De vergoeding in natura: vele misverstanden

De vergoeding in natura: vele misverstanden.

Door: drs. D. van der Zijden 2008/2009

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1

Inleiding

Hoofdstuk 2

Vergoeding in natura: het fundament

§ 2.1 § 2.2 § 2.3 § 2.4

Hoofdstuk 3 § 3.1 § 3.2 § 3.2.1 § 3.2.2 § 3.2.3 § 3.2.4 § 3.3 § 3.3.1 § 3.3.2 § 3.4

Hoofdstuk 4 § 4.1 § 4.2 § 4.3 § 4.4 § 4.5

Hoofdstuk 5

2

Algemeen: de wettelijke bepalingen Bedongen Begrip tegenprestatie Rechtstreeks verband

3 4 4 6

De waardering De subjectieve vergoeding De waardering - het HvJ Bevoegdheden HvJ Naturally Yours Empire Stores Bertelsmann De waardering- Nationale jurisprudentie Renteloze obligatielening aan voetbalclub Sponsoring door middel van leaseauto’s Conclusie

8 9 10 10 13 16 18 19 19 21

Diversen Kuwait Petroleum/ Fictieve prestaties Belwinkelbesluit BUA Leasefunding Praktijkvoorbeeld

23 24 27 28 30

Conclusie

32

Literatuurlijst

33

1

Hoofdstuk 1 Inleiding Over het op geld waarderen van vergoedingen in natura is inmiddels redelijk veel geschreven, zowel in de jurisprudentie als in de vakliteratuur. De praktijk wijst uit dat rondom het begrip vergoeding in natura veel verwarring bestaat, met name over de wijze waarop deze waardering plaatsvindt of moet plaatsvinden. In deze verhandeling zal ik primair proberen meer helderheid te verschaffen in het vraagstuk ten aanzien van de waardering op geld van vergoedingen in natura. Voor een goed begrip van de problematiek is het allereerst vereist in beeld te krijgen wanneer sprake kan zijn van een situatie waarbij tegenover een prestatie een vergoeding in natura staat. Ik zal daartoe in het eerste onderdeel van deze verhandeling het fundament uiteenzetten. Vervolgens volgt, op basis van jurisprudentie van het Hof van Jusitie1 alsmede op basis van nationale jurisprudentie, een uiteenzetting over hoe deze waardering in zijn werk dient te gaan. Naar mijn mening biedt de jurisprudentie van het HvJ een bruikbare lijn waarvan in de vakliteratuur en met name de praktijk nog wel eens wordt afgeweken. Ten slotte ga ik aan de hand van de op basis van het aldus gecreëerde raamwerk enkele discussiepunten (c.q. misverstanden) aan de orde stellen. Naar mijn mening wordt in de praktijk te vaak verondersteld dat bepaalde prestaties ‘om niet’ worden verricht. Zo komen we bijvoorbeeld ten aanzien van leaseauto’s e.d. vaak in het geheel niet toe aan de toepassing van het BUA omdat tegenover het gebruik van de leaseauto een vergoeding staat. Voorts ga ik nader in op de discussie ten aanzien van leasefunding. Tevens ga ik in op de discussie in hoeverre het ‘jezelf aanbrengen als klant’ een vergoeding in natura kan vormen. Tot slot schets ik een praktijkvoorbeeld dat bij mij de voorliefde voor het deelgebied in de btw, dat voorwerp is van deze verhandeling, heeft aangewakkerd.

1

Hierna: HvJ

2

Hoofdstuk 2 Vergoeding in natura: het fundament § 2.1

Algemeen: de wettelijke bepalingen

In artikel 8, eerste lid, Wet OB deelt de wetgever mede dat omzetbelasting wordt berekend over ‘de vergoeding’. In het tweede lid volgt dan een nadere toelichting op wat onder ‘de vergoeding’ dient te worden verstaan: ‘De vergoeding is het totale bedrag dat --- of voor zover

de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke --- ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht...’ Artikel 73 van de Btw-richtlijn zegt het volgende. De maatstaf van heffing omvat ‘… alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen (DZ: goederenleveringen en diensten) als tegenprestatie

verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde ….’ Uit constante jurisprudentie van het HvJ blijkt dat de maatstaf van heffing een communautair begrip is. Artikel 8 van de nationale wet dient derhalve tot de zelfde heffingsgrondslag te leiden als artikel 73 van de Btw-richtlijn (en de eerdere richtlijnen). De bovengenoemde wettelijke definitie werpt bij mij de volgende vragen op: - Wat wordt met ‘tegenprestatie’ bedoeld? - De formulering ’ter zake’ (Btw-richtlijn: ‘voor deze handelingen’) houdt in dat er een (rechtstreeks) verband dient te zijn tussen vergoeding en prestatie. Wanneer is een dergelijk verband al dan niet aanwezig? Ik zal op deze twee vragen in dit hoofdstuk ingaan. Echter laat ons eerst terugkeren naar de basis. In artikel 1, onderdeel a Wet OB2 (zoals deze luidt vanaf 1 januari 2007) staat vermeld dat heffing van omzetbelasting niet eerder aan de orde komt dan dat sprake is van prestaties die ‘onder bezwarende titel’ worden verricht. Wat houdt dit in? Indien het antwoord op deze vragen in kaart is gebracht, en heffing van omzetbelasting3 in beginsel aan de orde is, komen we aan de waardering toe.

2

Artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Btw-richtlijn. Uitgangspunt binnen deze verhandeling is dat de prestaties door een ondernemer in het kader van de onderneming worden verricht.

3

3

§ 2.2

Bedongen

In het Tolsma-arrest4 heeft het HvJ aangegeven, dat heffing van omzetbelasting slechts aan de orde is ‘wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst’. Dit arrest maakt in beginsel duidelijk, dat een vergoeding overeengekomen (bedongen) moet zijn, wil er sprake kunnen zijn van heffing van omzetbelasting. Van Hilten formuleert het als volgt: ‘Het bestaan van een bezwarende titel berust derhalve op een ‘voor-wat-hoort-wat’ principe: partijen moeten zijn overeengekomen dat de een iets doet en dat de andere daar iets tegenover stelt5.

§ 2.3

Begrip tegenprestatie

De Wet OB noch de Btw-richtlijn geeft, naast de hiervoor genoemde wettelijke bepalingen, een nadere omschrijving van wat moet worden verstaan onder het begrip ‘tegenprestatie’. De invulling daarvan dient derhalve (volledig) door de rechter (juriprudentie) plaats te vinden. Aardappelbewaarplaats6: alles wat in een geldbedrag kan worden uitgedrukt? Uit dit arrest blijkt ten eerste dat het begrip tegenprestatie een communautair begrip is. Voorts heeft het HvJ aangeduid/herhaald dat als tegenprestatie (tegenwaarde) dient te worden verstaan ‘al hetgeen wordt ontvangen voor de levering van het goed of voor de dienst, met inbegrip van bijkomende kosten, dat wil zeggen niet alleen de ontvangen bedragen, doch bijvoorbeeld ook de waarde van de in ruil ontvangen goederen’7. Voorts duidt het HvJ nader aan dat de tegenprestatie moet kunnen worden uitgedrukt in een geldbedrag8. Uit het arrest Aardappelbewaarplaats blijkt niet wat onder het begrip tegenprestatie geschaard kan worden. Wel dient het ‘iets’ te zijn dat uitgedrukt kan worden in een geldbedrag. Geldt dan ook het omgekeerde? Als er in verband met een prestatie ‘iets’ gebeurt waaraan diegene die prestatie verricht een geldsbedrag koppelt, is dat ‘iets’ dan automatisch een tegenprestatie?

4

HvJ R.J. Tolsma, 3 maart 1994, C-16/93, r.o. 14 AG Van Hilten, Notitie van 17 juli 2008 inzake: Nr. 43642 6 HvJ Coöperatieve vereniging ‘coöperatieve aardappelenbewaarplaats ga’, 5 februari 1981, 154/80 7 R.o. 10 (citaat uit de Tweede Richtlijn) 8 R.o. 13 5

4

AG inzake Naturally Yours: ‘tegenprestatie’ ruim invullen. AG Vilaça geeft in zijn conclusie9 bij het arrest Naturally Yours10 aan, dat uit het feit dat de uitdrukking ‘tegenprestatie’ niet nader is te specificeren, de richtlijn haar (natuurlijk) een zo ruim mogelijk betekenis heeft willen toekennen11. Volgens de AG is dit in overeenstemming met de doelstellingen van het btwstelsel: een algemeen stelsel van verbruiksbelasting (DZ: c.q. bestedingsbelasting), dat neutraal is met betrekking tot de structuur van de transacties, waardoor wordt gewaarborgd dat zoveel mogelijk transacties in alle fasen van productie en distributie erdoor wordt bestreken12. Of anders geformuleerd: vergelijkbare gevallen dienen vergelijkbare consequenties voor de heffing van omzetbelasting te hebben. Situaties waarbij partijen een ruiltransactie overeengekomen zijn dienen geen andere fiscale gevolgen te hebben dan situaties waarbij een tegenprestatie in geld is overeengekomen13. Naturally Yours Het overhalen van gastvrouwen om verkoopparties te organiseren vormt een dienst door de beauty consultant aan de leverancier van de producten14. Tolsma: tegenprestatie = prestatie?15 Het Tolsma-arrest geeft aan dat een vergoeding bedongen moet zijn, wil de heffing van omzetbelasting aan de orde zijn. Echter het arrest licht tevens een tipje van de sluier op over de vraag wat nu verstaan dient te worden onder een ‘tegenprestatie’ (al dan niet bedongen). In Tolsma wordt namelijk geen verschil gemaakt tussen tegenprestatie en prestatie (zijnde de levering van een goed of het verrichten van een dienst). Zie daarvoor de gebezigde formulering in rechtsoverweging 14: ‘een rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld’. Op basis van Tolsma trek ik de conclusie dat hetgeen als prestatie heeft te gelden tevens als tegenprestatie kan gelden16.

