Elementair belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen
Prof.dr. L.G.M. Stevens Hoogleraar fiscale economie aan de Erasmus Universiteit te Rotterdam
elfde herziene druk
1993
Kluwer
Inhoudsopgave
Enkele afkortingen
XVIII
i
Economische kenmerken van belastingheffing
1.1 1.2 1.3
Plaatsbepaling Fiscale politiek Functies van de belastingheffing i.3.a De budgettaire functie i-3.b De instrumentele functie 1.3.C De steunfunctie Grondbeginselen van de belastingheffing i.4.a Het draagkrachtbeginsel i.4.b Het profijtbeginsel 1.4.C Het beginsel van de bevoorrechte verkrijging i.4.d Het welvaartsbeginsel i.4.e Het beginsel van de minste pijn 1.4J Het beginsel van de optimale realisatie De belastingstructuur van het Rijk Definitie van belasting Directe en indirecte belastingen Persoonlijke en zakelijke (subjectieve en objectieve) belastingen Bronheffingen Voorheffingen Belastingheffing lagere overheden EG-heffingen Economische effecten van de belastingheffing i.y.a Gedragsreacties i.y.b Belasting en inflatie
i i 3 3 4 7 7 8 10 11 11 12 12 12 17 23 26 26 27 27 30 32 32 34
2
Juridische kenmerken van de belastingwetgeving
37
2.1
Wettelijke basis van de belastingheffing 2.i.a Legaliteitsbeginsel 2.i.b Gelijkheidsbeginsel 2.1.C Bestuursrechtelijke beginselen
37 37 37 38
1.4
1.5 6 7 8 9 10 11 12 13
Inhoudsopgave
i
VII
2.2 2.3 2.4 2.5 2.6
Formeel en materieel belastingrecht Bronnen van het materiele recht Pseudo-wetgeving Algemene beginselen van bestuur Bronnen van het formele belastingrecht 2.6.a Algemene wet inzake rijksbelastingen (ÄWR) 2.6.b Wet inzake de douane (WD) en Wet op de accijns 2.6.C Tariefcommissiewet en Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Wet ARB) 2.6.d Invorderingswet Uitvoering van de belastingwet 2.7.8 De belastingdienst 2-7-b Het belastingadvieswezen Heffingstechnieken 2.8.a Heffing bij wege van aanslag (hoofdstuk III, AWR) 2.8.b Heffing bij wege van afdracht o p aangifte (van 'andermans' belasting) (hoofdstuk IV, AWR) 2.8.C Heffing bij wege van voldoening o p aangifte (van 'eigen' belasting) (hoofdstuk IV, AWR) Informatieverstrekking Strafbepalingen 2.io.a Reguliere controle of strafrechtelijke vervolging? 2.io.b Administratieve boete Invorderings-, heffings- en revisierente 2.n.a Invorderingsrente 2.n.b Heffingsrente
58 58 60 60 61 62 61 62
2.11.C Revisierente Anti-misbruikwetgeving 2.i2.a Wet Ketenaansprakelijkheid 2.i2.b Wet Bestuurdersaansprakelijkheid 2.12.C Aansprakelijkheid bestuurders na faillissement Overige instanties die voor de belastingheffing van belang zijn 2.13.3 Wet openbaarheid van bestuur (WOB) 2.i3.b Commissie voor de verzoekschriften 2.13.C D e Nationale Ombudsman
63 6} 64 64 65 66 66 66 67
3
Rechtspraak in belastingzaken
69
3.1
Administratieve rechtspraak 3>i.a D e bezwaarprocedure
69 69
2.7
2.8
2.9 2.10
2.11
2.12
2.13
3.i.b 3.1.C 3.i.d
VIII
De beroepsprocedure De cassatieprocedure Termijnbepalingen
)9 40 43 44 47 47 48 48 48 51 51 53 53 54 57
*>9 71 72
Inhoudsopgave
).2 }.}
Stelplicht en bewijs Fiscale rechtsvinding
72 74
4
Inhoudingen op het loon
J9
4.1
