De ongerechtvaardigde discriminatie van de 150 km voorwaarde in de 30% regeling
Door:
mr. drs. S.N. Kimsma Post-Master Internationaal & Europees Belastingrecht, Jaar 2014
Inhoudsopgave Verklaring van gebruikte afkortingen ........................................................................... 4 Inleiding........................................................................................................................ 5 1. 30% regeling ......................................................................................................... 6 1.1 Inleiding ....................................................................................................................... 6 1.2 Toelichting 30% regeling ............................................................................................. 6 1.3 Nieuwe voorwaarden 30% regeling ............................................................................. 6 1.3.1 Voorwaarde van 150 km ...................................................................................... 7 2. Ongerechtvaardigde discriminatie ........................................................................ 8 2.1 Inleiding ....................................................................................................................... 8 2.2 Vrije verkeer van werknemers ..................................................................................... 8 2.2.1 Discriminatie .......................................................................................................... 8 2.2.2 Meestbegunstiging ................................................................................................ 9 2.2.3 Meestbegunstiging op grond van belastingverdragen .......................................... 9 3. Huidige stand van zaken inzake de 150 km voorwaarde .................................... 10 3.1 Inleiding ..................................................................................................................... 10 3.2 Arresten naar aanleiding van 150 km voorwaarde .................................................... 10 3.2.1 Rechtbank Breda ................................................................................................ 10 3.2.2 Rechtbank Haarlem ............................................................................................ 10 3.3 Prejudiciële vragen HvJ EU ....................................................................................... 11 3.3.1 Conclusie AG ...................................................................................................... 12 3.3.2 Inbreng Europese Commissie ............................................................................. 12 4. Beantwoording probleemstelling ......................................................................... 13 4.1 Inleiding ..................................................................................................................... 13 4.2 Probleemstelling ........................................................................................................ 13 4.4 Discriminatie of belemmering .................................................................................... 13 4.4.1 (In)directe discriminatie ....................................................................................... 14 4.4.2 Belemmering ....................................................................................................... 14 4.5 Geschiktheid, rechtvaardigingsgrond en proportionaliteit .......................................... 14 4.5.1 Geschiktheid ....................................................................................................... 14 4.5.2 Rechtvaardigingsgrond ....................................................................................... 15 4.5.3 Proportionaliteit ................................................................................................... 15 4.6 Beantwoording probleemstelling................................................................................ 16 4.6.1 In het geval van loonkostensubsidie ................................................................... 16 4.6.2 In het geval van een kostenvergoeding .............................................................. 16
1
5 Conclusie en aanbevelingen ................................................................................ 17 5.1 Inleiding ..................................................................................................................... 17 5.2 Conclusie ................................................................................................................... 17 5.3 Aanbevelingen ........................................................................................................... 18 Literatuurlijst............................................................................................................... 19
2
Voorwoord Mijn vader1 zei vroeger altijd: “Discriminatie is onderscheid maken”. Hoewel het woord discriminatie in eerste instantie een negatief gevoel oproept, moet ik altijd denken aan deze woorden als ik lees over discriminatie met betrekking tot het Europees Recht. Op zich is met onderscheid maken niets mis als er sprake is van verschillende situaties. Het is pas mis als er sprake is van gelijke situaties die verschillend worden behandeld. De verhandeling die voor u ligt gaat over discriminatie en dan met name over de 150 km voorwaarde in de 30% regeling. De vraag is of Nederland werknemers uit verschillende landen verschillend mag behandelen. Een interessante en actuele vraag die op dit moment nog wacht op de beantwoording van prejudiciële vragen die door de Hoge Raad aan het Hof van Justitie zijn gesteld. Toen ik deze verhandeling schreef heb ik me steeds afgevraagd wat ik zelf de toegevoegde waarde vond van de 30% regeling. Met name omdat er toch minder overheidsgelden binnenkomen en omdat het tot zoveel discussie leidt in Europeesrechtelijk verband. Bij een conferentie2 over de toekomst van IP-regimes in Nederland en Europa gaf Kale3 een bevredigende antwoord op de vraag waarom de 30% regeling in stand moet blijven. Haar conclusie was dat de 30% regeling als onderdeel van het pakket van innovatieve maatregelen zeer belangrijk is. De achterliggende reden daarvan is zowel eenvoudig als menselijk: “decision makers” in bedrijven kiezen de plaats van vestiging van een onderneming of bedrijfsonderdeel. Niet zelden wordt deze keuze mede bepaald door een eigenbelang, waarbij een 30% regeling de kers op de taart is voor een land waar het toch al goed wonen is. In dat kader blijft het naar mijn mening noodzakelijk om te blijven zoeken naar mogelijkheden om de 30% regeling in stand te laten. Een van de eerste aanzeten daartoe is de beantwoording van de probleemstelling in deze verhandeling. Het is immers pas mogelijk om een regeling aan te passen als duidelijk is waar precies het probleem ligt.
