebruikt maar wel inteert op 47

De langstlevende (vruchtgebruiker) krijgt het recht om in te teren op het vermogen. Hiervoor is een regeling getroffen in artikel 78 SW. De kinderen kunnen bevoegd vorderen, dat de door hen verschuldigde successierechten worden betaald uit de met vruchtgebruik bezwaarde goederen tenzij de langstlevende verkiest om het bedrag voor te schieten. Hierdoor lopen de kinderen niet het risico nooit eigenaar te worden van goederen waarover zij bij de verkrijging van de blote eigendom wel successierecht verschuldigd waren. 48

17

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” het vermogen waarop zij het vruchtgebruik heeft, zal het eigen vermogen in stand blijven en het vruchtgebruikvermogen langzaam verdwijnen. Als moeder overlijdt, groeit de blote eigendom van de kinderen van rechtswege aan tot voleigendom terwijl het deel dat moeder nalaat - dat ziet op haar eigen vermogen - volledig belast wordt. Door in te teren op het vruchtgebruikvermogen zal het deel van de nalatenschap dat ‘belastingvrij’ kan worden verkregen verdwijnen terwijl het eigen vermogen in stand blijft en geheel belast wordt. Dit is erg nadelig. Om dit te voorkomen zou de erflater bijvoorbeeld kunnen regelen dat er pas ingeteerd mag worden, op het vermogen waarop het vruchtgebruik is gevestigd, als het eigen vermogen van de vruchtgebruiker op is. Intering is dan pas mogelijk als de vruchtgebruiker aan kan tonen dat intering op eigen vermogen redelijkerwijs niet (meer) mogelijk is. Op deze manier blijft het vermogen dat afkomstig is van vader en waarvan de kinderen de blote eigendom bezitten zoveel mogelijk in tact en wordt het eigen vermogen van moeder (eerst) uitgehold. Dit zal uiteindelijk tot belastingbesparing leiden.49 Rekenvoorbeeld 3 50 Als vader in 2009 overlijdt, laat hij € 300.000 na. Ingevolge het vruchtgebruiktestament zijn de kinderen de erfgenamen en verkrijgt moeder het recht van vruchtgebruik over alle goederen uit de nalatenschap. Haar verkrijging bedraagt dan € 300.000 x 6% x 5 51 = € 90.000. Dit is het vruchtgebruik. De kinderen verkrijgen de blote eigendom. Dit bedraagt per kind € 300.000 -/- € 90.000 = € 210.000 / 2 = € 105.000. Moeder is voor zichzelf geen successierechten verschuldigd, omdat haar verkrijging geheel binnen de partnervrijstelling blijft. Voor de kinderen dient ze echter wel successierechten voor te schieten, omdat de kinderen geen recht hebben op een vrijstelling. Dit successierecht bedraagt € 10.514 per kind dus in totaal € 21.028.52 Als moeder in 2019 overlijdt, vervalt het vruchtgebruik over de nalatenschap van vader. Aangezien moeder op het gehele liquide vermogen uit de nalatenschap van vader heeft ingeteerd, verkrijgen de kinderen daarvan niets meer. Het vermogen van moeder bedraagt € 300.000. De verkrijging per kind bedraagt € 300.000 -/- € 21.028 = € 278.972 / 2 = € 139.486. Per kind dient er € 15.687 successierecht te worden betaald. Totaal is er € 31.374 verschuldigd. De totale belastingdruk over het eerste en het tweede overlijden bedraagt € 52.402.

3.2.2.3 Economische werkelijkheid Net zoals in hoofdstuk 3.2.1.3 verkrijgt moeder het recht van vruchtgebruik op alle goederen uit de nalatenschap van vader met als enige verschil dat moeder in mag teren op dat vermogen. Ze heeft nu niet alleen het recht op de vruchten, maar mag het vermogen aanwenden voor eigen uitgaven. De kinderen verkrijgen als erfgenamen enkel de blote eigendom. De kinderen kunnen niet over het vermogen beschikken, maar zijn wel successierechten verschuldigd. Indien de kinderen geen recht hebben op 49

W.M. Kleijn, ‘Het vruchtgebruik als juridisch gereedschap in de estate planning nieuwe stijl’, FTV mei 2004, nr. 3, p. 18. 50 Hierbij is uitgegaan van de situatiebeschrijving in paragraaf 1.3.1. 51 Op grond van artikel 5 UB SW hoort factor 5 bij een leeftijd van 75 jaar. 52 Dit vormt een progressievoordeel.

18

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” een vrijstelling en moeder de successierechten voorschiet, is moeder successierechten verschuldigd terwijl haar partnervrijstelling niet volledig is benut. Als moeder overlijdt, vervalt haar vruchtgebruik en groeit de blote eigendom van de kinderen aan tot voleigendom. Als moeder op het gehele vermogen inteert kan het zelfs zo zijn, dat de kinderen niets meer van de nalatenschap terugzien terwijl ze daar in het verleden wel successierecht voor hebben betaald. Als er aangesloten zou worden bij de economische werkelijkheid zouden de kinderen pas belasting verschuldigd zijn, wanneer moeder overlijdt. Ze worden dan belast op het moment dat ze iets verkrijgen en voor hetgeen ze daadwerkelijk verkrijgen. De aangroei van blote eigendom naar voleigendom - die nu vrij van belasting wordt verkregen wordt dan ook gewoon belast. Daarnaast wordt moeder onder het huidige systeem enkel belast voor het vruchtgebruik terwijl ze in kan teren op het gehele vermogen. Ze heeft dus de economische beschikkingsmacht over het gehele vermogen. Het zou beter aansluiten bij de economische werkelijkheid als ze voor de volle eigendom zou worden belast.

3.3 Tweetrapsmaking De erflater kan middels een testament een zekere invloed uitoefenen op wat er met zijn vermogen gebeurt na zijn overlijden. Diens erfgenaam of legataris kan vervolgens zelf in een testament bepalen aan wie zijn vermogen na wordt gelaten. Via een tweetrapsmaking kan de erflater zelf bepalen waar de door hem nagelaten vermogensbestanddelen naartoe gaan na zijn overlijden. Hij kan dus ingrijpen in de erfopvolging van zijn eigen nalatenschap en die van zijn erfgenamen. Op deze manier houdt de erflater zo lang mogelijk de controle over wat er gebeurt met het vermogen na zijn overlijden. De tweetrapsmaking wordt bijvoorbeeld gebruikt wanneer de erflater de koude kant uit wil sluiten. Dit gebeurt vaak in geval van echtscheidingen. Zo wordt voorkomen dat een ex-echtgenoot iets van de nalatenschap ontvangt en blijft het vermogen bij de familie van de erflater. Het familievermogen blijft dus in de bloedlijn.53 In de praktijk wordt dit ook wel een echtscheidingstestament genoemd.54

3.3.1 Civiele vormgeving Tot 1 januari 2003 werd de tweetrapsmaking ‘fideï-commis’ of ‘making over de hand’ genoemd.55 Hierbij beschikt de erflater twee keer over zijn na te laten goederen. In het testament wordt bepaald, dat de erfgenaam (bezwaarde) het recht op de nalatenschap verliest als deze overlijdt en dat de verwachter als erfgenaam opkomt mits deze nog in leven is. Ze ontvangen dus beide de nalatenschap onder de voorwaarde dat de 53

A.H.N. Stollenwerck, ‘Over het graf heen: fideï-commissaire making of tweetrapsmaking’, FTV, juni 2007, p. 5. 54 A.H.N. Stollenwerck, ‘Over het graf heen: fideï-commissaire making of tweetrapsmaking’, FTV, juni 2007, paragraaf 8.1. 55 Artikel 4:45 en 4:137 t/m 4:141 BW.

19

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” verwachter de bezwaarde overleeft.56 De tweetrapsmaking kan een bewaarplicht inhouden voor de bezwaarde. Deze kan dan enkel het vermogen beheren en bewaren voor de verwachter. Dit wordt een ‘fideï-commis’ genoemd. In de meeste gevallen mag de bezwaarde de nalatenschap vervreemden en verteren, zodat de verwachter enkel recht heeft op het overschot. Dan wordt het een ‘fideï-commis de residuo’ of ‘making over de hand’ genoemd.57 Of een bewaarplicht of interingsmogelijkheid geldt, hangt af van hetgeen de erflater in zijn testament heeft bepaald. De vervreemdings- en verteringsbevoegdheid kan onbeperkt zijn of aan voorwaarden zijn verbonden. Zo kan aan de bezwaarde zelfs de last worden opgelegd eerst in te teren op zijn eigen vermogen. Onder het nieuwe erfrecht is de tweetrapsmaking onbeperkt mogelijk, dat wil zeggen in alle verhoudingen er zijn meerdere trappen mogelijk.58 Bij het overlijden van de erflater hoeven de bij opvolging geroepenen nog niet te bestaan.59 De tweetrapsmaking is daarmee de enige faciliteit voor de erflater om ongeboren verkrijgers tot erfgenaam te maken. Het moet dan wel gaan om een bloedverwant van de insteller in erfrechtelijke graad, waarbij de zesde graad de maximum graad is. Dit heeft tot gevolg dat de erflater in een zodanig geval alleen iets na kan laten aan bloedverwanten, want de bezwaarde mag wel een willekeurige derde zijn maar de verwachter - als deze op dat moment nog ongeboren is - niet.60 Voor de door en tegen derden uit te oefenen rechten en rechtsvorderingen heeft de bezwaarde de positie van eigenaar van hetgeen hij onder ontbindende voorwaarde heeft verkregen. Hij is de uitsluitend rechthebbende tot de ontbinding van de voorwaarde.61 De verwachter is geen rechthebbende maar belanghebbende, aangezien zijn recht nog onzeker is. Zolang de vervulling van de opschortende voorwaarde onzeker is, wordt de verhouding tussen de bezwaarde en de verwachter beheerst door de bepalingen van het vruchtgebruik (ingevolge artikel 4:138 lid 2 BW) voor zover ze aansluiten en verenigbaar zijn met de bepalingen die gelden voor de tweetrapsmaking.62 Er bestaan tussen beide rechtsfiguren wel verschillen. Zoals zojuist is besproken is de bezwaarde gedurende het bezwaar de uitsluitend enige rechthebbende en heeft de verwachter (belanghebbende) slechts recht op het overschot. Terwijl de vruchtgebruiker niet de volle eigendom bezit en er nog een hoofdgerechtigde is. Het maken van een opgave met jaarlijkse mutaties van de goederen die wel of niet aanwezig zijn, hoe ze zijn vervangen en wat ze opgeleverd hebben is dan niet zinvol voor de bezwaarde/verwachter en wel verplicht voor de vruchtgebruiker/blote eigenaar.63 Bij een tweetrapsmaking wordt de verplichting tot het maken van een 56

Ingevolge artikel 4.141 BW is er sprake van een making onder ontbindende voorwaarde gecombineerd met een making onder opschortende voorwaarde. 57 Artikel 4:56 lid 4 BW. 58 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘Over de dood heen’, FTV, nr. 7 en 8, juli/augustus 2003, p. 24 e.v. 59 Artikel 4:56 BW. 60 A.H.N. Stollenwerck, ‘Over het graf heen: fideï-commissaire making of tweetrapsmaking’, FTV, juni 2007, p. 6. 61 Conform artikel 4:138, lid 1 BW. 62 De vruchtgebruikbepalingen die relevant kunnen zijn voor de tweetrapsmaking zijn in bijlage 1 terug te vinden. 63 Artikel 3:205 lid 4 BW. Uit lid 5 volgt, dat de vruchtgebruiker niet van deze verplichting kan worden vrijgesteld.

20

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” jaarlijkse opgave met mutaties dan ook veelal bij testament uitgesloten.64 Voor sommige erflaters is dit een van de belangrijkste redenen om eerder voor een tweetrapsmaking te kiezen dan voor een vruchtgebruik met interingsbevoegdheid.65 Op het moment dat de bezwaarde overlijdt en de verwachter nog leeft, treedt de voorwaarde in vervulling en is de verwachter rechthebbende op het gehele vermogen dan wel het overschot.66 Dit gaat van rechtswege op hem over en indien dit nodig is, kan hij het opvorderen van de bezwaarde dan wel van diens erfgenamen. De verwachter heeft een vorderingsrecht ten laste van de erfgenamen van de erflater.67 De erflater kan bepalen dat de bezwaarde afstand kan doen van het fideï-commissaire vermogen ten behoeve van de verwachters.68 De erflater kan de bezwaarde zelfs de bevoegdheid verlenen bij testament over de bezwaarde goederen te beschikken.69 Zo kan een bezwaarde dan zelf over het overschot beschikken en dus van een tweetrapsmaking een eentrapsmaking maken of bepaalde goederen aan anderen dan de verwachters legateren.

3.3.2 Behandeling in de Successiewet Bij een tweetrapsmaking wordt tweemaal over het vermogen beschikt, waardoor ook tweemaal een voor het successierecht belastbare overgang plaatsvindt wat leidt tot een dubbele heffing. Er wordt namelijk eerst geheven bij de bezwaarde en bij diens overlijden gaat het vermogen over naar de verwachter die voor de gehele verkrijging dan wel het overschot wederom in de heffing wordt betrokken. Het bezwaar vormt geen waardedrukkende factor. Heffing zal plaatsvinden op basis van de woonplaats van de insteller. Bij de eerste overgang wordt er gekeken naar de verwantschap tussen de insteller en de bezwaarde. Bij de tweede overgang wordt er gekeken naar de verwachtschap tussen de insteller en de verwachter. Het gaat dus om de waarde van het vermogen ten tijde van het overlijden van de erflater c.q. de bezwaarde. 70

3.3.2.1 Fiscale voordelen Door de progressieve structuur en het feit dat zowel de bezwaarde als de verwachter van de erflater verkrijgen, kan de tweetrapsmaking tot successiebesparing leiden. Bijvoorbeeld als de verwachter ten opzichte van de bezwaarde in een minder gunstig tarief voor het recht van successie valt dan ten opzichte van de erflater. Bij deze testamentvariant wordt namelijk niet naar de verwantschap tussen de bezwaarde en de verwachter gekeken, maar naar de verwachtschap tussen de erflater en de verwachter. 64

A.H.N. Stollenwerck, ‘Over het graf heen: fideï-commissaire making of tweetrapsmaking’, FTV juni 2007. 65 A.H.N. Stollenwerck, ‘Over het graf heen: fideï-commissaire making of tweetrapsmaking’, FTV juni 2007. 66 Tenzij de verwachter de nalatenschap heeft verworpen, zie hiervoor ook artikel 4:56 en 4:141 BW. 67 Ingevolge artikel 4:117 BW. 68 G. Van der Burght c.s., Parlementaire Geschiedenis, Vaststellingswet Boek 4 Erfrecht, 2002, p. 325. 69 Boerenplaatsje-arrest, HR 16 januari 2004, NJ 2004, 487 m.nt. WMK 70 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘Over de dood heen’, FTV, nr. 7 en 8, juli/augustus 2003, p. 24 e.v.

21

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” Op deze manier kunnen successierechten worden bespaard indien een familielid alleenstaand is en geen kinderen heeft. Wanneer deze overlijdt erven de broers en zussen zijn nalatenschap. Als er een tweetrapsmaking zou zijn geweest, zouden de broers en zussen nog steeds erven, maar nu niet van de broer maar via de tweede trap van de ouders. Hierdoor vallen zij in een gunstiger tarief.71 De vermogensovergang van ouder naar kind is gunstiger dan van broer naar zus. Er kan tevens een successievoordeel worden bereikt indien een nalatenschap buiten de heffing van het Nederlandse successierecht vererft. Dit is het geval wanneer de erflater op het moment dat hij overlijdt niet de Nederlandse nationaliteit bezit of Nederland minimaal 10 jaar heeft verlaten en woonachtig is in het buitenland waar geen of een gering bedrag aan belasting wordt geheven. De bezwaarde die in Nederland woont, wordt hier niet belast omdat de erflater in het buitenland woont. Hij wordt belast naar het in het buitenland geldende (veelal lagere) tarief. Op het moment dat de bezwaarde overlijdt - die overigens wel gewoon in Nederland woont - wordt de verwachter over hetgeen hij erft ook belast tegen het buitenlandse (lagere) tarief, omdat hij door de tweetrapsmaking van de erflater verkrijgt. Dit kan een aanzienlijk bedrag aan belastingbesparing opleveren.

3.3.2.2 Fiscale nadelen De tweetrapsmaking kan anderzijds ook leiden tot een successierechtelijk nadeel wanneer de verwachter ten opzichte van de bezwaarde in een gunstiger tarief zou vallen dan ten opzichte van de erflater. Dit is bijvoorbeeld het geval als erflater, opa, zijn zoon als bezwaarde aanwijst en zijn kleinzoon als verwachter. Dan wordt de kleinzoon belast alsof hij verkrijgt van zijn opa, waarbij een hoger tarief geldt dan wanneer hij gewoon belast zou worden voor een verkrijging van zijn vader. Een ander nadeel van deze variant volgt uit artikel 21 lid 2 SW waarin is bepaald, dat de door de tweetrapsmaking bezwaarde goederen in aanmerking worden genomen naar de waarde alsof ze onbezwaard worden verkregen. Het feit dat het vermogen door de bezwaarde onder een ontbindende voorwaarde van overlijden wordt verkregen, wordt niet als een waardedrukkende factor gezien omdat de verwachter slechts een voorwaardelijk recht heeft waarvan de waarde in het economische verkeer - volgens de wetgever - niet goed te bepalen is. Het vermogen van de nalatenschap wordt dus tweemaal volledig belast (artikel 21 lid 7 SW). Ook het bepaalde uit artikel 53 SW, dat het geheven successierecht wordt herzien indien door de vervulling van een voorwaarde zich een wijziging voordoet in de persoon van de verkrijger, is hierop niet van toepassing dus brengt geen verandering teweeg.72 Tevens geldt dat de verwachter wordt belast voor de verkrijging tegen de waarde in het economische verkeer op het moment dat de bezwaarde overlijdt, waardoor waardestijgingen worden belast.

71

J.M.C. van Beek en M.B.L. Luijckx, ‘De fideï-commissaire voorwaardelijke making als estate planningsinstrument’, Belastingbrief, 2003/07. 72 M.B.L. Luijckx, ‘Artikel 21 SW 1956, waardebepaling voor heffing, commentaar’, Sdu, NDFR.

22

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” 3.3.2.3 Vergelijking in behandeling Voor wat betreft het civiele recht zijn op de rechtsverhouding tussen de bezwaarde en de verwachter de wettelijke bepalingen van vruchtgebruik van overeenkomstige toepassing. Onder het fiscale recht wordt de tweetrapsmaking totaal anders behandeld dan een vruchtgebruik met interingsbevoegdheid. Deze laatste testamentvariant wordt onder de Successiewet veel gunstiger behandeld, omdat bij het overlijden van de vruchtgebruiker geen successierecht meer wordt geheven bij de erfgenaam. De blote eigendom groeit namelijk van rechtswege aan naar voleigendom terwijl er bij de tweetrapsmaking tweemaal wordt geheven over hetzelfde vermogen.73 De ontbindende voorwaarde van overlijden en de opschortende voorwaarde van overleven hebben geen waardedrukkend effect.74 Terwijl er bij het vruchtgebruik wel sprake is van een heffing die gebaseerd is op een waardering van het vruchtgebruik en de blote eigendom. Hierop wordt in paragraaf 3.5.4 uitgebreider ingegaan. Rekenvoorbeeld 4 75 Als vader in 2009 overlijdt, laat hij € 300.000 na. Hij wijst zijn ongehuwde en kinderloze zoon aan als bezwaarde. Zijn jongste dochter wordt aangewezen als verwachter. De zoon verkrijgt nu alle goederen uit de nalatenschap en krijgt de bevoegdheid om dit te vervreemden en te verteren zodra zijn eigen vermogen dit niet meer toelaat. Over deze eerste overgang bedraagt het successierecht € 44.482. Als de zoon overlijdt en de jongste dochter nog leeft, gaat het vermogen over naar haar. Ervan uitgaande dat de zoon niet op dit vermogen heeft ingeteerd en het vermogen op dit moment dezelfde waarde heeft als bij de eerste overgang, wordt er wederom over € 300.000 successierecht geheven. Bij deze tweede overgang vindt er een heffing plaats alsof de dochter verkrijgt van de vader en niet van haar broer. Hier wordt dus weer ingevolge tariefgroep 1 geheven wat neerkomt op € 44.482.-. De totale belastingdruk bij het eerste en het tweede overlijden bedraagt nu € 88.964.