Drie categorieen inhoudingen o p het loon 4.i.a Wezenskenmerk van de loonbelasting 4-i.b Wezenskenmerk van de premieheffing volksverzekeringen 4.1.C Wezenskenmerk sociale werknemersverzekeringen 4.i.d Schema betreffende de samenhang tussen de inhoudingssystemen 4-i.e Overzicht organisatiestructuur sociale zekerheid Wie is aan de inhoudingen onderworpen? (heffingssubject) 4.2.a Wie is onderworpen aan de loonbelasting? 4.2.b Wie is onderworpen aan de premieheffing volksverzekeringen? 4.2.C Wie is onderworpen aan de premieheffing werknemersverzekeringen? 4-2.d D e dienstbetrekking 4.2.e Fictieve dienstbetrekkingen 4.2.f Uitzondering: huispersoneel 4.2.g Oneigenlijke dienstbetrekkingen Inhoudingsplicht O p basis waarvan worden de inhoudingen bepaald? (heffingsobject) 4 4 . a Heffingsgrondslag loonbelasting 4 4 . b Heffingsgrondslag premieheffing volksverzekeringen 4.4.C Heffingsgrondslag premieheffing werknemersverzekeringen 4 4 . d D e beschikking loonbelasting 4_4.e Kostenvergoedingen en aftrekbare kosten 4-4-f Van bruto- naar nettoloon Tarief 4_5.a Loonbelastingtabellen 4.5.b Premiestructuur volksverzekeringen 4.5.C Premiestructuur werknemersverzekeringen
79 79 80 82
86 86 89 90 90 90 92 92 97 97 98 98 102 104 104 105 105
5
Structuur van de Wet o p de inkomstenbelasting
107
5.1 5.2
Inleiding H e t belastingsubject 5.2.a Individuele belasting of gezinsbelasting 5.2.b Stelseis voor belastingheffing in gezinsverband 5.2.C Fiscale behandeling huwelijkspartners en ongehuwde samenlevers
107 109 110 m
4.2
4.3 4.4
4.5
Jnhoudsopgave
83 83 85 85 85
112
IX
5-5 5.6
(Minderjarige) kinderen 5 .2.d H e t belastingobject Componenten van het belastbare inkomen 5-3-a H e t bronnenstelsel 5-3-b 5.3.C Kenmerken van de bron De vermogensvergelijkingstheorie 5-3-d H e t onderscheid tussen de bron en de opbrengsten 5-3-e Körte omschrijving van de componenten van het onzuivere 5-3-f inkomen Körte omschrijving van de vermeerderingen en verminderin5-3-g gen van het onzuivere inkomen 5-3-h Verliescompensatie H e t tarief 5-4-a H e t schijventarief 5-4-b D e belastingvrije som Sleutelbegrippen bij de tariefgroepindeling 5-4-c 5-4-d Overdracht basisaftrek Alleenstaande-ouderaftrek 5-4-e Aanvullende alleenstaande-ouderaftrek 5-4-f 5-4-g Referentieperiode 5-4-h H e t bijzondere tarief Automatische inflatiecorrectie 5-4-i De wiebeltax 5-4-J 5-4-k De invorderingsvrijstelling Middeling 5-4-1 Loonbelasting geldt soms als eindheffing Buitenlandse belastingplichtigen
6
D e o n d e r n e m e r in de inkomstenbelasting
J
6.1 6.2 6.y 6.4
Ondernemingsvormen H e t belang van de ondernemersstatus W i e is ondernemer? Totale winst 6.4.a Kwalitatief winstbegrip 6.4.b Kwantitatief winstbegrip 6.4.C H e t fiscale versus het bedrijfseconomische winstbegrip 6.4.d D e fiscale jaarwinst 6.4.e Eindafrekeningswinst
J
6.5 6.6
Tariefsmatig te onderscheiden winstsoorten Objectieve vrijstellingen en vermogensaftrek 6.6.3. Bosbouwvrijstelling 6.6.b Landbouwvrijstelling 6.6.C Vrijstelling kwijtscheldingswinst
»•3
5-4
X
114
"5 "5 116
«7 121 122
I2
5
130
134 137 137 138 139 141 142 142 142
143 144 145 145 147 148 150
53
53 53 X 54 J 57 J 5^ i*>4 164 l ^6 l 66 J
r
^7 ^7 168 x ^ I I 7
Inhoudsopgave
6.j 6.8
6.6.A Stakingswinstvrijstelling 6.6.e Vrijstelling pensioenaanspraken 6.6.f Saneringsvrijstelling 6.6.g Vermogensaftrek (art. 14a Wet IB) Stamrechtaftrek Bijzondere tarieven in de winstsfeer
172 174 174 17J 175 178
7
De jaarwinst als onderdeel van de totale winst
181
7.1 7.2 j.} 7.4
7.6