1
Kimsma, G.K., filosoof en arts De toekomst van IP-regimes in Nederland en Europa, VU Amsterdam 2 juli 2014. 3 Kale, A. Tax Director Danone Baby and Medical Nutrition 2
3
Verklaring van gebruikte afkortingen AG EC EU HvJ EG HvJ EU HR Km Staatssecretaris Uitv.besl.LB VWEU Wet LB
Advocaat-Generaal Europese Commissie Europese Unie Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (bij uitspraken tot 1 december 2009) Hof van Justitie van de Europese Unie Hoge Raad der Nederlanden Kilometer Staatssecretaris van Financien Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet op de loonbelasting 1964
4
Inleiding De 30% regeling is een fiscale facilteit in de Wet op de Loonbelasting (hierna: Wet LB) die is bedoeld om het voor buitenlandse werknemers met een bijzondere deskundigheid aantrekkelijk te maken om in Nederland te werken. Vanuit de wens om de regeling weer terug te brengen tot de oorspronkelijke bedoeling ervan en de noodzaak om deze regeling budgettair beheersbaar te maken, zijn de voorwaarden van deze regeling per 1 januari 2012 aangepast, waarbij de 150 km voorwaarde is ingevoerd. De aanpassing van de 150 km voorwaarde heeft uiteindelijk geleid tot prejudiciele vragen van de Hoge Raad (hierna: HR) aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU EU). Deze vragen wachten op dit moment nog op beantwoording. De Advocaat Generaal (hierna: AG) en de Europese Commissie (hierna: EC) hebben zich wel al uitgesproken in deze zaak. Juist deze gang van zaken maakt dit onderwerp boeiend en daarom onderwerp van deze verhandeling. De kern van het probleem is dat Nederland door het toevoegen van de 150 km voorwaarde buitenlandse werknemers uit land A anders behandelt dan werknemers uit land B. De vraag is of dit Europeesrechterlijk gezien mag. Dit zal ik in in deze verhandeling onderzoeken. De probleemstelling van deze verhandeling luidt: “ Leidt de gestelde 150 km voorwaarde in de 30% regeling tot ongerechtvaardigde discriminatie onder de verkeersvrijheden?” Deze probleemstelling leidt tot de volgende deelvragen: • •
Wat is de 150 km voorwaarde in de 30% regeling? Wat is ongerechtvaardigde discrimininatie onder de verdragsvrijheden?
In hoofdstuk 1 zal ik de 30% regeling en de aangepaste voorwaarde van de 150 km voorwaarde bespreken. Hoofdstuk 2 gaat vervolgens in op de vraag wanneer er sprake is van ongerechtvaardigde discriminatie en uiteraard bespreek ik hier de verkeersvrijheden. Daarna beschrijf ik in hoofdstuk 3 de huidige stand van zaken met betrekking tot de 150 km voorwaarde in de 30% regeling. In hoofdstuk 4 zal ik de probleemstelling beantwoorden en hoofdstuk 5 sluit deze verhandeling af met de conclusie en aanbevelingen.
5
1.
30% regeling
1.1
Inleiding
Nederland kent een regeling voor uit het buitenland komende werknemers op basis waarvan op verzoek 30% van het loon onbelast kan worden vergoed. Deze regeling is bekend onder de naam 30% regeling4. Om de probleemstelling in deze verhandeling te kunnen beantwoorden licht ik eerst toe wat de achtergrond is van de 30% regeling.
1.2
Toelichting 30% regeling
De redenatie achter de 30% regeling is dat een werknemer die van ver komt meer kosten moet maken dan een werknemer die dichtbij woont. Dit zijn de zogenoemde “extraterritoriale kosten”. Een voorbeeld van deze kosten zijn verhuiskosten of kosten van opleiding van de kinderen. Om ervoor te zorgen dat de hogere kosten geen belemmering vormen voor het werken in Nederland, is deze regeling in het leven geroepen. De 30% regeling is een forfaitaire regeling voor het vergoeden van extraterritoriale kosten. Als werknemers gebruik willen maken van deze forfaitare regeling is het niet nodig de eventuele daadwerkelijk gemaakte kosten te bewijzen. Naast de 30% regeling is het ook mogelijk om de daadwerkelijk gemaakte kosten te vergoeden. 5 De 30%-regeling kan worden toegepast voor uitgezonden werknemers en ingekomen werknemers. In deze verhandeling richt ik mij vanaf hier op de ingekomen werknemers en zal ik de uitgezonden werknemers buiten beschouwing laten.
1.3
Nieuwe voorwaarden 30% regeling
Met ingang van 1 januari 2012 zijn de voorwaarden voor de 30% regeling aangepast6 en is onder andere de 150 km voorwaarde opgenomen. Andere aanpassingen zijn een salarisnorm ter indicatie van de specifieke deskundigheid van de ingekomen werknemer, aanpassing van de regeling voor promovendi en een aanpassing van de geldigheidsduur van de regeling naar 8 jaar (in plaats van 10 jaar). In het vervolg van deze verhandeling laat ik deze aanpassingen buiten beschouwing en richt ik mij alleen op de 150 km voorwaarde, omdat over deze voorwaarde veel te doen is in Europeesrechtelijk verband. Ter aanvulling van deze forfaitaire regeling is het wel mogelijk om de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten onbelast te vergoeden. Deze kosten moeten dan wel aannemelijk worden gemaakt en er moet een gezamenlijk verzoek om worden gedaan7. Deze aanvulling is belangrijk, omdat dit onderdeel uitmaakt van de ontkenning van discriminatie van de staatssecretaris. Hierop ga ik later in deze verhandeling in.