3.3.3 Economische werkelijkheid Bij de tweetrapsmaking wordt eerst de bezwaarde belast voor hetgeen deze erft. Op het moment dat de bezwaarde overlijdt, gaat het vermogen over naar de verwachter. De verwachter wordt pas in de heffing betrokken op het moment en voor zover hij iets in handen krijgt. Dus als de verwachter de economische beschikkingsmacht verkrijgt en zijn draagkracht toeneemt. Dat sluit perfect aan bij de economische werkelijkheid. Bij de bezwaarde wordt geen rekening gehouden met de ontbindende voorwaarde van overlijden. Wanneer de bezwaarde mag interen op het vermogen bezit hij de volledige economische beschikkingsmacht en sluit de heffing van successierecht goed aan bij de economische werkelijkheid. Indien de bezwaarde niet in mag teren op het vermogen zou het niet redelijk zijn als hij wel voor dit vermogen zou worden belast. Kijkend naar 73

Vermindering van de (conserverende)aanslag door vervulling van de voorwaarde, waardoor een wijziging wordt gebracht in de persoon van de verkrijger of in het verkregene (zoals bedoeld in artikel 53 lid 1), geldt niet voor de tweetrapsmaking. 74 Artikel 21 lid 2 en 7 SW. 75 Hierbij is niet uitgegaan van de situatiebeschrijving in paragraaf 1.3.1, maar is de casus aangepast.

23

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” de economische werkelijkheid kan worden gesteld dat hij nu enkel de vruchten uit het vermogen geniet. Hij zou enkel voor deze verkrijging moeten worden belast. De goederen die de bezwaarde en later de verwachter verkrijgt, worden belast tegen de waarde die ze op dat moment in het economische verkeer hebben. De waardestijging wordt dus belast. Dit sluit goed aan bij de economische werkelijkheid. Als bijvoorbeeld een huis aanzienlijk in waarde is gestegen, neemt de draagkracht van de verwachter namelijk met die waarde toe en wordt deze tegen die waarde belast.

3.4 Keuzelegaat tegen inbreng Een legaat is een vorderingsrecht dat de erflater bij testament aan een of meer personen kan toekennen.76 Degene die de vordering ontvangt wordt ‘legataris’ genoemd. Bij een legaat kan het gaan om een doen, een geven, een niet doen of een dulden. Het gaat bijvoorbeeld om levering van bepaalde goederen, het ontvangen van levenslang kost en inwoning of de vestiging van vruchtgebruik. De erflater kan bepalen dat de legataris de waarde van het legaat moet vergoeden. Het gaat dan om een legaat tegen inbreng.77

3.4.1 Civiele vormgeving Het keuzelegaat tegen inbreng van de waarde78 is een manier om te voorzien in de verzorgingsbehoefte van de langstlevende echtgenoot. Moeder krijgt dan de mogelijkheid om die goederen uit de nalatenschap te verkrijgen die zij verkiest. Aan haar (de legataris) wordt het recht verleend om een of meer goederen aan de nalatenschap te onttrekken en in volle eigendom te verkrijgen. Hiervoor in de plaats dient zij dan een bedrag - ter grootte van de waarde van dat goed - in de nalatenschap te brengen. Moeder heeft dan een vordering tot afgifte van dat legaat (gekozen goederen) op de kinderen en een verplichting om de waarde van het legaat aan hen te vergoeden. Deze verplichting vormt een sublegaat.79 De kinderen die dit vorderingsrecht op moeder hebben, worden sublegatarissen genoemd. Het kan bijvoorbeeld gaan om een woning. Op deze manier kan moeder gewoon blijven wonen in het huis. In de meeste gevallen wordt het bedrag ter grootte van de waarde van de inbreng schuldig gebleven. Er ontstaat dan een schuld aan de boedel waarover een rente vergoed moet worden. De rente is doorgaans opeisbaar op het moment dat moeder overlijdt en de nalatenschap wordt verdeeld.80

76

Artikel 4:117, lid 1 BW C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort, 2006, p. 22 78 Titel 5 afdeling 2 BW 4 ziet op legaten. 79 Zie artikel 4:118, lid 2 BW 80 Situatiebeschrijving door het Ministerie van Financiën, uit het besluit van 23 december 1998, DB 98/4092M 77

24

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” Vanuit het oogpunt van estate planning wordt het keuzelegaat tegen inbreng in een testament vaak gecombineerd met een opvul- of afvullegaat. Hierbij wordt aan de langstlevende nog een bepaald bedrag gelegateerd, waardoor de totale verkrijging hoger wordt en de partnervrijstelling optimaler wordt benut. Tevens kan het keuzelegaat worden gecombineerd met een facultatief vruchtgebruiklegaat. De langstlevende heeft dan de keuze om van bepaalde goederen het vruchtgebruik te verkrijgen. Daarbij zal worden gekozen voor de goederen die sterk in waarde zullen toenemen. De erfgenamen verkrijgen dan de blote eigendom en als de langstlevende overlijdt, groeit dit van rechtswege aan tot voleigendom.81

3.4.2 Behandeling in de Successiewet Ervan uitgaande dat vader via testament heeft bepaald dat de kinderen de erfgenamen zijn en dat moeder op grond van een legaat bijvoorbeeld het woonhuis verkrijgt, dient moeder voor dat legaat een bedrag aan de kinderen te vergoeden. Deze verkrijging wordt niet bij haar belast, omdat ze voor de heffing van het successierecht de waarde van het sublegaat ten behoeve van de kinderen in mindering mag brengen op haar verkrijging. Hierdoor wordt het saldo van haar verkrijging nihil. Evenals bij de wettelijke verdeling wordt moeder eventueel wel belast voor een fictief vruchtgebruik indien zij minder dan 6% samengestelde interest vergoedt over de inbrengschuld. Dit fictief vruchtgebruik wordt dan tevens bepaald aan de hand van de regels van artikel 21 lid 8 SW j° artikel 5 en 10 UB SW. De kinderen zijn verplicht het legaat aan moeder af te geven, waardoor hun verkrijging zal verminderen. Daarom mogen zij de waarde van het sublegaat in mindering brengen op hun erfrechtelijke verkrijging.82 De kinderen zijn vervolgens wel successierecht verschuldigd over de nominale waarde van de inbrengvordering verminderd met het eventuele fictieve vruchtgebruik van de langstlevende. Op het moment dat moeder overlijdt, loopt de heffing van successierecht als volgt: de kinderen verkrijgen het woonhuis en eventuele andere goederen uit de nalatenschap van moeder. De inbrengvordering vermeerderd met eventueel bedongen rente komt – evenals de onderbedelingsvordering bij de wettelijke verdeling - in mindering op de waarde van de verkrijging.83 De kinderen worden dan belast voor ieder een gelijk deel uit de nalatenschap. Indien moeder een samengestelde rente zou hebben vergoed van 6% die opeisbaar is bij overlijden, is de vordering groter geworden. De omvang van de schulden aan de kinderen is dan wellicht groter dan de waarde van het huis, waardoor er mogelijk uiteindelijk niets belast wordt bij de kinderen doordat het vermogen van moeder uitgehold is.

81

A.H.N. Stollenwerck, ‘Keuzelegaat goederen ‘tegen inbreng’ valt niet onder art. 10 Successiewet!’, FTV juni 2006, p. 19. 82 Ingevolge artikel 5, lid 1 SW. 83 Er heerst nog discussie op het gebied van de fiscale behandeling van het sublegaat in verband met de fictie van artikel 10 SW. Zie hiervoor bijlage 2.

25

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” Rekenvoorbeeld 5 84 Als vader in 2009 overlijdt, laat hij € 300.000 na. Ingevolge het testament verkrijgt moeder een keuzelegaat tegen inbreng op het woonhuis en zijn de kinderen zijn erfgenamen. Aangezien de helft van het woonhuis een waarde heeft van € 250.000 is moeder op basis van het legaat verplicht deze waarde te vergoeden aan de kinderen. De verkrijging van het woonhuis en de schuld aan de kinderen vallen in beginsel tegen elkaar weg, waardoor moeder geen successierechten is verschuldigd. Moeder blijft de inbrengschuld echter schuldig en vergoedt daarover geen rente, waardoor er sprake is van een fictief vruchtgebruik. Moeder zou nu successierechten verschuldigd zijn over een verkrijging van € 75.000 (6% x 5 x € 250.00085), maar vanwege de partnervrijstelling blijft heffing achterwege. De kinderen verkrijgen als erfgenamen € 50.000 (spaargeld vader) en ingevolge het sublegaat nog € 175.000. Ze worden ieder voor € 112.500 in de heffing betrokken. Elk zijn ze € 11.639,10 successierecht verschuldigd. In totaal wordt er bij het eerste overlijden € 23.278,20 aan successierecht geheven. Als moeder overlijdt, laat zij het woonhuis t.w.v. € 500.000 en haar spaargeld t.w.v. € 100.000 na. De verkrijging per kind bedraagt € 600.000 -/- € 175.000 = € 425.000 / 2 = € 212.500. Hierover dient per kind € 27.857 successierecht te worden betaald. Totaal is er bij het tweede overlijden € 55.714 successierecht verschuldigd. De totale belastingdruk bij het eerste en het tweede overlijden bedraagt nu € 78.992,20 .

3.4.3 Economische werkelijkheid In werkelijkheid krijgt moeder bij het overlijden van vader de economische eigendom van de helft van het woonhuis. In verband hiermee dient zij de waarde hiervan in de nalatenschap te brengen. Op grond van de huidige situatie worden de kinderen belast voor dit sublegaat en wordt moeder niet belast, omdat haar verkrijging zogenaamd nihil is. Dit is onterecht, omdat moeder zich gedurende haar leven geen voelbaar offer getroost ten aanzien van deze inbrengvordering daar deze schuldig wordt gebleven tot haar overlijden. Verkrijging van het woonhuis vergroot dan ook haar beschikkingsmacht, waardoor zij hiervoor zou moeten worden belast. Ingevolge de economische werkelijkheid zal moeder bij overlijden van vader dan ook successierechten verschuldigd zijn over de helft van de waarde van het woonhuis welke vermoedelijk onder de partnervrijstelling blijft - en zullen de kinderen enkel successierechten verschuldigd zijn over de verkrijging van het spaargeld. Als moeder overlijdt, ontvangen de kinderen het woonhuis en het spaargeld van moeder. De kinderen dienen op dat moment belast te worden voor die verkrijging. De behandeling van het keuzelegaat onder de huidige Successiewet is dus geheel anders dan hoe het naar economische werkelijkheid zou moeten gaan.

84 85

Hierbij is uitgegaan van de situatiebeschrijving in paragraaf 1.3.1. Op grond van artikel 5 UB SW hoort factor 5 bij een leeftijd van 75 jaar.

26


3.5 Vergelijking testamentvarianten onderling In de voorgaande paragrafen is gebleken, dat de verschillende testamentvarianten en de wettelijke verdeling in bepaalde gevallen in economische zin sterke gelijkenissen vertonen terwijl ze fiscaal toch anders worden behandeld. Volgens de wetgever zijn de civiele gevolgen kennelijk dusdanig verschillend of gelijk dat een verschillende dan wel gelijke fiscale behandeling gerechtvaardigd is. In dit onderdeel wordt hier dieper op ingegaan door de varianten onderling te vergelijken.

3.5.1 Wettelijke verdeling versus vruchtgebruiktestament met interingsbevoegdheid In fiscale zin worden verkrijgingen ingevolge het vruchtgebruiktestament met interingsbevoegdheid geheel anders behandeld dan verkrijgingen ingevolge de wettelijke verdeling. Bij het vruchtgebruiktestament met interingsbevoegdheid verkrijgt moeder bij overlijden van vader het recht op de vruchten en wordt hierover geheven. De kinderen worden belast voor de blote eigendom. Bij overlijden van moeder worden de kinderen nog enkel belast voor het vermogen dat moeder zelf nalaat. Door overlijden van moeder vervalt namelijk haar vruchtgebruik op de nalatenschap van vader. De aangroei van het bloot eigendom naar vol eigendom wordt bij de kinderen dan niet belast met successierecht. Bij de wettelijke verdeling is dit anders. Bij overlijden van vader wordt moeder belast voor haar erfdeel (plus eventueel over het fictief vruchtgebruik op de vorderingen van de kinderen) en worden de kinderen belast voor hun onderbedelingsvorderingen. Als moeder overlijdt, ontstaat het grootste verschil in fiscale behandeling aangezien de kinderen nu enerzijds belasting verschuldigd zijn over het vermogen dat moeder zelf nalaat en tevens belasting verschuldigd zijn over het erfdeel van moeder uit de nalatenschap van vader.86 In economische zin werken beide varianten wel hetzelfde uit. Als er gekeken wordt naar de economische werkelijkheid blijkt namelijk, dat moeder in beide gevallen bij het overlijden van vader de beschikking krijgt over het gehele vermogen en dat de kinderen pas bij overlijden van moeder de beschikking krijgen over hetgeen er nog van het vermogen over is. Als er aangesloten zou worden bij de economische werkelijkheid zullen de varianten fiscaal ook gelijk moeten worden behandeld. In de volgende hoofdstukken wordt hier nader op ingegaan.

3.5.2 Wettelijke verdeling versus keuzelegaat Indien de langstlevende echtgenoot het aan haar toegekende keuzelegaat ten aanzien van alle goederen van de nalatenschap uitoefent, kan het eindresultaat in economische zin gelijk zijn aan de wettelijke verdeling. Alle goederen van de nalatenschap komen namelijk terecht bij de langstlevende echtgenoot en de kinderen krijgen een vordering op deze langstlevende echtgenoot ter grootte van hun erfdeel. Deze vordering is 86

De verschillen in behandeling worden anders indien moeder volledig ingeteerd heeft op het vermogen en/of er bij de wettelijke verdeling een hoge rente op de onderbedelingsvorderingen is bedongen waardoor het vermogen van moeder wordt uitgehold.

27

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” doorgaans ook opeisbaar bij overlijden. In beide gevallen verkrijgt de langstlevende bij het eerste overlijden de economische beschikkingsmacht en bij het tweede overlijden de kinderen. Ook de huidige successierechtelijke behandeling van de inbrengvordering en inbrengschuld bij een keuzelegaat tegen inbreng van alle goederen van de nalatenschap komt in grote mate overeen met de behandeling van de onderbedelingsvordering en overbedelingsschuld bij een wettelijke verdeling. Daar beide eindsituaties economische gezien gelijk aan elkaar zijn, dienen deze in een eventueel nieuw voorstel ook op een fiscaal gelijke wijze te worden belast.

3.5.3 Vruchtgebruik met en zonder interingsbevoegdheid Vruchtgebruik met en zonder interingsbevoegdheid worden fiscaal hetzelfde behandeld terwijl ze in economische zin anders uitwerken. Het kan namelijk zijn dat er bij overlijden van de vruchtgebruiker geen vermogen meer voor de blote eigenaar over is, terwijl hij hier evengoed voor belast is geweest. Bij de testamentvariant vruchtgebruik met interingsbevoegdheid worden het vruchtgebruik en de blote eigendom berekend op het moment dat deze worden verkregen. Pas wanneer de blote eigendom aangroeit tot vol eigendom zal blijken hoeveel de vruchtgebruiker op het vermogen heeft ingeteerd en kan het dus zijn dat het vruchtgebruik te licht of de blote eigendom te zwaar zijn gewogen en daardoor te zwaar zijn belast. De Successiewet bevat geen regels op grond waarvan bij de waardebepaling van dat vruchtgebruik en de blote eigendom rekening dient te worden gehouden met de interingsbevoegdheid van de vruchtgebruiker. Vruchtgebruik met interingsbevoegdheid wordt net als gewoon vruchtgebruik gewaardeerd volgens artikel 21 lid 8 en 9 en artikel 5 en 6 UB SW. Hieruit blijkt, dat de varianten in economische zin anders uitwerken maar fiscaal toch hetzelfde worden behandeld. Als er aangesloten zou worden bij de economische werkelijkheid zou er rekening gehouden moeten worden met de interingsbevoegdheid. In de volgende hoofdstukken wordt dit verder besproken.

3.5.4 Vruchtgebruik met interingsbevoegdheid versus tweetrapsmaking met interingsbevoegdheid Het vruchtgebruik met interingsbevoegdheid lijkt in economische zin sterk op de tweetrapsmaking met vervreemding en verteringsbevoegdheid, de zogenaamde ‘fideï commis de residuo’. Zo kan de bezwaarde net als de vruchtgebruiker tijdens zijn leven over het vermogen beschikken en mogen zij beiden op het vermogen interen. Bij de invoering van artikel 3:215 BW zijn de veranderingen daarvan voor de Successiewet nauwkeurig overwogen. Toch heeft de wetgever geen aanleiding gezien om de bepalingen met betrekking tot de waardering van het vruchtgebruik in de Successiewet te herzien. Tussen beide rechtsfiguren bestaan namelijk ook verschillen.87 88

87

Bij besluit van minister van Financiën van 18 augustus 2006, CPP 2006/1958M Zie ook J.M.A. Waaijer, ‘Wordt vruchtgebruik met interingsbevoegdheid een dode letter?’, WPNR 19930494. 88

28

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” De wetgever redeneert hierbij als volgt: een verschil tussen de tweetrapsmaking en het vruchtgebruiktestament is, dat bij het vruchtgebruiktestament zowel de vruchtgebruiker als de blote eigenaar in de heffing worden betrokken terwijl bij de tweetrapsmaking niet eens zeker is of de verwachter ooit in de heffing zal worden betrokken. Bij de tweetrapsmaking zal op het moment van overlijden van de erflater nog niet altijd duidelijk zijn wie de verwachter is. De verwachter hoeft ingevolge artikel 4:56 BW namelijk niet te bestaan op het moment dat de erflater overlijdt. Het kan zelfs zo zijn dat de verwachter nooit zal bestaan. Hierdoor bestaat de kans dat een deel buiten de heffing van successierecht blijft. Daarnaast verkrijgt de bezwaarde bij een tweetrapsmaking de volledige rechten terwijl de vruchtgebruiker enkel de genotsrechten verkrijgt. Voor de heffing van het successierecht worden de bezwaarde goederen in aanmerking genomen naar de waarde van de goederen alsof zijn onbezwaard zijn verkregen, terwijl er bij het vruchtgebruik rekening wordt gehouden met het recht van vruchtgebruik door ook over de blote eigendom te heffen. Bij de tweetrapsmaking, waarbij de bezwaarde de bevoegdheid heeft om in te teren op het vermogen dat verkregen is van de erflater, wordt de verwachter pas belast op het moment dat hij iets verkrijgt. Hierbij geldt, dat de verwachter de bezwaarde moet overleven en dat er nog goederen onverteerd zijn gebleven. De bezwaarde wordt belast over hetgeen deze daadwerkelijk verkrijgt (ingevolge artikel 21 lid 7 SW). De blote eigenaar wordt enkel bij verkrijging van de blote eigendom belast en wordt nooit meer voor de volle waarde belast. In tegenstelling tot bij vruchtgebruik moet er bij de tweetrapsmaking rekening worden gehouden met waardestijgingen. De heffing over het verkregene vindt namelijk plaats tegen de waarde in het economische verkeer ten tijde van de sterfdag van de bezwaarde. Terwijl de waardeaangroei van blote naar voleigendom bij de vruchtgebruiker niet wordt belast, waardoor daar geen rekening wordt gehouden met eventuele waardestijgingen. Als de nalatenschap goederen bevat die sterk in waarde kunnen stijgen, kan een vruchtgebruiktestament daar gunstiger uitpakken dan een tweetrapsmaking. Duidelijk is dat de verkrijgingen uit een vruchtgebruiktestament anders worden behandeld dan die uit de tweetrapsmaking, terwijl hetgeen de verkrijger steeds in handen krijgt exact hetzelfde is. De tweetrapsmaking leidt mijns inziens tot een eerlijkere heffing, omdat iedere verkrijger wordt belast voor hetgeen deze daadwerkelijk verkrijgt en op het moment dat hij iets verkrijgt. Gezien de gelijkenissen van beide varianten die er in de economische zin optreden zou de fiscale behandeling ook gelijk moeten zijn. In de volgende hoofdstukken wordt hier nader op ingegaan.