Gewone jaarwinst Stakingswinst als sluitstuk Eindafrekeningswinst als sluitstuk De wettelijke hoofdregel van de jaarwinstbepaling 74.a Grondslagen van het goed koopmansgebruik 7 4 . b Waardering van bedrijfsmiddelen 7.4.C Waardering van voorraden en onderhanden werken 74.d Waardering van debiteuren 74.e Waardering van vreemde Valuta 74.f Waardering van effecten 74-g Waardering van schulden 7 4 . h Waardering van pensioenverplichtingen 7.4a Waardering van vuT-verplichtingen 7.4.J Open fiscale reserves Stakingswinst 7-5.a Staking door overlijden 7_5.b Gedeeltelijke staking door ontbinding huwelijksgemeenschap 7.5.C Staking door overdracht of liquidatie 7-j.d Voortgezet ondernemerschap of langlopende overdracht Niet met het kalenderjaar samenvallende boekjaren
181 181 182 182 186 188 191 198 199 199 200 203 209 209 214 214 215 216 217 218
8
Ondernemersfaciliteiten
221
8.1 8.2 8.3
Toegang tot de ondernemersfaciliteiten In de onderneming meewerkende echtgenoot De fiscale oudedagsreserve (FOR) voor ondernemers 8.3.a Systematiek FOR 8-3-b Opbouw, verlaging en opheffing van de reserve 8.3.C Bijzonder tarief voor belaste afnemingen 8.3.d De gehuwde vrouw in de regeling van de FOR 8.3-e Enige bijzondere bepalingen Investeringsfaciliteiten 8.4.a Ratio van investeringsfaciliteiten
221 221 221 221 223 225 225 225 226 226
7.5
8.4
Inboudsopgave
XI
8-4-b
8.6 8.7 8.8
Systematiek van de 'oude' investeringsaftrek (-bijtelling) en vervroegde afschrijving 8.4.C Systematiek van de Wet investeringsrekening (WIR) en de Investeringsaftrek 1990 8 4 . d Investeringspremieregelingen (IPR) Doorschuiffaciliteiten voor ondernemers 8-5.a Doorschuiving tussen verschillende subjecten 8.5-b Doorschuiving bij overlijden van de ondernemer 8.5.C Doorschuiving bij ontbinding huwelijksgemeenschap anders dan door overlijden van de ondernemer 8-5-d Doorschuiving bij overdracht van een onderneming door ouders aan h u n kind(eren) 8-5.e Doorschuiving van een (deel van een) onderneming tussen echtgenoten 8-5-f Doorschuiving bij inbreng van een onderneming in een NV of BV (de zogenoemde geruisloze inbreng) 8.5.g Doorschuiving van de F O R Zelfstandigenaftrek Vrijstelling ondernemersvermogen voor de vermogensbelasting Ondernemersauto en ondernemerswoning
240 241 241 242 242
9
Inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap
245
9.1 9.2 9.3 9.4 9.5 9.6 9.7 9.8 9.9 9.10
Motieven voor oprichting van een BV Andere fiscale beoordelingspunten bij oprichting van een BV Oprichtingsvereisten Stakingswinst bij oprichting van een BV Voorbeeld van een ruisende inbreng Geruisloze inbreng in een BV Voorbeeld van een geruisloze inbreng Geruisloze inbreng en F O R Betekenis geruisloze inbreng voor de aanmerkelijk-belangwinst Inbreng in een BV en de investeringsaftrek c.q. WIR
245 246 2 47 248 248 250 251 252 253 253
10
Samenwerkingsvormen
255
10.1 10.2
Indeling Samenwerkingsvormen zonder rechtspersoonlijkheid io.2.a Algemeen io.2.b D e maatschap 10.2.C D e vennootschap onder firma io.2.d D e commanditaire vennootschap Vennootschappen met rechtspersoonlijkheid
255 255 255 256 256 262 264
8.5
10.3
XII
226 227 233 233 233 235 238 238 239
Inhoudsopgave
10-4
Overige rechtspersoonlijkheid bezittende samenwerkingsvormen
264
11
Particulieren in de inkomstenbelasting
265
11.1 11.2