4
Artikel 31a, lid 2, onderdeel e Wet LB 1964 Aldus ook Kamerstukken II 2011/2012, 33030, nr 17 6 e Zie artikel 10 , lid 2, aanhef en onderdeel b, 2, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1964 7 Artikel 10ea, lid 1, Uitvoeringsbesluit LB 1965 5
6
1.3.1 Voorwaarde van 150 km De 150 km voorwaarde in de 30% regeling bepaalt dat het alleen mogelijk is om van de forfaitaire regeling gebruik te maken als de ingekomen werknemer, in een periode van 24 maanden voorafgaande aan de tewerkstelling in Nederland, gedurende minstens 2/3 van deze periode, op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens moet hebben gewoond8. Deze regeling geldt zowel voor werknemers die daadwerkelijk naar Nederland verhuizen als voor werknemers die elders blijven wonen. Hier wordt dus geen onderscheid in gemaakt. De reden voor het introduceren van de 150 km voorwaarde is de wens om de regeling weer terug te brengen tot de oorspronkelijke bedoeling ervan en de noodzaak om deze regeling budgettair beheersbaar te maken.9 De achterliggende gedachte is vooral om ervoor te zorgen dat grensarbeiders geen gebruik van deze regeling kunnen maken. Gezien het feit dat de 150 kilometer grens wordt gemeten hemelsbreed vanuit onze landsgrenzen, betekent dit dat werknemers uit België, Luxemburg, westelijk deel van Duitsland en een (beperkt) deel van Noord-Frankrijk niet meer in aanmerking komen voor deze regeling. Dit leidt tot de merkwaardige situatie dat een werknemer die voorafgaand aan de tewerkstelling woonachtig was in het Franse Lille niet (langer) in aanmerking kan komen voor toepassing van de 30%-regeling, terwijl zijn collega afkomstig uit Parijs nog wel voor de 30%-regeling in aanmerking komt. De ene werknemer die naar Nederland komt om te werken, wordt dus anders behandelt dan de andere werknemer en het is de vraag of de aanpassing van de 30% regeling met de 150 km voorwaarde niet leidt tot ongerechtvaardigde discriminatie. Of er sprake is van ongerechtvaardigde discriminatie zal ik in het volgende hoofdstuk verder uitwerken.
8 9
Artikel 10e, lid 2, onderdeel b, 2e Uitvoeringsbesluit LB 1965 Aldus ook Belastingplan 2012, Kamerstukken II 2011/2012 33003, nr. 3
7
2.
Ongerechtvaardigde discriminatie
2.1
Inleiding
Uit het vorige hoofdstuk blijkt dat er een onderscheid wordt gemaakt tussen werknemers uit land A en land B. In dit hoofdstuk bekijk ik of dit Europeesrechtelijk mag door te toetsen aan de verkeersvrijheden en dan met name het vrije verkeer van werknemers.
2.2
Vrije verkeer van werknemers
Een belangrijke doelstelling van de Europese Unie is het bewerkstelligen van marktintegratie. Dit doet de Unie bijvoorbeeld door een interne markt te maken, waarin er vrij verkeer van goederen, diensten, kapitaal en personen wordt nagestreefd. Deze vier vrijheden worden wel de fundamentele vrijheden van de Unie genoemd10. Aangezien de 30% regeling gaat over werknemers richt ik mij in deze verhandeling alleen op het vrije verkeer van personen, waar werknemers ook toe behoren. In artikel 45 VwEU is vastgelegd dat 'het verkeer van werknemers binnen de Unie vrij is' en dat dit 'de afschaffing inhoudt van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden'. Op grond van artikel 45 VwEU is duidelijk dat er geen discriminatie op grond van nationaliteit mag plaatsvinden. In de volgende paragraaf behandel ik dit aspect verder.
2.2.1 Discriminatie In de vorige paragraaf is besproken dat het Europeesrechtelijk niet is toegestaan om onderscheid te maken naar nationaliteit. Bij discriminatie naar nationaliteit is er sprake van directe discriminatie. Dat is duidelijk, maar daarnaast zijn er andere onderscheidingscriteria die in feite tot hetzelfde resultaat leiden. In dat geval is er sprake van verkapte of indirecte discriminatie. Inwonerschap of plaats van vestiging zijn de bekendste van deze criteria. Voor de aanwezigheid van een verkapte discriminatie is voldoende dat sprake kan zijn van een minder gunstige behandeling.11 Aangezien binnenlandse werknemers geen recht hebben op de fiscale voordelen van de 30% regeling spreken we hier niet over directe discriminatie. Er is immers niet sprake van een nationale bepaling die een verschil maakt tussen een binnenlandse situatie en een buitenlandse situatie. Bij de 30% regeling spreken we over het verschil tussen twee buitenlandse situaties. Gesproken wordt dan van horizontale discriminatie of het recht op meestbegunstigingsbehandeling (most-favoured nation treatment).12 10
Zie ook artikel 26 tweede lid VWEU waarin wordt bepaald dat “De interne markt omvat een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van de Verdragen”. Gezien de bewoording “markt” dient sprake te zijn van economische activiteit. 11 Aldus ook HvJ, 23 mei 1996, O’Flynn, zaak C-237/94. 12 een lidstaat heeft het recht om gelijk te worden behandeld aan de staat die het meest gunstig wordt behandeld
8
2.2.2 Meestbegunstiging De vraag of horizontale discriminatie wordt verboden door de EU-verdragsvrijheden is door het HvJ EU nog niet expliciet beantwoord. Het leek erop dat dit aan de orde zou komen in de zaak Schumacker13, maar HvJ EG noemde deze kwestie niet eens in de uitspraak. Daarvoor speelde nog de zaak Metalgesellschaft14 waar de vraag wel is gesteld, maar de zaak werd opgelost door beantwoording van de eerdere vragen. Volgens Noordenbos strookt het niet met het streven naar een interne markt (de doelstelling van het EG-verdrag) als een lidstaat de ene grensoverschrijdende situatie binnen de EU anders behandelt dat de andere.15 Binnen één land is die situatie eveneens ondenkbaar: een toerist uit Maastricht die zijn auto parkeert in Amsterdam, hoeft niet meer parkeergeld te betalen dan een toerist uit Groningen. Moons16 daarentegen is van mening dat de tot op heden gewezen rechtspraak van het HvJ EU voldooende aanwijzingen biedt dat het HvJ EU een beroep op een toepassen van meestbegunstiging beperkt zal honoreren als het hem wordt gevraagd.
