UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2009 – 2010
DE IMPACT VAN DE EUROPESE HARMONISATIE OP DE DEONTOLOGIE VAN DE BEDRIJFSREVISOREN
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master in de Toegepaste Economische Wetenschappen
Daan Vanyzere onder leiding van Prof. Dr. I. De Beelde
UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2009 – 2010
DE IMPACT VAN DE EUROPESE HARMONISATIE OP DE DEONTOLOGIE VAN DE BEDRIJFSREVISOREN
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master in de Toegepaste Economische Wetenschappen
Daan Vanyzere onder leiding van Prof. Dr. I. De Beelde
PERMISSION
Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding.
Daan Vanyzere
WOORD VOORAF
Of het nu masterproef, scriptie of in de volksmond gewoon thesis heet, het werk en de talloze inspanningen blijven steeds dezelfde. Het summum van jaren studie. Dankzij de steun van verschillende mensen ben ik erin geslaagd om dit werkstuk tot een einde te brengen. Dit is dan ook een unieke plaats om die mensen te bedanken voor hun medewerking. Niet alleen voor de steun tijdens de voorbije maanden; eigenlijk zijn er gedurende mijn voorbije studieloopbaan vele mensen geweest die een welgemeende dankjewel verdienen, door antwoorden te bieden op vragen, steun te bieden in moeilijke momenten, je een andere kijk op iets te geven, kortom door er simpelweg te zijn.
Eerst en vooral wil ik Prof. Dr. I. De Beelde bedanken voor de tips en het verschaffen van het nodige inzicht in de behandelde materie.
Vervolgens dank ik ook Dhr. Philippe Maeyaert voor de tijd die hij vrijgemaakt heeft in zijn drukke agenda om me een interview te verschaffen als vertegenwoordiger van het Instituut der Bedrijfsrevisoren.
Ook zou ik een speciale vermelding willen maken ter attentie van mijn vriendin Stefanie De Bosschere die heel intens heeft meegeleefd en vaak een klankbord was bij problemen.
Tenslotte zou ik ook graag mijn ouders bedanken voor de steun en de aanmoedigingen die ze mij gegeven hebben, toen het allemaal iets minder vlot ging, niet alleen voor mijn masterproef, maar gedurende mijn gehele studentenloopbaan.
I
INHOUDSTAFEL 1. Inleiding ...................................................................................................... 1 2. Beroepsorganisaties..................................................................................... 3 2.1. De nood aan supranationale instellingen ...................................... 3 2.2. Internationale beroepsorganisaties ................................................ 3 2.2.1. IFAC ............................................................................ 3 2.2.2. FEE .............................................................................. 5 2.3. Nationale beroepsorganisaties ...................................................... 5 2.3.1. IBR ............................................................................... 5 2.3.2. HREB ........................................................................... 6 2.3.3. Instellingen van publiek toezicht ................................. 6 3. Belang........................................................................................................ 10 4. Harmonisering ........................................................................................... 13 5. Vergelijking tussen Code of Ethics van het IFAC en de richtlijnen in België ......................................................................... 18 5.1. Integriteit .................................................................................... 19 5.2. Objectiviteit................................................................................. 19 5.3. Professionele bekwaamheid ........................................................ 19 5.4. Beroepsgeheim ............................................................................ 20 5.5. Professioneel gedrag ................................................................... 22 5.6. Professionele opdrachten ............................................................ 23 5.7. Belangenconflicten ..................................................................... 25 5.8. Second Opinion ........................................................................... 26 5.9. Honorarium en andere types verloningen ................................... 27 5.10. Marketing en andere professionele diensten............................... 28 5.11. Cadeaus ....................................................................................... 29 5.12. Beheer van bezittingen van cliënt ............................................... 29 5.13. Objectiviteit................................................................................. 30 5.14. Onafhankelijkheid ....................................................................... 31 6. Conclusie ................................................................................................... 56 II
GEBRUIKTE AFKORTINGEN
ACCOM:
Advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris
AuRC :
Audit Regulatory Committee
EGAOB:
European Group of Auditors’ Oversight Bodies
FEE:
Fédération des Experts Comptables Européens
HREB:
Hoge Raad voor de Economische Beroepen
IBR:
Instituut van de Bedrijfsrevisoren
IESBA:
International Ethics Standards Board for Accountants
IFAC:
International Federation of Accountants
KVI:
Kamer van Verwijzing en Instaatstelling
PIE:
Public Interest Entity
PIOB:
Public Interest Oversight Board
III
LIJST MET FIGUREN Figuur 1: Overzicht van de verschillende instellingen die verantwoordelijk zijn voor het implementeren van ethische richtlijnen ........................................................................................ 15
IV
1. INLEIDING De taak van bedrijfsrevisoren, namelijk het geven van een opinie over het waar en getrouw beeld van een onderneming, vereist een strikte reglementering en een strenge deontologie. Stakeholders van een onderneming nemen immers allerhande beslissingen op basis van de cijfers welke zijn goedgekeurd door de bedrijfsrevisor. Er moet dus gezorgd worden voor voldoende vertrouwen in het beroep van bedrijfsrevisor, onder andere door het uitvaardigen van ethische codes.
Het belang van ethische codes blijkt vooral de voorbije jaren een belangrijk issue. Waar winstmaximalisatie het ultieme doel is voor vele ondernemingen, ontstaan er meer dan eens belangenverschillen tussen diegenen die de financiële informatie opstellen en diegenen voor wie deze financiële informatie bedoeld is. Hier is dus een belangrijke functie weggelegd voor de bedrijfsrevisoren. Bij de beoordeling van de financiële gegevens door bedrijfsrevisoren is het dan ook belangrijk dat ze zich niet laten leiden door de belangen van de gecontroleerde ondernemingen, maar door de algemeen aanvaarde en gekende gedragscode. Dit alles moet ervoor zorgen dat er voldoende vertrouwen gecreëerd wordt om tegemoet te komen aan de noden van de globaliserende marktomgeving.
Ethische codes zijn niet nieuw, laat ons daar duidelijk in zijn. Het voorbije decennium werden ze geoptimaliseerd en ze zijn vooral brandend actueel. Het zijn niet zomaar regeltjes meer. Het zijn heuse plichten geworden. Toch blijft het implementeren van deze ethische codes een dynamisch proces, dat steeds getoetst moet worden aan de noden van de werkelijkheid. In volgend werkstuk wordt vooreerst dieper ingegaan op de verschillende internationale en nationale beroepsorganisaties die de belangen van het accountancy-beroep vertegenwoordigen. Hieruit blijkt dat alle organisaties reeds een lange weg afgelegd hebben. Tevens moet het ook duidelijk zijn dat er steeds interne hervormingen aan de gang zijn om er zo goed mogelijk voor te zorgen dat ze voortdurend tegemoet komen aan de realiteit. In deze herwerkte versie worden naast de belangrijkste internationale en nationale beroepsorganisaties ook de instellingen van publiek toezicht toegelicht. Deze instellingen zijn belast met de toepassing van de vereisten uit de nieuwe hervormde achtste auditrichtlijn (2006/43/EG). Verder wordt ook nagegaan wat het belang is van de ontwikkeling en de implementatie van dergelijke gedragscodes. Waarom kon men niet langer uitgaan van het zelfregulerende karak1
ter van de accountants? Hebben de nationale beroepsorganisaties niet voldoende macht of legitimiteit om aan hun leden een gedragscode op te leggen? Vervolgens wordt aandacht besteed aan de harmonisatie van de regelgeving. Waarom is er nood aan harmonisatie, zowel op Europees als op mondiaal vlak? Hoe gaat deze harmonisatie precies in zijn werk? Door wie en op welke manier wordt de gedragscode ontwikkeld en opgelegd? Zijn de structuren en instellingen in staat om aan de dynamische en snel veranderende werkelijkheid een antwoord te bieden?
Tot slot kan een situatieschets van België in de internationale context niet ontbreken. In hoeverre voldoen de Belgische revisoren aan de internationale verwachtingen? Waar schiet België tekort? Waarop legt de Belgische regelgever de nadruk? Waar is er ruimte voor verbetering?
Waar op internationaal vlak de Code of Ethics (versie juni 2009) van het IFAC wordt vermeld, deed ik voor de Belgische gedragslijnen onder andere beroep op het Koninklijk Besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van bedrijfsrevisoren. Dit Koninklijk Besluit is op zichzelf natuurlijk niet de enige referentiebasis voor het geheel van deontologische bepalingen. De diversiteit aan bronnen omtrent de deontologische bepalingen houdt precies de moeilijkheid in van dit werkstuk. Diverse bepalingen zijn opgenomen in andere wetgevende, reglementerende en normatieve instrumenten, zoals in hoofdstuk III over de rechten en plichten van bedrijfsrevisoren van de gecoördineerde Wet van 22 juli 1953 houdende de oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor, alsook in de artikelen 133 en 134 van het Wetboek van Vennootschappen. Verder is er ook nog het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen. Vervolgens zijn er ook de adviezen van het ACCOM over de verenigbare en onverenigbare prestaties. Er zijn ook normen, aanbevelingen, adviezen, omzendbrieven en mededelingen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, evenals de gedragslijnen van de drie instituten die de economische beroepen vertegenwoordigen in de Hoge Raad voor de Economische Beroepen. Op internationaal vlak beperkt het werkstuk zich dus slechts tot één document, de Code of Ethics van het IFAC, waar op nationaal vlak verschillende bronnen onderzocht worden. Verdere analyse naar de belangrijkheid, de impact en de oorzaken van de nog steeds bestaande verschillen is echter nog steeds mogelijk en kan onderwerp zijn van een nieuwe masterproef.
2
2.
DE BEROEPSORGANISATIES
2.1. De nood aan supranationale instellingen
In een wereld waar de globalisering toenam, ontstond de nood aan overkoepelende organisaties die de uitdagingen van het accountancy-beroep konden beantwoorden. In de steeds complexer wordende marktomgeving volstonden de eenvoudige principes en wetten uit het begin van de twintigste eeuw niet langer. Omwille van de verschillende wetgevingen, tradities en culturen in de diverse landen, lag internationale handel niet voor de hand. Internationale bedrijven, wereldhandel en complexe financiële markten vereisten duidelijke beroepsregels die voor de nodige stabiliteit konden zorgen om voldoende vertrouwen te creëren in de financiële gegevens van de ondernemingen. Aan de hand van deze financiële gegevens konden stakeholders gefundeerde beslissingen nemen. Vooreerst werd er gefocust op de technische principes en richtlijnen van het beroep bedrijfsrevisor. In eerste instantie werd dus gespecificeerd hoe dit beroep moest worden uitgeoefend. Pas later werd er aandacht besteed aan de deontologie van het beroep. Zo werd het IFAC (International Federation of Accountants) reeds in 1977 opgericht in München, maar het duurde tot 1990 vooraleer de eerste Code of Ethics het levenslicht zag (Farell & Cobbin, 2001).