Inkomsten uit arbeid Begrip 'inkomsten uit vermögen' n.2.a Wat omvat de bron 'inkomsten uit vermögen'? n.2.b Toerekening van inkomsten en kosten in de tijd Opbrengst onroerende zaken n.3.a Verhuur n.3.b Onderverhuur 11.3.C Vestiging tijdelijke genotsrechten n.3.d Eigen woning ii-3.e Aftrekbare kosten onroerende zaken Interest n.4.a Spaarrekeningen, leningen en andere vorderingen n.4.b Rente van spaarbewijzen 11.4.C Obligatierente n.4.d Rentevrijstelling ii.4-e Waarde-aangroei blote eigendom n.4.f Rentekosten n.4.g Rente uit levensverzekering Inkomsten uit aandelen n.j.a Dividend in het algemeen n.j.b Terugbetaling van kapitaal 11.5.C Liquidatie van de vennootschap ii-5.d Bonusaandelen ten laste van winstreserves n.j.e Inkoop eigen aandelen n.5.f Fictief rendement ii.j.g Verkoop van aandelenpakketten n.j.h Aandelenfusie 11.5.1 Voorkeursrechten (claimbewijzen) n.j.j Sfeerovergang n.5.k Aandelenopties 11.5.I Turbovennootschappen Termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen (p.u.'s) n.6.a Vermogensrechtelijke p.u.'s die op grond van een tegenprestatie zijn verkregen n.6.b Vermogensrechtelijke p.u.'s die niet op grond van een tegenprestatie zijn verkregen 11.6.C Familierechtelijke p.u.'s n.6.d Publiekrechtelijke p.u.'s n.6.e Lijfrente
11.3
11.4
11.5
11.6
Inhoudsopgave
265 266 266 266 268 269 269 270 271 274 275 276 276 277 279 279 280 281 286 290 294 296 297 299 301 302 307 307 308 309 309 310 311 312 313 313 314
XIII
12
Winst uit aanmerkelijk belang
319
12.1
De plaats van de winst uit aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting 12.2 Wie heeft een a.b. in de zin van de Wet IB? 12.3 D e grootte van de aanmerkelijk-belangwinst 12.4 Waarde in het economische verkeer in plaats van prijs 12.5 Verandering van eigenaar zonder vervreemding 12.6 Fusie door aandelenruil 12.7 Anti-cumulatiebepalingen en anti-ontwijkingsbepalingen 12.8 Samenloop bij inkoop van eigen aandelen en verlies uit a.b. 12.9 Claims, voortgekomen uit een a.b.-pakket 12.10 H e t aanmerkelijk belang voor de buitenlandse belastingplichtige
319 321 326 330 331 332 333 336 337 337
13
339
De vennootschapsbelasting
13.1 13.2 13.3 13.4 13.5 13.6 13.7
Algemeen H e t klassieke stelsel H e t stelsel van volledige integratie H e t verrekeningsstelsel Cijfermatige vergelijking van de diverse stelsels Rechtsgrond vennootschapsbelasting H e t belastingsubject 13.7.3 Binnenlandse belastingplichtigen I37.b Buitenlandse belastingplichtigen 13.8 H e t belastingobject I3.8.a Heffingsgrondslag binnenlandse belastingplichtige i3.8.b Heffingsgrondslag buitenlandse belastingplichtige 13.8.C Verliescompensatie 13.9 Kwalitatief winstbegrip en totale winst 13.10 Bijzondere bepalingen betreffende de jaarwinst rj.io.a Coöperatieregeling I3.io.b Beperking van de aftrek van de commissarisbeloning (art. 11) 13.10.C Objectieve vrijStellingen (art. 13) I3.io.d Bedrijfsfusie (art. 14) I3.io.e Fiscale eenheid (art. 15) rj.io.f Giftenregeling (art. 16) en verliescompensatie (art. 20) I3.io.g Beleggingsinstellingen (art. 28) 13.10.I1 Verzekeringsondernemingen (art. 29) 13.11 Tarief 13.12 De leer van het globale evenwicht 13.13 Algemene winstdelingsregelingen 13.14 Dividendbelasting
XTV
339 339 341 34 2 342 344 344 345 347 348 348 349 349 35° 352 352 35^ 35^ 357 357 357 357 357 357 35° 359 359
Inhoudsopgave
14
Speciale regelingen in de vennootschapsbelasting
14.1 14.2 14.3 14.4