2.2.3 Meestbegunstiging op grond van belastingverdragen Het HvJ EU heeft zich wel eerder uitgelaten over de vraag of discriminatie naar nationaal recht in combinatie met een bilateraal verdrag is toegestaan. In D-zaak17 heeft het HvJ EG beslist dat een gunstiger behandeling die voortvloeit uit nationaal recht in samenhang met een bilateraal verdrag is toegestaan. Dit wordt bevestigd in het arrest Orange Small Cap Fund18. Daar besliste het HvJ EG dat in beginsel sprake was van een belemmering, maar HvJ EU kwam uiteindelijk tot het oordeel dat geen sprake was van objectief vergelijkbare situaties. Het HvJ EU wijst dus horizontale discriminatie (ofwel meestbegunstigingbehandeling) af voor zover het nadeel uit een bilateraal belastingverdrag voortvloeit uit het feit dat het inherent is aan een belastingverdrag dat de gemaakte afspraken alleen van toepassing zijn op ingezetenen van één van de verdragsluitende staten en uit het feit dat het voordeel niet kan worden losgekoppeld van de rest van de overeenkomst, maar daarvan integrerend deel uitmaakt en bijdraagt tot het algehele evenwicht van het belastingverdrag.19 Uit deze paragraaf blijkt dat het HvJ EU meestbegunstiging toestaat op grond van nationaal recht, maar de vraag is hoe het HvJ EU dit ziet als er een beroep wordt gedaan op de verdragsvrijheden. In het volgende hoofdstuk geef ik weer hoe de Rechtbanken Breda en Haarlem, EC en AG denken over meestbegunstiging met betrekking tot de 150 km voorwaarde.
13
HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93, Schumacker. HvJ EG,, maart 2001, zaak C-397/98 15 Noordenbos, WFR 2009/79 16 Moons, WFR 2003/1145 17 HvJ EG 5 juli 2005, zaak D, nr.C-376/03 18 HvJ EG 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund N.V., nr. C-194/06 19 HvJ EG 5 juli 2005, zaak D, nr. C-376/03 14
9
3.
Huidige stand van zaken inzake de 150 km voorwaarde
3.1
Inleiding
De vraag of er bij de 150 km voorwaarde sprake is van ongerechtvaardigde discriminatie heeft uiteindelijk geleid tot prejudiciële vragen aan het HvJ EU. Deze vragen zijn tot op dit moment nog niet beantwoord, maar de conclusie van de AG en de EC geven een overzicht van de argumenten die spelen. In de volgende paragraaf behandel ik eerst de arresten die zijn gewezen naar aanleiding van het opnemen van de 150 km voorwaarde en daarna ga ik in op de prejudiciële vragen die zijn gesteld.
3.2
Arresten naar aanleiding van 150 km voorwaarde
In 2013 zijn er na de aanpassingen in de voorwaarden van de 30% regeling twee arresten gewezen waarin specifiek de 150 km voorwaarde werd aangevochten, omdat deze in strijd zou zijn met het EU-recht. In deze paragraaf behandel ik deze arresten.
3.2.1 Rechtbank Breda Bij Rechtbank Breda20 speelde een arrest over een Duitser die woonachtig was in Duitsland in een plaats die op minder dan 150 km van de Nederlandse grens lag. Tijdens zijn tewerkstelling in Nederland bleef hij daar woonachtig en huurde hij in Nederland een appartement. In geschil is of belanghebbende recht heeft op de 30% regeling. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de voorwaarde van 150 kilometer een inbreuk vormt op het EUrecht. Rechtbank Breda stelde belanghebbende in het gelijk en oordeelde dat als er al sprake was van een inbreuk op het vrije verkeer van werknemers, hiervoor een objectieve rechtvaardigingsgrond bestond. De rechtvaardigingsgrond zat in het dienen van het algemeen belang, namelijk het indammen van het onbedoelde gebruik van de 30% regeling. De rechtbank liet in het midden of er sprake was van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Tegen deze uitspraak is sprongcassatie ingesteld bij de Hoge Raad.