Hierna wordt vooreerst dieper ingegaan op enkele internationale beroepsorganisaties (het IFAC en de FEE). Daarna worden enkele nationale instellingen besproken (het IBR en de HREB), die uiteraard in ieder land vereist zijn om het beroep van bedrijfsrevisor in juiste banen te leiden. Tenslotte worden de Belgische instellingen van publiek toezicht behandeld, welke bevoegd zijn voor toepassing van de vereisten van de auditrichtlijn.
2.2. Internationale beroepsorganisaties
2.2.1. International Federation of Accountants (IFAC)
Zoals hierboven aangehaald, was de steeds complexere marktomgeving de ultieme drijfveer om een overkoepelende organisatie op te richten. Hoewel er reeds sedert het begin van de twintigste eeuw bijeenkomsten van accountants bestonden, duurde het tot 1977 vooraleer het IFAC werd gesticht. Reeds in 1904 te St. Louis (USA) was er een eerste internationaal con3
gres voor accountants. Vervolgens werd in 1922 te Amsterdam (Nederland) een tweede internationaal congres gehouden waar er substantieel meer buitenlandse aanwezigen waren. Het duurde evenwel toch tot de jaren ’60 vooraleer de nood aan internationale standaardisatie werd erkend. Enkele institutionele voorgangers zorgden reeds voor de behartiging van de belangen van de accountants met elk hun specifieke verantwoordelijkheden. We denken hierbij voornamelijk aan de Accountants International Study Group (AISG) en de International Coordination Committee for the Accounting Profession (ICCAP). Beide organisaties hadden slechts een beperkt aantal leden. Na talrijke formele en informele vergaderingen tussen de stichting van het ICCAP in 1972 en de stichting van het IFAC in 1977 werd een compromis gevonden. De meningsverschillen omtrent de nood aan een nieuwe organisatie en de modaliteiten ervan werden uit de weg geruimd. Zo ontstond het IFAC in 1977 en werd het ICCAP vervangen en uitgebreid door deze nieuwe organisatie. Zoals het een goede internationale onafhankelijke instantie betaamt, heeft het zijn maatschappelijke zetel in Genève. Vanaf de stichting waren er reeds 63 beroepsorganisaties vertegenwoordigd uit 51 landen (Humphrey & Loft, 2007). Vanaf de start had het IFAC enkele kernpunten: het ontwikkelen van hoge internationale kwaliteitsstandaarden en het ondersteunen van de applicatie en het gebruik ervan, het mogelijk maken van samenwerking tussen de verschillende leden, het samenwerken met andere internationale organisaties en dienstdoend als woordvoerder voor het accountancyberoep. De komende 15 jaar breidde het aantal leden gestaag uit tot 106 beroepsorganisaties afkomstig uit 78 landen. Er werden ook een groot aantal andere successen geboekt, zoals de talrijke technische aankondigingen over de vele verschillende aspecten van het beroep, de groeiende internationale erkenning en het creëren van een strategisch plan richting de 21ste eeuw. Deze verwezenlijkingen zorgden ervoor dat het IFAC zijn plaats veroverde in de internationale omgeving. Jaar na jaar bleef het ledenaantal stijgen en op vandaag zijn er 159 leden afkomstig uit 124 landen. De Belgische leden zijn het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (IAB) en het Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR).
Sinds februari 2005 bestaat er ook het Public Interest Oversight Board (PIOB). Dit is een raad die zich bezighoudt met het publiek toezicht op de comités van het IFAC. Het PIOB zorgt ervoor dat het werk dat gebeurt in de verschillende raden van het IFAC de nodige kwaliteit en relevantie inhoudt (website PIOB).
4
2.2.2. Fédération des Experts Comptables Européen (FEE)
De belangrijkste beroepsvereniging die de belangen van de accountants in Europa verdedigt, is de FEE. Deze organisatie bestaat uit 43 beroepsverenigingen uit 32 landen. Elk lid van de EU-27 heeft er minstens één vertegenwoordiger. België heeft er twee vertegenwoordigers, namelijk dezelfde organisaties die lid zijn van IFAC: het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (IAB) en het Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR). De FEE bestaat sedert 1987 en is ontstaan uit de Union Européenne des Experts Comptables, Economiques et Financiers (UEC) en de Groupe d’Etudes des Experts Comptables de la CEE (Groupe d’Etudes). De doelstellingen van de FEE zijn gelijklopend met deze van het IFAC. Zo is één van de doelstellingen van het FEE het promoten en het steunen van de belangen van de Europese accountants zolang het maatschappelijk belang gediend wordt. Daarnaast werkt de FEE aan de verbetering, de harmonisering en de liberalisering van het beroep en de regelgeving van de accountancy, de statutaire audit en de financiële rapportering in Europa, dit zowel in de publieke als in de private sector. De FEE wil zorgen voor ontwikkelingen op wereldvlak en het promoten en verdedigen van de Europese belangen. De FEE promoot ook de samenwerking tussen de Europese beroepsorganisaties om ervoor te zorgen dat het gemeenschappelijk belang er wel bij vaart. De FEE spoort ontwikkelingen op die een impact kunnen hebben, brengt de leden hiervan op de hoogte en geeft hen desgevallend advies. De FEE is de enige vertegenwoordiger voor het Europese accountancy-beroep bij de Europese Unie, zodat de FEE dan ook de Europese Unie vertegenwoordigt op internationaal vlak. Ook op Europees vlak is er sinds 2005 een orgaan van publiek toezicht, namelijk de European Group of Auditors’ Oversight Bodies (EGAOB). Deze groep ondersteunt de Europese Commissie bij de uitwerking van uitvoeringsmaatregelen ten aanzien van de wettelijke controle of bij de evaluatie van systemen van publiek toezicht van derde landen.
2.3. Nationale beroepsorganisaties
2.3.1. Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR)
Na de economische crisis van het interbellum besliste de toenmalige regering om controle toe te passen op de banken en de uitgifte van effecten. Hierdoor ontstond de functie van bankrevisor. Na talrijke ontwikkelingen en verschillende vragen en wetsontwerpen tot verandering, werd bij wet van 22 juli 1953 het nieuwe Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR) opgericht. 5
Vanaf toen werden vennootschappen die beroep deden op het openbaar spaarwezen verplicht om een bedrijfsrevisor aan te duiden. Alle bedrijfsrevisoren en revisorenkantoren zijn tevens verplicht ingeschreven bij het IBR. De jaren die hierop volgden werden gekenmerkt door een uitbreiding van de bevoegdheden die aan het IBR werden toevertrouwd. Tegelijkertijd werd het IBR verweten dat ze te weinig aandacht schonk aan de opleiding van de revisoren. De opleiding en de permanente vorming van bedrijfsrevisoren is dan ook een belangrijke taak van het IBR. Vanaf 1970 ontstond er een nieuwe veranderingsgolf. Nieuwe doelstellingen vormden de kern van het IBR. Eerst en vooral werd het aantal leden uitgebreid. Daarnaast was er een aanpassing van de controlefunctie en de ontwikkeling van de beroepsleer in een wetenschappelijke omgeving. In 1977 behoorde het IBR ook tot de stichtende leden van het IFAC. Later, in 1983, was er reeds voor de eerste maal sprake van een interne hervorming met het oog op de harmonisering met de IFAC-principes. Verder was het IBR in 1986 medeoprichter van het FEE. De periode die hierop volgde, werd voornamelijk gekenmerkt door de graduele uitbreiding van de bevoegdheden. (IBR, Periodieke Berichten, 2003)
2.3.2. Hoge Raad voor de Economische Beroepen (HREB)
In 1985 werd de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat opgericht. Deze was belast met het verstrekken van adviezen en aanbevelingen met betrekking op de uitvoering van het beroep van bedrijfsrevisor. In 1993 werden de bevoegdheden van de Raad uitgebreid tot alle accountants. Daardoor veranderde ook de naam in de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en de Accountancy. Bij wet van 21 april 1999 vond de laatste bevoegdheidsuitbreiding plaats en kreeg het zijn huidige naam: de Hoge Raad voor de Economische Beroepen. Nu zijn er drie instituties die deel uitmaken van de economische beroepen: het IBR (opgericht in 1953), het IAB (opgericht in 1985) en het BIBF (het Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten, opgericht in 1991). Sedert de omzetting van de “auditrichtlijn”, waarover hierna meer, zijn de bevoegdheden van de HREB verder uitgebreid. (website HREB)
2.3.3. Instellingen van publiek toezicht
Op 17 mei 2006 werd door de Raad van de Europese Unie de herwerkte achtste auditrichtlijn van het Europees Parlement goedgekeurd. Deze richtlijn betreft de wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen. Deze richtlijn volgt uit de eerdere richtlijnen uit 1978 (78/660/EEG) en de zevende richtlijn uit 1983 (83/349/EEG). Vervolgens komt 6
de nieuwe richtlijn in de plaats van de achtste richtlijn uit 1984 (84/253/EEG) (IBR, 2006). De uiterste datum voor omzetting van deze richtlijn was 29 juni 2008. In België gebeurde deze omzetting middels twee Koninklijke Besluiten: de KB’s van 21 en 25 april 2007, welke de nodige wijzigingen aanbrachten aan de Wet van 22 juli 1953 houdende de oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren en de organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor.
De huidige richtlijn tracht een verbetering en harmonisering van de wettelijke controlefunctie in de lidstaten van de Europese Unie tot stand te brengen. Ze behandelt de volgende aspecten: de toelating tot het beroep en de inschrijving in het openbaar register, de permanente scholing van wettelijke auditors, de beroepsnormen voor de uitvoering van wettelijke controleopdrachten, de regels van beroepsethiek voor wettelijke auditors, de kwaliteitsbeoordeling die de wettelijke auditors in de Europese Unie moeten ondergaan, het toezicht en tenslotte de werking van de tuchtinstanties.