9

Conclusie van 14 juli 1988, zaak 203/87 HvJ Naturally Yours Cosmetics Ltd, 23 november 1988, 230/87 11 Paragraaf 16 12 Considerans van de Eerste richtlijn, vijfde overweging 13 Zie ook paragraaf 19 van de conclusie van AG Vilaça ‘Zo een bepaalde vorm van 10

betaling --- zoals bijvoorbeeld in ruil voor het geleverde goed verrichte diensten --- van de tegenprestatie moet worden uitgesloten, zou de deur worden opengezet voor een legale wijze van belastingontduiking, wardoor de doelstellingen van de Zesde richtlijn zouden worden gefrustreerd’. 14

R.o. 17 De arresten Aardappelbewaarplaats en Naturally Yours zijn gewezen voor Tolsma. Opvallend is dat op dat op dat moment in feite nog geen duidelijkheid bestond over de invulling van het begrip ‘onder bezwarende titel’.

15

5

Empire Stores Het aanmelden van jezelf of een ander als potentiële klant17. Conclusie Uit het Tolsma-arrest vloeit voort dat een levering van een goed of het verrichten van een dienst als tegenprestatie in aanmerking kan komen18. Daarnaast blijkt uit het arrest inzake Aardappelbewaarplaats dat (op zijn minst) ‘al hetgeen wordt ontvangen’ als tegenprestatie heeft te gelden. Aan de conclusie van de AG bij Naturally Yours ontleen ik het vermoeden dat het begrip ‘tegenprestatie’ nog veel verder kan reiken. Situaties waarbij ‘iets’ anders is overeengekomen (Tolsma blijft gelden) dienen gelijk getrokken te worden met situaties waarbij een ‘tegenprestatie’ in geld is overeengekomen. Deze gedachten doorzettend vormt alles wat op enige wijze in de plaats kan komen van een betaling in geld, een ‘tegenprestatie’ in de zin van de omzetbelasting. Mijn conclusie is derhalve dat tegenprestatie in ieder geval dat is wat ook een dienst of een levering is maar wellicht ook veel meer zolang er maar ‘iets’ is dat is bedongen en uitgedrukt kan worden in een geldbedrag19. Het belang van deze constatering is dat in de praktijk voor bepaald situaties niet onderkend wordt dat er wel degelijk een betaling tegenover een bepaalde prestatie staat. Ik ga daar in hoofdstuk 4, aan de hand van voorbeelden, uitvoeriger op in.

§ 2.4

Rechtstreeks verband

Er zijn wellicht situaties denkbaar dat, economisch bezien, wel sprake is van een tegenprestatie maar dat deze tegenprestatie in een zo ver verwijderd verband staat dat voor de heffing van omzetbelasting geen tegenprestatie

16

In die zin is het HvJ inzake Tolsma niet geheel zuiver te werk gegaan: de betaling van een geldsbedrag is toch geen ‘prestatie’? Zie ook (later) HvJ inzake Mirror Group plc, 9 oktober 2001, C-409/98, r.o. 26. 17 HvJ Empire Stores Ltd, C-33/93, r.o. 10 en de verklaring voor recht. 18 Voorbeelden van prestaties (en derhalve dus ook mogelijke tegenprestaties): - HvJ MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH, 26 juni 2003, C-305/01, r.o. 49: het ontlasten van het innen van een vordering en het ontlasten van het risico dat de vordering niet worden gehonoreerd. - HvJ Lubbock Fine & Co, 15 december 1993, C-63/92, r.o. 10: Het afstand doen van huur waarbij de huurder het onroerend goed weer ter beschikking stelt van diegene van wie de huurder het huurrecht ontleend. - HvJ Mirror Group, 9 oktober 2001, C-409/98, r.o. 27: Het overbrengen van activiteiten naar ‘de lokalen’ van de verhuurder. - Hof Den Haag 20 januari 2006 (nr. BK-04/00868): levering van overbodig drukwerk vormt een tegenprestatie voor de vernietiging ervan. 19 Door de ontvanger van de tegenprestatie, zie hoofdstuk 3 van deze verhandeling.

6

geacht wordt aanwezig te zijn. In deze paragraaf ga ik kort in op het vereiste rechtstreekse verband. AG van Soest heeft het in zijn conclusie bij het Arrest van Hoge Raad van 18 december 1991 als volgt weergegeven: Volgens de jurisprudentie van het Hof EG kunnen verrichtingen in natura de tegenwaarde voor een levering of een dienst vormen, indien er een rechtstreeks verband tussen beide bestaat. De vaststelling van dit rechtstreekse verband dan wel het ontbreken van een dergelijk verband is een kwestie van uitlegging van de relatie tussen de persoon die de levering of de dienst verricht, en degene die jegens de eerderbedoelde persoon verrichtingen in natura stelt20. Van een rechtstreeks verband kan pas sprake zijn indien de ondernemer een bedrag (DZ: tegenprestatie) ontvangt dat betrekking heeft op een prestatie die aan een individueel te onderscheiden afnemer wordt verricht21. In Empire Stores geeft het HvJ het volgende aan: ‘Het verband tussen de levering van het zonder bijbetaling geleverde artikel en de aanmelding van een potentiële klant moet als rechtstreeks worden aangemerkt, want indien deze dienst niet wordt verricht, hoeft Empire Stores geen artikel zonder bijbetaling te leveren22. Of sprake is van een rechtstreeks verband is derhalve sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Daarnaast gaat het erom wat daadwerkelijk als tegenprestatie wordt ontvangen. Bij het arrest van het HvJ inzake Glawe23 oordeelde het Hof dat de inworp in een gokautomaat, voor zover deze weer als prijs wordt uitgekeerd, niet daadwerkelijk is ontvangen (Glawe kon niet daadwerkelijk voor eigen rekening over dit bedrag beschikken). Conclusie Er zit een zekere overlap in de voorwaarde dat de vergoeding ‘bedongen’ dient te zijn en dat er een ‘rechtstreeks verband’ dient te zijn tussen vergoeding en prestatie. Situaties waarbij wel een vergoeding/tegenprestatie ‘bedongen’ is en wellicht geen rechtstreeks verband aanwezig is tussen vergoeding en prestaties doen zich voornamelijk voor in de sfeer van de subsidies. Deze constatering is in het kader van deze verhandeling, mijns inziens, verder niet relevant.

Conclusie AG van Soest bij HR 18 december 1991(BNB 1992/182), paragraaf 2.21 Van Hilten, M.E./Van Kesteren H.W.M., Omzetbelasting, Fiscale studieserie, 11e druk, uitgeverij FED 2007 22 R.o. 16. Deze overweging raakt aan het ‘voor-wat-hoort-wat’ princpe uit het Tolsmaarrest. 23 HvJ H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellschaft GmbH & Co. KG 5 mei 1994 C-38/93. 20 21

7

Wel is duidelijk dat de beoordeling of sprake is van een voldoende rechtstreeks verband sterk afhankelijk is van de feiten en omstandigheden.

8

Hoofdstuk 3 De waardering Hiervoor is uiteengezet dat een ‘tegenprestatie’ ‘bedongen’ dient te zijn. Tevens heb ik kort stilgestaan bij het vereiste van het ‘rechtstreekse verband’. Op deze wijze kunnen de situaties geïdentificeerd worden wanneer nu daadwerkelijk het op geld waarderen van een tegenprestatie aan de orde is. In dit hoofdstuk ga ik in op de vraag op welke wijze deze waardering nu plaats dient te vinden. Eerst ga ik daartoe kort in op het subjectieve vergoedingenbegrip – de basisregel voor waardering in onze huidige wet en de btw-richtlijn24. Vervolgens bespreek ik de drie belastingrijkste arresten van het HvJ op dit gebied, gevolgd door nationale jurisprudentie. Ten slotte trek ik daaruit een algemene conclusie over de manier waarop waardering plaats dient te vinden.

§ 3.1

De subjectieve vergoeding

Naar de mening van Reugebrink (alsmede Van Hilten en Van Kesteren25) is een verbruiksbelasting nog het beste te omschrijven als een belasting die de consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren: de besteding is de meest gerede maatstaf voor consumptie. Die bestedingen worden gevormd door de vergoeding of de prijs die de consument voor de door hem aangeschafte goederen en diensten daadwerkelijk betaalt. Het is de bedoeling de gedane uitgaven van de consument te belasten, ook al is die uitgave naar economische maatstaven (objectieve) te hoog of te laag.26 Derhalve expliciet niet de waarde in het economische verkeer of een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde. Met de objectieve waarde bedoelt men de waarde, geheel los gezien van de omstandigheden van partijen. Bij een subjectief uitgangspunt wordt met deze omstandigheden wel rekening gehouden. Theoretisch meest zuiver – echter gekozen voor ‘beste alternatief’ Theoretisch bezien zou het meest zuivere uitgangspunt zijn om omzetbelasting te heffen over de waarde die de betaler van de vergoeding in natura aan deze door hem betaalde vergoeding toekent. Immers dan wordt op meest zuivere wijze aangesloten bij de verrichte bestedingen.

24

Volledigheidshalve: voor bepaalde situaties geldt uiteraard wel een objectieve vergoeding (fictieve en interne levering / dienst etc.). 25 e Van Hilten, M.E./Van Kesteren H.W.M., Omzetbelasting, Fiscale studieserie, 11 druk, uitgeverij FED 2007, de verwijzing in blz. 6 naar het Rapport van het Fiscaal en Financieel Comité, onder voorzitterschap van F. Neumark: Brussel 1962, blz 49. 26 Zie onder meer de overwegingen in HvJ Elida Gibbs Ltd, 24 oktober 1996, C-317/94.