3.2.2 Rechtbank Haarlem Bij Rechtbank Haarlem21 speelde ook een zaak over een inwoner in Duitsland in een plaats die lag op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. In verband met de dienstbetrekking in Nederland verhuisde belastingplichtige naar Nederland. Ook hier deed zich de vraag voor of de voorwaarde van 150 km een inbreuk vormt op het EU recht. Rechtbank Haarlem verklaarde het beroep van belanghebbende gegrond. De rechtbank vond het vereiste van de 150 km voorwaarde zonder daarbij rekening te houden met de plaats van tewerkstelling niet een voldoende rechtvaardiging voor de verschillende behandelingen van ingekomen werknemers uit landen binnen de EU, laat staan dat dit een 20 21
Rb. Breda 8 november 2012, ECLI:NL:RBBRE:2012:BY4061. Rb. Haarlem 18 december 2012, ECLI:NL:RBHAA:2012:BZ3870
10
proportionele maatregel was. Naar het oordeel van de rechtbank was er sprake van horizontale discriminatie. Dat de groep van werknemers die niet aan het vereiste voldoet nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kan krijgen, acht de rechtbank in dit kader niet relevant. Het vereiste van de 150 km voorwaarde in haar huidige vorm vormt dan ook een niet toelaatbare inbreuk op het EU-recht. Tegen deze uitspraak is hoger beroep aangetekend bij Hof Amsterdam. Naar aanleiding van deze uitspraken is de conclusie dat er nog geen duidelijkheid is over de vraag of de 150 km voorwaarde in de 30% regeling leidt tot ongerechtvaardigde discriminatie.
3.3
Prejudiciële vragen HvJ EU
Naar aanleiding van de uitspraak bij Rechtbank Breda stelde de Hoge Raad twee prejudiciële vragen aan het HvJ EU22 over de 150 km voorwaarde in de 30%-regeling. De letterlijke vragen die bij het HvJ EU voorliggen zijn: ‘’Is sprake van een –rechtvaardiging behoevend – indirect onderscheid naar nationaliteit dan wel een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, indien de wettelijke regeling van een lidstaat een onbelaste kostenvergoeding wegens extraterritoriale kosten mogelijk maakt voor ingekomen werknemers, en aan de werknemer die in de periode voorafgaande aan zijn werkzaamheden in die lidstaat in het buitenland woonde op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van die lidstaat zonder nader bewijs een forfaitair bepaalde onbelaste kostenvergoeding kan worden toegekend, ook indien het bedrag daarvan hoger is dan de werkelijke extraterritoriale kosten, terwijl voor de werknemer die in deze periode op een geringe afstand van die lidstaat woonde de hoogte van die onbelaste vergoeding is beperkt tot het aantoonbare werkelijk bedrag van de extraterritoriale kosten? Indien vraag 1) bevestigend moet worden beantwoord, berust de desbetreffende Nederlandse regeling in het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 dan op dwingende redenen van algemeen belang? Indien ook vraag 2) bevestigend moet worden beantwoord, gaat het 150 kilometercriterium in deze regeling dan verder dan noodzakelijk is om het daarmee beoogde doel te bereiken? Ik heb deze letterlijke citering van de vragen opgenomen, omdat uit deze vraagstelling blijkt dat het HvJ EU het antwoord op de vraag van de horizontale discriminatie moet geven en niet langer aan deze vraag voorbij kan gaan. Daarnaast lijkt de discussie zich hier te vernauwen richting de extra forfaitaire kostenvergoeding ten opzichte van de werkelijke kosten. Het wordt interessant hoe het HvJ EU deze vraag gaat beantwoorden.
22
HvJ EU, 25 september 2013, Sopora nr. C-512/13
11
3.3.1 Conclusie AG Naar aanleiding van de prejudiciële vragen aan het HvJ EU heeft Niessen23 conclusie genomen in de Sopora zaak. De AG stelt dat er geen sprake is van enige discriminatie, laat staan, belemmering van het vrije verkeer van werknemers omdat de werknemers afkomstig uit de 150 kilometer regio niet ongunstiger worden behandeld dan ingezetene. Voor allen geldt dat extraterritoriale kosten belastingvrij kunnen worden vergoed24.
3.3.2 Inbreng Europese Commissie Naar aanleiding van de prejudiciële vragen die door de HR zijn gesteld aan het HvJ EU heeft de EC haar inbreng25 in deze zaak uitgebracht. De EC is van mening dat de Nederlandse regeling een door artikel 45 VWEU verboden belemmering van het vrije verkeer van werknemers vormt. Deze beperking van de verkeersvrijheid kan volgens de EC niet worden gerechtvaardigd met het argument van het bestrijden van belastingontwijking en deze maatregel gaat verder dan nodig is om de doelstelling te bereiken (niet proportioneel). Een bepaalde afstand tussen de woonplaats van de ingekomen werknemer (vóór indiensttreding) en de werkplaats is daarbij volgens de EC een mogelijke optie. Dat dit tot praktische moeilijkheden kan leiden, is daarbij niet relevant. De conclusie van de EC is dat de maatregel disproportioneel is en Nederland een minder beperkende maatregel had kunnen invoeren om het gestelde doel te realiseren. Het wachten is nu op het oordeel van HvJ EU.
23
HR 1 mei 2013, ECLI:NL:PHR:CA0873, (concl A-G Niessen) nr. 12/05577 Dit is conform hetgeen de staatssecretaris heeft aangegeven bij de behandeling van het Belstingplan 2012. 25 Inbreng Europese Commissie in procedure C-512/13 (Sopora) via website Futd d.d. 2 mei 2014 heeft de inbreng van de EC van Deloitte ontvangen die de Sopora-procedure voert) 24
12
4.