3.6 Conclusie In dit hoofdstuk zijn de verschillende testamentvarianten aan bod gekomen. Allereerst is de civielrechtelijke vormgeving beschreven en daarna is de behandeling in de huidige Successiewet aan de orde gekomen. Zoals blijkt, sluit de fiscale behandeling niet altijd goed aan bij de economische werkelijkheid. Ook rechtsverhoudingen die in

29

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” economische zin gelijk zijn, worden soms ongelijk behandeld. Om te zorgen dat de Successiewet een groter maatschappelijk draagvlak krijgt, is het belangrijk om goed aan te sluiten bij die economische werkelijkheid. In het ene geval is dit in het voordeel van de belastingplichtige in het andere geval juist in zijn nadeel. Of het nou in het voor- of in het nadeel van de belastingplichtige is, het leidt in ieder geval toch een rechtvaardige heffing.

30


4. Voorstellen voor betere aansluiting bij de economische werkelijkheid 4.1 Inleiding Voor zover in de vorige hoofdstukken is gebleken dat de huidige Successiewet ten aanzien van de wettelijke verdeling en de testamentvarianten niet leidt tot de meest passende belastingheffing, zullen er in dit hoofdstuk voorstellen worden besproken die mogelijk leiden tot een betere aansluiting bij de economische werkelijkheid. Om belastingheffing aan te laten sluiten bij de economische werkelijkheid is het van belang dat degene die feitelijk, dus in economische zin, over de nalatenschap kan beschikken wordt belast. Mijns inziens dient dan ook de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger te worden gevolgd. Elke feitelijke draagkrachtvermeerdering bij de bevoorrechte verkrijger is mijns inziens de eerste rechtsgrond die een heffing van successierecht rechtvaardigt, omdat dit zijn/haar beschikkingsmacht daadwerkelijk vergroot. De huidige Successiewet is enerzijds een boedelbelasting en anderzijds een verkrijgingsbelasting.89 Het uitgangspunt voor heffing is namelijk de woonplaats van de erflater en de verschuldigde belasting wordt per verkrijger vastgesteld. In het licht van aansluiting bij de economische realiteit stuit de huidige successieheffing op verschillende bezwaren. De volgende bezwaren treden op: Heffing sluit niet aan bij de daadwerkelijke draagkrachtvermeerdering van de verkrijger. Dit geldt onder andere voor kinderen bij een verkrijging ingevolge de wettelijke verdeling en het keuzelegaat tegen inbreng, waarbij de vorderingen en eventueel bedongen rente daarover pas opeisbaar zijn bij overlijden van de langstlevende. Ditzelfde geldt ook voor de blote eigenaar bij een vruchtgebruiktestament; Oprenting van onderbedelingsvorderingen en inbrengvorderingen kan de nalatenschap doen uithollen, waardoor de kinderen over een lagere verkrijging worden belast dan waarover ze daadwerkelijk de beschikking krijgen; Bij een vruchtgebruiktestament wordt de economische verkrijging van het voleigendom - van goederen uit de nalatenschap van de eerststervende - bij overlijden van de langstlevende successierechtelijk niet belast, terwijl dit wel de beschikkingsmacht van de kinderen vergroot; Bij een tweetrapsmaking wordt geen rekening gehouden met de bewaarplicht, waardoor de bezwaarde - als deze geen interingsbevoegdheid heeft - zwaarder wordt belast dan dat ingevolge de economische werkelijkheid rechtvaardig is; Bij de wettelijke verdeling, het vruchtgebruiktestament met interingsbevoegdheid, de tweetrapsmaking met interingsbevoegdheid en bij het keuzelegaat tegen inbreng bij uitoefening van alle goederen, krijgt de

89

Werkgroep modernisering Successiewetgeving, ‘De warme, de koude en de dode hand’, Den Haag: Ministerie van Financiën, 2000.

31

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” langstlevende bij het eerste overlijden de beschikkingsmacht over de gehele nalatenschap terwijl deze maar voor een beperkt gedeelte wordt belast. In een mogelijk beter passend systeem dient er rekening te worden gehouden met deze bezwaren. Bijkomende bezwaren van het huidige systeem waar mogelijk ook rekening mee kan worden gehouden, zijn: De huidige heffing sluit niet aan bij het pay-as-you-go90 beginsel, omdat er in veel gevallen belasting verschuldigd is terwijl de draagkracht niet daadwerkelijk wordt vergroot. Dit speelt bijvoorbeeld bij verkrijging van een vordering ingevolge de wettelijke verdeling of het keuzelegaat tegen inbreng die pas opeisbaar is bij overlijden, waardoor er niet altijd voldoende middelen zijn om de belasting te kunnen voldoen; De partnervrijstelling kan in veel gevallen niet volledig worden benut terwijl er toch successierechten voor de kinderen voorgeschoten moeten worden, waardoor tevens liquiditeitsproblemen kunnen optreden; Bij overlijden van de langstlevende/vruchtgebruiker kan het voorkomen dat niets meer van het vermogen waarop de vordering of de blote eigendom zag over is, terwijl hier wel successierecht over is geheven bij de kinderen; Als er sprake is van een (fictief)vruchtgebruik wordt de waarde van onderbedelingsvorderingen, inbrengvorderingen en de blote eigendom gebaseerd op een statistische levensverwachting van de langstlevende terwijl pas achteraf blijkt of de vordering c.q. de blote eigendom te hoog of te laag is gewaardeerd. Primaire doelstellingen voor een nieuwe heffingsmethode, zijn: - aansluiting bij de economische werkelijkheid; - draagkrachtvermeerdering verkrijger volgen; - gelijke gevallen, gelijk behandelen. Secundaire doelstellingen voor een nieuwe heffingsmethode, zijn: - rekening houden met continuïteitsgedachte en verzorgingsgedachte langstlevende; - vereenvoudiging systeem; - geloofwaardigheid en maatschappelijk draagvlak vergroten; - rekening houden met belastingdruk; - zo min mogelijk afwijken van het huidige systeem civiele recht. In verband met het gelijkheidsbeginsel is het belangrijk dat gelijke gevallen gelijk worden behandeld en ongelijke gevallen - naar mate hun ongelijkheid – ongelijk worden behandeld. Daarom dient voor varianten waarvan in hoofdstuk 3.5 is bepaald dat deze in economische zin hetzelfde uitwerken fiscaal een gelijke behandeling te worden voorgesteld.

90

I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’, WFR 2008/308.

32

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” Daarnaast is het van belang dat de langstlevende partner zoveel mogelijk voort moet kunnen leven zoals deze gewend was in verband met de continuïteitsgedachte en de verzorgingsgedachte. In een mogelijk nieuw systeem moet hier dan ook zoveel mogelijk rekening mee worden gehouden. In de volgende paragrafen worden achtereenvolgens enkele visies en voorstellen van deskundigen besproken voor een betere aansluiting bij de economische werkelijkheid. Waarna deze door mijn zullen worden bekritiseerd.

4.2 Aansluiting bij het civiele recht 4.2.1 Literatuur Volgens Schols dient de successierechtheffing aan te sluiten bij hetgeen de kinderen daadwerkelijk uit de nalatenschap van vader verkrijgen bij het overlijden van moeder. Hij gaat daarbij uit van een volkenerfrecht91 dat er naar streeft om moeder tot aan haar overlijden ongestoord te laten voortleven. De liquiditeitspositie van moeder kan nadelig worden beïnvloed, doordat ze de successierechten voor de kinderen voor moet schieten terwijl onzeker is of de ‘belaste waarde’ na het overlijden van moeder nog verzilverd kan worden. Dit past niet bij het volkenerfrecht. Om deze problematiek op te lossen zal de nieuwe Successiewet volgens hem naadloos aan moeten sluiten bij zijn civielrechtelijke ondergrond, omdat de civiele en fiscale aspecten op erfrechtelijk terrein zeer verwant zijn zelfs over de geografische grenzen heen. De fiscale wetgever moet aansluiting zoeken bij de anti-ontgaansbepalingen die opgenomen zijn in artikel 4:126 BW, de civielrechtelijke ‘quasi-legatenregeling’.92 Hiermee kunnen verscheidene fiscaalrechtelijke problemen worden tegengegaan. Bijvoorbeeld de problematiek van de levensverzekeringen gesloten in familiesfeer en de koop met tot het overlijden uitgestelde levering zullen hiermee in te kaderen zijn. 93 Ook artikel 4:66 lid 2 BW biedt mogelijkheden om successierechtelijke problemen op te lossen, door de in dat artikel opgenomen waarderingsregel.94 Dit betekent niet dat de civielrechtelijke ficties klakkeloos overgenomen moeten worden in het fiscale recht. Er zijn wellicht waarborgen vereist, maar dan wel zodanig dat er voortgebouwd kan worden op de betreffende reeds bestaande civielrechtelijke punten. Door meer aan te sluiten bij het civiele recht vindt er juist een goede aansluiting plaats bij de economische realiteit en zullen tevens een heleboel fictiebepalingen uit de wet verwijderd kunnen worden, aldus de Scholsen. Een pijler van de nieuwe Successiewet zou volgens de Scholsen kunnen zijn, het aansluiten bij de verkrijging terzake des doods 91

F.W.J.M. Schols, ‘Volkssuccessiewetgeving bij de wettelijke verdeling’, FTV 2001/9, blz. 3. De scholsen geven aan dat er vijf elementen zijn waaraan voldaan moet worden wil er aan de kwalificatie van quasi-legaat toegekomen worden. Het gaat om een beding waarbij een goed overgaat of kan overgaan; onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling; toepassing bij overlijden van degene aan wie het goed toebehoort; zonder redelijke tegenprestatie (wederkerigheid in de zin van kans). 93 Hierop worden verder ingegaan in B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘Enige civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)-en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757. 94 Artikel 4:66 lid 2 BW: “Giften waarbij de erflater zich het genot van het geschonkene gedurende zijn leven heeft voorbehouden, en andere giften van een voordeel bestemd om pas na zijn overlijden ten volle te worden genoten, worden geschat naar de waarde onmiddellijk na zijn overlijden.” 92

33

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” (in het Duits: “Erwerb von Todes) en dan uitgebreid met de schenking onder de levenden. Ook Sonneveldt95 geeft aan dat het belangrijk is om het civiele recht te blijven volgen. Indien het civiele recht wordt losgelaten, zullen er onwenselijke en moeilijk verklaarbare verschillen ontstaan tussen het civiele en het fiscale recht. Men wordt dan gedwongen in twee verschillende systemen te denken, waardoor vereenvoudiging nog lastiger wordt. Kastelein96 stelt ook dat aansluiting van de fiscale gevolgen bij het civiele recht wenselijk is en blijft. Volgens hem heeft het loslaten van de civielrechtelijke basis als risico in zich dat daardoor ongewenste kwalificatieverschillen gaan ontstaan, ook in internationaal verband. De NOB97 meent, dat de civielrechtelijke werkelijkheid niet zomaar moet worden losgelaten. Hierdoor zou onzekerheid en onduidelijk kunnen ontstaan in het economische verkeer en ook in internationaal verband zou loslaten van de civielrechtelijke basis kunnen leiden tot ongewenste kwalificatieverschillen. De testeervrijheid van de erflater zou dan aan banden worden gelegd.

4.2.2 Mijn visie De huidige Successiewet heeft een civielrechtelijke basis. Ik ben het eens met de voorstanders voor aansluiting bij het civiele recht, dat deze basis niet zomaar moet worden losgelaten. Bij een nieuwe Successiewet dient het civiele recht dan ook zoveel mogelijk te worden gevolgd. Een totale aansluiting bij het civiele recht is mijns inziens onmogelijk en niet verdedigbaar daar er altijd ficties nodig zijn om te voorkomen dat de boedel wordt uitgehold. Wil de Successiewet meer economische reëel zijn, dan zullen er een aantal civiele uitgangspunten losgelaten moeten worden zoals dat bijvoorbeeld gebeurt via defiscalisering van bepaalde onderdelen. Volledige aansluiting bij het civiele recht acht ik dan ook geen goed voorstel. In de volgende paragrafen zal blijken dat hier en daar - waar het noodzakelijk is - civiele aspecten worden losgelaten.

4.3 Aanpassing vrijstellingen 4.3.1 Literatuur Met name wanneer men gehuwd is in algehele gemeenschap van goederen zal de langstlevende doorgaans niet het gevoel hebben rijker te zijn geworden door het overlijden van de partner. Het is soms onbegrijpelijk om bijvoorbeeld ineens het aandeel in de woning van de overleden partner te verkrijger, terwijl dit altijd het 95

F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, ‘Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet’, WFR 2008/592, punt 6. 96 M.E. Kastelein, ‘De droom van iedere successieplanner komt uit...’, FTV 2008/10. 97 NOB, ‘De contouren van een nieuwe Wet schenken erfbelasting’, 26 juni 2008, punt 1.1.

34

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” hoofdverblijf voor hen is geweest en over deze verkrijging successierecht verschuldigd te zijn. Bovendien beschikt men dan veelal niet over voldoende liquiditeiten om het successierecht te kunnen voldoen. De staatssecretaris spreekt over de ‘continuïteitsgedachte’.98 Volgens hem past het niet om inbreuk op de welstand van een gezin te maken op het moment dat de eerstervende overlijdt. Het zou rechtvaardiger zijn en beter aansluiten bij de realiteit als het successierecht geheven wordt bij het overlijden van de langstlevende. Een oplossing hiervoor zou kunnen zijn om de partnervrijstelling te verhogen. Zwemmer99 is vanuit het oogpunt van rechtvaardigheid voor een algehele partnervrijstelling. Het komt overeen met het rechtsgevoel, het maakt een aantal fictiebepalingen overbodig en het levert grote vereenvoudiging op in de sfeer van de levensverzekeringen.100 Ook de NOB101 spreekt over een algehele partnervrijstelling. De NOB vraagt zich af of er bij het overlijden van vader wel sprake is van draagkrachtvermeerdering bij moeder. Moeder ervaart de verkrijging niet als een bevoorrechte verkrijging, omdat partners zich als een eenheid zien. Door een algehele partnervrijstelling kan moeder gewoon in het huis blijven wonen zonder de helft van de woning ingevolge het erfrecht te verkrijgen en daardoor financiële zorgen te krijgen. Juch102 en Kastelein103 stellen voor om de langstlevende partner geheel vrij te stellen van heffing. Ook de ruime meerderheid van de werkgroep Moltmaker pleit voor een algehele partnervrijstelling.104 Van Vijfeijken105 is vanuit het oogpunt van gelijkheid niet voor een algehele partnervrijstelling. Volgens haar is vanuit theoretisch oogpunt slechts een verzorgingsvrijstelling gerechtvaardigd.106 Bij een algehele partnervrijstelling gaat het namelijk niet meer om de doorsnee nalatenschappen, maar om de grotere vermogens. Deze hebben zelf al voldoende vermogen om op dezelfde voet te kunnen voortleven en de verzorging van moeder staat dan ook niet meer voorop. Toch is volgens haar ook een vrijstelling voor het hoofdverblijf of de pensioenrechten niet gerechtvaardigd. Het leidt tot een ongelijke behandeling van degene die een hoofdverblijf verkrijgt ten opzichte van degene die met de erflater in een huurwoning woonde en de bewoning voortzet. Van Vijfeijken is voor een vaste partnervrijstelling.107 De hoogte hiervan dient 98

Uit de nota naar aanleiding van het verslag TK 2001-2002, 28 015, nr. 6, p. 6/7. J.W. Zwemmer, ‘De positie van de langstlevende partner in het successierecht’, NTFR 2007-1570. 100 In 2001 heeft de Tweede Kamer een algehele partnervrijstelling voorgesteld in het wetsvoorstel belastingplan 2002 IV, Kamerstukken II 2001/02, nr. 28015. Argumenten hierbij waren: de continuïteitsgedachte, 60% waardering van de eigen woning vervalt, verschillende andere landen kennen ook een algehele partnervrijstelling, langstlevende echtgenoot moet op dezelfde voet verder kunnen leven en de invoering leidt tot een vereenvoudiging van de wet. 101 NOB, ‘De contouren van een nieuwe Wet schenken erfbelasting’, 26 juni 2008, punt 5.1. 102 D. Juch, ‘Op weg naar een nieuwe schenken erfbelasting’, WFR 2008/655, punt 11. 103 M.E. Kastelein, ‘De droom van iedere successieplanner komt uit..’, FTV 2008/10. 104 Werkgroep modernisering Successiewetgeving, ‘De warme, de koude en de dode hand’, Den Haag: Ministerie van Financiën, 2000, paragraaf 3.1.8. 105 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De positie van de langstlevende in de Wet schenken erfbelasting’, WFR 2008/571. 106 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Contouren voor een nieuwe Successiewet’, WPNR 2004/6576. 107 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De positie van de langstlevende in de Wet schenken erfbelasting’, WFR 2008/571, punt 6. 99

35

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” te worden bepaald met inachtneming van de gemiddelde waarde van de woningen in Nederland. Het is immers van belang dat de partnervrijstelling toereikend is om in ieder geval (het aandeel in) een doorsnee hoofdverblijf vrij van successierecht te kunnen verkrijgen. Daarnaast speelt nog het probleem dat de kinderen successierecht verschuldigd zijn over een verkrijging waar ze niet over kunnen beschikken. Onder andere bij een vererving ingevolge de wettelijke verdeling komt het vaak voor, dat moeder successierechten namens de kinderen verschuldigd is terwijl haar eigen partnervrijstelling niet volledig is benut. Volgens de NOB108 kan dit nadeel worden ondervangen door invoering van een gezinsvrijstelling. Deze vrijstelling kan vrij worden toegerekend aan de verschillende verkrijgers binnen het gezin. Hierdoor zijn de kinderen geen successierechten verschuldigd, kan de partnervrijstelling meer volledig worden benut en zijn er bij het eerste overlijden veelal geen successierechten verschuldigd. Defiscalisering van onderbedelingsvorderingen zal hierdoor ook overbodig worden.

4.3.2 Mijn visie Een belangrijk doel van de wettelijke verdeling is zorgen dat moeder ongestoord verder kan leven na het overlijden van vader zonder zich zorgen te hoeven maken over haar financiële positie. Een algehele partnervrijstelling zou een mogelijke oplossing kunnen zijn om dit te bewerkstelligen. Moeder kan in het huis blijven wonen en gebruik maken van de spaargelden zonder hierover successierecht verschuldigd te zijn. Dat vooral de meer vermogende mensen hier voordeel van ondervinden acht ik geen bezwaar. Iedere partner moet voort kunnen leven zoals deze gewend was. Meer vermogende mensen wonen doorgaans ook in een duurder huis. Als deze mensen hun huis dienen te verkopen en kleiner moeten gaan wonen, om zo de successierechten te kunnen betalen, terwijl minder vermogende dit niet hoeven (omdat de partnervrijstelling daar wel toereikend is) is er geen sprake van gelijkheid en wordt er niet aan de continuïteitsgedachte voldaan. Ook meer vermogende mensen hebben mijns inziens het recht om hun leven op dezelfde voet voort te kunnen zetten. Als zij een luxer leven gewend zijn mag dit zo blijven. Verlies van een echtgenoot is al zwaar genoeg. Wat hier niet in meegewogen wordt is het feit dat moeder onder het huidige systeem nog wel de successierechten voor de kinderen voor dient te schieten of dat de kinderen zelf successierechten verschuldigd zijn terwijl zij niet feitelijk over het nagelaten vermogen kunnen beschikken. Hoe hoog de vrijstelling ook is, deze ziet niet op de verkrijging van de kinderen. Een gezinsvrijstelling zou een mogelijk alternatief kunnen zijn, maar de vraag is dan hoe hoog deze dient te zijn en of deze wel of niet vrij kan worden toegedeeld binnen het gezin. Er dient dan een bepaald bedrag te worden aangehouden, waardoor er altijd gezinnen zijn die toch belasting verschuldigd zijn. Als deze belasting dan bijvoorbeeld ziet op de onderbedelingsvordering van een kind wordt er niet aangesloten bij de economische werkelijkheid. Ook in het geval er sprake zou zijn van een algehele gezinsvrijstelling treedt niet het gewenste gevolg op. Het gaat nu namelijk niet meer over enkel iets belasten op het moment dat iemands 108

NOB, ‘De contouren van een nieuwe Wet schenken erfbelasting’, 26 juni 2008, punt 5.2 en 8.