9

Vermoedelijk vanuit uitvoeringstechnisch oogpunt heeft het HvJ voor de lijn gekozen uit te gaan van de subjectieve waarde die de vergoeding voor de ontvangende ondernemer heeft27. In feite vormt de lijn die het HvJ heeft uitgezet de beste ‘alternatieve’ oplossing. Op deze oplossing ga ik in de volgende paragraaf in. Waardering over en weer In de literatuur wordt nog wel eens het standpunt verkondigd dat waar twee partijen ruilen de waardering over en weer overeen moet komen 28. (Overigens is dit standpunt eveneens te vinden in het arrest Naturally Yours - zie verder in dit hoofdstuk). Daarbij is onder meer de gedachte dat geldswaarden per definitie gelijk zijn, anders zou de ruil niet tot stand zijn gekomen. Naar mijn mening is dit onjuist. Deze geldswaarden kunnen uitsluitend op basis van toeval overeen komen. Dit kan het eenvoudigst aangetoond worden aan de hand van een voorbeeld. A ruilt zijn auto tegen een pingpongbal van B. Op de markt is de auto niks waard (het is een roestbak). B weet niet dat de pingpongbal 3000 jaar oud is en uit de Mingdynastie stamt en dat A al een koper heeft gevonden die bereid is € 100.000 te betalen. We gaan uit van de theoretisch meest juiste oplossing: de subjectieve waarde wordt bepaald door de waarde die de ontvanger (consument) van de prestatie aan deze prestatie toekent. Eerst gaan wij kijken naar de waarde die A aan de verkregen pingpongbal toekent. Hij heeft inmiddels een koper voor € 100.000. Op de man af gevraagd en onder toediening van waarheidserum zal A te kennen geven dat de pingpongbal maximaal € 100.000 voor hem waard is. B heeft de auto gekocht omdat deze nog schrootwaarde heeft. Op de man af gevraagd kent B een waarde van maximaal € 50 aan de auto toe. Wat te doen met het standpunt dat de subjectieve waarden per definitie overeen stemmen? Naar mijn mening een onbegrijpelijk standpunt. Een standpunt dat volledig miskent dat waardering vanuit het subject plaats dient te vinden.

§ 3.2

De waardering – het HvJ

De volgende arresten van het HvJ geven de basis voor de waardering van vergoedingen in natura. In chronologische volgorde: - Naturally Yours; - Empire Stores; - Bertelsmann.

27

Zie ook mr. dr. M.E. Van Hilten in WFR 1995/76 Drs. G. Brand, Belasting brief, mei 2008, blz. 18 en Cursus Belastingrecht omzetbelasting, de waarde van de tegenprestatie: ‘Overigens zullen beide subjectieve

28

waarden vrijwel aan elkaar gelijk zijn, anders was men immers niet tot een ruil gekomen’.

10

Voor een goed begrip van deze arresten en hun onderlinge samenhang (die naar mijn mening aanwezig is) is een goed begrip van de functie en de bevoegdheden van het HvJ vereist. Ik zal daar eerst kort bij stilstaan

§ 3.2.1

Bevoegdheden HvJ

Op basis van artikel 234 EG-Verdrag dient de Hoge Raad bij twijfel over de uitleg van een bepaling te verzoeken om een prejudiciële uitspraak. Dit tenzij omtrent de uitleg van een richtlijnbepaling geen enkele twijfel bestaat of tenzij het HvJ al een uitspraak heeft gedaan. Het HvJ mengt zich in prejudiciële procedures niet in het geschil: Het HvJ geeft uitsluitend antwoord op een vraag van (interpretatie van) communautair recht, welk antwoord de nationale rechter nodig heeft om het hem voorgelegde geschil te kunnen beslechten29. Het begrip subjectieve vergoeding betekent per definitie dat aan de hand van de feiten van de individuele omstandigheden van het geval beoordeeld dient te worden wat de subjectieve waarde is. Het HvJ kan daarvoor uitsluitend de algemene rechtsregels voorschrijven en deze rechtsregels op de gepresenteerde feiten toepassen.

§ 3.2.2

Naturally Yours

§ 3.2.2.1

Situatie

-

Naturally Yours biedt producten te koop aan. Zogenaamde beauty consultants kopen deze producten (tegen groothandelprijs) en verkopen deze op door gastvrouwen georganiseerd parties door. Als beloning voor het organiseren van deze parties krijgen de gastvrouwen van de beauty consultants een gratis pot crème. Wordt de pot crème door de beauty consultants gebruikt om gratis verstrekt te worden aan een gastvrouw dan brengt Naturally Yours aan de beauty consultants daarvoor slechts 1,50 in rekening in plaats van de normale groothandelprijs. Slaagt de beauty consultant er niet in een gastvrouw te vinden dan moet de beauty consultant de pot crème teruggeven aan Naturally Yours of de normale groothandelprijs betalen.

De vraag die aan het HvJ is gesteld, is wat de maatstaf van heffing is van de levering van de pot crème door Naturally Yours aan de beauty consultant voor een geldsbedrag van 1,50.

29

e

Van Hilten, M.E./Van Kesteren H.W.M., Omzetbelasting, Fiscale studieserie, 11 druk, uitgeverij FED 2007

11

Het HvJ stel eerst vast dat in casu, naast het geldsbedrag van 1,50 een tegenprestatie wordt geleverd door de beauty consultant aan Naturally Yours: namelijk een dienst die eruit bestaat gastvrouwen ertoe over te halen om parties te organiseren. Schematisch30: overhalen gastvrouwe 1,50 NY

beauty consul -tant

Pot créme

Vervolgens geeft het HvJ in de beslissing aan hoe deze tegenprestatie op geld gewaardeerd kan worden: ‘de maatstaf van heffing de som is van de geldelijke tegenprestatie en de waarde van de door de wederverkoper (DZ: de beauty consultant) verrichte dienst, bestaande in het gebruik van het lokartikel om zich te verzekeren van de diensten van de derden of om deze te belonen. De waarde van de dienst moet worden geacht gelijk te zijn aan het verschil tussen de werkelijk voor het artikel betaalde prijs en de normale groothandelsprijs.’ § 3.2.2.2

Overwegingen

Schijnbare tegenstelling met de latere arresten. Opvallend is dat het HvJ tot de conclusie komt dat waardering plaats dient te vinden met de verkoopprijs van de leverancier (Naturally Yours) als uitgangspunt. Dit in tegenstelling tot latere jurisprudentie waarbij het HvJ de inkoopwaarde hanteert. Van Hilten geeft aan ‘op dit punt niet al te veel betekenis te hechten aan het arrest Naturally Yours Cosmetics’31. Dit suggereert dat het Hof een ‘fout’ zou hebben gemaakt. Dat is naar mijn mening niet persé het geval. Zie mijn overwegingen hierna. Foutje: Het HvJ objectiveert? Overigens maakt het HvJ in Naturally Yours naar mijn mening in r.o.17 een zeer bijzondere overweging. Onder die omstandigheden kan worden vastgesteld, welke geldelijke waarde de twee partijen bij de overeenkomst aan die dienst hebben toegekend, die waarde moet worden geacht gelijk te zijn aan het verschil tussen de werkelijk betaalde prijs en de normale groothandelsprijs.

30

De schema’s in deze verhandeling werken als volgt: de dichte pijl geeft de prestaties weer, de gestippelde pijl geeft de vergoeding weer. 31 AG Van Hilten, notitie van 17 juli 2008 inzake: Nr. 43642, onderdeel 6.3.3.5

12

Zoals hiervoor reeds uiteengezet kan de waarde die partijen aan een dienst toekennen uitsluitend toevallig overeenkomen. Normaliter kent de dienstverrichter aan zijn eigen prestatie een lagere waarde toe dan de ontvanger ervan. (De dienstverrichter zal pas tot een dienst overgaan indien dit wat oplevert). In feite gaat het HvJ uit van een objectieve waarde. Namelijk de waarde die twee partijen32 aan de dienst toekennen. In de latere jurisprudentie volgt het HvJ ten aanzien van dit onderwerp naar mijn mening wel het juiste spoor: waardering dient plaats te vinden vanuit de ontvanger van de tegenprestatie (één subject, en niet meerdere). Het lijkt erop dat het HvJ ten aanzien van dit punt niet helemaal bij de les was. Ik stel voor deze opmerking van het HvJ te negeren (schoonheidsfoutje). Meest opvallend: geen rechtsoverweging! Meest opvallende van Naturally Yours is dat de uitspraak in feite geen rechtsoverweging kent (zoals Empire Stores en Bertelsmann deze wel kent). Het HvJ doet niets anders dan het opsommen van feiten, het kwalificeren van een bepaalde dienst als tegenprestatie en vervolgens ongefundeerd (zonder rechtsoverweging) aangeven wat dan de waarde zou zijn van die tegenprestatie. Het lijkt erop dat het HvJ vergeten is de rechtsoverweging op te noemen en direct doorgegaan is naar de beslissing. Daarvoor bestaan de volgende aanwijzingen. In de belangrijkste overwegingen gebruikt het HvJ het woord ‘geacht’ (in plaats van ‘dient’). Dit duidt erop dat de uitspraak uitsluitend gelezen moet worden in die specifieke situatie33. Tevens wordt de veronderstelling dat het HvJ geen rechtsoverweging hanteert (maar gelijk tot een eindantwoord komt) gesterkt door het feit dat het HvJ aansluit bij de ‘de normale groothandelsprijs’. Universele toepassing van deze rechtsoverweging zou impliceren dat aangesloten wordt bij een ‘normale vergoeding’. Het moge inmiddels duidelijk zin dat dit een beginsel is waar de Btw-richtlijn (uitzonderingen daargelaten) geen ruimte voor biedt. Dit uitgangspunt was overigens al ruimschoots bekend op het moment dat het HvJ zich boog over de zaak Naturally Yours.

In dit kader is de gedachte van Van Hilten34 interessant. Zij geeft aan dat bedacht dient te worden dat Naturally Yours geen andere afnemers had dan 32

Of hoeveel meer partijen? In feite is dan al sprake van een geobjectiveerde marktprijs (een markt van twee personen). 33 Overigens is dit een terugkerend fenomeen: hoe moeilijker de vraag, hoe specifieker de uitspraak van het HvJ aanknoopt bij de voorliggende situatie.

13

de beauty consultants. De ‘normale groothandelsprijs’ is in casu dan ook niet de normale prijs tussen een willekeurige groothandelaar en een willekeurige afnemer, maar de prijs die Naturally Yours ‘normaal’ aan de beauty consultants in rekening brengt. Dit sterkt mij in de opvatting dat het HvJ ‘vergeten’ is de rechtsregel te formuleren en de uitspraak uitsluitend ziet op toepassing in het voorgelegde geval met het voorgelegde feitencomplex. § 3.2.2.3

Conclusie

Het HvJ heeft bij Naturally Yours een uitspraak gedaan voor uitsluitend de specifiek voorliggende situatie. Deze conclusie baseer ik primair op de gehanteerde formulering in het arrest. Voorts geldt het volgende: in de twee latere arresten heeft HvJ wel rechtsregels geformuleerd. Deze rechtsregels kunnen alsnog zonder problemen worden ingevoegd in het arrest Naturally Yours. Ik zal dat in de conclusie toelichten.