Beantwoording probleemstelling
4.1
Inleiding
Nu de deelvragen in de eerdere hoofdstukken zijn beantwoord zal ik in dit hoofdstuk de probleemstelling beantwoorden. Ik begin met het herhalen van de probleemstelling. Daarna draag ik nog een mogelijkheid aan waarop de Sopora zaak zou kunnen uitdraaien en die neem ik mee in de paragrafen daarna om een antwoord te geven op de geformuleerde probleemstelling.
4.2
Probleemstelling
De probleemstelling in deze verhandeling luidt: Leidt de gestelde 150 km voorwaarde in de 30% regeling tot ongerechtvaardigde discriminatie onder de verkeersvrijheden? Om deze vraag te beantwoorden toets ik eerst of er aanspraak bestaat op het vrije verkeer van werknemers. Daarna bespreek ik of er sprake is van ongelijke behandeling (discriminatie) of belemmering. Als dit aan de orde is, dan is de volgende toets of hiervoor een valide rechtvaardiging is.
4.3
Aanvullende mogelijkheid
Een argument waarover ik weinig teruglees in de vakliteratuur is dat we hier in de kern spreken over extraterritoriale kosten die ten alle tijden vergoed kunnen worden. Het argument voor de faciliteit van de 30% regeling is dat het op forfaitaire wijze berekend wordt en dus makkelijk toepasbaar is. Toch heb ik in de praktijk de indruk dat er over het algemeen meer kosten vergoed kunnen worden met behulp van deze 30% regeling dan alleen de werkelijk gemaakte kosten. Als ik daarbij ook in ogenschouw neem dat deze regeling langere tijd duurt, terwijl verhuiskosten meestal eenmalig zijn, dan vraag ik me af of deze regeling eigenlijk niet eerder een loonkostensubsidie is voor ingekomen werknemers dan een kostenvergoedingsregeling. Dit argument van de extra vergoeding bovenop de werkelijke kosten wordt ook uitdrukkelijk zo genoemd in de vragen die voorliggen bij het HvJ EU. Het zou mij niet verbazen dat dit uiteindelijk een belangrijk deel van de argumentatie voor het HvJ EU gaat vormen. In deze verhandeling neem ik dit argument mee in de analyse om tot een antwoord te komen.
4.4
Discriminatie of belemmering
Indien een werknemer met succes een beroep wil doen op artikel 45 VwEU, dan dient er sprake te zijn van economische activiteit.26 Bij werknemers die in Nederland komen werken is evident dat zij een economische activiteit uitoefenen. Duidelijk is dat zij een beroep kunnen doen op artikel 45 VwEU. 26
Aldus ook Potgens NTFR 2013/16
13
4.4.1 (In)directe discriminatie Als werknemers een beroep kunnen doen op artikel 45 VwEU, dan is daarna de volgende vraag of zij gediscrimineerd of belemmerd worden. Of te wel, of er sprake is van gelijke gevallen die anders behandeld worden of dat er sprake is van een belemmering. Deze toets is nagelaten bij Rechtbank Breda, maar wordt bij Rechtbank Haarlem positief beantwoord. Op grond van het woonplaatscriterium wordt er onderscheid gemaakt tussen uit andere lidstaten afkomstige werknemers en dat leidt tot discriminatie. In paragraaf 4.3 heb ik als aanvullende nuancering aangegeven dat het de vraag is of we bij de 150 km voorwaarde discussie voeren of er sprake is van een loonkostensubsidie voor buitenlandse werknemers of dat er sprake is van een kostenvergoedingsregeling. In het geval van een loonkostensubsidie is er sprake horizontale discriminatie, omdat werknemers onder gelijke omstandigheden anders behandeld worden. Zij ontvangen zonder nader bewijs een forfaitair bepaalde onbelaste kostenvergoeding, ook indien het bedrag daarvan hoger is dan de werkelijke extraterritoriale kosten. Dit is precies zoals de prejudiciële vraag aan het HvJ EU is gesteld. Als er daarentegen sprake is van een kostenvergoedingsregeling waarbij ervan wordt uitgegaan dat werknemers buiten de 150 km grens meer kosten moeten maken en deze forfaitaire regeling de gemaakte – naar verwachting – werkelijke kosten dekt, is het de vraag of er materieel wel sprake is van een verschillende behandeling.
4.4.2 Belemmering Er kan van een belemmering worden gesproken indien een werknemer binnen de 150 km grens wordt belet zijn lidstaat van herkomst te verlaten om zijn recht van vrij verkeer uit te oefenen. Daarnaast is er sprake van een belemmering als het deze medewerker moeilijker wordt gemaakt c.q. hij belemmerd wordt in zijn toegang tot de Nederlandse arbeidsmarkt of zijn concurrentiepositie op die markt wordt belemmerd of bemoeilijkt. Doordat werknemers binnen de 150 km grens geen gebruik van de 30% regeling kunnen maken zijn zij in een nadelige concurrentiepositie dan werknemers buiten de 150 km grens en worden zij belemmerd.
4.5
Geschiktheid, rechtvaardigingsgrond en proportionaliteit
Als er sprake is van discriminatie of belemmering, dan is daarna de volgende vraag of hiervoor een valide rechtvaardigingsgrond is. Indien de regeling geschikt is en een rechtvaardigingsgrond aanwezig is, dan moet nog worden getoetst of de 150 km voorwaarde proportioneel is. Deze voorwaarden zal ik in de volgende paragrafen langslopen.