36

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” beschikkingsmacht wordt vergroot, maar er wordt dan – bij verervingen binnen gezinsverband - in het geheel niets meer belast. De oorzaak wordt hier dan niet weggenomen. Enkel het huidige systeem aanpassen door vrijstellingen in te voeren leidt mijns inziens dan ook niet tot een passende oplossing. In aanvulling op hetgeen de staatssecretaris stelt, dat het rechtvaardiger zou zijn en beter aansluit bij de realiteit als het successierecht geheven wordt bij het overlijden van de langstlevende, kan een algehele partnervrijstelling wel heel goed werken in een systeem van defiscalisering. Bij het eerste overlijden is er dan in het geheel geen successierecht verschuldigd wat goed past binnen de continuïteitsgedachte en de verzorgingsgedachte ten behoeve van de langstlevende. Hierna zal implementatie van de algehele partnervrijstelling verder worden besproken.

4.4 Boedelbelasting of verkrijgingsbelasting 4.4.1 Literatuur Om te zoeken naar een alternatief dat aansluit bij de economische werkelijkheid en waarbij wellicht ook aan de overige gewenste doelstellingen wordt voldaan, worden in deze paragraaf de mogelijkheden ten aanzien van een boedelbelasting onderzocht. Dit wordt gedaan door de boedelbelasting af te zetten tegen de verkrijgingsbelasting. Uitgangspunt bij een boedelbelasting is belastingheffing over het totale wereldwijde vermogen dat de erflater nalaat. De boedelbelasting sluit in beginsel dan ook aan bij het object van heffing. De waarde van de boedel wordt vastgesteld op het moment dat de erflater overlijdt. Over deze gehele boedel wordt belasting geheven die vervolgens in mindering wordt gebracht op de nalatenschap. Er wordt dus eenmalig over de nalatenschap als geheel geheven. Pas daarna wordt de nalatenschap verdeeld over alle verkrijgers. Subjectieve factoren zijn in beginsel niet relevant. De verwantschap tussen de verkrijger en de erflater is niet van belang. Enkel de grootte van de nalatenschap bepaalt de hoogte van de te heffen belasting. Een verkrijgingsbelasting is belasting die wordt geheven over hetgeen een gerechtigde tot een nalatenschap uit een nalatenschap verkrijgt. Er wordt dan geheven over de vermogensvermeerdering van de verkrijger en er wordt aangesloten bij hetgeen daadwerkelijk uit de nalatenschap wordt verkregen. Heffing geschiedt dus over de afzonderlijke verkrijgingen uit een nalatenschap. Een kenmerk van de verkrijgingsbelasting is dat er sprake is van een dubbele progressie. Naarmate de verkrijger verder verwant is aan de erflater en de omvang van de verkrijging groter is, zal het tarief ook hoger zijn. Op dit moment sluit de Successiewet aan bij de woonplaats van de erflater en daarnaast bij zijn/haar nationaliteit als deze Nederland nog geen 11 jaar heeft verlaten en dan overlijdt of een schenking doet. Enerzijds is er dus sprake van een boedelbelasting, omdat de heffing aanknoopt bij de (fictieve) woonplaats van de erflater. Toch zou de Successiewet ook kunnen worden omschreven als een

37

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” verkrijgingsbelasting.109 De nadruk ligt namelijk op het belasten van de draagkrachtvermeerdering die zich als gevolg van de verkrijging voordoet bij de verkrijger. Dit systeem is bijvoorbeeld terug te zien in artikel 5 lid 1 en in artikel 36 SW waarin is bepaald, dat de belasting wordt geheven van hetgeen ieder verkrijgt c.q. van de verkrijger. Van een zuivere boedel- dan wel verkrijgingsbelasting is dan ook geen sprake. Het huidige stelsel is een mengvorm van beide vormen. Voordelen boedelbelasting Een groot voordeel van een boedelbelasting is dat het erg eenvoudig is. De verdeling van de nalatenschap en de vaststelling van de omvang bij elke verkrijger speelt namelijk geen rol. Een voordeel daarvan is weer, dat er sprake is van één subject waardoor niet zoveel aanslagen opgelegd hoeven te worden wat leidt tot kostenbesparing. Een ander voordeel is dat bijvoorbeeld bij de vrijstelling voor ondernemingsvermogen in het testament geen specifieke regelingen hoeven te worden getroffen om het belastingvoordeel te delen. Als het ondernemingsvermogen in de boedel kwalificeert voor de vrijstelling is dat voldoende, ongeacht de verdere verdeling. Nadelen boedelbelasting Tegen de boedelbelasting kunnen ook bezwaren worden ingebracht. Met name in internationaal verband zal een boedelbelasting complex zijn. Een boedelheffing knoopt primair aan bij de (fictieve) woonplaats van de erflater. Voor verkrijgers die in het buitenland wonen heft Nederland – buiten de tienjaarsfictie – alleen een recht van overgang, dat gebaseerd is op het situsbeginsel110. Volgens Oliemans en Stevens111 ligt het daarom ook voor de hand dat bij een boedelbelasting een tegemoetkoming wordt geboden voor de vermogensbestanddelen die toekomen aan de verkrijgers die in het buitenland wonen. Vanwege het feit dat er bij de boedelheffing over de wereldwijde boedel van de erflater wordt geheven, kunnen er ook vermogensbestanddelen toe behoren die in het buitenland zijn gelegen. Hierdoor zou er dubbele heffing op kunnen treden. Ook wanneer er in het buitenland geheven wordt volgens een systeem dat gebaseerd is op de woonplaats van de verkrijger en het gaat om een buitenlandse verkrijger kan er dubbele heffing optreden. Er zullen dus bepalingen moeten worden opgenomen om deze dubbele heffing te voorkomen.112 Daarnaast wordt er geen rekening gehouden met de persoonlijke omstandigheden van de verkrijger. Zo wordt er niet gekeken naar de verzorgingsbehoefte van de verkrijger en wordt hier geen vrijstelling en tarief op aangepast. Op de uiteindelijke verkrijging drukt voor iedere erfgenaam – ongeacht de omvang van de verkrijging – de gemiddelde belastingdruk. Het kan dus zijn dat iemand met een kleine verkrijging toch wordt geconfronteerd met een hoge belastingdruk als de totale boedel groot van omvang is.

109

W. Verstijnen en B.B.A. de Kroon, ‘Internationale aspecten van de herziening van de Successiewet’, Forfaitair 2008/187. 110 Indien het wetsvoorstel van 20 april 2009 goedgekeurd wordt, wordt het recht van overgang per 1 januari 2010 afgeschaft. 111 M.C.J. Oliemans en S.A. Stevens, ‘Is de boedelheffing een goed alternatief voor de Successiewet?’, WFR 2008/577, paragraaf 6.1. 112 Zie ook M.C.J. Oliemans en S.A. Stevens, ‘Is de boedelheffing een goed alternatief voor de Successiewet?’, WFR 2008/577, paragraaf 6.2. Hierin noemen zij enkele manieren om dubbele heffing te voorkomen.

38

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” Daarnaast wordt het gevoel dat velen al hebben - dat de successiebelasting leidt tot dubbele heffing - nog eens versterkt, doordat men het ziet als een soort eindheffing daar er in een keer voor de verdeling wordt geheven. Hierdoor zou het maatschappelijk draagvlak kunnen worden verkleind. Een nadeel kan ook zijn dat het eenvoudig mogelijk wordt om belasting te besparen door de boedel na te laten aan de kleinkinderen in plaats van aan de kinderen.113 Voordelen verkrijgingsbelasting Een voordeel van een verkrijgingbelasting is dat er bij de heffing van successierechten rekening wordt gehouden met de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger, waarvoor deze geen inspanning heeft hoeven verrichten. Tevens kan er rekening worden gehouden met subjectieve factoren zoals de verzorgingsbehoefte van de verkrijger en de verwantschap tussen de verkrijger en de erflater. Dit is terug te zien in het tarief en in de vrijstellingen. Hoe dichter een verkrijger bij de erflater komt, hoe groter de vrijstelling is die voor hem zou moeten gelden. Nadelen verkrijgingsbelasting Als er enkel wordt aangeknoopt bij de woonplaats van de verkrijger kan dit leiden tot ontgaansmogelijkheden, bijvoorbeeld door emigratie van de verkrijger. Om belastingvlucht naar het buitenland te voorkomen stellen Sonneveldt en Monteiro voor om een overeenkomstige regeling - zoals er nu de tienjaarstermijn is – ten aanzien van de verkrijger te introduceren. Volgens hen is het dan beter om niet aan te sluiten bij de nationaliteit van de verkrijger maar om een soort volgtermijn in te stellen van tien jaar die uitsluitend gehanteerd wordt ten aanzien van verkrijgers die ten minste vijftien jaar in Nederland hebben gewoond.114 Er spelen nog twee problemen in internationaal verband. Van Vijfeijken115 geeft aan dat de controle wordt bemoeilijkt. De fiscus zal dan ook voor controlemiddelen moeten zorgen. Daarnaast sluit het niet goed aan bij de internationale beginselen. Er zullen dan ook regels moeten komen ter voorkoming van dubbele belasting. Het besluit ter voorkoming van dubbele belasting en ook de belastingverdragen zullen moeten worden aangepast. Een klein nadeel van de verkrijgingsbelasting ten opzichte van de boedelbelasting is, dat er doorgaans meer verkrijgers zijn zodat er meer aanslagen moeten worden opgelegd. Van Rijn is voor een verkrijgingsbelasting. 116 De staatsecretaris stelde in de aankondiging van de nieuwe Successiewet dat er voor de heffing aangesloten wordt bij een economische benadering van de bevoorrechte 113

Oliemans en Stevens geven hiervoor een mogelijke oplossing door het tarief afhankelijk te maken van de leeftijd van de erflater. Vanaf een bepaalde leeftijd zal de erflater immers pas kleinkinderen kunnen hebben. Onduidelijk is dan alleen waar de grens moet liggen, omdat de marge vrij groot kan zijn. Een beter alternatief is een verkrijgingsbelasting te heffen in aanvulling op de boedelbelasting indien kleinkinderen de verkrijgers zijn. 114 F. Sonneveldt en M. de L. Monteiro, ‘Internationale suggesties voor de nieuwe Wet schenken erfbelasting’, WPNR 2008, 6757, paragraaf 3. 115 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De Wet schenken erfbelasting 2010’, WPNR 2008, 6757. 116 A.P.M. van Rijn, ‘Heffen over vermogensvermeerdering bij de verkrijger’, WPNR 2008, 6757. Van Rijn is meer voor een verkrijgingbelasting, omdat er bij een verkrijgingsbelasting wel rekening wordt gehouden met de verzorgingsbehoefte van de verkrijger. Daarnaast lijkt het voordeel van eenvoud door heffing over de boedel volgens hem niet erg overtuigend, omdat bekendheid met het resultaat van deze verdeling in veel gevallen ook nodig is voor box 3.

39

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” verkrijging, door dichter aan te sluiten bij de verkrijger en diens woonplaats.117 Op die manier wordt het moeilijker om door middel van emigratie van de erflater naar het buitenland de heffing van successierecht te vermijden. Het aansluiten bij de bevoorrechte verkrijger en het hanteren van een economische benadering sluit beter aan bij de rechtsgrond van de Successiewet. Volgens de staatssecretaris is het alleen op dit moment nog niet mogelijk om de positie van de erflater geheel los te laten, in verband met het voorkomen van constructies en internationale aspecten. In het geval van dubbele heffing zal Nederland alsnog een verrekening kunnen verlenen, maar als gevolg van het mogelijk ontstaan van een heffingsvacuüm is het nog niet mogelijk om alleen aan te knopen bij de positie van de verkrijger.118 Juch119 stelt voor om de verkrijger als belastingplichtige aan te wijzen, waardoor enkel zijn/haar woonplaats van belang is. Constructies met buitenlandse trusts en andere vergelijkbare entiteiten kunnen op deze manier worden bestreden. Verstijnen en de Kroon120 bespreken de mogelijkheden ten aanzien van een aanvullend heffingscriterium, te weten een duaal woonplaatscriterium dat primair aanknoopt bij de woonplaats van de erflater/schenker en subsidiair bij die van de verkrijger. Als over wordt gegaan naar de woonplaats van de verkrijger is het volgens hen wenselijk om een passantenregeling in te voeren. Er geldt dan bijvoorbeeld een minimumverblijfsperiode voor iemand die in Nederland komt wonen waarna de verkrijger kan worden belast. Het kan namelijk niet zo zijn dat iemand die een jaar in Nederland woont, of tijdelijk in Nederland woont vanwege zijn werk geconfronteerd wordt met successiebelasting als zijn nog in het buitenland wonende familielid overlijdt. Huns inziens ligt bijheffen naar het reguliere Nederlandse tarief het meest voor de hand. Nederland zal dan moeten voorzien in een verrekening van in het buitenland geheven belasting.

4.4.2 Mijn visie Een boedelheffing zal enerzijds leiden tot sterke vereenvoudiging en daarnaast wordt het civiele recht gevolgd daar iedere verkrijger op grond van de wet dan wel testament een nettoverkrijging ontvangt, maar anderzijds tot een nadeel dat er geen rekening wordt gehouden met de subjectieve omstandigheden van de verkrijgers. Gezien de genoemde doelstellingen in paragraaf 4.1 is een boedelheffing in beginsel geen goed alternatief. De belastingheffing wordt overwegend gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. Daarbij kan worden gekeken naar de draagkracht van de erflater of van de verkrijger. Als de 117

Sonneveldt en Monteiro zijn voor de woonplaats van de verkrijger als enige aanknopingspunt voor heffing. Dit is terug te lezen in ‘Internationale suggesties voor de nieuwe Wet schenken erfbelasting’, WPNR 2008, 6757”. Ook van Vijfeijken is deze mening toegedaan. 118 Aansluiting bij de woonplaats van de verkrijger als, aanknopingspunt voor heffing, komt niet terug in het voorstel van 20 april 2009 van staatssecretaris de Jager. 119 D. Juch, ‘Op weg naar een nieuwe schenken erfbelasting’, WFR 2008/655. 120 W. Verstijnen en B.B.A. de Kroon, ‘Internationale aspecten van de herziening van de Successiewet’, Forfaitair 2008/187, punt 3.2.

40

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” economische benadering wordt gevolgd dient te worden gekeken naar de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger en zou er bij de belastingheffing rekening gehouden moeten worden met zijn persoonlijke omstandigheden. Aangezien bij een boedelbelasting aangesloten wordt bij de draagkracht(vermindering) van de erflater en niet bij de bevoorrechte verkrijger - waar mijns inziens vanuit moet worden gegaan dient een boedelheffing al snel te worden uitgesloten als alternatief voor een goede aansluiting bij de economische werkelijkheid. Belastingheffing sluit namelijk niet aan bij degene wiens beschikkingsmacht feitelijk wordt vergroot. Mijns inziens dient in het vervolg dan ook niet uit te worden gegaan van een boedelbelasting maar van een verkrijgingsbelasting. Dit komt niet helemaal overeen met het huidige uitgangspunt van de Successiewet. Enerzijds vindt belastingheffing per verkrijger plaats, maar anderzijds knoopt de Successiewet aan bij de woonplaats van de erflater. Als de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger de rechtsgrond voor heffing vormt, is hij dus ook het aanknopingspunt voor heffing en niet de erflater. Het kan ook niet zo zijn dat een verkrijger die verkrijgt van een erflater die in het buitenland woont niet wordt belast, terwijl een verkrijger die iets verkrijgt van een erflater die in Nederland woont wel wordt belast. Van beide verkrijgers zal de draagkracht met hetzelfde bedrag toenemen. Uitgaande van het huidige systeem kan optimaal aansluiten bij de economische werkelijkheid mijns inziens dan ook het beste worden bereikt door ook voor de heffing aan te sluiten bij de woonplaats van de verkrijger. Toch zal hier in mijn voorstel niet nader op in worden gegaan, omdat er door de woonplaats van de verkrijger te volgen vooral in internationaal verband een heleboel problemen ontstaan in verband met dubbele heffing. Het besluit ter voorkoming van dubbele belasting en de internationale verdragen zullen dan grondig moeten worden herzien. Aansluiting bij de woonplaats van de erflater kan anderzijds ook worden gerechtvaardigd door te stellen, dat successiebelasting een belasting is die wordt geheven naar aanleiding van de overgang van het vermogen van de erflater bij diens overlijden. Aansluiten bij de woonplaats van de erflater kan dan nader worden gemotiveerd door te stellen, dat aangezien het land waar de erflater woonde steeds diens vermogen heeft belast het voor de hand ligt ook dat land nog een laatste afrekening over dat vermogen te bieden op het moment dat het vermogen overgaat op de verkrijgers. Het land waar de laatste woonplaats van de erflater is gelegen komt dan ook eerder in aanmerking voor heffing over de nalatenschap dan het land waar de verkrijgers hun woonplaats hebben.121 Geconcludeerd kan worden dat een boedelbelasting geen alternatief is voor een nieuw heffingssysteem, omdat er hierdoor niet aangesloten wordt bij de daadwerkelijke draagkrachtvermeerdering van de bevoorrechte verkrijger waardoor geen aansluiting plaatsvindt bij de economische realiteit. In de volgende paragraaf zal dan ook verder naar de mogelijkheden voor een beter passende heffing worden gezocht, waarbij uitgegaan wordt van een verkrijgingsbelasting.

121

Dit argument is ontleend aan J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Amsterdam: Koninklijke Nederlandse Akademie van Wetenschappen 2001, pagina 16.