§ 3.2.3

Empire Stores

§ 3.2.3.1

Situatie

Empire Stores is een postorderbedrijf dat twee formules hanteerde om nieuwe klanten aan te trekken. - Self-introduction scheme: Empire Stores bood potentiële klanten een artikel aan zodra zij een formulier hadden ingevuld en (in het kort) een product hadden besteld. - Introduce-a-friend scheme: Empire Stores bood bestaande klanten een artikel aan zodra deze een nieuwe klant hadden aangemeld die een formulier had ingevuld en (in het kort) een product had besteld. Het HvJ overweegt onder andere dat het aanmelden van jezelf of een ander als potentiële klant35 een tegenprestatie kan vormen. In casu vormt de levering van Empire Stores van een artikel ook daadwerkelijk de tegenprestatie voor het aanbrengen van een nieuwe klant36.

Schematisch:

34

WFR 1995/76 R.o. 10 en de verklaring voor recht. 36 R.o. 13 35

14

Aanmelding potentiële klant aanbrenger

ES

Artikel

Het Hof overweegt het volgende: Nu zij niet bestaat in een tussen partijen overeengekomen geldsom, moet die waarde, om subjectief te zijn, die zijn welke begunstigde van de dienst (DZ: aanmelding potentiële klant) die de tegenprestatie voor de goederenlevering (DZ: het artikel) vormt, toekent aan de diensten (DZ: aanmelding potentiële klant) waarvan hij zich wil verzekeren, en moet zij overeenkomen met het bedrag dat hij bereid is daaraan te besteden. Wanneer het, zoals in het hoofdgeding, gaat om de levering van een goed, kan die waarde niets anders zijn dan de aankoopprijs die de leverancier heeft betaald voor het artikel dat hij als tegenprestatie voor de betrokken diensten zonder bijbetaling levert. 37 § 3.2.3.2

Overwegingen

In deze overweging, die bestaat uit twee volzinnen, doet het HvJ het volgende: - In de eerste volzin formuleert het HvJ de rechtsregel. - In de tweede volzin concludeert het HvJ dat ‘de waarde niets anders kan zijn dan de aankoopprijs die de leverancier heeft betaald’. Naar mijn mening een oordeel op basis van de voorgelegde feiten. De eerste volzin De eerste volzin sluit perfect aan op het subjectieve vergoedingenbegrip. Door aan te knopen bij de bereidheid te besteden bij het subject geeft het HvJ de nationale rechter de opdracht in de huid van het subject te kruipen. De eerste volzin zegt in feite niks over de specifieke situatie. Naar mijn mening formuleert het HvJ hier een rechtsregel die universeel (in omzetbelastingland) toepasbaar is. Daarbij kan naar mening voor goederenlevering, diensten worden gelezen, en andersom. In feite geeft het HvJ aan dat de oplossing gevonden kan worden door antwoord te geven op de volgende vraag: wat ‘zou’ in geld betaald zijn door de ontvanger van de tegenprestatie voor het verkrijgen van deze tegenprestatie?

37

R.o.19

15

De tweede volzin De beide volzinnen kunnen naar mijn mening niet beiden als rechtsregel gelezen worden. Het is namelijk onmogelijk dat het bedrag dat een leverancier bereid is aan de tegenprestatie te besteden altijd overeenkomt met de aankoopprijs van het door hem zelf geleverde artikel. Het kan namelijk best zo zijn dat, bezien op het moment dat hij dit artikel levert aan de ‘aanbrenger’ (van een nieuwe klant), hij bereid was meer te besteden (een koopje voor de leverancier). Tevens zou minder ook kunnen (als het bijvoorbeeld gaat om een reeds eerder door de leverancier met zijn toeleverancier aangegane verplichting). Het HvJ zou dan immers volledig voorbijgegaan zijn aan situaties waarbij bijvoorbeeld het te leveren artikel al jaren geleden aangeschaft kan zijn. Of situaties waarbij bepaalde goederen slechts tijdelijk ter beschikking worden gesteld (ergo: de eigen prestatie is een dienst en geen levering). Alsdan zou er op zijn minst iets vermeld moeten zijn over een restwaarde (gedane uitgaven -/- restwaarde na terugontvangst). Voorts dient de tweede volzin, indien dit als rechtsregel opgevat moet worden, met afgrijzen bekeken te worden in het kader van het subjectieve vergoedingenbegrip. Deze overweging leidt alsdan immers tot een objectief vergoedingenbegrip. De mening van het subject doet er niet meer toe, een objectieve (eerdere) transactie schrijft de waardering voor. Er is echter één ontsnappingsroute: het HvJ geeft een oordeel over de specifieke omstandigheden van het geval. Hoewel erg ongelukkig geformuleerd38 lijkt het erop dat het HvJ wil zeggen dat in de specifieke situatie geoordeeld kan worden dat de aankoopprijs van het artikel overeenkomt met de waarde die de leverancier toekent aan de tegenprestatie. Een nadere uitwerking van het criterium van de bereidheid te besteden in de voorliggende situatie39. § 3.2.3.3

Conclusie

Het arrest Empire Stores geeft een heldere aanvulling op het in Aardappelbewaarplaats geformuleerde begrip ‘subjectieve vergoeding’. In Empire Stores is nader aangegeven, dat daarvoor gekeken dient te worden naar de waarde die degene die de prestatie verricht, toekent aan de tegenprestatie. Deze waarde dient overeen te komen met het geldsbedrag dat de ontvanger van de tegenprestatie aan die tegenprestatie bereid is te besteden.

38

Of zoals D.B. Bijl in zijn aantekening in FED 1995/502: ‘De hiervoor genoemde overweging van het Hof van Justitie lijkt mij daarom te stellig’. 39

Van Hilten, M.E./Van Kesteren H.W.M., Omzetbelasting, Fiscale studieserie, 11e druk, uitgeverij FED 2007: ‘In gevallen van de levering van goederen kan die waarde volgens het Hof alleen maar de aankoopprijs van de leverancier zijn, omdat dat het werkelijke ‘offer’ is dat wordt gebracht.’

16

Het HvJ kan niet in de huid van het subject kruipen maar kan wel aan de hand van objectief meetbare factoren proberen te benaderen welke waarde het subject aan de tegenprestatie toe zou kunnen kennen. In het bij Empire Stores voorliggende geval heeft het HvJ geoordeeld dat uit de gedane uitgaven afgeleid kan worden wat de bereidheid is tot besteden.

§ 3.2.4

Bertelsmann40

§ 3.2.4.1

Situatie

In feite is de situatie bij Bertelsmann niet fundamenteel anders dan de situatie bij Empire Stores. Bertelsmann is een boeken- en platenclub41 en verstrekt artikelen aan reeds bestaande leden die nieuwe leden aanbrengen. Schematisch: Aanbrengen nieuw lid aanbrenger

Bertels -mann Artikel (premie in natura)

Het HvJ herhaalt de overweging van het HvJ in Empire Stores: Gelijk het Hof in punt 19 van het arrest Empire Stores, reeds aangehaald, heeft gepreciseerd, moet die waarde voorts, om subjectief te zijn, die zijn welke de ontvanger van de dienst toekent aan de diensten die hij wil ontvangen, en moet zij overeenkomen met het bedrag dat de ontvanger bereid is daaraan te besteden.42 En komt vervolgens tot de volgende uitspraak: ‘omvat de maatstaf van heffing voor de levering van een premie in natura, die de tegenprestatie vormt voor het aanbrengen van een nieuwe klant, naast de aankoopprijs van die premie eveneens de verzendkosten, wanneer die kosten worden gedragen door degene die de premie levert’. § 3.2.4.2

Overwegingen

40

HvJ Bertelsmann AG, 3 juli 2001, C-380/99 In feite was Bertelsmann de dominerende vennootschap binnen een groep vennootschappen die werkzaam zijn op het gebied van boeken- en platenclubs. 42 R.o. 23 41

17

Hierna ga ik met name in op de verschillen en overeenkomsten tussen Empire Stores en Bertelsmann. De prejudiciële vraag De twee zaken laten zich zeer gemakkelijk vergelijken. In beide situaties betreft het de levering van een artikel in ruil voor (kort gezegd) het aanbrengen van een klant. Bij Empire Stores heeft het HvJ echter niet geoordeeld dat ook andere kosten, naast de kostprijs van het artikel, in aanmerking genomen dienen te worden, terwijl dat bij Bertelsmann wel het geval is. De eenvoudige verklaring hiervoor is dat bij Empire Stores deze kosten niet tot het feitencomplex behoorden op basis waarvan het HvJ heeft geoordeeld. Het meest opvallende is in dat kader het verschil in prejudiciële vraagstelling. In de zaak Empire Stores worden in feite de volgende vragen voorgelegd aan het HvJ: 1. Is er sprake van een tegenprestatie in natura? 2. Zo ja, hoe moet deze dan worden gewaardeerd? Bij Bertelsmann is de insteek geheel anders. De Duitse rechter meent Empire Stores goed gelezen te hebben en legt specifiek de volgende vraag voor: 1. Omvat de maatstaf van heffing … naast de aankoopprijs van de premie in natura ook de verzendkosten? Vervolgens gaat het HvJ met deze gerichte vraag aan de slag43. Opvallend is dat AG Stix-Hackl dit verschil eveneens constateert44 maar daar jammer genoeg geen conclusies aan verbindt. Door deze gerichte vraagstelling wordt het HvJ al een hoek ingedrukt: de Duitse rechter is, feitelijk, al van oordeel dat de gedane uitgaven de basis zijn voor het vaststellen van de waarde die Bertelsmann aan de tegenprestatie verbindt. De vraag is slechts of daar dan de verzendkosten bij horen. Het HvJ krijgt de vraag op de doellijn aangespeeld en kan niet anders dan deze intikken. Naar mijn mening stelt de Duitse rechter een retorische vraag. HvJ koerst verder op misverstand? Het vorenstaande in aanmerking nemende, geeft het HvJ in rechtsoverweging 24 toch een dubieuze overweging:

43 44

Zie r.o. 11. AG Stix-Hackl, 6 maart 2001, inzake HvJ.Bertelsman AG, C380/99, paragraaf 27.