4.5.1 Geschiktheid Uit de parlementaire geschiedenis27 blijkt dat de voornaamste reden voor de invoering van de 150 km voorwaarde is dat teveel werknemers gebruik maken van de 30% regeling. Het doel van het invoeren is om het gebruik van de 30% regeling te beperken door bijvoorbeeld de grensarbeiders eruit te halen. Aangezien een groot deel van de grensarbeiders worden uitgesloten van deze regeling, kan worden aangenomen dat dit doel gehaald is.
27
Kamerstukken II 2001/12, 33003, nr. 10
14
4.5.2 Rechtvaardigingsgrond Een dwingende reden van algemeen belang kan een belemmering rechtvaardigen, maar volgens vaste jurisprudentie zijn budgettaire beleidsdoelstellingen geen dwingende reden van algemeen belang28. Dit is dus geen rechtvaardigingsgrond. De rechtvaardigingsgrond van de Staatssecretaris voor het invoeren van de 150 km voorwaarde is dat werknemers die binnen de 150 km grens wonen verondersteld (kunnen) worden te gaan forenzen en derhalve slechts marginaal extraterritoriale kosten zullen hebben. Deze rechtvaardigingsgrond van de Staatssecretaris is volgens de Rechtbank Haarlem op geen enkele wijze onderbouwd.29 De situatie blijft dat er een rechtvaardigingsgrond ontbreekt om werknemers verschillend te behandelen. Als er in deze verhandeling wordt gesproken over de loonkostensubsidie dan sluit ik me bij de Rechtbank Haarlem aan en ontbreekt rechtvaardigingsgrond. Echter, in het geval van een kostenvergoeding die naar verwachting dekt wat het moet dekken voor werknemers die verder wonen dan de 150 km is het een ander verhaal en is de rechtvaardigingsgrond van de Staatssecretaris juist. Voor het invoeren van de 150 km voorwaarde kan naar mijn mening alleen rechtvaardigingsgrond worden gevonden als duidelijk is dat het hier gaat om een kostenvergoeding.
4.5.3 Proportionaliteit Rechtbank Haarlem vond het vereiste van de 150 km voorwaarde zonder daarbij rekening te houden met de plaats van tewerkstelling niet een voldoende rechtvaardiging30. Laat staan dat dit een proportionele regeling was, omdat er minder belemmerende alternatieven voorhanden zijn om het beoogde doel te bereiken. Aangezien er geen rechtvaardigingsgrond kan worden gevonden voor de 150 km voorwaarde bij loonkostensubsidie, komen wij aan de vraag of de regeling die is voorgesteld proportioneel is om het gestelde doel te bereiken niet meer toe. In het geval van een kostenvergoeding is het de vraag of de regeling proportioneel is. Als de berekening van de werkelijke kosten bij werknemers op een juiste wijze de forfaitaire kosten benaderen, dan is het mogelijk dat de regeling proportioneel is.
28
Aldus HvJ, EG, 6 juni 2000, nr. C-35/98 r.o. 48 Verkooijen en HvJ EG, 25 oktober 2007, nr. C464/05, r.o. 25 Geurts-Vogten 29 Rb. Haarlem, 18 december 2012, ECLI:NL:RBHAA:2012:BZ3870 30 Aldus ook Potgens NTFR 2013/16.
15
4.6
Beantwoording probleemstelling
Het antwoord in deze verhandeling op de geformuleerde probleemstelling is afhankelijk van de interpretatie van de regeling. Dit maakt de beantwoording van de prejudiciële vragen door het HvJ EU nog interessanter. Dit zal ik in de volgende twee paragrafen toelichten.
4.6.1 In het geval van loonkostensubsidie Uit de paragrafen 4 en 5 van dit hoofdstuk blijkt dat de 150 km voorwaarde inderdaad tot ongerechtvaardigde discriminatie leidt als er sprake is van een loonkostensubsidie, waarvoor geen rechtvaardiging aanwezig is. Kale31 geeft aan dat de 30% regeling als onderdeel van een pakket aan maatregelen het verschil maakt voor het concurrentievoordeel van Nederland ten opzichte van andere Europese landen. In dat geval gaat het over ongerechtvaardigde horizontale discriminatie en kan ik de probleemstelling niet anders dan instemmend beantwoorden.
4.6.2 In het geval van een kostenvergoeding Voor de invoering van de 150 km voorwaarde is sprake van gerechtvaardigde discriminatie die naar verwachting proportioneel is als ik kijk naar het argument van de Staatssecretaris dat bij een kostenvergoeding voor werknemers die verder dan 150 km van de grens wonen de forfaitaire regeling van toepassing is. In dat geval kan ik niet anders stellen dan dat de 150 km voorwaarde in de 30% regeling gerechtvaardigd is. Als ik vervolgens kijk naar de formulering van de prejudiciële vragen die aan het HvJ EU zijn gesteld, dan kan ik me voorstellen dat het HvJ EU uiteindelijk deze vragen beantwoord vanuit het uitgangspunt van de kostenvergoeding. In dat geval is de huidige vorm van de 30% regeling voorlopig gered en kan Nederland haar concurrentievoordeel ten opzichte van andere landen blijven behouden. In het volgende hoofdstuk zal ik de conclusies die ik heb getrokken in deze verhandeling weergeven en een aantal aanbevelingen doen.