Verder stelt de richtlijn dat er in iedere lidstaat een stelsel van publiek toezicht opgericht moet worden om deze wettelijke controleopdrachten uit te voeren. De keuze wordt hierbij gelaten tussen twee stelsels. Het ene stelsel voorziet in één enkel orgaan, in het andere stelsel zijn er verschillende organen betrokken. Deze herwerkte richtlijn heeft als doel het vertrouwen in de financiële informatie te herstellen na de schandalen van de voorafgaande jaren. Op deze manier wordt de wettelijke controle binnen de Europese Unie versterkt (Belgisch systeem van publiek toezicht op de bedrijfsrevisoren, 2008).
Het systeem van publiek toezicht moet worden geleid door niet-beroepsbeoefenaars die evenwel de materies betreffende de wettelijke controle voldoende beheersen. De Belgische wetgever heeft gekozen voor een stelsel van publiek toezicht met verschillende organen, waarin iedere instelling een deel van de eindverantwoordelijkheid draagt. Het stelsel is zodanig opgebouwd dat er zes entiteiten verantwoordelijk zijn voor het publiek toezicht: 1) de Minister bevoegd voor Economie, 2) de Procureur-generaal, 3) de Hoge Raad voor de Economische Beroepen (HREB), 4) het Advies- en Controlecomité op de Onafhankelijkheid van de Commissaris (ACCOM), 5) de Kamer van Verwijzing en Instaatstelling (KVI) en 6) de tuchtinstanties (Tuchtcommissie en Commissie van Beroep).
7
1) de Minister bevoegd voor Economie Op basis van de wet van 22 juli 1953 gecoördineerd op 30 april 2007 en het KB van 26 april 2007 kan er besloten worden dat indien er door de Raad van het IBR normen en aanbevelingen uitgewerkt worden, deze pas uitwerking krijgen na de goedkeuring door de HREB en de Minister die bevoegd is voor Economie. Indien het IBR nalaat de normen en de aanbevelingen aan te passen zoals vereist door de Europese Commissie, kan de Minister die bevoegd is voor Economie, na advies van de HREB, de nodige wijzigingen uitvoeren.
2) de Procureur-generaal Op basis van de wet van 22 juli 1953 gecoördineerd op 30 april 2007, het KB van 26 april 2007 en het KB van 30 april 2007 kan de Procureur-generaal beroep aantekenen tegen elke beslissing van de Raad van het IBR inzake het bijhouden van het openbaar register. De Procureur-generaal waakt aldus over de toelating en de registerinschrijving van de wettelijke auditors en de auditkantoren. De Procureur-generaal kan tevens hoger beroep of een voorziening in Cassatie instellen tegen de uitspraken van de tuchtinstanties.
3) de Hoge Raad voor de Economische Beroepen (HREB) Zoals hoger gesteld zijn de bevoegdheden van het HREB na de omzetting van de auditrichtlijn uitgebreid. Op basis van de wet van 22 juli 1953 gecoördineerd op 30 april 2007 is de HREB immers, samen met de Minister bevoegd voor Economie, belast met het goedkeuren van normen en aanbevelingen uitgevaardigd door de Raad van het IBR. De Hoge Raad is ook belast met de nationale samenwerking tussen de organen van publiek toezicht en is belast met de internationale samenwerking tussen stelsels van publiek toezicht van de lidstaten van de Europese Unie.
4) het Advies- en Controlecomité op de Onafhankelijkheid van de Commissaris (ACCOM) Op basis van de wet van 22 juli 1953 gecoördineerd op 30 april 2007 en het KB van 4 april 2003, kan besloten worden dat dit orgaan belast is met twee soorten opdrachten. Primo kan het ACCOM op verzoek van een bedrijfsrevisor een afwijking verlenen op de “one-to-one” regel; de regel die stelt dat een bedrijfsrevisor in een onderneming niet meer inkomsten mag genereren uit zijn non-audit diensten dan hetgeen hij verdient met zijn audit diensten. Secundo kan het ACCOM een afwijking verlenen op het verbod van het uitoefenen van de functie van bediende en het uitoefenen van een handelsactiviteit door een bedrijfsrevisor. Op deze 8
manier kan het een bedrijfsrevisor, op voorstel van de Raad van het IBR, toegelaten worden deze functies uit te oefenen.
5) de Kamer van Verwijzing en Instaatstelling (KVI) Op basis van de wet van 22 juli 1953 gecoördineerd op 30 april 2007, het KB van 26 april 2007 en het MB van 28 april 2009 is de KVI, zoals de naam al stelt, bevoegd voor het in staat stellen van de tuchtdossiers welke zijn ingeleid door de Raad van het IBR. De KVI beslist dus of een tuchtdossier al dan niet wordt doorverwezen naar de tuchtinstanties. Daarnaast is de KVI ook bevoegd voor de opvolging van klachten tegen een bedrijfsrevisor alsook voor het toezicht op de conclusies aangenomen door de Raad van het IBR tengevolge van de uitgevoerde kwaliteitscontroles. Het KVI kan tevens bij de Raad van het IBR verzoeken om bijkomende onderzoeksdaden te stellen.
6) de Tuchtcommissie en de Commissie van Beroep Op basis van de wet van 22 juli 1953 gecoördineerd op 30 april 2007 kan er besloten worden dat deze tuchtinstanties belast zijn met het opleggen van tuchtsancties. Een tuchtsanctie kan opgelegd worden wegens een tekortkoming van de revisor aan zijn verplichtingen verbonden aan de uitvoering van het beroep, wegens een tekortkoming aan de beginselen van waardigheid, rechtschapenheid, voorzichtigheid en kiesheid of wegens een tekortkoming aan de rechtmatige achting die verschuldigd is ten aanzien van het IBR of zijn organen. De tuchtsancties die kunnen opgelegd worden variëren van een waarschuwing, een berisping, een verbod om bepaalde opdrachten te aanvaarden, een schorsing van ten hoogste één jaar tot een schrapping.
9
3. BELANG De vraag stelt zich in hoeverre het opstellen en het opleggen van een gedragscode er ook effectief voor zorgt dat ze wordt nageleefd. Het blijkt sowieso erg moeilijk om allerlei complexe problemen specifiek op te sommen en voor elk afzonderlijk probleem een gedragscode op te stellen. De gedragscode blijkt meer een algemeen raamwerk te zijn, waar het aan de auditor zelf wordt overgelaten om dit raamwerk naar best vermogen te volgen (Flanagan & Clarke, 2007). Het is niet altijd gemakkelijk om een evenwicht te vinden tussen het zelfregulerende karakter van het beroep en het belang van de gemeenschap die betrouwbaarheid verlangt (Cohen & Pant, 1991). Het verdient dan ook de aanbeveling dat de wetgever en de sector van de accountancy zo veel mogelijk samenwerken bij de opstelling van dergelijke codes (Frankel, 1989). Zo wordt er ook voor gezorgd dat de gedragscodes voeling hebben met de realiteit en zoveel mogelijk inspelen op de soms complexe situaties waarmee men wordt geconfronteerd.
Om in de praktijk toch goed te werken is het belangrijk dat de accountants een inzicht hebben in de principes waarop de gedragscode steunt en mag men ervan uitgaan dat men ethische problemen opmerkt (Karcher, 1996) en ernaar handelt. (Emerson, Conroy en Stanley, 2007). Het is menselijk dat er in gecompliceerde situaties foute beslissingen worden genomen. Precies daarom moeten de verschillende beroepsorganisaties ervoor zorgen dat er voldoende opleiding wordt voorzien, niet zozeer over de technische kant, maar eerder over de subjectieve kant van het beroep (Flanagan & Clarke, 2007). Er moet dus voldoende aandacht zijn voor de mogelijke ethische problemen waarmee de accountants kunnen worstelen. Zo moet er voor worden gezorgd dat situaties voldoende correct kunnen worden ingeschat en aangepakt, eens ze zich voordoen (Mayhew & Murphy, 2009).
De ethische codes zijn er natuurlijk niet zomaar gekomen en het is zeker ook geen recent fenomeen. Reeds tientallen jaren rijzen er vragen omtrent de onafhankelijkheid van de auditor en de kwaliteit van het geleverde werk. Jarenlang werd er ook voor een groot stuk gerekend op het zelfregulerende karakter van de grote auditkantoren, die als voortrekker fungeerden voor het auditberoep. De gewijzigde en steeds groeiende verwachtingen in de audit zorgden er ook voor dat de auditprocessen intern herwerkt en heruitgevonden werden. Vanuit de grote kantoren werd de nood gevoeld om meer duidelijkheid te creëren (Jeppesen, 1998). Auditing 10
kon dus beschouwd worden als een zelfregulerend systeem, waarbij de verschillende componenten zoals training, standaarden, kwaliteitscontrole en tuchtmechanismes constant in verandering waren om tegemoet te komen aan de verschillende verwachtingen, zowel uit economische als politieke hoek. Toch ontstaan er voortdurend bedreigingen die het vertrouwen in het geleverde werk aantasten. Om voldoende legitimiteit te bekomen is het dus belangrijk om voldoende transparantie en uniformiteit in het auditproces aan te brengen (Power, 2003).
Eerder werd er reeds gesteld dat de creatie van een uitgebreid netwerk van beroepsorganisaties met elk hun eigen verantwoordelijkheid, voortkwam uit de nood van de kapitaalmarkten om de gepubliceerde en goedgekeurde financiële gegevens van een onderneming met voldoende vertrouwen te kunnen bekijken. Een van de sleutelaspecten om het vertrouwen in het auditberoep te verzekeren is dan ook de gewaarborgde onafhankelijkheid van de auditor. Indien de verwachtingen van de investeerders in onze kapitaalmarkten aangetast worden door onzekerheid omtrent de onafhankelijkheid van de audit, is dit nefast voor de investeringen. Ethische codes aangaande het auditberoep moeten dus de onafhankelijkheid verzekeren (Sutton, 1997).
De onafhankelijkheid van de auditor, feitelijk of gepercipieerd, is al jaren het onderwerp van menig academisch onderzoek. De reeds vele gevonden data zorgden dan ook voor een basis om de huidige ethische codes op te baseren. Een duidelijke focus naar de scheiding tussen audit en non-auditdiensten en de financiële onafhankelijkheid komt duidelijk naar voor in de Code of Ethics van het IFAC.