41

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” 4.5 Defiscalisering van onderbedelingsvorderingen 4.5.1 Literatuur Van Vijfeijken heeft een voorstel gedaan waarbij voor de heffing van successierecht wordt aangesloten bij de economische realiteit door middel van het defiscaliseren van onderbedelingsvorderingen.122 Bij defiscalisering van onderbedelingsvorderingen worden deze ten tijde van het overlijden van vader genegeerd. Moeder wordt dan voor de gehele nalatenschap in de heffing betrokken. De kinderen worden geacht niets te hebben verkregen, waardoor ze successierechtelijk niet worden belast. Door de vordering niet als een verkrijging te zien, wordt aangesloten bij de economische realiteit. Een onderbedelingsvordering leidt namelijk niet tot een vergroting van de beschikkingsmacht en leidt tevens niet tot een vergroting van de draagkracht van de kinderen (ervan uitgaande dat er niet direct rente over wordt betaald). Zodra moeder overlijdt, vindt er aflossing plaats van de onderbedelingsvorderingen die zijn ontstaan bij het overlijden van vader. Deze vorderingen kunnen in de loop der jaren zijn toegenomen indien er rente over is berekend. Zowel de onderbedelingsvorderingen als de rente worden ingevolge het voorstel geacht afkomstig te zijn uit de nalatenschap van vader. Daarnaast verkrijgen de kinderen de nalatenschap van moeder. Bij het overlijden van moeder zijn er dus twee aparte verkrijgingen waarover de kinderen successierechten verschuldigd zijn.123 Afhankelijk van hoeveel rente er over de vorderingen wordt berekend, zullen de onderbedelingsvorderingen in de loop der jaren in waarde toenemen. Daar deze vorderingen de uiteindelijke nalatenschap van moeder verminderen kan het voorkomen, dat door een hoog rentepercentage de nalatenschap van moeder negatief uitvalt. Als dit het geval is, kunnen de kinderen hun vordering niet volledig innen. In dat geval worden de kinderen ook niet voor de volledige onderbedelingsvordering in de heffing betrokken, maar alleen voor het gedeelte waarover ze werkelijk de beschikkingsmacht krijgen. De verkrijging van de onderbedelingsvordering uit de nalatenschap van vader wordt nu verminderd met de negatieve nalatenschap die is ontstaan bij het overlijden van moeder. Indien moeder bij het overlijden van vader successierechten heeft moeten betalen over de verkrijging (als de verkrijging groter is dan de partnervrijstelling), zal een tax credit worden verleend. Het door moeder verschuldigde successierecht wordt naar evenredigheid toegerekend aan de kinderen. Vervolgens kan dit toegerekende successierecht in mindering worden gebracht op het successierecht dat de kinderen verschuldigd zijn over de vorderingen die ontstaan zijn bij het eerste overlijden. Rekenvoorbeeld 6 124 Als vader in 2009 overlijdt, laat hij € 900.000 na. Moeder en de kinderen hebben als erfgenamen ieder recht op een gelijk deel van de nalatenschap, te weten € 300.000. Op het moment dat vader overlijdt, verkrijgt moeder alle goederen ter waarde van 122

I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’, WFR 2008/308. 123 Hierbij treedt een progressievoordeel op, omdat het toptarief lager is dan wanneer er sprake zou zijn van één verkrijging. Bovendien kan per verkrijging de vrijstelling worden toegepast. In het wetsvoorstel van 20 april 2009 is een voetvrijstelling voor kinderen voorgesteld van € 19.000. Hierdoor zou per kind € 38.000 zijn vrijgesteld. 124 Hierbij is afgeweken van de bedragen in de situatiebeschrijving in paragraaf 1.3.1.

42

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” € 900.000. Over dat bedrag dient successierecht te worden betaald. Aangezien deze hoger is dan de partnervrijstelling (uitgaande van € 500.000), is moeder successierecht verschuldigd over € 400.000 = € 65.000. De kinderen zijn geen successierecht verschuldigd. Als moeder in 2019 overlijdt, bedraagt haar vermogen € 1.200.000. De kinderen krijgen nu de beschikking over hun deel van de nalatenschap van vader (onderbedelingsvorderingen) en verkrijgen een gelijk deel uit de nalatenschap van moeder. Stel dat er gedurende het leven van moeder € 150.000 aan rente bijgeschreven is over de vorderingen, bedragen de onderbedelingsvorderingen elk € 450.000. Ieder kind heeft recht op een tax credit van € 32.500. De nalatenschap van moeder wordt verminderd met deze vorderingen, waardoor zij nog 300.000 nalaat. De kinderen worden nu ieder belast voor twee verkrijgingen. De verkrijging van moeder: € 150.000 – € 19.000 = € 131.000 en voor de verkrijging van vader: € 450.000 – € 19.000 = € 431.000. Elk kind is € 14.414 verschuldigd over de verkrijging van moeder en € 72.048 over de verkrijging van vader. De totale belastingdruk bedraagt: € 172.924.125 Waar het vermogen van moeder onder het huidige systeem wordt verminderd met deze rente en uitgehold zou kunnen worden, wordt de bijgeschreven rente in dit voorstel gewoon belast met successierecht omdat de twee verkrijgingen nu apart belast worden. Meningen van deskundigen t.a.v. dit voorstel Naar aanleiding van dit voorstel zijn er in de literatuur verschillende reacties verschenen. Deze komen er in het kort op neer, dat de juridische werkelijkheid door defiscalisering geweld wordt aangedaan en dat het voorgestelde systeem leidt tot drukverzwaring.126 Een aantal reacties worden hieronder besproken. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs127 (hierna: NOB) is van mening, dat de vorderingen die ontstaan wel degelijk economische realiteit hebben, omdat het een vermogensbestanddeel is van de kinderen die deze over kunnen dragen en een verhaalsmogelijkheid kunnen bieden. Defiscalisering zou tot een ingewikkelde en onevenwichtige belastingheffing leiden. De Orde stelt voor om in plaats van defiscalisering van vorderingen en rente de waardering ervan aan te pakken. Dit door aan de hand van zakelijke rentepercentages en met inachtneming van de sterftekans de vorderingen te waarderen. Daarnaast zou er als alternatief voor een nieuwe Successiewet volgens de NOB kunnen worden gedacht aan de invoering van een vermogenswinstbelasting in de Inkomstenbelasting (in plaats van de huidige box 3), waarbij de vermogensaanwas tijdens leven wordt belast in plaats van bij overlijden of schenken. Volgens van Vijfeijken128 wordt het bestaan van de vorderingen niet ontkend, maar wordt de heffing enkel uitgesteld tot het moment van aflossing. Ook wordt de 125

Hierbij is - in tegenstelling tot de andere voorbeelden - rekening gehouden met de voetvrijstelling van € 19.000 per kind welke staatssecretaris de Jager in zijn wetsvoorstel van 20 april 2009 heeft voorgesteld, zie eventueel bijlage 3. 126 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Defiscalisering van onderbedelingsvorderingen: reacties en de cijfers van het CBS’, WFR 2008/1311. 127 NOB, ‘De contouren van een nieuwe Wet schenken erfbelasting’, 26 juni 2008, punt 8. 128 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Defiscalisering van onderbedelingsvorderingen: reacties en cijfers van het CBS’, WFR 2008/1311.

43

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” beschikkingsmacht van de kinderen volgens haar niet vergroot door de vordering op de langstlevende. De vordering vergroot de beschikkingsmacht van de kinderen namelijk pas als de vordering wordt omgezet in liquiditeiten en dat is op het moment dat moeder overlijdt. Een derde is niet geïnteresseerd in een vordering die pas opeisbaar is bij overlijden van een persoon en waarvoor geen enkele zekerheid bestaat omtrent de waarde ervan bij dat overlijden. Verder stelt zij, dat mocht de vordering toch te gelde worden gemaakt deze dan ook op dat moment in de successieheffing wordt betrokken voor het ontvangen bedrag. Zwemmer129 is geen voorstander van defiscalisering van onderbedelingsvorderingen. Hij ziet geen bezwaar in heffing over de onderbedelingsvorderingen van de kinderen. Hij stelt dat de kinderen immers al vermogensrechten krijgen bij leven van moeder en deze kennelijk niet nodig zijn om moeder in staat te stellen de gebruikelijke levensstijl voort te zetten.130 Verder meent hij, dat als de erflater van oordeel is dat een gedeelte van het vermogen bij zijn vooroverlijden al over moet gaan op de kinderen het niet bezwaarlijk is dat daarover reeds successierecht is verschuldigd. Uit de fiscale monitor, uitgegeven door Ernst & Young,131 blijkt dat men tegen defiscalisering is in verband met de drukverzwaring die er mogelijk optreedt. In 2% van de gevallen is de nalatenschap groter dan € 500.000,132 dit betekent dat deze boven de partnervrijstelling uitkomt. Door defiscalisering worden alle goederen uit de nalatenschap belast bij moeder, waardoor er een progressienadeel optreedt. Van Vijfeijken zegt geen drukverzwaring te beogen,133 maar enkel tegemoet te willen komen aan mogelijke liquiditeitsproblemen die optreden bij het eerste overlijden in 98% van de gevallen. In die gevallen zal de verkrijging onder de partnervrijstelling blijven, waardoor er zelfs sprake is van een drukverlichting. Wel treedt er drukverzwaring op, doordat de kinderen bij het tweede overlijden successierecht verschuldigd zijn over hun verkrijging inclusief de oprenting van de vordering. Onder het huidige systeem wordt de oprenting onbelast verkregen, daar de bijgeschreven rente de nalatenschap van de langstlevende vermindert, waardoor deze zelfs uit kan worden gehold. Tegen het feit dat de rente bij defiscalisering wel in de successieheffing wordt betrokken bestaat volgens van Vijfeijken134 geen bezwaar, omdat dit vermogen een draagkrachtvermeerdering bij het kind teweegbrengt. Sonneveldt en de Kroon135 zijn niet voor defiscalisering van vorderingen en schulden. Volgens hen wordt het civiele recht dan losgelaten, wat zal leiden tot onwenselijke verschillen tussen het fiscale en het civiele recht en het zal niet leiden tot 129

J.W. Zwemmer, ‘De positie van de langstlevende partner in het successierecht’, NTFR 2007/1570. J.W. Zwemmer, ‘De Successiewet op de schop’, WPNR 2008, 6757. 131 Ernst & Young, ‘Fiscale Monitor Wetgeving 2008’, blz. 25 e.v. 132 http://www.cbs.nl/nl-NL/menu/themas/inkomenbestedingen/publicaties/artikelen/archief/2008/2008-2544-wm.htm, van 8 oktober 2008. 133 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Defiscalisering van onderbedelingsvorderingen: reacties en de cijfers van het CBS’, WFR 2008/1311. 134 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’, WFR 2008/308. 135 F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, ‘Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet’, WFR 2008/592, punt 6. 130

44

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” vereenvoudiging van het systeem. Ze hebben kritiek op het argument van Van Vijfeijken dat de beschikkingsmacht van de kinderen niet wordt vergroot door een vordering op moeder. Er zit altijd enigszins een onzeker element aan, maar in het merendeel van de gevallen zal het daadwerkelijk tot aflossing komen. Bovendien kan er volgens hen zekerheid worden gesteld voor aflossing in de vorm van pand of hypotheek. Gubbels voert als argument voor defiscalisering aan dat het kind een vordering heeft die niets waard blijkt te zijn. Gubbels ziet ook wel nadelen, bijvoorbeeld het budgettaire effect in het eerste jaar door de hogere vrijstelling die de langstlevende partner geniet.136 Ook Juch137 stelt dat wanneer er geen regeling komt om dubbele heffing te voorkomen - zoals de tax-credit die door van Vijfeijken wordt voorgesteld - de belasting slechts te vermijden zal zijn door het opmaken van testamenten, waarbij de ouders elkaar over en weer als erfgenaam uitsluiten. Deze stimulans is maatschappelijk niet aanvaardbaar in verband met de verzorgingsverplichting van de langstlevende. Daarnaast ziet hij tevens als praktisch nadeel van defiscalisering van rente en vorderingen, dat jaarlijks moet worden nagegaan of de vrouw tot het betalen van rente en/of aflossing is overgegaan. Op dat moment zou immers successierecht verschuldigd zijn. Hij stelt voor om het huidige systeem van belastingheffing bij de verkrijger van een renteloze vordering of de blote eigendom te handhaven. Vervolgens zal wettelijk moeten worden vastgelegd dat het verschuldigde successierecht uit de nalatenschap moet worden voldaan. De langstlevende wordt hier mede voor aansprakelijk gesteld. Als de schuld wordt afgelost of het vruchtgebruik eindigt, worden de kinderen belast voor de waarde in het economische verkeer onder verrekening van de in het verleden bij het overlijden van de eerste ouder betaalde successierechten. Volgens hem is het voordeel hiervan, dat een gecompliceerd systeem van defiscalisering en belastingcredit niet hoeft te worden ingevoerd. Mijns inziens is deze methode inderdaad eenvoudiger daar er geen belastingcredit hoeft te worden berekend, maar de langstlevende is nog steeds successierechten verschuldigd bij het eerste overlijden waardoor nog steeds liquiditeitsproblemen kunnen spelen en bij het tweede overlijden moet er alsnog een verrekening van de betaalde belasting plaatsvinden. Mede in het licht van de continuïteitsgedachte - daar er hier liquiditeitsproblemen kunnen optreden voor de langstlevende echtgenoot - zie ik in deze methode geen goed alternatief. Van Rijn138 geeft als nadeel van defiscalisering aan, dat er een verrekening tussen ouder en kinderen op een later tijdstip nodig is. Bovendien moet volgens hem in de afweging worden betrokken, dat het de wens is van de erflater dat de kinderen een vordering krijgen. Van Rijn stelt voor om gewoon bij het huidige recht aan te sluiten en te heffing bij de verkrijgers – de kinderen - ten tijde van het eerste overlijden. Als oplossing kan

136

C.G. Dijkstra, ‘De Successiewet 1956 ten grave gedragen… en een nieuwe wet geboren, verslag van de belastingadviseursdag 2009, gehouden op 12 juni 2009’, WFR 2009/896. 137 D. Juch, ‘Op weg naar een nieuwe schenken erfbelasting’, WFR 2008/655, punt 6 en 11. 138 A.P.M. van Rijn, ‘Heffen over vermogensvermeerdering bij de verkrijger’, WPNR 2008, 6757.

45

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” eventueel een vrijstelling voor kinderen in worden gevoerd. Hierdoor wordt tevens het verlenen van een tax-credit bij het tweede overlijden overbodig. Dit voorstel is een stuk eenvoudiger dan defiscalisering en het huidige recht kan gehandhaafd blijven, maar het voorkomt niet dat het vermogen van de langstlevende door een hoge rente op de onderbedelingsvorderingen wordt uitgehold en dat de blote eigendom van rechtswege aangroeit tot volle eigendom zonder dat er successierecht over berekend wordt. Hierdoor zal ook bij overlijden van de langstlevende in veel gevallen geen successierecht verschuldigd zijn. Bovendien zou de vrijstelling voor kinderen dan enkel moeten zien op het eerste overlijden. Een en ander leidt mogelijk tot een groot budgettair nadeel. Dit alternatief leidt mijns inziens niet tot een goede oplossing.

4.5.2 Mijn visie ‘algehele defiscalisering’ Zoals eerder betoogd, geldt als uitgangspunt dat belastingheffing plaats dient te vinden bij degene die feitelijk dus in economische zin over de nalatenschap kan beschikken en wiens beschikkingsmacht wordt vergroot. Ik deel het standpunt van Van Vijfeijken en Gubbels dat een onderbedelingsvordering gedurende het leven van moeder de beschikkingsmacht van de kinderen niet vergroot, omdat deze dan nog niet opeisbaar is en over de vordering over het algemeen geen rente wordt betaald daar deze doorgaans pas opeisbaar is bij overlijden. Bovendien kunnen de kinderen niets met de vordering daar er teveel onzekere factoren aan kleven. De langstlevende hoeft gedurende haar leven niets op te offeren en voelt de verplichtingen dan ook niet. Een vordering bij het eerste overlijden al bij de kinderen belasten, zoals de NOB prefereert, zou niet aansluiten bij de economische realiteit. Ditzelfde geldt overigens voor het recht van blote eigendom. Het voorstel van Van Vijfeijken, om onderbedelingsvorderingen te defiscaliseren voor de Successiewet, vormt in beginsel dan ook een mooi alternatief om beter aan te sluiten bij de economische werkelijkheid. Aangezien de kinderen onder andere ingeval van een wettelijke verdeling na het eerste overlijden niet feitelijk gerechtigd zijn tot de nalatenschap zou het op grond van dit uitgangspunt mijns inziens verdedigbaar zijn de vordering en schuld te defiscaliseren. Moeder heeft feitelijk de beschikkingsmacht over alle goederen, omdat er geen rekening gehouden wordt met de onderbedelingsvorderingen van de kinderen en hoeft geen successierechten voor te schieten. De heffing van successierechten vindt dan plaats op het moment dat er daadwerkelijk iets wordt verkregen - dus wanneer de feitelijke beschikkingsmacht van de verkrijger toeneemt - en dit de draagkracht vermeerdert. Tevens kunnen door dit voorstel renteconstructies niet meer leiden tot belastingbesparing en is een berekening van fictief vruchtgebruik met een statistische levensverwachting overbodig. Toch kleven er aan dit voorstel ook wat nadelen. In paragraaf 4.5.1 zijn al enkele bezwaren uit de literatuur ten aanzien van dit voorstel besproken. Voorts lijkt in het voorstel van Van Vijfeijken in beginsel sprake van defiscalisering van onderbedelingsvorderingen, maar feitelijk wordt enkel het heffingsmoment verlegd

46

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” naar het tweede overlijden. Bij het tweede overlijden komt de vordering namelijk weer te voorschijn en wordt er over twee aparte verkrijgingen geheven. Ik acht het toepassingbereik van haar voorstel te beperkt,139 waardoor mijns inziens de volgende nadelen optreden: - Het systeem is in het allerminst gezegd niet eenvoudig te noemen door de vele ingewikkelde berekeningen; Doordat moeder bij het eerste overlijden successierechten over de gehele verkrijging verschuldigd is, schiet zij als het ware de successierechten over de onderbedelingsvorderingen voor de kinderen voor. Als moeder overlijdt, zijn dan een aantal berekeningen noodzakelijk. Allereerst dienen de onderbedelingsvorderingen van de kinderen te worden vastgesteld, waarbij rekening dient te worden gehouden met een jaarlijkse oprenting gedurende het leven van moeder. Vervolgens dient de nalatenschap van moeder te worden bepaald door haar vermogen te splitsen in een deel dat afkomstig is van vader en een deel dat afkomstig is van haarzelf. Dit is haar vermogen verminderd met de onderbedelingsvorderingen (inclusief oprenting). Hierna moet de tax-credit worden bepaald en verdeeld over het aantal kinderen. Vervolgens moet per kind de verschuldigde belasting over beide nalatenschappen worden bepaald, waarbij ook per kind voor beide nalatenschappen een aparte vrijstelling geldt. Indien de vorderingen niet geheel kunnen worden voldaan uit het vermogen van de langstlevende, worden de berekeningen helemaal complex. De tax credit heeft namelijk alleen betrekking op de hoofdsom, waardoor moet worden bepaald welk deel op de rente ziet en welk gedeelte op de hoofdsom. - De tax credit is relatief, deze is niet precies gelijk aan het door de kinderen verschuldigde successierecht; De credit wordt namelijk verleend tegen het gemiddeld door de langstlevende betaalde tarief. Bovendien kunnen de tarieven ten tijde van de aflossing gewijzigd zijn ten opzichte van de tarieven die golden bij het eerste overlijden. - Bij overlijden van moeder ontstaan er twee aparte verkrijgingen waarvoor twee keer de vrijstelling voor de kinderen geldt en het progressieve tarief gunstiger uitwerkt; Dit is mijns inziens niet redelijk, omdat de beschikkingsmacht van de kinderen op dat moment met het gehele bedrag toeneemt en bovendien de belasting die verschuldigd is geweest over de onderbedelingsvordering al middels een tax credit is verrekend. - Tussentijdse aflossingen of rentebetalingen moeten jaarlijks goed in de gaten worden gehouden. Het heffingsmoment is namelijk verlegd naar het moment dat de vordering wordt afgelost. Indien dit tussentijds gebeurt zal er successierecht moeten worden afgedragen.

139

Doordat de vorderingen enkel bij het eerste overlijden worden gedefiscaliseerd, vindt er nog enigszins aansluiting plaats bij het huidige systeem voor de verkrijgingen krachtens erfrecht. Enkel heffing over het rente-element wordt toegevoegd. Gezien de genoemde nadelen pleit ik in beginsel toch voor een algehele defiscalisering van vorderingen en de rente daarover. De mogelijkheden hiertoe worden hierna besproken.