31
Kale, A. tijdens conferentie De toekomst van IP-regimes in Nederland en Europa 2 juli 2014, Vrije Universiteit te Amsterdam.
16
5
Conclusie en aanbevelingen
5.1
Inleiding
In de voorgaande hoofdstukken heb ik onderzocht of de 150 km voorwaarde leidt tot ongerechtvaardigde discriminatie onder de verkeersvrijheden. In dit hoofdstuk zal ik de conclusies weergeven die in voorgaande hoofdstukken zijn getrokken. Daarna geef ik een aanbevelingen.
5.2
Conclusie
In deze verhandeling geef ik een antwoord op de volgende vraag: Leidt de gestelde 150 km voorwaarde in de 30% regeling tot ongerechtvaardigde discriminatie onder de verkeersvrijheden? In hoofdstuk 1 is de 150 km voorwaarde in de 30% regeling besproken en is geconcludeerd dat door deze voorwaarde twee werknemers uit het buitenland verschillend behandeld kunnen worden. In dit hoofdstuk wordt ook besproken dat binnenlandse werknemers geen gebruik kunnen maken van de regeling. Vervolgens wordt in hoofdstuk 2 besproken dat de 150 km voorwaarde in de 30% regeling leidt tot horizontale discriminatie onder de verkeersvrijheden, waarna ik concludeer dat het HvJ EU zich over het vraagstuk van horizontale discriminatie in het kader van vrij verkeer van weknemers nog niet heeft uitgesproken. De huidige stand van zaken met betrekking tot de 150 km voorwaarde wordt in hoofdstuk 3 besproken. Ik concludeer in dit hoofdstuk dat de Rechtbank Breda en de AG tot een tegengestelde conclusie komen als Rechtbank Haarlem en de EC. In hoofdstuk 4 kom ik – na een aanvullende analyse - tot de conclusie dat er twee mogelijkheiden zijn voor het beantwoorden van de probleemstelling. In het geval van een loonsubsidie is er inderdaad sprake van een ongerechtvaardigde discriminatie, omdat er sprake is van discriminatie en belemmering en daar geen rechtvaardigingsgrond voor is. In het geval van een kostenvergoeding stel ik juist vast dat er sprake is van gerechtvaardigde discriminatie en ga ik er vanuit dat de forfaitaire regeling proportioneel is. Deze conclusie maakt het bijzonder interessant hoe het HvJ EU de voorgelegde prejudiciele vragen gaat beantwoorden. Met name omdat de vraagstelling aan het HvJ EU meer richting de kostenvergoeding kant lijkt te gaan. Als het HvJ EU voor deze variant kiest, dan kan Nederland opgelucht adem halen omdat haar concurrentievoordeel ten opzichte van andere Europese landen voorlopig gehandhaaft kan blijven.
17
5.3
Aanbevelingen
Om de voorwaarden van de 30% regeling EU proof te maken zijn er een aantal mogelijkheden: Alleen de ingekomen werknemer die daadwerkelijk verhuist, komt voor toepassing van de 30% regeling in aanmerking. Dit maakt de werknemer die verhuist dan niet gelijk aan de werknemers die niet verhuist en hoeft ook niet gelijk behandeld te worden. De 30% regeling afschaffen en alleen een vergoeding toestaan naar de werkelijk gemaakte kosten. De vraag is wat het gevolg hiervan is op het vestigingsklimaat, want uit de parlementaire behandeling kwam naar voren dat dit de reden is om de 30% regeling in stand te houden. De 30% regeling aanpassen naar de werkelijke plaats van tewerkstelling zoals Rechtbank Haarlem voorstelt, maar ik vraag me af of dit Europeesrechtelijk houdbaar is, want de werkelijk afstand moet dan als rechtvaardiging dienen. Tot slot zou ik de Nederlandse overheid ter overweging willen geven om het forfaitaire bedrag te verlagen naar bijvoorbeeld 20% (als het HvJ EU oordeelt dat er sprake is van een loonkostensubsidie). Het voordeel hiervan is dat er nog steeds een voordeel is voor alle medewerkers en daarom EU proof blijft, maar wel binnen de gestelde budgettaire eisen valt. Het doel van willen vergoeden van extraterritoriale kosten blijft daarmee overeind. Zodra er daadwerkelijk meer kosten worden gemaakt, is het ook mogelijk om de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten te verkrijgen, dus daarmee komt de overheid tegemoet aan uitzonderingsgevallen.
18
Literatuurlijst M.M.A. van Graafeiland, ‘Ontwikkelingen EU-recht: CCCTB’ WFR 2012/411 M. Kleine Kalvenhaar, ‘De 30% regeling anno 2013’, WFR 2013/659 P.V.S. Moons, ‘Meestbegunstiging kan binnen de Europese fiscale rechtsorde worden toegepast’ WFR 2003/1145 H.J. Noordenbos, ‘Wijziging 30% regeling aanvechtbaar’, NTFR 2011/2610, H.J. Noordenbos, ‘Unilaterale begunstiging strijdig met EG-verdrag’, WFR 2009/79 F.P.G. Potgens, ‘De 150 km voorwaarde onder de 30% regeling en het EU-recht’, NTFR Beschouwingen, april 2013, R.P. Schalenkamp, ‘De 30% regeling voor ingekomen werknemers – stand van zaken per 1 februari 2013’, MBB 2013, nr. 4, blz. 164
19