Onderzoek toonde immers aan dat er een duidelijke negatieve impact is in het vertrouwen van de uitgevoerde audit indien er ook non-audit diensten verleend werden (Pany, 1984; Simunic, 1984 en Krishnan, Sami & Zhang, 2005). Weliswaar bestaat er ook onderzoek waar er geen duidelijke negatieve perceptie is van de uitgevoerde audit indien er non-auditdiensten uitgevoerd werden (Ashbaugh, LaFond & Mayhew, 2003).
Verder werd ook vastgesteld dat de perceptie bestaat dat de onafhankelijkheid meer bedreigd wordt door de relatieve grootte en dus de financiële impact van de klant dan het leveren van de non-auditdiensten (Ghosh, Kallapur & Moon, 2009).
11
Natuurlijk is dit slechts een summiere samenvatting van het gedane onderzoek naar de onafhankelijkheid in zijn werk. Dit dient dan ook louter om het belang te begrijpen van de zeer uitgebreide Code of Ethics en de moeizame implicatie ervan.
12
4. HARMONISERING Het ontstaan en de oprichting van internationale belangenorganisaties die het beroep een sterkere positie moeten brengen, zorgen er indirect ook voor dat alle nationale, specifieke regels meer en meer een uniform karakter krijgen. (Frost en Ramin, 1996) De weg is nog lang, maar de huidige economische omgeving zit in een situatie waarin eenvormigheid geen optie meer is, maar eerder een noodzaak. De voorbije decennia is er een sterke sprong gemaakt in de Europese Unie en is er zelfs in landen met verschillende culturele en economische kenmerken meer en meer harmonisatie in de accountingregels terug te vinden (Baker en Barbu, 2007). De lidstaten zijn gebonden aan de directieven en richtlijnen die de Europese Commissie uitvaardigt. Nationale wetgevingen zijn ondergeschikt geworden aan de Europese regelgeving. Zo kan Europa zijn positie in de wereld versterken en als regelsetter een sterke navolging krijgen in de rest van de wereld (Combarros, 2000).
De financiële markten verlangen van de Europese Unie een sterk signaal en betrouwbaarheid qua rapportering en financiële informatie. De belangenverenigingen hebben aldus een grote verantwoordelijkheid om in overleg met de Europese Commissie de gedragscode zodanig op te stellen dat zij het vertrouwen dat de markt verlangt waard is. Niettegenstaande het IFAC van zijn leden verlangt dat ze de verschillende richtlijnen en codes volgen, zijn nog niet alle leden volledig in orde met de regelsetting (Harding, 2000).
Om de harmonisering van de beroepsregels aanvaardbaar te maken voor alle organisaties en voor alle partijen vertegenwoordigd in de beroepsorganisaties, wordt er van een overlegmodel uitgegaan. Door voorzichtige overwegingen en nieuwe voorstellen te maken, komt het beetje bij beetje tot een sterke uniforme regelgeving die in vele landen wordt aanvaard. Het moge duidelijk zijn dat overleg zijn voordelen kent, maar dat daardoor een groot stuk dynamisme verloren gaat. Meestal wordt er ook gewoon vertrokken vanuit de praktijk en worden er vanuit het beroep zelf aanbevelingen gedaan naar de regelzettende organisaties (Cooper en Robson, 2006).
Hoewel de Europese Unie streeft naar een ééngemaakte markt op zijn grondgebied, blijven de nationale belangen vaak van superieur belang. Onderzoek heeft aangetoond dat bij het ontwerp van de oorspronkelijke achtste auditrichtlijn er hard werd gelobbyd. Zodoende werd het 13
uiteindelijke document uitgehold en bleef de uitvoering van de specifieke vereisten een verantwoordelijkheid van de respectievelijke lidstaten (Evans en Nobes, 1998).
Hieruit blijkt dat harmonisering een actief politiek proces is waar verschillende instellingen en ook pressiegroepen deel van uit maken. Dit proces zorgt ervoor dat de beleidsagenda een instabiel systeem is, dat afhankelijk is van vele factoren (Hopwood, 1994).
Reeds meerdere jaren is er onderzoek verricht naar de gevaren die het harmoniseringsproces ondervindt. Daaruit bleek dat een harmonisering van de instellingen prioritair was om tot een goeie harmonisering van de regelgeving te komen. Hoewel er kan gepleit worden voor opgelegde regelgeving, is het niet onbelangrijk om nationale beroepsorganisaties eigen bevoegdheden te laten behouden. Zo kunnen ze tijdig inspelen op nieuwe problemen die opgemerkt worden en kunnen ze ook de regelgeving aanpassen aan de specifieke noden die ontstaan die te wijten zijn aan de overheidsstructuur (Thorell en Whittington, 1994).
Hoe gaat de hele besluitvorming nu in zijn werk. In het hoofdstuk over de beroepsinstanties hebben we alle instellingen reeds uitgelegd, maar om de wisselwerking en bijgevolg het harmoniseringsproces goed te begrijpen is er volgend schema ter verduidelijking.
14
INTERNATIONAAL
NATIONAAL Figuur 2: Overzicht van de verschillende instellingen die verantwoordelijk zijn voor het implementeren van ethische richtlijnen (Bron: eigen ontwerp)
Vooreerst is het belangrijk om te begrijpen wat de verschillende soorten pijlen precies betekenen. Een volle pijl verklaart hoe er een wisselwerking bestaat tussen verschillende organisaties. Een stippellijn betekent lid zijn van/vertegenwoordiger bij. De gepunte kaders rondom zijn de instellingen van publiek toezicht.
Als we vooreerst kijken op internationaal vlak, merken we op dat het IFAC zich voor ethische kwesties laat bijstaan door de International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA). Dit is het comité binnen het IFAC dat verantwoordelijk is voor het ontwikkelen van de ethische richtlijnen.
Het IFAC heeft 159 leden die in principe elk door hun lidmaatschap verplicht zijn de ethische code die het IFAC uitvaardigt, te volgen. Indien de leden deze niet code volgen, mag de eigen code niet minder streng zijn dan de uitgevaardigde code van het IFAC. (website IFAC)
15
Zoals eerder aangehaald staat het PIOB in voor het publiek toezicht op het IFAC en zijn desbetreffende comités om het vertrouwen te versterken in het IFAC en zijn regelgeving. (website PIOB)
Op internationaal vlak is er de Europese Commissie die in samenwerking met het Audit Regulatory Committee (AuRC) algemene ethische richtlijnen voor bedrijfsrevisoren ontwikkelt en uitvaardigt via directieves. De Europese Commissie neemt doorgaans de regelgeving van het IFAC over. Op dezelfde wijze zoals het PIOB, houdt de EGAOB publiek toezicht op de Europese Commissie en zijn comités. (website Europese Commissie)
Verder is er nog de Europese tegenhanger van het IFAC, namelijk het FEE. Zoals hoger gesteld vertegenwoordigt deze organisatie de stem van de accountants in Europa. Het is de unieke vertegenwoordiger van het beroep bij de Europese instanties. (website FEE) Om over te gaan naar het nationale vlak, is het belangrijk te begrijpen dat in deze internationale organisaties vertegenwoordigers zitten van het nationale niveau. Het IBR is lid van zowel het IFAC als de FEE.
Vooreerst is er in België het IBR, de beroepsorganisatie voor de bedrijfsrevisoren. Deze organisatie zorgt ervoor dat codes en richtlijnen van het IFAC gecommuniceerd worden naar hun leden. Elke bedrijfsrevisor in België is van rechtswege lid van het IBR. (website IBR) De regelgeving kan op twee verschillende manieren worden opgesteld. In het eerste scenario is er een Europese directieve, die de overheid verplicht moet omzetten in nationale wetgeving. In het tweede scenario is er geen directieve vanuit de Europese Commissie. In dit geval doet het IBR aanbevelingen aan het HREB omtrent de te regelen materies. Het HREB overlegt dan met de politieke organen en zorgt er op zijn beurt voor dat hun aanbevelingen in wetten en Koninklijke Besluiten worden omgezet. Het IBR maakt van deze nieuwe regelgeving dan aanbevelingen naar de bedrijfsrevisoren. (interview Dhr. Maeyaert) Een andere taak van het HREB is de vertegenwoordigingen van ons land in het EGAOB.
Tenslotte is ook nog een bepalende rol weggelegd voor één van de organen van publiek toezicht op nationaal vlak inzake de te volgen regels. Het ACCOM kan afwijkingen toestaan omtrent de onafhankelijkheid van de commissaris alsook om uitzonderingen toe te staan op de “one-to-one”-regel. (KB 4/4/2003 tot oprichting van het ACCOM) 16
Het is duidelijk dat indien er een nieuwe code gepubliceerd wordt, er jaren aan voorafgaan om alle organisaties in deze complexe structuren op één lijn te krijgen. Niettegenstaande de verschillende organisaties vertegenwoordigt zijn op verschillende niveaus, verloopt de besluitvorming niet altijd van een leien dakje. Terwijl Dhr. Maeyaert in het interview allusie maakt dat de raad van het IBR met zijn 14 leden een goeie afspiegeling is van de verhoudingen in het revisorenlandschap, blijkt er toch wat wrevel te zijn ontstaan de voorbije jaren over de nieuwe doorgevoerde regelgevingen (artikel De Tijd 22/6/2010). In het opiniestuk van de volgende dag door Dhr. Peter Vandewalle wordt namelijk beweerd dat de grote kantoren de nieuwe regelgevingen naar hun hand hebben gezet, zodat het steeds moeilijker en moeilijker wordt voor kleine kantoren om te overleven. Het is duidelijk dat de uniformisering niet overal op gejuich wordt onthaald en dat er praktische problemen blijven bestaan. (artikel De Tijd 23/6/2010)
17
5. VERGELIJKING TUSSEN DE CODE OF ETHICS VAN HET IFAC EN DE RICHTLIJNEN IN BELGIË
Clements et al. (2010) hebben in hun onderzoek vergeleken welke organisaties de IFAC code volgen en welke landen ervoor kiezen hun eigen code op te stellen. Daaruit bleek dat ook het IBR behoort tot de beroepsorganisaties die een eigen beroepscode hanteren. Daardoor worden we geconfronteerd met verschillen tussen de IFAC code en de Belgische wetgeving. Als de Europese Unie meer en meer internationalisering doorvoert kunnen deze verschillen voor problemen zorgen. In het volgende gedeelte worden de IFAC code en de Belgische reglementering vergeleken om de verschillen tussen beide te detecteren.