47

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” Aan de hiervoor genoemde bezwaren kan mogelijk worden tegemoetgekomen door evenals in de inkomstenbelasting140 – waar het civiele recht met onderbedelingsvorderingen geheel wordt losgelaten – over te gaan tot een algehele defiscalisering van onderbedelingsvorderingen met daarover bedongen rente. Dit betekent, dat er zowel bij het eerste overlijden als bij het tweede overlijden geen rekening wordt gehouden met de onderlinge vorderingen en schulden. Als de langstlevende overlijdt, worden de kinderen gewoon belast voor hetgeen de langstlevende nalaat. Tevens pleit ik voor een algehele partnervrijstelling. In verband met de verzorgingsgedachte acht ik het onredelijk dat de langstlevende belast wordt terwijl haar draagkracht voor haar gevoel niet toeneemt. Zij zal doorgaans namelijk niet het gevoel hebben rijker te zijn geworden en zal veelal niet over voldoende middelen beschikken om belasting te kunnen betalen. Via algehele defiscalisering wordt de gehele verkrijging bij het eerste overlijden geacht door moeder te zijn verkregen. Bij dit eerste overlijden wordt door de algehele partnervrijstelling niets belast, waardoor de belastingdruk niet toeneemt (wat anders wel het geval zou zijn, omdat moeder nu over de gehele nalatenschap wordt belast). Als moeder overlijdt wordt alles wat er van het vermogen over is bij de kinderen belast. De kinderen worden dan belast voor hetgeen ze daadwerkelijk verkrijgen. Daar er nu geen rekening wordt gehouden met de onderbedelingsvorderingen en rente kunnen lastige berekeningen achterwege blijven en is een tax credit tevens overbodig. De kinderen verkrijgen alles uit het vermogen van de langstlevende, waardoor geen sprake is van twee aparte verkrijgingen en slechts eenmaal de vrijstelling voor de kinderen wordt toegepast. Ook hier kan een berekening van fictief vruchtgebruik met een statistische levensverwachting achterwege blijven. Rekenvoorbeeld 7 141 Als vader in 2009 overlijdt, laat hij € 900.000 na. Moeder en de kinderen hebben als erfgenamen ieder recht op een gelijk deel van de nalatenschap, te weten € 300.000. Op het moment dat vader overlijdt, verkrijgt moeder alle goederen ter waarde van € 900.000. Over dat bedrag dient successierecht te worden betaald. Aangezien moeder recht heeft op een algehele partnervrijstelling is zij geen successierecht verschuldigd. Ook de kinderen zijn geen successierecht verschuldigd. Als moeder in 2019 overlijdt bedraagt haar vermogen (exclusief de onderbedelingsvorderingen) € 1.200.000. De kinderen krijgen nu de beschikking over dit gehele vermogen. Elk kind verkrijgt 600.000. Het successierecht per kind bedraagt: € 600.000 -/- € 19.000 = € 106.548. De totale belastingdruk bedraagt: € 213.096.142

140

Ingevolge artikel 5.4 Wet Inkomstenbelasting 2001 worden vorderingen en schulden – afkomstig uit een wettelijke verdeling en daarmee overeenkomstige verdelingen uit nalatenschappen - geheel gedefiscaliseerd. 141 Hierbij is afgeweken van de bedragen in de situatiebeschrijving in paragraaf 1.3.1. 142 Hierbij is – in tegenstelling tot de andere voorbeelden - rekening gehouden met de voetvrijstelling van € 19.000 per kind welke staatssecretaris de Jager in zijn wetsvoorstel van 20 april 2009 heeft voorgesteld, zie eventueel bijlage 3.

48

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” In een bijdrage in de vriendenbundel ter ere van Zwemmer heeft van Vijfeijken een aantal kanttekeningen besproken bij deze wijze van heffing.143 - Defiscalisering zou leiden tot een verzwaring van de belastindruk, omdat bij het tweede overlijden nu ook het rente-element wordt belast. Bovendien verlagen de onderbedelingsvorderingen de nalatenschap van de langstlevende nu niet meer. Van Vijfeijken geeft al aan dat hier geen principiële bezwaren tegen bestaan, omdat wordt aangesloten bij de vergroting van de beschikkingsmacht. Belangrijker dan de belastingdruk is hier verwezenlijking van de doelstelling door aan te sluiten bij de economische realiteit. Bovendien geldt er een algehele partnervrijstelling, hierdoor wordt er bij het eerste overlijden niets geheven over deze onderbedelingsvorderingen waardoor tevens de belastingdruk afneemt.144 - Er dient te worden bepaald hoe moet worden omgegaan met aflossing van vorderingen of rentebetalingen aan kinderen tijdens leven. In het voorstel van Van Vijfeijken geldt, dat aflossing van vorderingen leidt tot heffing van successierecht. Door algehele defiscalisering zien we geen vorderingen, waardoor aflossing tijdens leven niet leidt tot heffing van successierecht. Door aflossing dan wel rentebetaling neemt de beschikkingsmacht van de kinderen wel toe, daarom dienen zij hiervoor ook te worden belast. Dit kan worden bereikt door het te zien als een schenking. Normaliter is een schenking iedere bevoordeling uit vrijgevigheid. Een verplichte aflossing door bijvoorbeeld faillissement zou dan niet als een schenking kunnen worden aangemerkt. Toch vallen vermogensverschuivingen binnen de familiesfeer doorgaans binnen het bereik van het schenkingsrecht. Mijns inziens is dan ook niet van belang of er al dan niet sprake is van vrijgevigheid, maar gaat het erom dat vermogen overgeheveld is naar de kinderen. Een oplossing kan zijn dat bij vermogensverarming enerzijds en vermogensverrijking anderzijds vrijgevigheid wordt verondersteld.145 Er kan dan een fictie worden ingebouwd (net zoals dit bijvoorbeeld in de Inkomstenbelasting te zien is als iemand overlijdt en er sprake is van fictieve vervreemding van diens vermogen). Door aflossing of rentebetaling wordt er vermogen overgeheveld naar de kinderen, waardoor deze via fictieve schenking worden belast met schenkingsrecht. - Een laatste probleem dat van Vijfeijken aanhaalt, is de situatie dat de erfgenamen van de langstlevende andere zijn dan de erfgenamen van de eerststervende. Indien de vrouw na overlijden van de man bijvoorbeeld hertrouwt met een andere man is er bij haar overlijden naast de kinderen nog een extra erfgenaam, namelijk haar tweede man. Nu kan niet worden volstaan met defiscalisering van de vorderingen van de kinderen, omdat de vorderingen nu wellicht tot uitkering komen. Op het moment dat de overbedelingsschuld van de langstlevende tot uitkering komt, wordt de beschikkingsmacht van de kinderen vergroot. De kinderen zijn successierecht verschuldigd over hetgeen ze feitelijk verkrijgen en dienen daarom op dat moment belast te worden. In dit ene geval is dan wel een berekening nodig, omdat de erfgenamen bij de verdeling anders ten onrechte ieder voor een gelijk erfdeel 143

I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Een andere heffing van schulden en vorderingen die ontstaan krachtens erfrecht’, in: Afscheidsbundel ter ere van J.W. Zwemmer, Dat is verder geen probleem, Amersfoort 2006. 144 In het voorstel van 20 april 2009 worden tevens de tarieven verlaagd naar 10% en 20% in ouder-kind relaties en er gaat een voetvrijstelling gelden voor kinderen van € 19.000. 145 A.P.M. van Rijn spreekt hier ook over in zijn artikel: ‘Heffen over vermogensvermeerdering bij de verkrijger’, WPNR 2008, 6757, paragraaf 3.1.

49

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” worden belast. Uit eenvoudsoverwegingen dient de vordering op de nominale waarde te worden gewaardeerd, zodat geen rekening hoeft te worden gehouden met de daarover bedongen rente en waardoor tevens het vermogen van moeder niet kan worden uitgehold. Er zal een verrekening plaatsvinden tussen de man - die namelijk een deel van zijn nalatenschap af moet staan - en de kinderen. Het successierecht dat ziet op de vorderingen van de kinderen zal door de kinderen aan de man moeten worden vergoed. Deze verrekening gaat als volgt: eerst wordt ieders successierechtelijke verkrijging berekend door de nalatenschap te delen door het aantal verkrijgers. Daarna wordt ieders civielrechtelijke verkrijging berekend door de nalatenschap te verminderen met de nominale waarde van de vorderingen en het overige gedeelte vervolgens te verdelen over het aantal verkrijgers. Het verschil tussen de successierechtelijke verkrijging van de man en diens civielrechtelijke verkrijging mag hij op zijn verkrijging in mindering brengen. De kinderen dienen dit deel bij hun verkrijging op te tellen. Ieder wordt nu belast voor hetgeen hij/zij daadwerkelijk verkrijgt. Vanwege het feit dat gelijke gevallen mijns inziens gelijk dienen te worden behandeld, zou ik defiscalisering uit willen breiden met varianten die in economische zin gelijk uitwerken.146 Verkrijgingen ingevolge de wettelijke verdeling dienen gelijk te worden behandeld met verkrijgingen uit een keuzelegaat tegen inbreng van de waarde die wordt uitgeoefend voor alle goederen uit de nalatenschap, een tweetrapsmaking147 met interingsbevoegdheid en een vruchtgebruiktestament met interingsbevoegdheid. Dit betekent, dat in deze gevallen de blote eigendom en de inbrengvordering ook dienen te worden gedefiscaliseerd. In dit geval kan de langstlevende148 bij het eerste overlijden in economische zin beschikken over het totale nagelaten vermogen. Moeder is mijns inziens dan ook de enige die daarover op dat moment mogelijk belasting verschuldigd zou moeten zijn. In verband met de algehele partnervrijstelling is er bij het eerste overlijden dus geen belasting verschuldigd (ook niet voor de kinderen) en loopt niemand het risico om in financiële problemen te raken. Echter bij het tweede overlijden wordt alles wel belast. Nu vererft het gehele vermogen – althans wat daarvan over is - namelijk naar de kinderen. Dit is het moment dat hun draagkracht vermeerdert. Daar de vorderingen ook nu niet te voorschijn komen en de volle waarde van het vruchtgebruikvermogen geacht wordt nu over te gaan naar de kinderen, worden de kinderen belast voor de daadwerkelijke verkrijging tegen de waarde in het economische verkeer. Hierdoor wordt de waardestijging meegenomen en belast en vindt er geen uitholling plaats van het vermogen door een eventueel bedongen (hoge) rente op de onderbedelingsvorderingen. Als de legataris (moeder) het keuzelegaat voor een gedeelte van het vermogen uitoefent, hebben de kinderen enkel een vordering (sublegaat) op moeder voor het keuzelegaat dat ze heeft uitgeoefend. Voor dit gedeelte van het vermogen dient de 146

Het gaat om overeenkomende varianten in economische zin. Zoals besproken in paragraaf 3.5 gaat het om het vruchtgebruik met interingsbevoegdheid en het keuzelegaat tegen inbreng van de waarde die voor alle goederen uit de nalatenschap wordt uitgeoefend. Tevens blijkt uit paragraaf 3.5.4 dat de tweetrapsmaking en het vruchtgebruiktestament overeenkomen. 147 Bij de tweetrapsmaking vindt een dergelijke heffing al plaats, omdat daarbij onder het huidige systeem al geen rekening gehouden wordt met het bezwaar. 148 Hiervoor kan in de plaats worden gelezen: vruchtgebruiker, legataris en / of bezwaarde.

50

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” vordering mijns inziens te worden gedefiscaliseerd en wordt alleen moeder in de heffing betrokken bij overlijden van vader. In verband met de algehele partnervrijstelling is zij geen belasting verschuldigd. Voor het gedeelte van het vermogen waar moeder geen keuzelegaat op uitoefent zijn de kinderen (erfgenamen) direct verkrijgers. Hun draagkracht neemt in dit geval al bij overlijden van vader toe, daarom worden ze hiervoor direct in de heffing betrokken. Bij overlijden van moeder worden de kinderen nog enkel belast voor het vermogen dat zij nalaat. Het gaat om haar eigen vermogen en de waarde uit het gelegateerde vermogen van vader. Eventuele waardestijging van het gelegateerde vermogen (bijvoorbeeld een woning) wordt nu dan ook in de heffing meegenomen. Het kan wel eens voorkomen dat de bezwaarde, legataris of vruchtgebruiker iemand anders is dan de langstlevende echtgenoot. Dit betekent dat de algehele partnervrijstelling dan niet op deze verkrijger van toepassing is. Bij het eerste overlijden zal er door de bezwaarde, legataris of vruchtgebruiker dan dus wel belasting verschuldigd zijn over de totale verkrijging. Dit is mijns inziens geen probleem, omdat het nu om een ander gaat dan de langstlevende echtgenoot waardoor de verzorgingsgedachte niet aan de orde is en de beginselen van bevoorrechte verkrijging en de minste pijn weer meer gaan spelen.149 De draagkracht van de verkrijger wordt vergroot en er is sprake van een buitenkans. Tevens betekent dit, dat de kinderen of andere verkrijgers bij het tweede overlijden belasting verschuldigd zijn over vermogen waar bij het eerste overlijden ook al belasting over verschuldigd is geweest. Dit is mijns inziens geen probleem, omdat de verkrijgers bij het eerste overlijden evenals de verkrijgers bij het tweede overlijden over dit vermogen hebben kunnen beschikken en het daarnaast waarschijnlijk ook gaat om andere dan de naast familieleden. Een verrekenmethode is nu niet nodig. Hierdoor blijft tevens de eenvoud behouden. Bovendien zal in andere relaties veelal tussentijds rente moeten worden betaald en een aflossingsschema zijn opgenomen, waardoor de feitelijke draagkracht al eerder toeneemt dan bij het tweede overlijden. Vruchtgebruik zonder interingsbevoegdheid en een tweetrapsmaking met bewaarplicht dienen mijns inziens fiscaal gelijk te worden behandeld.150 Bij een vruchtgebruik zonder interingsbevoegdheid heeft de langstlevende enkel recht op de vruchten evenals de bezwaarde die niet op het vermogen in mag teren. De langstlevende bij het eerste overlijden toch voor de gehele verkrijging belasten, sluit niet aan bij de economische werkelijkheid. Defiscalisering van blote eigendom zou tot gevolg hebben dat de langstlevende bij het eerste overlijden voor de gehele verkrijging in de heffing wordt betrokken. Voor de blote eigenaar sluit defiscalisering echter wel aan bij de economische realiteit, omdat deze bij het eerste overlijden in economische zin niets met dit recht kan. Duidelijk is dat een algehele defiscalisering bij deze twee vormen geen goed alternatief is. Een mogelijkheid zou kunnen zijn om een vrijstelling in te voeren voor de blote eigenaar bij het eerste overlijden. Daarnaast kan aansluiting bij de economische werkelijkheid worden bereikt door zowel de vruchtgebruiker als de bezwaarde enkel voor het recht van vruchtgebruik in de heffing te betrekken. De draagkracht neemt namelijk slechts toe met dit vruchtgebruik. Nadeel hiervan is wel 149 150

In hoofdstuk 5 worden deze beginselen verder besproken. In paragraaf 3.5.4 is dit uitgebreid besproken.

51

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” dat dit vruchtgebruik berekend moet worden op een statistische levensverwachting van de vruchtgebruiker. Aangezien dit maar een klein nadeel vormt en hierdoor wel de daadwerkelijke vergroting van de beschikkingsmacht wordt belast, lijkt me dit geen probleem. Aan de doelstelling - aansluiting bij de economische werkelijkheid – wordt hier voldaan. Gevolg van een en ander is, dat de bezwaarde en de vruchtgebruiker bij het eerste overlijden enkel worden belast voor het vruchtgebruik – wat overigens in de meeste gevallen niet feitelijk leidt tot heffing vanwege de algehele partnervrijstelling en de erfgenaam (blote eigenaar) en verwachter pas bij het tweede overlijden worden belast voor de gehele verkrijging. Ook hier geldt dat de volle waarde van het vruchtgebruikvermogen - bij overlijden van de vruchtgebruiker/bezwaarde - geacht wordt over te gaan naar de erfgenaam, zodat deze belast wordt voor de daadwerkelijke verkrijging tegen de waarde in het economische verkeer. Hierdoor wordt de waardestijging dan wel daling meegenomen en belast. Zoals in paragraaf 3.5.3 is besproken, worden vruchtgebruik151 met en zonder interingsbevoegdheid fiscaal hetzelfde behandeld, terwijl deze in economische zin anders uitwerken. In dit voorstel worden ze anders belast, daar moeder bij een verkrijging van vruchtgebruik zonder interingsbevoegdheid enkel wordt belast voor het recht van vruchtgebruik. Uiteindelijk zal men het verschil in belastingheffing niet merken, omdat de algehele partnervrijstelling ervoor zal zorgen dat er in beide gevallen bij het eerste overlijden niets geheven wordt. Dit verschil is natuurlijk wel duidelijk zichtbaar wanneer de vruchtgebruiker een ander is dan de partner van de erflater. Algehele defiscalisering van onderbedelingsvorderingen, inbrengvorderingen en blote eigendom in combinatie met de aparte behandeling voor vruchtgebruik zonder interingsbevoegdheid en de tweetrapsmaking met bewaarplicht, kan mijns inziens een goede oplossing voor een beter passende heffingsmethode zijn. Hierdoor wordt aangesloten bij de economische werkelijkheid en worden tevens gelijke gevallen fiscaal gelijk behandeld. Tot slot wil ik nog opmerkingen, dat er nog niet voorzien is in overgangsrecht. Mocht er – in welke vorm dan ook - tot defiscalisering worden overgegaan, dan is overgangsrecht nodig met betrekking tot de heffing over de onderbedelingsvorderingen, inbrengvorderingen en blote eigendom, waarover reeds successierecht is geheven onder de huidige Successiewet. Hier wordt in hoofdstuk 5 nader op ingegaan.

4.6 Conclusie In dit hoofdstuk zijn verschillende voorstellen met kritiek daarop van anderen besproken. Deze voorstellen zijn daarna door mij bekritiseerd in het licht van de genoemde doelstelling(en). Mede uit dit hoofdstuk blijkt, dat het meer dan duidelijk is dat het huidige systeem niet goed aansluit bij de economische werkelijkheid. In dit hoofdstuk zijn een aantal punten naar voren gekomen waarmee een betere aansluiting bij de economische realiteit kan worden bereikt. In het volgende hoofdstuk zal een en ander samen worden gevat en zullen mijn aanbevelingen worden besproken. 151

Ditzelfde geldt voor de tweetrapsmaking met en zonder bewaarplicht.

52


5. Conclusie en aanbeveling 5.1 Inleiding In dit hoofdstuk bespreek ik mijn aanbevelingen ten aanzien van een betere aansluiting van de fiscale behandeling van erfrechtelijke verkrijgingen - uit de wettelijke verdeling en de testamentvarianten - bij de economische werkelijkheid.