18

Vastgesteld moet worden, dat krachtens het aldus in het arrest Empire Stores, reeds aangehaald, genoemde beginsel tot de waarde van de dienst alle uitgaven behoren die de ontvanger voor de verkrijging van de betrokken dienst heeft gedaan, daaronder begrepen de kosten van bijkomende diensten die verband houden met de levering van de goederen. Voor het hoofdgeding volgt hieruit dat, aangezien de ontvanger niet alleen de aankoopprijs van de premies in natura heeft betaald, maar ook de verzendkosten voor de levering van die premies, die kosten moeten worden opgenomen in de maatstaf van heffing voor bedoelde levering. Wat heeft het HvJ hier willen zeggen? Dat de eigen uitgaven altijd de grondslag vormen voor de waardering van de tegenprestatie? Zoals reeds bij Empire Stores aangegeven staat een dergelijk standpunt te zeer op gespannen voet met het subjectieve vergoedingbegrip: naar de mening van het subject zelf wordt alsdan niet meer gekeken, uitsluitend naar objectief meetbare omstandigheden (de uitgaven). Of koerst het HvJ verder op het door het HvJ bij Empire Stores, door de onduidelijke wijze van formuleren, gecreëerde misverstand? Dit laatste is, hoewel het meest waarschijnlijk, niet te hopen. Dit suggereert dat het HvJ onvoldoende nagedacht heeft bij het letterlijk overnemen van bepaalde rechtsoverwegingen uit eerdere arresten. Of velt het HvJ, ondanks dat deze prejudiciële vraag niet is gesteld, toch een eigen oordeel over de wijze waarop de waardering plaats dient te vinden? Het HvJ zou ten aanzien van Bertelsmann idealiter zelf een oordeel moeten vormen over de subjectieve waarde die Bertelsmann toekent aan de tegenprestatie. Echter zoals hiervoor aangegeven beperkt het HvJ (zoals wel vaker bij lastige zaken) zich naar mijn mening uitsluitend tot de beantwoording van de door de Duitse rechter gestelde vraag. § 3.2.4.3

Conclusie

De door de Duitse rechter gestelde prejudiciële vraag biedt onvoldoende bewegingsruimte voor het HvJ om tot een algemeen oordeel te komen over de waardering van vergoedingen in natura. Naar mijn mening heeft het HvJ teveel achterover geleund en te gemakkelijk ‘verwezen’ naar Empire Stores (althans de rechtsoverwegingen blinken niet uit in duidelijkheid). Als de gedane uitgaven leidend zijn voor de waardering dan horen de overige kosten, waaronder verzendkosten, daar uiteraard bij.

§ 3.3

De waardering – nationale jurisprudentie

19

In dit hoofdstuk behandel ik twee nationale uitspraken die naar mijn mening van belang zijn in het licht van de hiervoor beschreven jurisprudentie van het HvJ.

§ 3.3.1

Renteloze obligatielening aan voetbalclub45

Een voetbalclub geeft een obligatielening uit waarover geen rente wordt betaald. Als tegenprestatie krijgt de obligatiehouder (tegen inlevering van een coupon) een ‘diploma’ dat recht geeft op toegang tot het gereserveerde gedeelte op een overdekte tribune (seizoenskaart). Schematisch: lening (renteloos)

Voetba lclub (prof.)

Obliga tiehouder Seizoenskaar t

Het Gerechtshof gaat bij de waardering van de seizoenskaart uit van de in het desbetreffende seizoen geldende prijs van een seizoenskaart. De Hoge Raad is het met deze visie niet eens. Door vervolgens ter vaststelling van die waarde als grondslag te nemen de waarde die de door belanghebbende verstrekt dienst voor haar heeft, en niet de waarde die voor haar is verbonden aan de tegenprestatie voor deze dienst – bestaande uit het verlenen van krediet, waarvan de waarde voor belanghebbende van jaar tot jaar gelijk is aan het bedrag van de jaarlijks bespaarde rentelasten – heeft het Hof een onjuist maatstaf voor de vaststelling gehanteerd. De Hoge Raad verwijst. Overigens vult de Hoge Raad het waarderingsvraagstuk in door voor de waarde van het verschaffen van de seizoenskaart aan te knopen bij de rente die de voetbalclub niet hoeft te betalen. Het is opmerkelijk dat de Hoge Raad tot deze (theoretisch juiste) uitspraak is gekomen. Op dat moment zou namelijk nog veel onduidelijkheid hebben moeten bestaan. De arresten Naturally Yours, Empire Stores en Bertelsmann waren op dat moment nog niet gewezen (noch was een conclusie gewezen).

§ 3.3.2 45 46

Sponsoring door middel van leaseauto’s46

Hoge Raad, 23 december 1987, BNB 1988/62 Hoge Raad 18 mei 1994, FED 1994/503, BNB 1994/254

20

Een automobielbedrijf sluit met een vereniging een sponsorcontract. Daarbij verricht de vereniging reclamediensten. In ruil stelt het automobielbedrijf auto’s ter beschikking voor een lager bedrag dan de normale leaseprijs tevens betaalt het automobielbedrijf een geldbedrag voor de reclamediensten. Schematisch: Maken van reclame

Automobiel -bedrijf

Leaseauto’s

Vereniging/ selecti e

geld

Het meest interessante aan deze zaak is de rechtsoverweging 3.5 die de Hoge Raad ten overvloede maakt: ‘Opmerking verdient nog dat ’s hofs onder 3.3 weergegeven oordelen in zoverre berusten op een juiste rechtsopvatting, dat de belasting, door belanghebbende (DZ: het automobielbedrijf) verschuldigd in geval B jegens belanghebbende de in 3.4 bedoelde andere prestaties had verricht (DZ: maken van reclame), dient te worden berekend over de waarde voor belanghebbende van bedoelde prestaties, terwijl daarvoor – anders dan het hof ten onrechte uit het arrest van de Hoge Raad 5 september 1990, BNB 1990/304, heeft afgeleid – niet beslissend is de inkoopwaarde van de door belanghebbende verrichte prestatie. Gezien mijn commentaar bij de arresten van het HvJ moge het duidelijk zijn dat ik mij volledig kan vinden in deze rechtsoverweging. Ik kan het niet beter verwoorden dan mr. P.F. Zijlstra in zijn aantekening in BNB: De Hoge Raad overweegt in r.o. 3.5 van het onderhavige arrest dat het hof ten onrecht uit het arrest BNB 1990/304 heeft afgeleid dat beslissende is de inkoopwaarde van de door belanghebbende verrichte prestatie. Naar ik meen wil de Hoge Raad daarmee zeggen dat dit een te algemene conclusie is. De inkoopwaarde is slechts één van de vergelijkende grootheden die de subjectieve waarde kunnen benaderen. Het gaat met andere woorden om een hulpmiddel bij de waardebepaling, niet om een algemeen geldend criterium. Het lijkt erop dat de Hoge Raad haar huiswerk goed gedaan heeft. De conclusie van de AG inzake Empire Stores was op dat moment al gepubliceerd. De rechter dient aldus eerst te beoordelen welke objectief (meetbare) criteria de beste hulpmiddelen zijn om de subjectieve waarde vast te stellen. Dit kan de (historische) inkoopwaarde zijn van het product/artikel dat wordt geleverd.

21

Het is echter tevens mogelijk dat verkoopwaarde in een gegeven situatie het beste criterium is47. In dat kader is het goed om stil te staan bij het gegeven dat waardering plaats dient te vinden op het moment dat de transactie overeengekomen wordt. Zo is het naar mijn mening mogelijk dat een rechter de actuele inkoopwaarde als uitgangspunt neemt bij de waardering48. Waardering is derhalve afhankelijk van de specifieke feiten en omstandigheden van het geval.

§ 3.4

Conclusie

In de praktijk wordt vaak met groot gemak als uitgangspunt genomen dat waardering van vergoeding plaats dient te vinden aan de hand van de kostprijs van de eigen prestatie. Niet alleen betekent een één op één benadering dat de waarde van de vergoeding geobjectiveerd wordt (er wordt gekeken naar een andere voorgaande transactie voor de waardering, een soort van ‘normale’ waarde) tevens is een dergelijk stap vanuit theoretisch oogpunt onjuist. Eerst dienen de juist stappen te worden gezet. In theorie zou gekeken moeten worden naar de waarde die de ontvanger van de prestatie (de betaler van de tegenprestatie/ de consument/ de besteder) toekent aan zijn eigen betaling. Dit blijkt een praktisch niet haalbare methode. Vandaar dat zeer vermoedelijk de alternatieve oplossing is geformuleerd: voor het op geld vaststellen van de vergoeding voor de eigen prestatie dient aansluiting gezocht te worden bij de waarde die de ontvanger van de tegenprestatie aan deze tegenprestatie toekent. Vervolgens heeft het HvJ in Empire Stores nader aangegeven dat deze waarde overeen dient te komen met het bedrag dat de ontvanger van de tegenprestatie bereid zou zijn te besteden aan deze tegenprestatie. Centrale regel is derhalve: de waarde van de tegenprestatie komt overeen met het bedrag in geld dat de ontvanger van deze tegenprestatie bereid is te besteden (op het moment van bedingen van de tegenprestatie). Het gaat er dus om wat de ontvanger van deze tegenprestatie bereid is op te offeren en 47

Zo kan het zijn dat een artikel met een inkoopprijs van 10 thans verkocht zou kunnen worden voor 15. Bij ‘normale’ verkoop zou een vergoeding van 15 ontvangen kunnen worden. Nu vindt levering van dit artikel echter plaats tegen een vergoeding in natura. Een rechter zou kunnen oordelen dat de waarde die de ontvanger van de tegenprestatie in natura aan deze tegenprestatie toekent (blijkbaar)15 is. Het laten ontglippen van ‘mogelijke winst’ door de leverancier van een artikel kan derhalve een indicatie vormen bij waardering. Zie in zekere zin Naturally Yours. 48 Een voorbeeld. Het artikel dat wordt geleverd is enige tijd geleden voor 10 gekocht. De huidige inkoopwaarde is 11. Nu wordt het artikel geleverd tegen een vergoeding in natura. Een rechter zou kunnen oordelen dat de waarde die de ontvanger van de tegenprestatie in natura aan deze tegenprestatie toekent (blijkbaar)11 is. Zijnde de besteding die de leverancier moet verrichten om het artikel te vervangen.