Als gebruikte gegevens wend ik me in de linkerkolom tot de Code of Ethics editie 2009. Aan de rechterzijde van de tabel staan de Belgische regels. De Code of Ethics gaat officieel in voege vanaf 1 januari 2011. Iedere beroepsorganisatie die lid is van het IFAC wordt verondersteld deze code na te leven, zo ook het IBR in België.
Voor de Belgische regelgeving is er beroep gedaan op onder andere het Koninklijk Besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van bedrijfsrevisoren. Dit Koninklijk Besluit is op zichzelf natuurlijk niet de enige referentiebasis voor het geheel van deontologische bepalingen. Diverse bepalingen zijn opgenomen in andere wetgevende, reglementerende en normatieve instrumenten, zoals in hoofdstuk III over de rechten en plichten van bedrijfsrevisoren van de gecoördineerde Wet van 22 juli 1953 houdende de oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor, alsook in de artikelen 133 en 134 van het Wetboek van Vennootschappen. Verder is er ook nog het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen. Vervolgens zijn er ook de adviezen van het ACCOM over de verenigbare en onverenigbare prestaties. Er zijn ook normen, aanbevelingen, adviezen, omzendbrieven en mededelingen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, evenals de gedragslijnen van de drie instituten die de economische beroepen vertegenwoordigen in de Hoge Raad voor de Economische Beroepen.
18
IFAC
BELGIE
5.1. INTEGRITEIT
Artikel 3 van het KB van 10/01/1994 betreffende de rechten en de
110.1 Alle professionele accountants worden verwacht om eerlijk te
plichten van de bedrijfsrevisoren stelt dat iedere bedrijfsrevisor iede-
zijn met alle bedrijfsrelaties, evenals correct en fair te werken.
re handeling of houding moet vermijden die in strijd zou zijn met de
110.2 Indien een accountant weet heeft van rapporten die
waardigheid, de rechtschapenheid of de kiesheid, hetzij met het res-
• Foute of misleidende materiële informatie
pect dat hij aan zijn confraters verschuldigd is, hetzij met de onaf-
• Slordige informatie
hankelijkheid die de vrije beroepen kenmerkt.
• Obscure informatie
Indien een revisor weet heeft of een louter vermoeden heeft van witwassen of van financiering van terrorisme, moet de Cel voor Fi-
bevatten, moet de accountant zich hiervan distantiëren.
nanciële Informatieverwerking op de hoogte gebracht worden (IBR,2004, Jaarverslag).
5.2. OBJECTIVITEIT 120.1 Er wordt verwacht dat professionele accountants altijd objectiviteit nastreven. Elke revisor moet gemiddeld per jaar tenminste 40 effectieve uren 5.3. PROFESSIONELE BEKWAAMHEID 130.1 Dit bevat: • Over voldoende kennis en kwaliteiten beschikken om de opdracht te kunnen uitvoeren • Handelen naar de standaarden die opgelegd zijn
aan activiteiten besteden die bijdragen tot zijn blijvende professionele ontwikkeling door het aanscherpen van zijn beroepskennis. Dit gemiddelde moet worden gehaald op basis van een tijdshorizon van drie kalenderjaren, met een absoluut minimum van 20 uren per kalenderjaar. De revisor is vrij om zelf zijn jaarlijks programma van permanente vorming op te stellen. Seminaries en studiedagen georganiseerd door het Instituut, door het revisorenkantoor (na goedkeuring van het programma door de Raad) of door universiteiten, 19
IFAC
BELGIE
130.2/130.3/130.4/130.5 Bekwaamheid houdt dus in dat men eerst
instellingen van hoger onderwijs, verenigingen of opleidingsdeskun-
en vooral de bekwaamheid moet bekomen en ze nadien ook onder-
digen moeten minimum 70 % van de permanente vorming uitmaken.
houden. Dit bevat dus een continue betrokkenheid inzake verande-
Per jaar moet er minimum acht uur permanente vorming gevolgd
ringen. Een professionele accountant moet er dan ook voor zorgen
worden bij het Instituut (IBR,2007, Norm voor permanente vor-
dat hij de nodige stappen qua training en opleiding onderneemt.
ming).
5.4. BEROEPSGEHEIM
Art. 458 van het Strafwetboek is van toepassing op het Instituut, zijn
140.1 Het beroepsgeheim geldt als verplichting om te vermijden dat:
organen, de leden van zijn organen en zijn personeelsleden.
• Er vertrouwelijke informatie bekomen door een zakelijke relatie zonder wettelijke verplichting wordt onthuld. • Je vertrouwelijke informatie in je voordeel gebruikt.
Uitzonderingen op het beroepsgeheim zijn: • Wettelijke spreekplicht • Uitzonderingen verbonden aan een gerechtelijke procedure
140.2 Men moet alert zijn voor de sociale omgeving, waar je per
• Schriftelijke toestemming van de cliënt
ongeluk geheime informatie kan onthullen.
• Contacten tussen de bedrijfsrevisoren, het Instituut en de
140.3 en 140.4 Een professionele accountant zal het beroepsgeheim
tuchtinstanties
behouden, onthuld door een toekomstige cliënt in het kantoor. 140.5 Een professionele accountant zal er voor zorgen dat ook zijn medewerkers het beroepsgeheim niet schaden.
Er is evenwel geen verplichting om op grond van artikel 877 van het Gerechtelijk Wetboek informatie mee te delen (IBR,2007, jaarverslag).
20
IFAC
BELGIE
140.6 De verplichting loopt zelfs verder na de beëindiging van de
Indien de rechtbank een deskundige aanstelt, is de bedrijfsrevisor
relatie met de cliënt of werkgever. Bij een nieuwe werkgever mag
niet verplicht hem informatie te verstrekken (IBR, 2008, jaarver-
hij informatie die hij vroeger bekomen heeft wel gebruiken
slag).
140.7 Onthulling mag in volgende gevallen: • Toegestaan bij wet en gemachtigd door de cliënt of werkgever • Gevraagd door de wet:
In het kader van een huiszoeking bij een revisor mag niet zomaar elke informatiedrager in beslag genomen worden. Enkel gegevens die nodig zijn voor het lopend onderzoek mogen worden gekopieerd (IBR, 2006, jaarverslag).
o Documenten tijdens onderzoeken o Onthulling aan de autoriteiten van overtredingen • Professionele onthullingsplicht indien niet verboden door de wet:
De curator heeft geen inzagerecht. Door het publiek gekende documenten mogen worden ingekeken (IBR, 2005, jaarverslag). De revisor is niet verplicht onthullingen te doen aan de fiscale admi-
o Voldoen aan de kwaliteitscontrole
nistratie (IBR, 2005, jaarverslag).
o Antwoorden op een enquête o Beschermen van professionele belangen van een professionele accountant o Voldoen aan technische standaarden en ethische verwachtingen 140.8 Volgende zaken moet men in acht nemen bij het onthullen van informatie:
21
IFAC
BELGIE
• De belangen van alle partijen, zelfs derden, kunnen geschaad worden • Als alle relevante informatie geweten is • Het type van communicatie en tot wie • De personen aan wie je het vertelt wel geschikt zijn.
5.5. PROFESSIONEEL GEDRAG 150.1 Professionele accountants moeten zich aan de wetten en regelgeving houden, zodanig dat ze het beroep niet in diskrediet brengen. 150.2 Bij het publiciteit maken, moet men ervoor zorgen dat men het beroep niet in diskrediet brengt: • Geen overdreven beweringen over de aard, kwaliteit of ervaring die ze bezitten • Geen subjectieve vergelijkingen met het werk van anderen.
In het KB van 10/1/1994 wordt in artikel 27 verwezen naar hetzelfde principe als in de IFAC code. Ook in de jaarverslagen van 1991, 1993, 1995, 1999 en 2002 wordt ook steeds hetzelfde besluit genomen. Publiciteit mag, zolang ze enkel op een objectieve manier gewag maakt van de aangeboden diensten. Indien een onderneming ook andere commerciële diensten aanbiedt moet dit duidelijk gescheiden zijn.
22
IFAC 5.6. PROFESSIONELE OPDRACHTEN
BELGIE Artikel 27 van het KB van 10/01/1994 omvat hetzelfde principe als in de IFAC code. Ook in de jaarverslagen van 1991, 1993, 1995,
Aanvaarding van de cliënt
1999 en 2002 wordt er steeds tot hetzelfde besluit gekomen. Publici-
210.1 Voor het accepteren van een nieuwe cliënt moet er nagegaan
teit mag, zolang ze enkel op een objectieve manier gewag maakt van
worden welke bedreigingen de aanvaarding met zich meebrengt.
de aangeboden diensten. Indien een onderneming ook andere com-
210.3 Indien er bedreigingen ontdekt worden (zoals 210.2 illegale
merciële diensten aanbiedt, moet er een duidelijk onderscheid zijn.
activiteiten) zullen veiligheidsmaatregelen ingebouwd worden om de bedreigingen te beperken zoals: • Informatie over de cliënt zoeken.
De bedrijfsrevisor moet ervoor zorgen dat hij voor de opdracht die
• Zeker zijn dat de cliënt werkt aan zijn deugdelijk bestuur
hij aanvaardt over de nodige bekwaamheid beschikt om deze opdracht te kunnen uitvoeren. Indien hij niet over de vereiste be-
210.4 Indien het niet mogelijk is om de bedreigingen te reduceren mag men de cliënt niet aanvaarden.
kwaamheid beschikt, kan een deskundige worden aangesteld (IBR, 1991, jaarverslag).
210.5 Er moet voldoende vaak opnieuw bekeken worden als de client nog steeds aanvaard mag worden.
Revisorovereenkomst 210.6 Nagaan als men in staat is de overeenkomst naar behoren uit te voeren. 210.7 Indien er bedreigingen bestaan, kunnen volgende veiligheidsmaatregelen in acht genomen worden: • Het onderzoeken/begrijpen van de activiteiten van de cliënt 23
IFAC
BELGIE
• Kennis vergaren uit diezelfde industrietak
Ook de Wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut
• Relevante ervaring opdoen
der Bedrijfsrevisoren stelt dat de revisor over de nodige bekwaam-
• Voldoende personeel met de juiste kwalificaties gebruiken
heid, medewerking en tijd moet beschikken om de opdracht naar
• Experts aanstellen
behoren uit te voeren.