Algemeen Bezit van ingekochte eigen aandelen Bezit van andere dan eigen aandelen: dividendbelastingaspect Deelnemingsvrijstelling 14.4.Z Reikwijdte van de deelnemingsvrijstelling I 4 4 . b Onderscheid binnenlandse/buitenlandse deelneming 144.C Deelnemen contra beieggen I44.d Aandelen die als voorraad worden aangehouden I44.e Beleggingsinstelling en deelnemingsvrijstelling I44.f De vrijgestelde deelnemingsvoordelen I44.g Financieringskosten 14.4.I1 Omzetting afgewaardeerde vordering in deelneming I44.i Omzetting vaste inrichting in deelneming 14.4.J Liquidatieverlies Fiscale eenheid 14.5.3 Wettelijke vereisten i4-5.b Voor- en nadelen van de fiscale eenheid 14.5.C Boekhoudkundige verwerking van de samenvoeging i4-5.d Herstructurering via fiscale eenheid 14.5X Fiscale eenheid en deelnemingsverhouding i4-5-f Fiscale eenheid en verliescompensatie Beleggingsinstellingsregeling I4.6.a Voorwaarden voor Status beleggingsinstelling I4.6.b Ratio afwijkend regime voor beleggingsinstellingen 14.6.C Uitsluiting van concerndochters I4.6.d Voor- en nadelen van de beleggingsinstelling 14.6X Winstbepaling van de beleggingsinstelling i4-6.f Speciale reserves i4-6.g Uitdelingsplicht I4.6.h Relatie met fictieve-rendementsregeling
361 361 362 }62 363 }6j }6} 365 365 365 366 368 369 370 373 373 374 375 3Jj 380 380 382 383 383 384 384 385 385 386 386
15
Fusie
389
15.1 15.2 15.3 15.4
Fusiemogelijkheden Aandelenfusie Bedrijfsfusie Juridische fusie
389 389 399 405
14.5
14.6
Inhoudsopgave
361
XV
i6
Belasting van vermögen
16.1
16.3 16.4 16.5
D e vermogensbelasting 407 i6.i.a Algemeen 407 i6.i.b D e belastingplichtige 408 16.1.C D e heffingsgrondslag 410 i6.i.d Vermögen als heffingsobject 410 i6.i.e Waarderingsregels 414 i6.i.f Gebroken boekjaar en waardering 415 i6.i.g Waardering van courante effecten 415 i6.i.h Waardering van incourante aandelen in aandelenvennootschappen (BV of N V ) 416 16.1.1 H e t tarief 420 Successiewet 423 i6.2.a Algemeen 423 i6.2.b Successierecht 424 16.2.C Schenkingsrecht 425 i6.2.d Recht van overgang 425 i6.2.e Heffingsterritoir 425 i6.2.f Grondslag van heffing 425 i6.2.g Tarief 427 Overdrachtsbelasting 429 Kapitaalsbelasting 43° Gemeentelijke onroerende zaakbelastingen 43 1
17
Omzetbelasting
435
I7.i 17-2
Inleiding Harmonisatie van omzetbelasting Systemen van omzetbelasting Het belastbare feit i74.a Bestemmingslandbeginsel I74.b Definities belastbare feit 17.4.C De positie van de ondernemer in de Wet OB De heffingsgrondslag 17.5.3 Af te dragen belasting i7-5.b Aftrek van voorbelasting 17.5.C Technische effecten van de aftrek van voorbelasting Tarief Verschuldigdheid van de belasting Formele bepalingen Bijzondere regelingen 17.9.3 Kleine-ondernemingsregeling i7-9.b Kasstelsel
435 437 439 443 443 445 451 454 454 455 459 460 462
16.2
l
7-3 17-4
17-5
17.6 l 7-7 17.8
U-9
XVI
407
463 464 465 465
Inhoudsopgave
17-9-c Landbouwregeling I7_9.d Tabaksfabrikaten i7-9.e Kantines Onroerende zaken I7.io.a Levering I7.io.b Verhuur en verpachting
466 466 467 468 468 472
18
Internationale aspecten van de belastingheffing
475
18.1 18.2 18.3 18.4 18.J
Algemeen Internationale dubbele belasting Regelingen ter voorkoming van internationale dubbele belasting Nederlandse dividendbelasting Vaste inrichtingen en dochtermaatschappijen i8.5.a Dochtermaatschappij i8.5.b Vaste inrichting 18.5.C Verschil tussen de vaste inrichting en de dochtermaatschappij Internationale winstsplitsing Uitzending van personeel
475 477 479 482 483 483 484 485 486 487
17.10
18.6 18.7
Alfabetisch register
Inhoudsopgave
489
XVII