22

niet per definitie wat de ontvanger van de tegenprestatie daadwerkelijk opoffert! Omdat een rechter niet in de geest van de ondernemer kan kijken, zal aan de hand van objectief meetbare omstandigheden gegist moeten worden naar de waarde die de ondernemer toekent. Let wel: dit betekent niet een objectivering van de vergoeding. Er zal echter wel een objectieve onderbouwing moeten zijn van de waarde die het subject toekent. Een beter middel is niet voor handen. Of zoals Van Hilten/ Van Kesteren: ‘in dergelijke gevallen kan er naar onze mening nauwelijks aan een zekere objectivering van de in natura luidende vergoeding worden ontkomen’. Bij Empire Stores en Bertelsmann stelt het Hof zich in feite de vraag: welke uitgaven heeft de belastingplichtige getroost om de tegenprestatie te verkrijgen. Dan zal dat ook wel de waarde zijn die de belastingplichtige aan de tegenprestatie toekent. Bij Naturally Yours is gekozen voor een andere uitwerking: normaal wordt een prijs van (circa) 10 gehanteerd. Dat deel van de prijs wordt nu niet (volledig) in rekening gebracht zodat dit vermoedelijk de waarde is de Naturally Yours aan de tegenprestatie toekent. Naar mijn mening past de uitspraak inzake Naturally Yours in het latere door het HvJ bij Empire Stores geschetste kader. Ik deel de in de literatuur verkondigde mening dat er twee wegen te onderkennen zijn in de jurisprudentie niet. Het is voorts verrassend om te zien dat de nationale jurisprudentie in lijn ligt. Met name de uitspraak van de Hoge Raad 18 mei 1994 en rechtsoverweging 3.5 van dat arrest zijn opvallend. Uiteindelijk is het aan de rechter om aan de hand van de (objectieve) feiten in te vullen welke waarde het subject aan de tegenprestatie toekent.

23

Hoofdstuk 4 Diversen In de voorgaande hoofdstukken heb ik een analyse gemaakt over de vergoeding in natura. Een vergoeding in natura dient in rechtstreeks verband met de prestatie bedongen te zijn. Tevens ben ik ingegaan op de wijze waarop betalingen in natura op geld gewaardeerd kunnen worden. Aan de hand van dat ‘raamwerk’ zal ik in dit hoofdstuk ingaan op divers zaken die in de fiscale praktijk veel stof hebben doen opwaaien: - Kuwait Petroleum/fictieve prestaties. - Het belwinkelbesluit van de staatssecretaris van Financiën. - Het BUA. - Leasefunding. Ten slotte zal ik een praktijkvoorbeeld schetsen.

§ 4.1 Kuwait Petroleum/fictieve prestaties In sterk vereenvoudigde vorm was de situatie bij het arrest Kuwait Petroleum49 als volgt: Kuwait Petroleum (hierna: Q8) gaf zegels uit in het kader van een promotiecampagne. Klanten verkregen per 12 getankte liters een ‘gratis’ zegel en konden de zegels inwisselen tegen goederen (hierna: handdoeken) uit een geschenkencatalogus. De brandstofprijs bleef hetzelfde ongeacht of de klant de zegels aanvaardde. Het HvJ komt tot oordeel dat de verstrekking van handdoeken ‘om niet’ plaatsvindt. Q8 voert aan dat de vergoeding voor de verstrekking van ‘gratis’ handdoeken voor een deel gelegen is in de betaling voor de benzine. Het HvJ oordeelt op basis van de omstandigheden dat daarvan geen sprake is50. Q8 heeft echter, Empire Stores indachtig, niet aangevoerd dat het aanbrengen van jezelf als klant als tegenprestatie voor de levering van handdoeken zou kunnen gelden. Tevens komt het HvJ niet ‘ambtshalve’ aan een dergelijke stelling toe51. Naar mijn mening zou een dergelijk standpunt bevestigd moeten worden en is het feitelijke oordeel dat de verstrekking van handdoeken ‘om niet’ plaatsvindt onjuist.

49

HvJ Kuwait Petroleum (GB) Ltd, 27 april 1999, C-48/97 Ik deel deze mening: of de klanten de zegels niet wel of niet aanvaarden, de prijs houdt enkel (rechtstreeks) verband met de afgenomen brandstof. 51 Overigens besteedt AG Fennelly wel aandacht aan de vraag of de klanten voor de handdoeken een tegenprestatie leveren. De AG komt tot de conclusie dat in de gegeven situatie Q8 geen diensten of andere voordelen ontvangt van automobilisten dan de prijs die deze aan de pomp betalen voor de brandstof (paragraaf 47, conclusie AG Fennelly, 9 juli 1998, inzake Kuwait Petroleum Ltc, C-48/97). Ik deel deze mening niet. 50

24

Het kan niet zo zijn dat Q8 vrijgevig is ten aanzien van de verstrekking van handdoeken52. En dat is ook zeer zeker niet het geval. Q8 stelt namelijk voorwaarden ten aanzien van de verkrijgers van de handdoeken. Deze dienen zich namelijk te melden als klant en een minimale hoeveelheid brandstof af te nemen. Vervolgens verschaft Q8 deze klanten in ruil het recht om handdoeken uit te kiezen. Q8 presteert door middel van het verschaffen van de handdoeken en ontvangt daarvoor een rechtstreekse bedongen tegenprestatie (‘voor wat hoort wat’). Deze tegenprestatie bestaat eruit dat de klant bereid is brandstof af te nemen53. Voor de waardering van deze tegenprestatie is inzicht nodig in het subject Q8. Onder verwijzing naar Empire Stores lijkt het mij in casu aannemelijk dat waarde die Q8 toekent aan de aanmelding als klant bestaat uit de getrooste uitgaven. Het meest voor de hand liggend is daarvoor aan te knopen bij de inkoopprijs van de ‘gratis’ verstrekkingen. NB mijn conclusie vloeit voort uit de ‘alternatieve’ oplossing ten aanzien van waardering: waardering vanuit het oogpunt van diegene die de prestatie verricht. In een ideale wereld wordt aangeknoopt bij de besteding door de consument. In dat geval is het maar de vraag in hoeverre consumenten waarde hechten aan de handdoeken. Hier openbaart zich een verschil tussen de theoretisch meest zuivere oplossing en de ‘alternatieve’ oplossing.

§ 4.2

Belwinkelbesluit54

De situatie is als volgt. Een belwinkel bemiddelt voor een provider bij het afsluiten van abonnementen. Hiervoor ontvangt de belwinkel een vergoeding van de provider. Richting cliënten houdt de belwinkel bepaalde acties. Een daarvan is dat een nieuwe klant een gratis toestel krijgt van de belwinkel bij het afsluiten van een abonnement. Deze actie verricht de belwinkel autonoom: daartoe heeft de belwinkel geen opdracht van de provider, tevens koopt de belwinkel de telefoons zelf in. De vraag is dan of de belwinkel de mobiele telefoons ‘om niet’ levert of dat daar een (tegen)prestatie tegenover staat. Voor zover mij bekend zijn belwinkels geen charitatieve instellingen dus de stelling dat een tegenprestatie bestaat voor het verschaffen van de telefoons lijkt mij opportuun. De vraag is dan vervolgens of deze rechtstreeks genoeg is om als vergoeding voor de heffing van omzetbelasting in aanmerking komt.

52

Zie ook de AG bij Bertelsmann in r.o. 37: in de commerciële wereld kan aangenomen worden dat goederen niet gratis worden geleverd. 53 Wellicht dat een concreet voorbeeld meer duidelijkheid schept: de bestuurder van een leaseauto staat voor de keuze om of bij de Shell te tanken of bij Q8. Vanwege de handdoeken kiest hij voor Q8. De bestuurder laat zijn keuze beïnvloeden door de ‘gratis’ handdoek. 54 Besluit van 5 januari 2004, nr. CPP2003/244M

25

Tussen de provider en de belwinkel bestaat in dat kader geen verband. Deze doet of laat niks ten aanzien van het verschaffen van de telefoons (het zal de provider ‘worst’ wezen). Daarentegen worden de klanten wel bewogen tot het verrichten van actie: indien en voor zover deze een abonnement afsluiten (zichzelf aanmelden als klant) wordt een dergelijk telefoontje verschaft. ‘Voor wat hoort wat’ (bezwarende titel). De gedraging van de klant heeft waarde voor de belwinkel. In casu zou ik deze willen stellen op de opoffering die de belwinkel maakt om zich te vergewissen van het binnenhalen van een nieuwe klant. In casu kan deze vergoeding geacht te zijn de inkoopwaarde van een telefoontje55. NB 1 De kritische lezer zal nu willen opmerken dat jezelf aanbrengen als klant geen (tegen)prestatie kan zijn voor de heffing van omzetbelasting. Door producten in de supermarkt te kopen verrichten klanten toch geen dienst/tegenprestatie aan de supermarkt? Mijn conclusie is, dat deze klanten wel degelijk een dienst/tegenprestatie verrichten. Door het kopen van een product, of door ook maar het betreden van een winkel verricht de consument een gedraging die waarde heeft voor de winkelier. Echter, een dergelijke (niet bedongen) prestatie vindt niet onder bezwarende titel plaats: er is over en weer niks bedongen in verband met het binnenlopen van de winkel. Er is in feite slechts één rechtsbetrekking waarbij de supermarkt goederen levert en daar een vergoeding in geld voor bedingt. NB 2 Naar aanleiding van het belwinkelbesluit alsmede naar aanleiding van het arrest MKG-Kraftfahrtzeuge56 wordt wel eens het standpunt ingenomen dat ‘consumenten’ ondernemer voor de btw kunnen zijn. Neem als voorbeeld de zogenoemde bonuskaart van een grootwinkelbedrijf. Bonuskaarthouders kunnen bij het afrekenen bij de kassa hun bonuskaart laten scannen. Op deze wijze krijgt het grootwinkelbedrijf (waardevolle) inzage in het koopgedrag van deze bonuskaarthouders. In ruil daarvoor ontvangen de bonuskaarthouders korting op bepaalde producenten die ze op dat moment afrekenen. Het standpunt zou kunnen worden ingenomen dat deze bonuskaarthouders presteren in de zin van de omzetbelasting en daar een vergoeding voor ontvangen (de korting). Naar mijn mening kan echter de vraag worden gesteld of deze bonuskaarthouders voor hun prestaties wel een vergoeding ‘bedingen’.

55

Ter voorkoming van misverstanden het volgende. De vraag die beantwoord moet worden is: wat is de belwinkel bereid te besteden voor de door de cliënt verrichte tegenprestatie. In Empire Stores/ Bertelsman is gezegd dat de inkoopwaarde een mooi aanknopingspunt is. 56 Zie noot 18.