• Een realistisch tijdsschema nastreven • Voldoen aan kwaliteitscontrolevereisten 210.8 Wanneer beroep gedaan wordt op een expert moet men maken dat volgende zaken beoordeeld worden: reputatie, expertise, beschikbare middelen en professionele en ethische standaarden.
Verandering van professionele opdrachten 210.9/210.10/210.11 Bij het overnemen van een cliënt moet men onderzoeken als deze cliënt wel mag en kan overgenomen worden na voldoende veiligheidsmaatregelen te hebben ingebouwd. • Enquêtes die vooraf afgenomen worden bij de cliënt • De bestaande accountant om informatie vragen • Voldoende informatie uit andere bronnen
24
IFAC
BELGIE
Indien de bedreigingen niet kunnen geëlimineerd worden, mag men de opdracht niet aanvaarden. 210.13 De bestaande accountant is gebonden aan zijn beroepsgeheim. Informatie uitwisselen mag enkel indien • De cliënt toestemming geeft • Wettelijke en ethische voorwaarden het toelaten (infra 140 beroepsgeheim) 210.14 Indien er geen schriftelijke toestemming bestaat of de huidige accountant is niet in staat om informatie uit te wisselen moet men op zoek gaan naar andere bronnen: derden, onderzoek naar het management of diegenen die bevoegd zijn voor het beheer.
5.7. BELANGENCONFLICTEN 220.1/220.2/220.3/220.4 Een accountant zal voldoende stappen zetten om situaties waarbij er belangenconflicten kunnen ontstaan, te ontdekken. Hij zal bij het ontdekken van bedreigingen, veiligheidsmaatregelen inbouwen voor hij verder gaat met de opdracht. Deze kunnen zijn:
Artikel 7 uit het KB van 10/01/1994 inzake rechten en plichten van de bedrijfsrevisoren stelt dat het de bedrijfsrevisor verboden is om een opdracht, een functie of een mandaat te aanvaarden of voort te zetten, wanneer de uitoefening daarvan hem in een positie van een belangenconflict dreigt te plaatsen dat van die aard is het onafhankelijke oordeel dat hij moet uitbrengen in het gedrang te brengen.
25
IFAC
BELGIE
• Het waarschuwen van de cliënt • Het waarschuwen van alle relevante partijen • Verschillende teams gebruiken • Procedures instellen die de informatieoverdracht vermijden • Duidelijke richtlijnen geven voor het team inzake vertrouwelijkheid • Vertrouwelijkheidclausules • Nazicht van de veiligheidsmaatregelen door senior niet betrokken personeel
220.5/220.6 Indien een belangenconflict niet te vermijden valt na de veiligheidsmaatregelen of na een geweigerde toestemming van de cliënt moet men afzien van de opdracht. Art. 25 van het KB van 10/01/1994 inzake rechten en plichten van 5.8. SECOND OPINION
de bedrijfsrevisoren stelt dat wanneer een bedrijfsrevisor het werk of
230.1/230.2/230.3 Indien er een second opinion gevraagd wordt door
de verklaring van een andere bedrijfsrevisor in opspraak zou kunnen
een onderneming die geen cliënt is, kunnen er verschillende bedrei-
brengen, hij hem onmiddellijk op de hoogte moet brengen van de
gingen ontstaan. Hij zal veiligheidsmaatregelen moeten inbouwen
punten waarover een meningsverschil bestaat, voor zover het be-
om een gefundeerde mening te kunnen geven.
roepsgeheim zich daar niet tegen verzet. De bedrijfsrevisor moet oordeelkundig tewerkgaan en eventueel het advies van een andere bedrijfsrevisor of van een advocaat inwinnen. 26
IFAC
BELGIE .
5.9. HONORARIA EN ANDERE TYPES VERLONINGEN
Uit het jaarverslag van het IBR uit 1991 blijkt dat het honorarium
240.1 Er mag gelijk welk honorarium gevraagd worden, doch moet
enkel mag afhangen van de complexiteit, de aard, de reikwijdte en
men opletten dat men het honorarium niet te laag inschat zodoende
de omvang van de diensten.
dat er problemen kunnen rijzen met de opdracht. 240.2 Het bestaan van bedreigingen kan te maken hebben met de
In het jaarverslag van het IBR uit 1997 wordt daar nog eens op te-
grootte van het honorarium of de diensten die aangeboden worden.
ruggekomen. Extra kosten mogen achteraf niet worden bijgerekend,
Om dit gevaar te verminderen kunnen volgende veiligheidsmaatre-
uitgezonderd verplaatsingskosten.
gelen getroffen worden: • Duidelijke afspraken over het welk honorarium voor welke diensten • Juist personeel en juiste tijdsinschatting
Sedert de Corporate Governance Wet van 2 augustus 2002 mag, omwille van de financiële afhankelijkheid, niet meer dan 20% van de totale honoraria van één cliënt of cliëntgroep afkomstig zijn. Bij beursgenoteerde vennootschappen en vennootschappen die een
240.3 Aanvullende honoraria kunnen een bedreiging vormen . Volgende factoren kunnen van belang zijn: • Wijze van overeenkomst • Reikwijdte honorarium • Basis voor berekening • Indien er een derde de conclusies nakijkt
geconsolideerde jaarrekening dienen op te stellen en dienen te publiceren, mag de vergoeding voor audit diensten niet hoger zijn dan de vergoeding voor niet-audit diensten (“one to one” regel). In drie gevallen mag hiervan afgeweken worden • Na een gunstige beslissing van het auditcomité indien de statuten van de vennootschap voorzien in de oprichting van een comité belast met het permanent toezicht op de afgewerkte dossiers van de commissaris.
27
IFAC
240.4 Veiligheidsmaatregelen kunnen zijn:
BELGIE
• Nadat de commissaris op voorhand een positief advies ge-
• Een op voorhand geschreven overeenkomst
kregen heeft van het comité voor advies en controle opge-
• Onthulling van de verloning aan derden
richt krachtens de Corporate Governance Wet.
• Kwaliteitscontrole van de procedures
• Indien er in de betrokken vennootschap een college van
• Nazicht van het werk door een derde
commissarissen is ingericht, die allen onafhankelijk zijn van elkaar.
240.5/240.6 Een doorverwijshonorarium of commissie van een derde partij zorgt voor een te groot zelfbelang. Evenals zelf een doorverwijshonorarium betalen. Volgende veiligheidsmaatregelen kunnen genomen worden: • Onthullen van zulke praktijken • Op voorhand reeds een akkoord daarover bereikt hebben Artikel 27 van het KB van 10/1/1994 omvat hetzelfde principe als in 5.10. MARKETING EN PROFESSIONELE DIENSTEN 250.2 Een professionele accountant moet betrouwbaar en eerlijk zijn indien hij door reclame nieuw werk zoekt: • Niet overdrijven met uitspraken over de diensten, kwaliteiten en ervaring die aangeboden worden. • Geen subjectieve vergelijkingen met werk van anderen
de IFAC code. Ook in de jaarverslagen van 1991, 1993, 1995, 1999 en 2002 wordt er steeds tot hetzelfde besluit gekomen. Publiciteit mag, zolang ze enkel op een objectieve manier gewag maakt van de aangeboden diensten. Indien een onderneming ook andere commerciële diensten aanbiedt, moet er een duidelijk onderscheid zijn. Indien de professionele accountant niet zeker is dat een reclame toegestaan is, moet hij contact opnemen met de beroepsorganisatie. 28
IFAC
BELGIE
5.11. CADEAUS 260.1 Wanneer een cadeau ontvangen wordt, ontstaat er een bedrei-
Conform het KB van 10/10/1994 mogen geschenken die men hoffe-
ging. Deze bedreiging moet geëvalueerd worden. Indien het cadeau
lijkheidshalve niet kan weigeren aanvaard worden.
als triviaal beschouwd wordt, mag het worden aanvaard. Indien de bedreiging als significant wordt beschouwd, moet het cadeau geweigerd worden.
5.12 BEHEER VAN BEZITTINGEN VAN DE CLIENT 270.1/270.2 Een professionele accountant mag geen eigendommen van de cliënt beheren, behalve als het toegestaan is door de wet en volgende veiligheidsmaatregelen worden getroffen: • Gescheiden van de eigen bezittingen aanhouden • Ze alleen gebruiken voor wat ze dienen • Voldoen aan alle wettelijke voorwaarden 270.3 Er moet ook voldoende geweten zijn over de herkomst van de bezittingen zodat er geen wettelijke problemen kunnen ontstaan.
29
IFAC
BELGIE
5.13 OBJECTIVITEIT 280.1 Een professionele accountant zal er voor zorgen dat er geen problemen ontstaan omtrent de objectiviteit zodat er geen problemen ontstaan om een correct oordeel te vellen. Indien er toch bedreigingen ontstaan kan men volgende veiligheidsmaatregelen toepassen: • Terugtrekking van het team • Toezichtprocedures • Oplossen van de oorzaak • Overleggen met superieuren • Overleggen met de cliënt Indien er geen veiligheidsmaatregel kan ingebouwd worden moet men afzien van de opdracht.
30
IFAC
BELGIE
5.14. ONAFHANKELIJKHEID
Artikel 9 van het KB van 10/01/1994 stelt dat de bedrijfsrevisor geen
Financiële belangen
enkele revisorale opdracht mag aanvaarden in een onderneming
Indien een lid van het audit team, een dicht familielid van die per-
waar hijzelf, zijn echtgeno(o)t€, een bloed- of aanverwant tot in de
soon of een kantoor een direct financieel belang of een materieel
tweede graad één van de volgende posities bekleedt: voornaamste
indirect financieel belang heeft bij:
aandeelhouder van de vennootschap of eigenaar van de onderne-
• De cliënt (290.104) • Een onderneming die een controlerend belang heeft bij de audit cliënt (290.106)
ming, bestuurder, zaakvoerder, afgevaardigde voor het dagelijks bestuur of lid van het directiecomité van de vennootschap.