5.2 Samenvatting en aanbeveling Sommige mensen pleiten voor afschaffing van de Successiewet. Zij zijn veelal van mening dat er sprake is van dubbele heffing, omdat er al eens belasting is geheven over het vermogen. Mijns inziens is dat niet het geval. Toen het vermogen in het bezit was van de erflater heeft hij hier waarschijnlijk jaarlijks belasting over betaald, maar als de verkrijger het ontvangt neemt zijn draagkracht toe zonder dat hij hier iets voor heeft hoeven te doen. Een draagkrachtvermeerdering door arbeid, winst en omzet wordt ook belast terwijl daar wel iets voor wordt gedaan. Het is dan ook niet meer dan redelijk dat er belasting geheven wordt over een verkrijging uit een erfenis (of schenking). De Raad van State heeft aandacht gevraagd voor de rechtvaardigingsgronden in de Successiewet.152 Een rechtvaardigingsgrond kan namelijk bijdragen aan een groter maatschappelijk draagvlak voor de heffing van successierecht. Om een belastingheffing te kunnen schetsen die beter aansluit bij de economische werkelijkheid zullen nu een aantal beginselen worden besproken die van belang zijn voor een rechtvaardiging van de Successiewet en daarom naar mijn idee van belang zijn om in de overweging van de keuze voor een beter passend systeem mee te nemen. Draagkrachtbeginsel Alles wat ervoor zorgt dat de draagkracht van de verkrijger wordt vergroot, rechtvaardigt mijns inziens een heffing van successierecht bij de verkrijger. Het moment dat de draagkracht van de verkrijger wordt vergroot, is het moment dat er bij diegene geheven dient te worden. Mijns inziens gaat het om de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger, omdat hij degene is wiens beschikkingsmacht wordt vergroot en die beschikt over middelen waarmee hij belasting kan betalen. Als de draagkrachtvermeerdering wordt gevolgd, vindt er een goede aansluiting plaats bij de economische werkelijkheid. Het is dan ook belangrijk om te bepalen op welk moment de draagkracht daadwerkelijk wordt vergroot. Buitenkansbeginsel en het beginsel van de bevoorrechte verkrijging Het gaat er in beginsel om dat belastingheffing wordt gerechtvaardigd, doordat een verkrijger zonder tegenprestatie een voordeel verkrijgt. Een erfrechtelijke verkrijging zal wel eens als een buitenkans worden ervaren. Het gaat dan met name om mensen die ver van de erflater afstaan en een dergelijke verkrijging niet aan hadden zien komen. 152

Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 4

53

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” Maar wanneer bijvoorbeeld de echtgenoot of de kinderen van de erflater erven, zullen zij doorgaans niet het gevoel hebben een buitenkans te genieten of rijker te worden door de verkrijging. Dit beginsel vormt dan ook niet altijd een rechtvaardigingsgrond voor de heffing van successierecht. De langstlevende partner en de kinderen verdienen extra aandacht bij het bepalen van een betere passende heffingsmethode. Het beginsel van de minste pijn Heffing van successierecht zal minder pijnlijk zijn voor mensen die verder van de erflater afstaan. Hoe dichter de verkrijger met de erflater verbonden is, hoe pijnlijker de heffing van successierecht wordt. Hier dient onder andere rekening mee gehouden worden via de tarieven en de vrijstellingen. Gelijkheidsbeginsel Hierbij hoort een gelijke behandeling van eenieder in de samenleving. Gelijke gevallen behoren gelijk te worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk naar mate hun ongelijkheid. Als men iets verkrijgt uit een nalatenschap welke is ontstaan uit de wettelijke verdeling behoort dit hetzelfde te worden behandeld als wanneer een gelijksoortige verkrijging is ontstaan uit een testamentvariant. Bij de ene neemt de draagkracht namelijk met hetzelfde bedrag toe als bij de andere. In paragraaf 3.5 zijn de varianten onderling vergeleken en is te zien dat men wel eens hetzelfde erft terwijl het fiscaal anders behandeld wordt. Op grond van dit beginsel behoren gelijke verkrijgingen ook op een fiscaal gelijke wijze te worden behandeld. Belangrijke punten die hieruit voortvloeien en waarmee mijns inziens bij de keuze voor een beter passende heffingsmethode rekening dient te worden gehouden, zijn primair: aansluiting bij de economische werkelijkheid; draagkrachtvermeerdering verkrijger volgen; feitelijk gelijke gevallen, fiscaal gelijk behandelen. En secundair: rekening houden met continuïteitsgedachte en verzorgingsgedachte langstlevende; rekening houden met verbondenheid door middel van tarieven en vrijstellingen; vereenvoudiging systeem; geloofwaardigheid en maatschappelijk draagvlak vergroten; rekening houden met belastingdruk; zo min mogelijk afwijken van het huidige systeem civiele recht. In het vorige hoofdstuk zijn naar aanleiding van deze doelstellingen verschillende voorstellen besproken. Mijns inziens is daaruit één passend voorstel naar voren gekomen, namelijk ‘algehele defiscalisering’. Mijn uitgangspunt is dat voor belastingheffing aangesloten dient te worden bij degene wiens draagkracht feitelijk wordt vergroot, doordat deze in economische zin over de nalatenschap kan beschikken. Elke feitelijke draagkrachtvermeerdering bij de bevoorrechte verkrijger rechtvaardigt mijns inziens dan ook heffing van successierecht.

54

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” Op het moment dat de verkrijger iets ontvangt uit een nalatenschap, beschikt diegene doorgaans ook over middelen om de belasting te kunnen voldoen. De verkrijging van een vordering of de blote eigendom van een vermogen is naar mijn idee geen verkrijging waardoor iemands draagkracht toeneemt, omdat een verkrijger niet feitelijk over dit vermogen kan beschikken. Het is daarom belangrijk dat deze bestanddelen ook niet bij die verkrijger worden belast. Op grond van dit uitgangspunt en de goede aansluiting bij met name de primaire doelstellingen is het systeem van algehele defiscalisering mijns inziens het meest verdedigbaar. Dit systeem gaat namelijk uit van een verkrijgingsbelasting, waarbij het moment van de feitelijke draagkrachtvermeerdering van de verkrijger wordt gevolgd en optimaal rekening wordt gehouden met de verwantschap van de verkrijger aan de erflater via tarieven en vrijstellingen. Door de algehele partnervrijstelling wordt tevens aan de verzorgingsgedachte voldaan. Via dit systeem komt aansluiting bij de vergroting van iemands beschikkingsmacht uitstekend tot uitdrukking. Zo zijn de verkrijgers van blote eigendom, een onderbedelingsvordering dan wel een inbrengvordering geen successierecht verschuldigd. Bij dit systeem wordt eveneens duidelijk onderscheid gemaakt tussen een gelijke dan wel verschillende behandeling van gelijke gevallen en ongelijke gevallen. Dit geldt bijvoorbeeld voor het vruchtgebruiktestament zonder interingsbevoegdheid en de tweetrapsmaking met bewaarplicht, waar er bij de vruchtgebruiker c.q. bezwaarde enkel over het vruchtgebruik wordt geheven. Ook uit eenvoudsoverwegingen kan er voor dit systeem worden gepleit, aangezien hier geen lastige berekeningen en verrekeningmethodes153 nodig zijn en alles heel transparant verloopt. Ander voordeel is dat er rekening gehouden wordt met waardestijging dan wel –daling van het vermogen, doordat de daadwerkelijke verkrijging op het moment van overlijden van de langstlevende in de belastingheffing wordt betrokken. In eerste instantie lijkt de belastingdruk bij dit systeem hoger dan bij het huidige systeem, omdat nu bij het tweede overlijden wederom over het vermogen wordt geheven en waardestijgingen worden belast. Vanwege de combinatie van defiscalisering met de algehele partnervrijstelling is er bij het eerste overlijden geen successierecht verschuldigd, waardoor de totale belastingdruk niet veel zal toenemen. Overigens zou een eventuele hogere belastingdruk kunnen worden gerechtvaardigd door het feit dat hierdoor aangesloten wordt bij de daadwerkelijke draagkrachtvermeerdering van de verkrijgers. Nadeel is wel dat het civiele recht wordt losgelaten, doordat alle onderlinge vorderingen en schulden en de blote eigendom (in geval van interingsbevoegdheid) worden gedefiscaliseerd, maar gezien de goede aansluiting bij de economische werkelijkheid zal het maatschappelijk draagvlak mogelijk toch worden vergroot. Na al deze punten te hebben overwogen kan met volle overtuiging worden gepleit voor het systeem van algehele defiscalisering. Om de mijns inziens rechtvaardige heffing te realiseren, dienen onderlinge vorderingen en schulden c.q. de blote eigendom zowel bij het eerste als bij het tweede overlijden te worden gedefiscaliseerd en geldt er een aparte behandeling voor de tweetrapsmaking met bewaarplicht en het vruchtgebruiktestament zonder interingsbevoegdheid. Om niet teveel in herhaling te treden verwijs ik voor een verder uitwerking van dit 153

Hierbij geldt als enige uitzondering, dat een verrekening nodig kan zijn in de situatie dat er andere verkrijgers zijn bij het tweede overlijden dan bij het eerste overlijden.

55

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” voorgestelde systeem naar paragraaf 4.5.2. Wat hierbij nog wel dient te worden bezien is een redelijke overgangsregeling voor de (eventuele) overgang van het huidige naar het voorgestelde systeem. Mocht er tot algehele defiscalisering van onderbedelingsvorderingen en inbrengvorderingen met de daarover bedongen rente en blote eigendom worden overgegaan, dan is overgangsrecht nodig met betrekking tot de heffing over die vorderingen en blote eigendom waarover reeds successierecht is geheven onder de huidige Successiewet.154 Als kinderen onder het huidige systeem successierecht hebben betaald over de onderbedelingsvordering, inbrengvordering, c.q. blote eigendom en onder het nieuwe systeem wederom voor de gehele verkrijging belast worden, treedt er namelijk dubbele heffing op. Zonder een goede overgangsregeling zouden deze vorderingen immers opnieuw in de heffing worden betrokken op het moment dat de nalatenschap bij overlijden van de langstlevende bij de kinderen wordt belast. Ook voor de situatie dat er (jaarlijks) rente over de vordering wordt voldaan of als de vordering gedurende het leven van de langstlevende wordt afgelost is er overgangsrecht nodig. Indien regelgeving wordt veranderd, dient er rekening te worden gehouden met rechtsbeginselen zoals het rechtszekerheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.155 Vooral in het publiekrecht is het rechtszekerheidsbeginsel erg belangrijk. Men moet weten waar men aan toe is. Men handelt namelijk naar de wet. Als vertrouwen gewekt is, mag dit niet zomaar worden geschonden. Voor inwerkingtreding van een nieuwe regeling dient eerst de temporele werking156 te worden bepaald. Hierbij zijn de mogelijkheden: - terugwerkende kracht - onmiddellijke werking - uitgestelde werking Uitgangspunt is onmiddellijke werking. Een nieuwe regeling treedt dan direct in werking ten aanzien van de rechtsfeiten die zich op en vanaf dat moment voordoen. Door deze onmiddellijke werking ontstaat er dubbele heffing over bestaande verervingen. Mogelijke overgangsmaatregelen om dit tegen te gaan, zijn: - Tax credit: een systeem waarbij het successierecht, dat onder het huidige systeem door moeder voorgeschoten is, (met rente) terug wordt betaald. - Compartimentering: vorderingen en blote eigendom worden gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de oude regeling en een deel dat ziet op de nieuwe regeling. - Eerbiedigende werking: de nieuwe regeling geldt alleen voor nieuwe gevallen. Vorderingen en blote eigendom die ontstaan zijn onder de oude regeling worden niet belast ingevolge de nieuwe regeling.

154

C.G. Brentjens heeft hier onderzoek naar gedaan in haar masterthesis ‘Overgangsrecht bij defiscalisering van onderbedelingsvorderingen voor het successierecht’, Universiteit van Tilburg, 2009. 155 J.L.M. Gribnau, M.R.T. Pauwels en R.H. Happé bespreken deze beginselen in de cursus ‘Methodologie van het belastingrecht’. 156 Temporele werking is werking in de tijd.

56

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” -

Vrijstelling: voor bestaande vorderingen c.q. blote eigendom die worden belast onder de nieuwe regeling, wordt (tijdelijk) een verhoogde vrijstelling ingevoerd. De eerbiedigende werking is de mijns inziens meest rechtvaardige manier om rekening te houden met de behandeling van vorderingen c.q. blote eigendom bij de overgang van de bestaande naar de nieuwe regeling. De verervingen onder het huidige systeem worden gerespecteerd en enkel de verervingen na de invoering van de nieuwe regeling worden volgens de nieuwe bepalingen belast. Dit is de meest eenvoudige manier, de rechtszekerheid blijft behouden en gewekte verwachtingen en vertrouwen worden niet beschaamd. Een nadeel is, dat het waarschijnlijk lang zal duren voordat de nieuwe regeling op alle ververvingen van toepassing zal zijn. Dit nadeel kan overigens ook gelden voor andere overgangsmethoden.157

5.3 Conclusie Het doel van deze thesis is een conclusie formuleren bij de volgende probleemstelling: “Hoe worden de erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet behandeld en in hoeverre sluit dit aan bij de economische werkelijkheid?”. In hoofdstuk 2 is besproken hoe de erfrechtelijke verkrijgingen ingevolge de wettelijke verdeling fiscaal worden behandeld. Daar bleek dat deze behandeling niet goed aansluit bij de economische werkelijkheid. Ditzelfde geldt voor de erfrechtelijke verkrijgingen ingevolge de testamentvarianten. Uit hoofdstuk 3 blijkt dat ook deze in economische zin geheel anders uitwerken dan hoe ze ingevolge de Successiewet worden belast. 158 Voorts is in paragraaf 3.5 aangegeven dat sommige erfrechtelijke verkrijgingen die voortkomen uit de ene testamentvariant fiscaal anders worden behandeld dan wanneer ze voort zouden komen uit een andere variant, terwijl ze in economische zin wel hetzelfde uitwerken. De volgende doelstelling in deze thesis was een mogelijke wijziging voor te stellen welke zou zorgen voor een betere aansluiting bij de economische werkelijkheid. In hoofdstuk 4 zijn verschillende opinies en voorstellen besproken. Vervolgens is in dit hoofdstuk mijn aanbeveling voor een betere aansluiting bij de economische werkelijkheid tot uitdrukking gebracht. Gekozen is voor algehele defiscalisering van onderbedelingsvorderingen / -schulden en inbrengvorderingen / -schulden met de daarover bedongen rente c.q. blote eigendom en een aparte behandeling voor de tweetrapsmaking met bewaarplicht en het vruchtgebruiktestament zonder interingsbevoegdheid. Met dit voorstel wordt afscheid genomen van de onbelast renteaangroei van vorderingen op de langstlevende ouder, waardoor uitholling van het vermogen van de 157

Voor een uitgebreid onderzoek naar een geschikte overgangsregeling verwijs ik naar de masterthesis van Cecile Brentjens ‘Overgangsrecht bij defiscalisering van onderbedelingsvorderingen voor het successierecht’, Universiteit van Tilburg, 2009. 158 Hier geldt één uitzondering waarin de fiscale behandeling wel goed aansluit bij de economische realiteit, namelijk bij de tweetrapsmaking met interingsbevoegdheid.

57

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” langstlevende ouder niet meer mogelijk is. Ook worden waardestijgingen belast en wordt de verkrijging van voleigendom in de belastingheffing betrokken. Tevens is hiermee het probleem, dat de langstlevende ouder haar partnervrijstelling niet volledig kan benutten en wel successierechten voor de kinderen verschuldigd is opgelost. Bovendien zijn er in mijn voorstel geen lastige verrekenmethodes nodig. Kortom: in dit voorstel worden degenen die daadwerkelijk iets verkrijgen ook op dat moment en voor de grootte van die verkrijging in de belastingheffing betrokken. Hierdoor vindt mijns inziens een goede aansluiting plaats bij de economische werkelijkheid. Ten slotte worden erfrechtelijke verkrijgingen die in economische zin hetzelfde uitwerken middels het voorstel ook fiscaal gelijk behandeld. Dit systeem leidt mijns inziens tot een rechtvaardige heffing en een sterke vereenvoudiging, waardoor het maatschappelijk draagvlak mogelijk wordt vergroot en aan de doelstelling van deze thesis is voldaan.

58


Literatuurlijst Artikelen Van Beek en Luijckx 2003 J.M.C. van Beek en M.B.L. Luijckx, ‘De fideï-commissaire voorwaardelijke making als estate planningsinstrument’, Belastingbrief, 2003/07. Dijkstra 2009 C.G. Dijkstra, ‘De Successiewet 1956 ten grave gedragen… en een nieuwe wet geboren, verslag van de belastingadviseursdag 2009, gehouden op 12 juni 2009’, WFR 2009/896. Juch 2008 D. Juch, ‘Op weg naar een nieuwe schenken erfbelasting’, WFR 2008/655 Kastelein 2008 M.E. Kastelein, ‘De droom van iedere successieplanner komt uit..’, FTV 2008/10. Kleijn 2004 W.M. Kleijn, ‘Het vruchtgebruik als juridisch gereedschap in de estate planning nieuwe stijl’, FTV mei 2004. Monteiro 2003 M. de L. Monteiro, ‘Art. 10 SW in het nieuwe erf- en schenkingsrecht’, VP-bulletin 2003, nr. 7/8. Olde Bijvank 2008 S. Olde Bijvank, ‘Dient de nieuwe Successiewet zich meer aan te sluiten bij de economische werkelijkheid?’, Forfaitair 2008/187 Oliemans en Stevens 2008 M.C.J. Oliemans en S.A. Stevens, ‘Is de boedelheffing een goed alternatief voor de Successiewet?’, WFR 2008/577. Van Rijn 2008 A.P.M. van Rijn, ‘Heffen over vermogensvermeerdering bij de verkrijger’, WPNR 2008,6757 Schols 2001 F.W.J.M. Schols, ‘Volkssuccessiewetgeving bij de wettelijke verdeling’, FTV, 2001/9 Schols en Schols 2003 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘Over de dood heen’, FTV nr. 7 en 8, juli/augustus 2003 Schols en Schols 2008 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘Enige civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)-en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757 Sonnveldt en de Kroon 2008 F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, ‘Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet’, WFR 2008/592 Sonneveldt en Monteiro 2008 F. Sonneveldt en M. de L. Monteiro, ‘Internationale suggesties voor de nieuwe Wet schenken erfbelasting’, WPNR 2008, 6757

59

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” Stollenwerck 2006 A.H.N. Stollenwerck, ‘Keuzelegaat goederen ‘tegen inbreng’ valt niet onder art. 10 Successiewet!’, FTV juni 2006 Stollenwerck 2007 A.H.N. Stollenwerck, ‘Over het graf heen: fideï-commissaire making of tweetrapsmaking’, FTV juni 2007 Vegter 2003 J.B. Vegter ‘Over de mogelijke toepassing van artikel 10 van de Successiewet op het legaat tegen inbreng’ WPNR 2003, 6535 Verstijnen en de Kroon 2008 W. Verstijnen en B.B.A. de Kroon, ‘Internationale aspecten van de herziening van de Successiewet’, Forfaitair 2008/187 Van Vijfeijken 2003 I.J.F.A. van Vijfeijken ‘Over de mogelijke toepassing van artikel 10 van de Succesiewet op het legaat tegen inbreng; een reactie’. WPNR 2003, 6540 Van Vijfeijken 2004 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Contouren voor een nieuwe Successiewet’, WPNR 2004/6576 Van Vijfeijken 2008 I.J.F.A. van Vijfeijken, ’De Wet schenken erfbelasting 2010’, WPNR 2008, 6757 Van Vijfeijken 2008 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’, WFR 2008/308. Van Vijfeijken 2008 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De positie van de langstlevende in de Wet schenken erfbelasting’, WFR 2008/571 Van Vijfeijken 2008 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Defiscalisering van onderbedelingsvorderingen: reacties en de cijfers van het CBS’, WFR 2008/1311 Waaijer 1993 J.M.A. Waaijer, ‘Wordt vruchtgebruik met interingsbevoegdheid een dode letter?’, WPNR 1993-0494 Zwemmer 2007 J.W. Zwemmer, ‘De positie van de langstlevende partner in het successierecht’, NTFR 2007/1570 Zwemmer 2008 J.W. Zwemmer, ‘De Successiewet op de schop’, WPNR, 2008, 6757

Boeken Van der Burght 2002 G. van der Burght e.a., Parlementaire Geschiedenis. Vaststellingswet Boek 4 Erfrecht, Deventer: Kluwer 2002. Martens en van Straaten 2005 C.J.M. Martens en J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2005,

60

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” Martens en Sonneveldt 2006 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2006. Verstraaten 2008 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht studenteneditie Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2008. Zwemmer 2001 J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Amsterdam: Koninklijke Nederlandse Akademie van Wetenschappen 2001.

Jurisprudentie HR 11 juli 1989, BNB 1989/260 Boerenplaatsje-arrest, HR 16 januari 2004, NJ 2004, 487 m.nt. WMK

Parlementaire stukken Besluit van Ministerie van Financiën, 23 december 1998, DB 98/4092M Kamerstukken II Nota naar aanleiding van het verslag TK 2001-2002, 28 015, nr. 6, p. 6/7 Kamerstukken II Wetsvoorstel belastingplan 2002 IV, 2001/02, nr. 28015 Besluit van Ministerie van Financiën, 18 augustus 2006, CPP 2006/1958M Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 4 Kamerstukken II Voorstel van wet wijziging Successiewet ‘Vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de SW 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet Inkomstenbelasting 2001 en de SW 1956, 20 april 2009.