26

Overigens zou dat in theorie wel kunnen. Stel nu dat de klant aangeeft: voor het feit dat ik bereid ben wat te kopen (of: voor het verschaffen van informatie) vraag ik een korting. Dan zou wel sprake kunnen zijn van prestaties over en weer (onder bezwarende titel). Beoordeling of daar sprake van is, is feitelijk. De vraag die, feitelijk beantwoord dient te worden is of sprake is van één overeenkomst (levering goed tegen betaling) of twee57. In feite moet de vraag worden beantwoord welke van de volgende situaties van toepassing is. Situatie 1 € 100

Verkoper

€ 20

klant

artikel

Verkoper

klant

Aanbrengen nieuwe klant/ verschaffen

Of Situatie 2 € 80

Verkoper

klant

artikel

In normale situaties zullen klanten van een supermarkt niet beogen een aparte rechtsbetrekking tot stand te brengen waarbij tegenover de belofte om een artikel te kopen (of het verschaffen van informatie) een beloning van € 20 komt te staan. Bij belwinkels zal deze relatie naar mijn mening wel degelijk bestaan. Klanten zullen menen recht te hebben op de gratis telefoon. Een sterke aanwijzing hiervoor is dat er overigens geen rechtsbetrekking bestaat tussen de belwinkel en de consument. 57

Zie tevens Mr. R.H. Cornelisse, BTW-bulletin december 1997, nr. 12: een talentvolle voetballer die gratis spelersmateriaal krijgt, kan zich het beste melden bij de belastingdienst. Tussen de sponsor en de voetballer komt dan een facturenstroom op gang. Daarbij kan de voetballer wellicht voldoening van btw achterwege laten met een beroep op de kleine ondernemingsregeling.

27

§ 4.3

BUA

Het BUA58 is van toepassing voor zover bepaalde prestaties ‘om niet’ door een ondernemer worden verricht. Artikel 2 van het BUA bevat de volgende bepaling: Ingeval de ondernemer ter zake van een prestatie als is bedoeld in artikel 1, eerste lid, letter b of c, een vergoeding in rekening heeft gebracht en deswege omzetbelasting is verschuldigd, wordt de aftrek niet uitgesloten tot het bedrag van de ter zake van die prestatie verschuldigde belasting. Hier dient ‘in rekening heeft gebracht’ hetzelfde gezien te worden als in artikel 8, tweede lid Wet OB. Voor zover een vergoeding wordt betaald voor een personeelsvertrekking, is er geen aftrekbeperking op basis van het BUA. Laten we het ter beschikking stellen van een leaseauto door de werkgever aan een werknemer als voorbeeld nemen. Naar mijn mening vormt het ter beschikking stellen voor werkzaamheden door de werknemer een vergoeding in natura voor verstrekkingen etc. die de werkgever verricht (het betreft een wederdienst door een niet-ondernemer). Vervolgens is de vraag of tegenover deze verstrekkingen een tegenprestatie is bedongen en zo ja of er een voldoende rechtstreeks verband bestaat tussen verstrekking en tegenprestatie. Indien door de werkgever tegenover het verstrekken van de leaseauto bedongen is dat de werknemer werkzaamheden gaat verrichten, is er sprake van een dienst onder bezwarende titel (een leaseauto is toch vaak een ‘lokker’ om werknemers in dienst te krijgen). Tevens is er dan een voldoende rechtstreeks verband tussen het ter beschikking stellen van de leaseauto en de tegenprestatie (verrichten van werkzaamheden). Hier blijkt overigens wel dat één en ander zeer feitelijk is. Wat nu als een werkgever besluit aan zijn reeds bestaande werknemers een leaseauto ter beschikking te stellen? Overigens heeft het HvJ in het arrest Fillibeck reeds onderkent dat het verrichten van arbeidsprestaties als tegenprestatie voor verstrekkingen door de werkgever zou kunnen gelden59. De waarde van deze betaling in natura zal in de praktijk praktisch altijd gesteld kunnen worden op de door de betrokken ondernemer gedane uitgaven (opoffering).

58 59

Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 HvJ Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, 16 oktober 1997, C-258/95, r.o. 16 en 18

28

Recent heeft de Hoge Raad vragen gesteld aan het HvJ of de correctie van de aftrek voor het privégebruik door de werknemer van een zakenauto op grond van Europese wetgeving is toegestaan. De vraag is vervolgens, indien het BUA onverbindend wordt verklaard, of alsnog heffing kan plaatsvinden op basis van fictieve heffing. Naar mijn mening komen we ten aanzien van vele situaties waarbij leaseauto’s ter beschikking worden gesteld aan werknemers helemaal niet aan het BUA of een fictieve heffing toe. Heffing dient dan al plaats te vinden op basis van de hoofdregel. Overigens heeft het HvJ zicht over de zeer fundamentele eerste vraag (is er een vergoeding in natura?) niet gebogen in bijvoorbeeld de arresten Scandic60 en Danfoss61.

§ 4.4

Leasefunding

De Hoge Raad heeft in de arresten van 2 oktober 199662 en 28 maart 200163 een oordeel gegeven over leasefunding. Beide situaties waren vergelijkbaar. Een leasemaatschappij stelt auto’s ter beschikking aan A. A leent het geld voor de aanschaf van de auto’s aan belanghebbende. Over de lening is geen rente verschuldigd. Hierdoor kan de leasemaatschappij de leasevergoeding laag houden. Dit is gunstig voor A omdat A geen recht op aftrek heeft (althans niet volledig). Ik kan mij in beginsel vinden in de door de staatssecretaris neergezette lijn in zijn beroepschrift bij HR 2 oktober 1996: - In de gegeven omstandigheden is mijns inziens, naast een bedrag in geld, ook sprake van een prestatie ‘in natura’ welke deel uitmaakt van het totale bedrag dat in rekening wordt gebracht, dan wel wordt verkregen, ter zake van de lease. A heeft zich immers tegenover belanghebbende bereid verklaard een renteloze lening te verschaffen specifiek in verband met het aan haar ter beschikking stellen van auto’s. - Tussen het ter beschikking stellen van de auto’s en het verstrekken van de renteloze lening bestaat in de onderhavige situatie een rechtstreeks verband, zodat de waarde van het verstrekken van die lening ook tot de vergoeding behoort. - De vergoeding ter zake van de lease bestaat naar mijn mening uit het in rekening gebrachte bedrag alsmede uit de waarde van het verstrekken van de renteloze lening, waarbij uitgegaan moet worden van de waarde die deze lening voor belanghebbende heeft.

60

HvJ Hotel Scandic Gasabäck AB, 20 januari 2005, C-412/03 HvJ Danfoss A/S, AstraZeneca A/S, 11 december 2008, C-371/07 62 Hoge Raad 2 oktober 1996, nr. 31 443, BNB 1996/394 63 Hoge Raad 28 maart 2001, nr 35 311 61

29

De Hoge Raad oordeelt in deze zaak, dat nu partijen ervoor hebben gekozen dat bepaald kostenposten, waaronder de financieringskosten, rechtstreeks door de lessee worden gedragen, er geen is reden de financieringskosten tot de vergoeding voor de door belanghebbende aan A verricht dienst te rekenen. In het arrest van 28 maart 2001 betreedt de inspecteur opnieuw de ring. In een vrijwel identieke casus oordeelt de Hoge Raad wederom dat het verschaffen van een renteloze lening niet tot heffing leidt. Daarbij geeft de Hoge Raad iets meer inzicht in de volgende overweging: Het door een afnemer van een prestatie aan zijn wederpartij om niet verstrekken van middelen om die prestaties jegens hem te verrichten kan niet worden aangemerkt als een … vergoeding voor die prestatie. Deze redenering wordt ook wel aangeduid met ‘middelen-doctrine’64. Naar mijn mening miskent de Hoge Raad hier dat wel degelijk sprake kan zijn van een (tegen)prestatie van de lessee aan de lessor. Dit onder verwijzing naar mijn theoretische uiteenzetting: - er is sprake van een ‘tegenprestatie’, - deze is bedongen65, en - staat in rechtstreeks verband met de prestatie. Echter alsdan dient waardering van de renteloze lening plaats te vinden. Wat is de lessor bereid (in geld) te besteden aan de renteloze lening? Naar mijn mening is de lessor bereid nog geen euro te besteden aan een dergelijke lening omdat deze verschaft wordt onder de genoemde condities66. Het zou een andere zaak zijn indien de lessor vrij over de lening kan beschikken. Alsdan kan een dergelijk lening waarde hebben voor de lessor. Andersom geldt eveneens dat de lessee tegenover de verschaffing van een lening een tegenprestatie krijgt bestaande uit de lease (althans een deel, de rest betaalt de lessee in geld). Echter hij kent aan dat deel eveneens geen waarde toe, het betreft immers zijn eigen geld.

64

Mr. R.A. Wolf in Weekblad 2001/6458 Leidend is wat partijen in een concreet geval afspreken. Zie ook onderdeel 5 van de conclusie van A-G Van den Berge, 17 januari 2001 VN 2001/13.24 66 Het verwarrende is dat de middelen die in de leasefunding ‘gefund’ worden, leningen zijn. Een en ander wordt een stuk inzichtelijker door uit te gaan van een ander voorbeeld. Zie daartoe o.a. het commentaar van C. Hummel in FED 1996/951. In het commentaar wordt een voorbeeld aangedragen waarbij een kleermaker onder ter beschikking stelling van stof door de opdrachtgever uniformen maakt. Deze stof heeft voor de kleermaker geen waarde omdat hij deze toch weer in de uniformen moet verwerken en daar geen vergoeding voor ontvangt. Daar voeg ik aan toe dat de stof eveneens voor de opdrachtgever geen waarde heeft. Het is immers zijn eigen stof. 65

30

Conclusie In de jurisprudentie/literatuur is ten aanzien van leasefunding het begrip ‘middelen-doctrine’ geïntroduceerd. Deze doctrine gaat er vanuit dat de ‘funding’ geen tegenprestatie is voor de heffing van omzetbelasting. In bovenstaande maak ik een nuancering: ‘funding’ vormt naar mijn mening wel degelijke een tegenprestatie. De waarde die de ontvanger van deze tegenprestatie aan de ‘funding’ toekent zal echter nihil zijn. Dit komt omdat de presterende partij niet geheel vrijelijk over de middelen kan beschikken (de ‘bestemming’ c.q. de gestelde voorwaarden zorgen ervoor dat de ontvanger van de tegenprestatie geen subjectieve waarde aan deze tegenprestatie toekent)67.