Hetzelfde verbod is toepasselijk wanneer zijn of haar echtge-
dan is het gevaar op eigenbelang dermate groot dat er geen veilig-
no(o)t(e), bloed- of aanverwant tot in de tweede graad, als werkne-
heidsmaatregelen het gevaar kunnen verminderen tot een aanvaard-
mer of onafhankelijke beroepsbeoefenaar, op een betekenisvolle
baar niveau. Daarom mag niemand van bovenvermelde personen een
wijze bijdraagt tot het houden van de boeken of tot het opstellen van
direct of materieel indirect financieel belang hebben.
de jaarrekening of andere boekhoudkundige staten die het voorwerp
290.105 Het belang van het gevaar wordt bepaald d.m.v. volgende
zijn van een verklaring. (Art. 9, KB 10/1/1994)
factoren: • De aard van de relatie tussen het lid van het audit team en het dichte familielid • De materialiteit van het financieel belang voor het dichte familielid
Artikel 10 van het KB van 10/01/1994 stelt dat, behalve de honoraria die betrekking hebben op de geleverde diensten, een bedrijfsrevisor geen enkel financieel belang mag hebben in een onderneming waarvan hij de jaarrekening of andere boekhoudkundige bescheiden controleert.
31
IFAC
BELGIE
Het belang zal geëvalueerd worden en er zullen veiligheidsmaatrege-
Ditzelfde artikel stelt dat het verboden is om de controle uit te voe-
len worden genomen om het gevaar te verminderen tot een aan-
ren op de rekeningen van een vennootschap, wanneer hij voor zich-
vaardbaar niveau.
zelf of voor zijn minderjarige kinderen aandelen of andere effecten
290.107 Indien het pensioenplan een direct of materieel indirect fi-
aanhoudt. Dit is niet van toepassing indien hij niet betrokken is bij
nancieel belang heeft bij de audit cliënt, moeten er veiligheidsmaat-
het actieve beheer van de aandelen-portefeuille. De gecontroleerde
regelen worden genomen.
onderneming mag de bedrijfsrevisor geen leningen of voorschotten
290.108 Indien andere partners in het kantoor of hun dichte familie
toestaan, noch te zijnen behoeve waarborgen geven of stellen. Wan-
een direct of materieel indirect financieel belang hebben bij de audit
neer de revisor ingevolge een schenking, legaat of nalatenschap zich
cliënt, dan is het gevaar op eigenbelang dermate groot dat er geen
in dergelijke toestand bevindt, moet hij daar zo snel mogelijk een
veiligheidsmaatregelen kunnen genomen worden. Daarom mag
einde aan stellen.
niemand van bovenvermelde personen een bedoeld financieel belang hebben. 290.109 Het kantoor waar de engagement partner werkt voor de audit is niet noodzakelijk het kantoor waar de partner is toegewezen. Een professioneel oordeel zal worden gevormd om te bepalen waar de partner werkt in verhouding tot de audit.
32
IFAC
BELGIE
290.110 Andere partners en managementpersoneel die non-audit diensten leveren bij de audit cliënt of hun directe familie, mogen geen direct of materieel indirect financieel belang hebben bij de audit cliënt. 290.111 Indien het financieel belang van directe familie uit 290.108 en 290.110 voortkomt uit rechten door arbeid en veiligheidsmaatregelen zijn genomen, dan is er geen gevaar voor de onafhankelijkheid. Indien de rechten bekomen zijn, moet het financieel belang zo vlug mogelijk van de hand gedaan worden. 290.112 Indien een lid van het audit team, een dicht familielid van die persoon of een kantoor een financieel belang heeft bij een onderneming waarvan de director of de controller van de audit cliënt ook een financieel belang heeft, is er gevaar op eigenbelang. Het belang hangt af van: • De rol in het audit team • De brede of smalle aandeelhoudersstructuur • Of het belang al dan niet de mogelijkheid biedt om te controleren of te beïnvloeden • De materialiteit van het financieel belang
33
IFAC
BELGIE
290.114 Indien een lid van het audit team, een dicht familielid van die persoon of een kantoor een direct of materieel indirect financieel belang heeft als beheerder van een trust fonds, creëert dit een gevaar op eigenbelang. Enkel in volgende gevallen mag een dergelijk belang aangehouden worden: • Noch de beheerder of zijn directe familie zijn de begunstigden van het trust fonds • Het belang in de audit cliënt is niet materieel voor het trust fonds • Het trust fonds heeft geen invloed die van belang is • De beheerder of zijn directe familie of het kantoor kan de investering in de audit cliënt via het trust fonds niet beïnvloeden. 290.115 Leden van het audit team moeten zelf bepalen of er geen gevaar is afkomstig uit een financieel belang van anderen zoals: • Partners en andere werknemers dan hierboven vermeld of hun directe familie • Individuen met een sterke persoonlijke relatie met leden van het audit team
34
IFAC
BELGIE
Dit hangt af van: • De organisatie-, werkings- en rapporteringstructuur van het kantoor • De aard van de relatie 290.116 Indien een lid van het audit team, een dicht familielid van die persoon, het kantoor, een partner of een werknemer een direct financieel belang of een materieel indirect financieel belang ontvangt door erfenis, schenking of fusie, dan: • Indien het kantoor of het lid van het audit team of zijn directe familie het ontvangt, zal het belang van de hand gedaan worden of wordt er gezorgd dat het niet meer materieel is. • Indien het over andere personen gaat dan hierboven vermeld, dan moet het ook van de hand gedaan worden, maar in tussentijd zal er een evaluatie gebeuren over mogelijke veiligheidsmaatregelen. Leningen en waarborgen In geen van deze gevallen is de onafhankelijkheid gewaarborgd: • De verstrekker is een bank, maar de lening volgt niet de nor-
Artikel 10 KB van 10/01/1994 stelt dat de gecontroleerde onderneming de bedrijfsrevisor geen leningen of voorschotten mag toestaan, noch te zijnen behoeve waarborgen geven of stellen
male leenprocedures, voorwaarden en condities (290.118) 35
IFAC
BELGIE
• De verstrekker is geen bank, behalve als de lening immaterieel is voor de lener en de ontlener (290.121) • De ontlener is de audit cliënt, behalve als de lening immaterieel is voor de lener en ontlener (290.122) Met veiligheidsmaatregelen: • De verstrekker is een bank, de ontlener is het kantoor en de lening volgt de normale procedures, voorwaarden en condities (290.119) Geen probleem: • De verstrekker is een bank, de ontlener een lid van het audit team of zijn directe familie, indien de lening de normale procedures, voorwaarden en condities volgt (290.120) • Het kantoor, het lid van het audit team of zijn directe familie hebben een bankrekening of effectenrekening bij de cliënt die een bank is (290.123). Zakenrelaties 290.124 Zakenrelaties met een commerciële oorsprong of een gezamenlijk financieel belang, mogen enkel als het financieel belang immaterieel is voor het kantoor en de cliënt. 36
IFAC
BELGIE
290.125 Zakenrelaties die gaan over het aanhouden van een belang in een onderneming en de audit cliënt, de directeur of de manager ook een belang aanhoudt, zullen de onafhankelijkheid niet bedreigen in de volgende gevallen: • De zakenrelatie is onbelangrijk voor de actoren. • Het financieel belang is immaterieel voor de investeerder. • Het financieel belang zorgt er niet voor dat de investeerder de mogelijkheid heeft om controle uit te oefenen op die onderneming. 290.126 De aankoop van goederen creëert geen problemen als de transactie volgens de normale voorwaarden verloopt.
Familie en persoonlijke relaties 290.130/131 Een probleem voor onafhankelijkheid ontstaat als het familielid of dichte kennis:
De bedrijfsrevisor mag geen enkele revisorale opdracht aanvaarden in een onderneming waar hijzelf, zijn echtgenoot, een bloed- of aanverwant tot in de tweede graad één van volgende posities bekleedt:
• De directeur of de manager van de audit cliënt is.
voornaamste aandeelhouder van de vennootschap of eigenaar van de
• Hij een werknemer is op een positie die meewerkt aan de
onderneming, bestuurder, zaakvoerder, afgevaardigde van het dage-
boekhoudkundige verwerking.
lijkse bestuur of lid van het directiecomité van de vennootschap. (Art 9, KB 10/1/1994)
Belang van dit herstel hangt af van:
37
IFAC
BELGIE
• De aard van de relatie
Hetzelfde verbod is toepasselijk wanneer zijn of haar echtge-
• De positie van het familielid
no(o)t(e), bloed- of aanverwant tot in de tweede graad, als werkne-
• De rol van het teamlid in het audit team
mer of onafhankelijke beroepsbeoefenaar, op een betekenisvolle wijze bijdraagt tot het houden van de boeken of tot het opstellen van
Tewerkstelling bij Audit Cliënt 290.135 Het is onmogelijk indien een voormalig lid van het audit
de jaarrekening of andere boekhoudkundige staten die het voorwerp zijn van een verklaring. (Art. 9, KB 10/1/1994)
team of een partner van het kantoor werkt bij de cliënt, om veiligheidsmaatregelen te treffen zodat de onafhankelijkheid niet in het
Indien een lid van het audit team meewerkt aan de audit van de cli-
gevaar komt, indien er nog een werknemer-werkgever band bestaat
ent, terwijl hij al weet dat hij werknemer wordt van deze cliënt, ont-
tussen het individu en het kantoor.
staat er een gevaar voor de onafhankelijkheid.
290.136 Indien er geen band bestaat hangt het gevaar af van:
Tot 2 jaar na het commissarismandaat, mag de commissaris ook
• De positie bij de cliënt
geen bestuurder of zaakvoerder zijn of functie uitoefenen waar de
• De banden met het audit team
controle betrekking op had. (IBR Vademecum, 2009)
• De periode sinds het vertrek
De bedrijfsrevisor mag geen enkele revisorale opdracht aanvaarden
• De positie in het audit team
in een onderneming waar hij gedurende de drie voorafgaande jaren
290.137 Indien een vroegere partner heeft gewerkt bij een cliënt, zal er moeten nagegaan worden of er veiligheidsmaatregelen nodig zijn. 290.138 Indien een lid van het audit team meewerkt aan de audit van
de functie van bestuurder, zaakvoerder, afgevaardigde voor het dagelijkse bestuur of lid van het directiecomité bekleedt of heeft bekleed. (Art. 12, KB 10/1/1994)
de cliënt, terwijl hij al weet dat hij werknemer wordt van de cliënt,
Het is een bedrijfsrevisor verboden om in een onderneming waar hij
ontstaat er een gevaar voor de onafhankelijkheid.
een revisorale opdracht uitvoert, een andere taak te aanvaarden die zal worden vervuld tijdens de duur van zijn mandaat of erna, en die 38
IFAC
BELGIE
PIE als Audit Cliënt
van die aard zou zijn dat ze de onafhankelijkheid in het gedrang zou
290.139 Er is gevaar indien de key audit partner gaat werken bij de
brengen.
cliënt als: • Directeur of manager • Werknemer met invloed op boekhoudkundige verwerking Het kan enkel als de onderneming met een publiek belang een geauditte jaarrekening gepubliceerd heeft van de voorbije twaalf maanden en de key audit partner maakte geen deel uit van de audit. 290.140 Er is gevaar indien een Senior of Managing Partner gaat werken bij een cliënt, behalve als er twaalf maanden gepasseerd zijn. 290.141 Onafhankelijkheid is geen probleem indien het gaat om het gevolg van een samengaan van bedrijven en: • De job was niet genomen met het oog op het samengaan van bedrijven • Geen openstaande verplichtingen van het kantoor • Is geen werknemer meer • De positie bij de cliënt is kenbaar gemaakt bij de dienst die verantwoordelijk is voor deugdelijk bestuur.