Overig Brentjens 2009 C.G. Brentjens, masterthesis ‘Overgangsrecht bij defiscalisering van onderbedelingsvorderingen voor het successierecht’, Universiteit van Tilburg, 2009. Ernst & Young 2008 Ernst & Young, ‘Fiscale Monitor Wetgeving 2008’, blz. 25 e.v Gubbels 2006 N.C.G. Gubbels, Fiscale aspecten van het nieuwe erfrecht, 2006 Kleijn en Monteiro 2006 W.M. Kleijn en M. de L. Monteiro, Hoofdstuk 3 Erfrecht: civielrechtelijke aspecten, Sdu, Fiscale zakenreeks, estate planning, Amersfoort 2006. Luijckx M.B.L. Luijckx, ‘Artikel 21 SW 1956, waardebepaling voor heffing, commentaar’, NDFR

61

“Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep” Werkgroep Moltmaker 2000 Werkgroep modernisering Successiewetgeving, ‘De warme, de koude en de dode hand’, Den Haag: Ministerie van Financiën, 2000. NOB 2008 Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, ‘De contouren van een nieuwe Wet schenken erfbelasting’, 26 juni 2008 Sonneveldt en de Kroon 2006 F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, Hoofdstuk 4 Erfrecht: fiscaalrechtelijke aspecten. Amersfoort: Sdu Fiscale Zakenreeks, Estate Planning, 2006. Van Vijfeijken I.J.F.A. van Vijfeijken , ‘Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956’ Fiscale monografieën, nr. 100 Van Vijfeijken 2006 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Een andere heffing van schulden en vorderingen die ontstaan krachtens erfrecht’, in: Afscheidsbundel ter ere van J.W. Zwemmer, Dat is verder geen probleem, Amersfoort 2006. http://www.cbs.nl/nl-NL/menu/themas/inkomen-bestedingen/publicaties/artikelen/archief/2008/20082544-wm.htm, van 8 oktober 2008

62


Bijlagen

1. Tweetrapsmaking Voor wat betreft het civiele recht zijn voor de rechtsverhouding bezwaarde/verwachter de wettelijke bepalingen van vruchtgebruik van overeenkomstige toepassing voor zover ze aansluiten en verenigbaar zijn met de bepalingen die gelden voor de tweetrapsmaking (artikel 4:138 lid 2 BW). Vruchtgebruikbepalingen die relevant kunnen zijn voor de tweetrapsmaking zijn de volgende: • In de meeste gevallen is bepaald, dat de bezwaarde de erfenis mag vervreemden en verteren (ingevolge artikel 4:138 lid 2 BW jo artikel 3:215 lid 1 BW). Hierdoor kan het zijn dat (een deel van) de nalatenschap bij diens overlijden opgemaakt is. Hierop worden soms ook beperkingen aangebracht. Voorbeelden hiervan zijn, dat de bezwaarde eerst zijn eigen vermogen moet gebruiken159 of alleen mag interen op het vermogen indien dit nodig is ten behoeve van zijn levensonderhoud. • Boedelbeschrijving ingevolge artikel 3:205 lid 1 BW, is een notariële beschrijving van de goederen. Dit is bijvoorbeeld van belang voor de bewijspositie op het moment dat het bezwaar eindigt. De goederen gaan dan over op de verwachter. Als niet duidelijk is of de afwezige bezwaarde goederen zijn verteerd of door toeval teniet zijn gegaan, mag de verwachter het aanwezige vermogen beschouwen als het vermogen dat daarvoor in de plaats is gekomen. • Opgave jaarlijkse mutaties.160 Hierbij gaat het om een opgave waarin is opgenomen welke goederen niet meer aanwezig zijn of welke goederen hiervoor in de plaats zijn gekomen en welke voordelen de goederen hebben opgeleverd. • Zekerheid stellen of toonplicht (artikel 3:206 BW). Zekerheid stellen kan bijvoorbeeld worden verlangd indien de bezwaarde een beperkte verteringsbevoegdheid heeft (lid 1). Is deze bepaling niet aanwezig dan zal de bezwaarde op verzoek van de verwachter de zaken moeten tonen (lid 2). • De afscheidingsplicht161 is opgenomen om te voorkomen dat soortgoederen, zoals contanten en effecten aan toonder, vermengen met gewone soortgoederen. Daarom dient de bezwaarde deze goederen gescheiden te bewaren. De bezwaarde wordt dan verplicht zijn vermogen afgescheiden te houden van het fideï-commissaire vermogen. • Zaaksvervanging (artikel 4:138 lid 2 jo 3:213 BW): goederen die in de plaats zijn getreden van de door de bezwaarde vervreemde goederen behoren tot het overschot waarop de verwachter recht heeft. Ook een waardestijging van de goederen behoort dan tot het overschot (artikel 3:213 lid 2 BW). Voor de tweetrapsmaking is dit gebrekkig geregeld en daarom belangrijk om in het testament goed op te nemen. Voor openstaande schulden die de bezwaarde is aangegaan tijdens het bezwaar is nog niet geheel duidelijk of deze moeten worden toegerekend aan het eigen vermogen of aan het overschot dat bestemd is voor de verwachter. 159

Dit wordt ‘indirecte bewaarplicht’ genoemd. Artikel 3:205 lid 4 BW. 161 Artikel 3:211 lid 2 BW. 160

I


Bijlagen

In het testament van de erflater moet dit dan ook goed worden opgenomen. Bijvoorbeeld of onder de bevoegdheid tot verteren ook wordt begrepen, het met een zekerheidsrecht bezwaren van fideï-commissaire goederen ten behoeve van door de bezwaarde (in privé) aangegane schulden.

2. Keuzelegaat: het sublegaat en artikel 10 SW De vraag die bij het keuzelegaat tegen inbreng aan de orde komt, is of artikel 10 SW van toepassing is op de inbrengvordering, die ontstaat bij een legaat tegen inbreng, op het moment dat de langstlevende echtgenoot komt te overlijden. Hierover heerst in de literatuur nog discussie. Bij toepassing van artikel 10 SW is het van belang dat de erflater partij was bij een rechtshandeling, waarbij er iets ten koste van diens vermogen is gegaan (lid 1) en dat de erflater in verband met die rechtshandeling het genot heeft gehad van een vruchtgebruik welke ten laste van de verkrijger(s) is gekomen (lid 2). Doel en strekking van artikel 10 is het tegengaan van constructies waarbij door tijdens het leven eigendomsrechten om te zetten in genotsrechten de heffing van successierecht wordt vermeden.162 Als de vordering door moeder minimaal 180 dagen vóór haar overlijden betaald wordt is artikel 10 SW niet van toepassing, omdat zij dan niet het genot heeft gehad tot haar overlijden of een daarmee verbandhoudend tijdstip. De vordering ingevolge het sublegaat die de kinderen gedurende het leven van moeder op haar hebben wordt veelal schuldig gebleven en er kan worden bepaald dat hierover aan de kinderen een rente is verschuldigd. De vordering en de rente zijn pas opeisbaar op het moment dat moeder overlijdt, daarom betaalt ze feitelijk geen rente over de inbrengschuld. Moeder heeft dan eigenlijk het vruchtgebruik van die vordering waardoor artikel 10 SW misschien van toepassing is. Van belang is of de kinderen de vordering hebben verkregen in verband met een rechtshandeling waarbij moeder partij was. De vraag is dan of de vordering ingevolge artikel 10 lid 1, 2 en 5 SW met successierecht dient te worden belast. Volgens Vegter163 is artikel 10 niet van toepassing, omdat er niets ten koste van haar vermogen is gegaan. De inbrengvordering wordt namelijk van rechtswege via de nalatenschap van vader verkregen en dus van een ander dan de bedoelde erflater uit artikel 10 SW en is dan ook niet gebaseerd op een rechtshandeling.

162

Zie ook C.J.M. Martens en J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2005, p. 95 e.v. 163 J.B. Vegter ‘Over de mogelijke toepassing van artikel 10 van de Successiewet op het legaat tegen inbreng’ WPNR 2003, 6535 en de reactie van Van Vijfeijken hierop en het naschrift.

II


Bijlagen

Sonneveldt en de Kroon zijn het hiermee eens.164 Huns inziens is er niets ten koste van het vermogen van moeder gegaan, zodat artikel 10 SW geen toepassing vindt op een keuzelegaat tegen inbreng. Deze mening is ook toegedaan aan Monteiro.165 Ook Stollenwerck meent dat artikel 10 SW hier geen toepassing vindt. Het is vader die in zijn testament bepaalt in welke gevallen de vordering opeisbaar wordt en welke rente verschuldigd is. Moeder heeft hier geen zeggenschap over. Zowel moeder als de kinderen ontlenen hun rechten aan een door vader verrichte rechtshandeling (namelijk het door hem gemaakte testament) en zijn gehouden tot nakoming van de daaraan verbonden verbintenissen.166 Van Vijfeijken denkt hier anders over.167 Volgens haar is artikel 10 SW wel van toepassing. Het begrip rechtshandeling moet volgens haar niet worden beperkt tot overeenkomsten, maar kan ook betrekking hebben op een rechtshandeling die door de langstlevende is verricht op basis van een verplichting die haar bij testament van de eerststervende is opgelegd. De levering, de afgifte van de gelegateerde goederen, is de rechtshandeling in verband waarmee de schuld ontstaat aan de kinderen onder voorbehoud van een genotsrecht.168 Volgens haar zou het slechts gaan om een genotsrecht dat is ontstaan ‘in verband met’ die rechtshandeling. Hier gaat het dan ook om een rechtshandeling waar artikel 10 SW mede op doelt. Volgens Verstraaten is artikel 10 SW alleen van toepassing op schuldigerkenningen die bij overeenkomst tussen de erflater en de erfgenamen tot stand zijn gekomen.169 Mijns inziens is artikel 10 SW niet van toepassing op een sublegaat. Vader heeft in het testament bepaald, dat moeder een legaat heeft op de woning en op basis daarvan de waarde hiervan in dient te brengen en dient te vergoeden aan de kinderen. De kinderen verkrijgen de vordering dan ook niet van moeder, maar van vader. Er is dan geen sprake van een rechtshandeling waarbij moeder partij was en er iets ten koste van het vermogen van moeder is gegaan. Daarom dient de vordering mijns inziens - evenals bij de wettelijke verdeling - in mindering te worden gebracht op haar nalatenschap en niet met successierecht te worden belast.

164

F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, Hoofdstuk 4 Erfrecht: fiscaalrechtelijke aspecten. Amersfoort: Sdu Fiscale Zakenreeks, Estate Planning, 2006. 165 M. de L. Monteiro, ‘Art. 10 SW in het nieuwe erf- en schenkingsrecht’, VP-bulletin 2003, nr. 7/8. 166 A.H.N. Stollenwerck, ‘Keuzelegaat goederen ‘tegen inbreng’ valt niet onder art. 10 Successiewet!’. FTV juni 2006 167 I.J.F.A. van Vijfeijken , ‘Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956’ Fiscale monografieën, nr. 100 en I.J.F.A. van Vijfeijken ‘Over de mogelijke toepassing van artikel 10 van de Succesiewet op het legaat tegen inbreng; een reactie’. WPNR 2003, 6540. 168 I.J.F.A. van Vijfeijken ‘Over de mogelijke toepassing van artikel 10 van de Succesiewet op het legaat tegen inbreng; een reactie’. WPNR 2003, 6540. 169 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956’ Fiscale monografieën, nr. 100 P. 89.

III


Bijlagen

3. Belangrijkste maatregelen ‘Wetsvoorstel Schenk- en Erfbelasting 2010’ 170

•

De term successierecht is vervangen door ‘erfbelasting’ en de term schenkingsrecht door ‘schenkbelasting’ (hierna worden de nieuwe termen gebruikt). De citeertitel van de Wet is niet gewijzigd.

•

De partnerregeling is ingrijpend gewijzigd. In artikel 1a is een eigen partnerbegrip voor de schenken erfbelasting geïntroduceerd. Men kan nog maar één partner tegelijkertijd hebben en dit kan geen bloedverwant in de rechte lijn zijn. Ongehuwd samenwonende personen moeten een wederzijdse zorgverplichting hebben die in een notariële akte is vastgelegd. Als een gezamenlijke huishouding wordt beëindigd tegen de wil van betrokkenen blijven ze partners. De meerrelatie uit artikel 24 lid 2 vervalt.

•

Het recht van overgang is afgeschaft.

•

De fictiebepalingen zijn opnieuw geformuleerd, aangescherpt en (deels) samengevoegd. - In artikel 7 is een algemene bepaling opgenomen. - Artikel 9 vervalt en wordt deels verplaatst naar artikel 8 lid 3 en deels naar artikel 11 lid 3. Alle bepalingen uit het nieuwe artikel 8 zijn nu ook van toepassing op schuldigerkenningen bij uiterste wil. In het nieuwe artikel 9 is een regeling geïntroduceerd die moet voorkomen dat de nalatenschap wordt uitgehold door het berekenen van een bovenmatige rente op onderbedelingsvorderingen. - De fictie van artikel 10 is aangescherpt. Rechtshandelingen waarbij de echtgenoot van de erflater partij is, vallen nu ook onder het bereik van deze bepaling. Tevens worden alle goederen waarop de erflater ten koste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen. Het is de bedoeling dat voortaan ook de waardeaangroei van bloot naar volle eigendom na een verkrijging krachtens een turbotestament of ik-opatestament onder de fictie valt. - Artikel 11 lid 1 hierin zijn arrest gerepareerd. Lid 2 ziet op de koop met uitgestelde levering (HR 6 juni 2008, nr. 43 209, V-N 2008/28.16). In lid 3 vervalt de eis van mede-eigendom dat in het oude artikel 9 gold. Lid 4 bevat de oude tekst van artikel 7, waardoor het verplicht wederkerig finaal verrekenbeding buiten de werkingssfeer van artikel 11 blijft. Ingevolge lid 5 is er slechts sprake van een fictieve erfrechtelijke verkrijging als de overeenkomst binnen familieband heeft plaatsgevonden. - Artikel 12 is inhoudelijk niet veranderd. Alleen is hieraan toegevoegd dat ook een schenking die tot stand is gekomen na het overlijden van de schenker, wordt geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen. Dit houdt verband met artikel 1 lid 3. In tegenstelling tot HR 30 maart 2007, nr. 41 007, V-N 2007/19.24 is hierin

170

Het gaat om de wijzigingen uit het wetsvoorstel per 20 april 2009. Op 3 november 2009 is de Tweede Kamer akkoord gegaan. Het voorstel ligt momenteel ter behandeling van de Eerste Kamer. Naar verwachting treden de wijzigingen in per 1 januari 2010.

IV


Bijlagen

bepaald, dat een schenking onder opschortende voorwaarde geacht wordt tot stand te komen bij het in vervulling gaan van de voorwaarde. - In artikel 13 worden constructies met levensverzekeringen gerepareerd (HR 11 juli 2008, nr. 43 527, V-N 2008/35.20). De nieuwe regeling is ruimer dan de aftrekmogelijkheden i.v.m. de reeds eerder geheven schenken erfbelasting in artikel 23. Lid 2 wordt uitgebreid met de ‘partner’ van de erflater of dienst bloedof aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners. - Het oude artikel 15 vervalt. Het is nu een fictiebepaling. Het aangaan van een direct opeisbare, renteloze lening of rente lager dan 6% wordt voortaan als een schenking (van het vruchtgebruik) behandeld. •

Onroerende zaken die als woning in gebruik zijn worden voortaan gewaardeerd op de WOZ-waarde (artikel 21 lid 5).

•

De tarieven zijn verlaagd. De tariefgroep van 41-68% is verdwenen. Het tarief voor partners en kinderen is omlaag gegaan naar 10% (tot € 125.000) en 20% (vanaf € 125.000) en voor andere verkrijgers naar 30% en 40%. Voor kleinkinderen wordt het ouder-kindtarief verhoogd met een opslag van 80%, zodat voor hen een tarief geldt van 18% (tot € 125.000) en 36% (vanaf € 125.000).

•

De nieuwe wet kent alleen nog maar voetvrijstellingen artikel 35 is daarmee vervallen en het aantal vrijstellingen is teruggebracht. De vrijstelling in de erfbelasting voor partners is verhoogd naar € 600.000 (vanwege de verzorgingsgedachte) en voor kinderen en kleinkinderen naar € 19.000. De vrijstelling voor andere verkrijgers is verhoogd naar € 2.000 artikel 32. De vrijstelling in de schenkbelasting bedraagt jaarlijks € 5000 voor kinderen en eenmalig € 24000 voor kinderen tussen de 18 en 35 jaar. Voor overige verkrijgers bedraagt de vrijstelling € 2000 artikel 33. Tevens zijn er vrijstellingen opgenomen voor verkrijgingen door een SBBI.

Schematisch overzicht voorgestelde tariefstructuur en vrijstellingen (2010) Tarieven schenken erfbelasting Deel van de Tariefgroep 1 Tariefgroep 1A Tariefgroep 2 belaste verkrijging (partners en kinderen) (kleinkinderen) (overige verkrijgers) € 0 - € 125 000 10% 18% 30% € 125 000 - hoger 20% 36% 40% Vrijstellingsbedragen erfbelasting Partners € 600 000 Kinderen en kleinkinderen € 19 000 Overige verkrijgers € 2 000 Vrijstellingsbedragen schenkbelasting Kinderen € 5 000 Kinderen 18 – 35 jaar (eenmalig) € 24 000 € 2 000 Overige verkrijgers

V


Bijlagen

•

De bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOF) is op een aantal punten gewijzigd. Zo is het vrijstellingspercentage verhoogd van 75% naar 90% en wordt er niet langer een conserverende aanslag opgelegd voor het (voorwaardelijk) vrijgestelde deel van de verkrijging. De bedrijfsopvolging kan ook bij leven plaatsvinden. De leeftijds- en arbeidsongeschiktheidseis voor de schenkbelasting zijn vervallen. De faciliteit over beleggingsvermogen in een lichaam is verlaagd van 15% naar 5% en de verkrijging van een medegerechtigdheid en preferente aandelen komt ook voor de BOF in aanmerking. De BOF is voortaan ook van toepassing op onroerende zaken die door de DGA ter beschikking worden gesteld aan zijn vennootschap.

•

De regeling voor Algemeen Nut Beogende Instellingen (ANBI’s) is gewijzigd. Zo moeten instellingen die willen kwalificeren zich voortaan (nagenoeg) uitsluitend (voor ten minste 90%) richten op activiteiten in het algemeen belang (nu is dat nog 50%). Alle instellingen moeten een nieuwe aanwijzingsbeschikking aanvragen.

•

De op 1 januari 2009 ingevoerde vrijstelling voor amateursportinstellingen en dorpshuizen is vervangen door een algemene vrijstelling voor Sociaal Belang Behartigende Instellingen (SBBI’s).

•

Afgezonderd particulier vermogen, bijvoorbeeld in een trust of stichting particulier fonds, wordt voortaan voor de inkomstenbelasting en de Schenk- en Erfbelasting transparant behandeld. Voor op 1 januari 2010 bestaande afgezonderde particuliere vermogens vindt op verzoek de toerekening plaats zoals is overeengekomen met de inspecteur in een vaststellingsovereenkomst. Bepaalde – veelal kleinere – afgezonderde vermogens zijn ongemoeid gelaten.

•

In artikel 53 is opgenomen dat in geval van ontbinding van een herroepelijke schenking (en een erfrechtelijke verkrijging onder ontbindende voorwaarde) bij de teruggaaf van schenk- (en erf)belasting rekening wordt gehouden met de daadwerkelijk genoten voordelen die tijdens de bezitsperiode zijn genoten.

•

Aanschaf van gefaciliteerd vermogen in het zicht van overlijden is ontmoedigd door de eis van een bezit van een jaar voorafgaand aan het overlijden te stellen.

•

Er is voorzien in een verzachting in gevallen waarin kort na elkaar twee overlijdens plaatsvinden. Wanneer een verkrijger binnen 30 dagen na de verkrijging zelf komt te overlijden, wordt de door hem verschuldigde erfbelasting verminderd tot nihil indien dit zou leiden tot dubbele belastingheffing.

VI

Erfrechtelijke verkrijgingen onder de loep

Recommend Documents