§ 4.5

Praktijkvoorbeeld

Een gemeente (c.q. projectontwikkelaar) komt met een landbouwer het volgende overeen: - Moment 1. De landbouwer levert landbouwgrond aan de gemeente. De gemeente gaat deze grond gebruiken voor de ontwikkeling van een woonwijk. - De gemeente betaalt de landbouwer € 1.000.000 en zegt voorts toe dat de landbouwer te zijner tijd twee kavels bouwrijpe grond mag uitzoeken binnen het te ontwikkelen gebied. Hiervoor hoeft de landbouwer alsdan niet (meer) te betalen. - Moment 2. Een aantal jaar later is het zover: het gebied is ontwikkeld en de landbouwer kiest twee bouwrijpe kavels uit. De gemeente levert deze kavels. - De kosten voor het bouwrijp maken van het hele project bedragen € 2.000.000. Het project bestaat uit 20 kavels. Wat is nu de maatstaf van heffing voor de levering van deze twee kavels door de gemeente aan de landbouwer? Stap 1 Is er een tegenprestatie bedongen? Ja, de landbouwer heeft op moment 1 vooruitbetaald voor de aan hem te leveren twee kavels. Deze vooruitbetaling heeft plaatsgevonden door de levering van landbouwgrond aan de gemeente. Voor een deel van de landbouwgrond heeft de gemeente een bedrag in geld betaald. Het andere deel vormt de vergoeding voor de te leveren twee kavels.

67

In dit kader is de beschouwing van Dr. H.W.M. van Kesteren op het arrest van de Hoge Raad van 2 oktober 1996 (autolease en renteloze lening --- FED 4-4-1997) interessant. Van Kesteren komt ook tot de conclusie dat bij funding wel degelijk een tegenprestatie aanwezig is. Overigens maakt hij het zich bij de waardering daarvan nodeloos ingewikkeld. Zie eveneens Mr. T.H. Scheer en Mr. R.A. Wolf, Omzetbelasting en het rente-element in operational leasecontracten, WFR 1997/351

31

Schematisch: ‘deel van de grond’

Gemeent e

Landbouwe r 2 bouwrijpe kavels

Stap 2 Hoe deze tegenprestatie te waarderen? Voor de waardering dient gekeken te worden naar de waarde die de gemeente toekent aan ‘een deel van de grond’ die als tegenprestatie is verkregen. Deze dient overeen te komen met het bedrag dat de gemeente aan ‘een deel van de grond’ bereid is te besteden. Deze waarde zou afgeleid kunnen worden uit de extra uitgaven die de gemeente bereid is geweest te doen om deze tegenprestatie te verkrijgen: de extra kosten van het bouwrijp maken van de twee kavels. Hier te stellen op € 200.000 (€ 2.000.000/20 x 2) Echter, het geheel lijkt fiscaaltechnisch nog niet af: de gemeente heeft ‘een deel van de grond’ afgenomen om deze weer voor een gedeelte te gebruiken voor de teruglevering aan de landbouwer! In feite is een deel van de levering van een ‘deel van de grond’ door de landbouwer aan de gemeente een ‘funding’ van de door de landbouwer terug te ontvangen prestatie68. Ik daag een ieder uit om op basis van voorgaande overweging tot een juiste maatstaf van heffing te komen!69

68

Zoals in deze verhandeling uiteengezet is de Hoge Raad van mening dat deze ‘funding’ in het geheel geen tegenprestatie is. Ik ben van mening dat het technisch bezien wel een tegenprestatie is maar dat de ontvanger van deze tegenprestatie daar geen waarde aan toe kent. 69 Uiteindelijk is met de desbetreffende inspecteur een compromis gesloten. Jammer voor de wetenschap, goed voor de belastingplichtige. Overigens is de oplossing naar mijn mening te vinden door middel van een lastige rekenkundige exercitie. Het staat geïnteresseerden vrij om daarover contact met mij op te nemen.

32

Hoofdstuk 5 Conclusie Primaire doel van deze verhandeling is meer helderheid te scheppen in de wijze waarop vergoedingen in natura op geld gewaardeerd moeten worden. De manier die het best aansluit bij de omzetbelasting als ‘bestedingsbelasting’ is om aan te sluiten bij de waarde die de consument/besteder aan de prestatie toekent. Echter volgens constante jurisprudentie, voor het eerst letterlijk uiteengezet in het arrest Empire Stores, dient voor de waardering uitgegaan te worden van het subject dat de prestatie verricht waarvoor in natura wordt betaald. In feite is gekozen voor het beste ‘alternatief’ voor de waardering. Dit ‘alternatief’ is echter eveneens niet echt praktisch. Uitgangspunt is namelijk de waarde die de prestatieverrichter aan de tegenprestatie toekent. Deze waarde kan gevonden worden door de prestatieverrichter te vragen wat hij bereid is te besteden aan de tegenprestatie in natura. Hier valt een eerlijk antwoord amper te verwachten. Daarom zal in elke situatie aan de hand van de (objectieve) omstandigheden van het geval gegist moeten worden naar deze subjectieve waarde. Dit betekent niet een objectivering van de vergoeding. Wel zal er een objectieve onderbouwing moeten zijn van de waarde die het subject toekent. Nu moge (naar mijn mening) de systematiek van de waardering duidelijk zijn, voordat waarderingsvraagstukken zich voordoen zal er echter eerst sprake moeten zijn van een tegenprestatie in natura. Voor een beter begrip heb ik daartoe een fundament opgezet met een nadere uiteenzetting van het vereiste dat heffing van omzetbelasting pas aan de orde is zodra ter zake van een prestatie een vergoeding (in rechtstreeks verband) is bedongen. Het opzetten van het hierboven aangegeven raamwerk zet een mens aan het denken. Zo heb ik aan de hand van het raamwerk antwoord proberen te geven op de volgende vragen: Wat gebeurt er in feite bij leasefunding? Vinden personeelsvertrekkingen, indien het personeel daar niet in geld voor betaalt, altijd plaats ‘om niet’? Wanneer is eigenlijk sprake van prestaties ‘om niet’? Neemt de staatssecretaris van Financiën een vreemd standpunt in door te veronderstellen dat het jezelf aanbrengen als klant een betaling in natura kan zijn? Mijn antwoorden op deze vragen vertonen een schril contrast met de handelwijze uit de dagelijkse praktijk alsmede de heersende leer. Uit de afsluitende casus blijkt dat, ondanks dat de theorie in beeld is, feitelijk toepassing van deze theorie nog zeer ingewikkeld kan zijn.

33

Literatuurlijst • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •

T.H. Scheer en R.A. Wolf, Omzetbelasting en het rente-element in operational leasecontracten, Weekblad 1997/6236, blz. 3 A-G van Hilten, Notitie van 17 juli 2008 inzake: nr. 43642 Van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, Fiscale monografieën nr. 94, Deventer 2000. Bijl/ Van Hilten/ Van Vliet, Europese BTW en Nederlands omzetbelasting, Fiscale monografieën nr. 46, Deventer 2001 M.A. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, fed fiscale studieserie nr. 6, elfde druk. K.M. Braun, S.T.M. Beelen, O.L. Mobach en G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting) Hilten, , De maatstaf van BTW-heffing: hoe subjectief is subjectief?, WFR 1995/6134 HvJ R.J. Tolsma, 3 maart 1994, C-16/93 HvJ Coöperatieve vereniging ‘coöperatieve aardappelenbewaarplaats ga’, 5 februari 1981, 154/80 Conclusie AG Vilaça van 14 juli 1988, inzake Naturally Yours, 203/87. HvJ Naturally Yours Cosmetics Ltd, 23 november 1988, 230/87 Considerans van de Eerste richtlijn HvJ Mirror Group plc, 9 oktober 2001, C-409/98 HvJ Empire Stores Ltd, C-33/93 HvJ MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH, 26 juni 2003, C-305/01 HvJ Lubbock Fine & Co, 15 december 1993, C-63/92 Hof Den Haag 20 januari 2006 (nr. BK-04/00868) Conclusie AG van Soest bij HR 18 december 1991 (BNB 1992/182) HvJ H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellschaft GmbH & Co. KG 5 mei 1994 C-38/93 HvJ Elida Gibbs Ltd, 24 oktober 1996, C-317/94 HvJ Bertelsmann AG, 3 juli 2001, C-380/99 Conclusie AG Stix-Hackl, 6 maart 2001, inzake HvJ Bertelsman AG, C380/99 Hoge Raad, 23 december 1987, BNB 1988/62 Hoge Raad, 18 mei 1994, FED 1994/503, BNB 1994/254 HvJ Kuwait Petroleum (GB) Ltd, 27 april 1999, C-48/97 Conclusie AG Fennelly, 9 juli 1998, inzake Kuwait Petroleum Ltc, C-48/97 Conclusie AG Van Gerven, 16 maart 1994, inzake Empire Stores. Staatssecretaris van Financiën, Besluit van 5 januari 2004, nr. CPP2003/244M Mr. R.H. Cornelisse , BTW-bulletin december 1997, nr. 12

34

• • • • • • • • • • •

HvJ Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, 16 oktober 1997, C258/95 Hoge Raad 2 oktober 1996, nr. 31 443, BNB 1996/394 HvJ Hotel Scandic Gasabäck AB, 20 januari 2005, C-412/03 HvJ Danfoss A/S, AstraZeneca A/S, 11 december 2008, C371/07 Hoge Raad 28 maart 2001, nr 35 311 BNB 2001/296 Mr. R.A. Wolf, BTW bij financiering huurder, Weekblad 2001/1694 Conclusie van A-G Van den Berge, 17 januari 2001 VN 2001/13.24 Commentaar van C. Hummel in FED 1996/951 Beschouwing van Dr. H.W.M. van Kesteren op het arrest van de Hoge Raad van 2 oktober 1996 (autolease en renteloze lening --- FED 4-4-1997) Drs. G. Brand, Belasting brief, mei 2008 D.B. Bijl, aantekening bij HvJ Empire Stores, FED 1995/502

35