39
IFAC
BELGIE
Tijdelijk uitlenen van personeel 290.142 Dit mag enkel voor een korte periode en het personeel mag niet: • Management verantwoordelijkheden opnemen • Non-assurance diensten uitoefenen die niet toegestaan zijn volgens deze code Recent tewerkgesteld bij de audit cliënt
De bedrijfsrevisor mag geen enkele revisorale opdracht aanvaarden
290.144 Het is niet toegestaan dat tijdens de periode waarover de
in een onderneming waar hij gedurende de drie voorafgaande jaren
audit gaat, er een lid van het audit team directeur, manager of werk-
de functie van bestuurder, zaakvoerder, afgevaardigde voor het da-
nemer met invloed op boekhoudkundige verwerkingen was.
gelijkse bestuur of lid van het directiecomité bekleedt of heeft be-
290.145 Indien het voor de periode was waarover de audit gaat, dan
kleed. Dit geldt ook voor een personeelslid of een stagiair. (Art. 12,
hangt het gevaar van de volgende factoren af:
KB 10/1/1994)
• De positie van het individu bij de cliënt • De periode sedert het vertrek bij de cliënt • De rol in het audit team Aangesteld als directeur of manager bij de audit cliënt 290.146 Dit is niet toegestaan.
40
IFAC
BELGIE
290.148 De functie van Company Secretary is toegestaan indien ze zich beperkt tot het niveau van raad geven. Alle beslissingen worden genomen door het management. Lange verbondenheid van senior personeel met audit cliënt 290.150 De gevaren zullen afgewogen worden aan de hand van de volgende factoren: • Hoe lang is een individu al lid van het audit team? • De rol in het audit team • De structuur van het kantoor • De aard van het audit engagement • Als het management van de cliënt veranderd is • Als de aard en de complexiteit van de boekhouding of het rapporteren veranderd is. PIE als Audit Cliënt
Conform het advies van 12/12/2006 van de HREB moet er in België
290.151 Er is een beperking van zeven jaar als key audit partner.
een interne rotatie plaatsvinden om de zes jaar en is er een “cooling
Daarna is er een rustpauze van twee jaar bij die cliënt.
off” periode van drie jaar, ten einde zo weinig mogelijk commissa-
290.152 Indien door speciale omstandigheden het noodzakelijk is
risopdrachten te moeten afbreken.
voor de kwaliteit van de audit, mag de key audit partner een achtste jaar blijven.
41
IFAC
BELGIE
290.154 Indien een cliënt een PIE wordt, zal de duur van het mandaat van de key audit partner voor hij een PIE werd in rekening genomen worden voor de rotatie. Indien het vijf jaar of minder was, dan mag de key audit partner nog zeven jaar min het aantal jaar dat hij het al was blijven. Indien het zes jaar of meer is, dan is er een maximum van nog twee bijkomende jaren. 290.155 Als een kantoor niet beschikt over personeel met de nodige competenties om als key audit partner bij een PIE te kunnen functioneren, dan kan er een uitzondering worden toegestaan.
Aanbieden van non-assurance diensten aan Audit Cliënten Management verantwoordelijkheden 290.165 Het is niet toegestaan om als kantoor management verantwoordelijkheden over te nemen.
Het is toegestaan om non-assurance diensten aan te bieden aan audit cliënten, zolang deze diensten passen bij de waardigheid van het vrije beroep van de commissaris (IBR, 1993, jaarverslag).
290.166 Daarom moet ervoor gezorgd worden dat er altijd iemand
Een commissaris mag zich niet onafhankelijk verklaren indien hij of
van het management van de audit cliënt de management beslissingen
iemand in het team in de gecontroleerde vennootschap een beslis-
neemt. Het kantoor mag enkel aanbevelingen maken, routine en ad-
sing neemt of in de besluitvorming tussenkomt. (IBR, 2009, Vade-
ministratieve zaken regelen.
mecum) en (artikel 183 ter, KB van 30 januari 2001)
42
IFAC
BELGIE
Boekhouding
Een commissaris mag zich niet onafhankelijk verklaren indien hij of
NO PIE’s
iemand in het team in de gecontroleerde vennootschap bijstand ver-
290.171 Dit is toegestaan indien deze diensten behoren tot routine of
leent of deelneemt aan de voorbereiding of het voeren van de boek-
een zekere mechanische aard.
houding of aan de opstelling van de jaarrekening of van de geconso-
PIE’s
lideerde jaarrekening. (IBR, 2009, Vademecum) en (artikel 183 ter,
290.172 Dit is niet toegestaan, behalve in noodsituaties. In deze
KB van 30 januari 2001)
noodsituaties gelden de volgende beperkingen: • Geen leden van het audit team • Korte periode en eenmalig • Kenbaar gemaakt bij de verantwoordelijke voor deugdelijk bestuur 290.173 Het mag wel indien het personeel geen leden zijn van het audit team en: • De diensten zijn niet substantieel tot het collectief • De afdelingen zijn niet substantieel tot het collectief
De verzoeker van het advies is commissaris van een aantal dochter-
Waardering diensten
vennootschappen. Hij wordt door de moeder gevraagd om andere
NO PIE’s
dochtervennootschappen te waarderen. In dit advies is gebleken dat
290.179 Indien er een materieel belang is, dan mag het niet.
waardering van zustervennootschappen als een onverenigbaarheid aanzien wordt zelfs indien er geen deelnemingen bestaan onderling. (Advies ACCOM 2004/3) 43
IFAC
BELGIE
PIE’s
Het is eveneens onverenigbaar om in te staan voor het waarderen
290.180 Indien er een materieel belang is, dan mag het niet
van elementen van de jaarrekening indien deze een belangrijk ele-
Belastingdiensten
ment vormen van de jaarrekening. (IBR, 2009, Vademecum) en (ar-
TAX RETURN VOORBEREIDING
tikel 183 ter, KB van 30 januari 2001)
290.183 Dit is geen probleem indien het management de beslissingen neemt.
Het ACCOM heeft geoordeeld dat er geen probleem bestaat bij het
BELASTING BEREKENINGEN VOOR BOEKHOUDKUNDIGE
voorbereiden van de aangifte voor de vennootschapsbelasting zolang
POSTEN
het gaat over advies en assistentie. (Advies ACCOM 2006/1)
NO PIE’s 290.184 Het belang van het gevaar hangt af van: • De complexiteit en de graad van beslissingsmacht • De graad van expertise bij de cliënt • De materialiteit PIE’s 290.185 Niet toegestaan 290.186
Behalve als het gaat om een noodsituatie:
• Alleen het kantoor heeft de middelen en de kennis van de client om de cliënt bij te staan • Een verbod veroorzaakt problemen bij de cliënt
44
IFAC
BELGIE
In zulke situaties moet er met het volgende rekening gehouden worden: • Geen leden van het audit team • Korte periode en eenmalig • Kenbaar gemaakt bij de verantwoordelijke voor deugdelijk bestuur BELASTINGPLANNING EN ANDERE BELASTINGDIENSTEN
Het ACCOM is van oordeel dat er geen overenigbaarheid bestaat
290.188 Het bestaan en het gevaar hangen af van volgende factoren:
omtrent het verlenen van een voordracht omtrent een nieuw regle-
• De graad van subjectiviteit • Het materieel effect
ment inzake fiscale regels die gelden bij onkosten. (Advies ACCOM 2006/1)
• Als de effectiviteit van het advies afhangt van de behandeling of de presentatie • De graad van expertise van het personeel van de cliënt • De mate waarin het advies gesteund wordt door de wet, precedent,… • De belastingbehandeling goedgekeurd is.
45
IFAC
BELGIE
290.190 Het is niet toegestaan indien effectiviteit en belastingsadvies afhangen van een bepaalde behandeling of presentatie en: • Er is redelijke twijfel omtrent de passendheid • De uitkomst zal een materieel effect hebben 290.191 Indien er waarderingen moeten gebeuren voor deze belastingsdiensten, zijn ze onderhevig aan de paragraaf omtrent waardering. Indien ze enkel voor belastingdiensten gebruikt worden, mogen ze wel. Het bestaan van gevaar hangt af van volgende factoren: • De mate waarin de waarderingsmethode ondersteund wordt door de belastingsautoriteiten. • De betrouwbaarheid en de mate van onderliggende data BIJSTAND IN HET OPLOSSEN VAN BELASTINGSDISPUTEN
Zolang de cliënt zelf de uiteindelijke beslissingen neemt en de nodi-
290.190 Indien de argumentatie verworpen is door de belastingsau-
ge documentatie bezorgt aan de belastingsdiensten is er geen pro-
toriteiten, ontstaat er mogelijk een gevaar. Dit zal afhangen van vol-
bleem. Er mag dus enkel bijstand, assistentie en advies verleend
gende factoren:
worden. (Advies ACCOM 2006/1)
• Het kantoor heeft het advies voorzien omtrent het dispuut • De mate waarin het dispuut een materieel effect zal hebben
Niettemin stelt artikel 183ter, van het KB van 30 januari 2001 dat de commissaris zich niet onafhankelijk mag verklaren indien hij de vennootschap vertegenwoordigt bij de afwikkeling van fiscale of andere geschillen.
46
IFAC
BELGIE
• De mate waarin de materie gesteund wordt door de wet of precedent • Het vervolg van de handelingen publiek gebeurt • De rol van het management in het oplossen van het dispuut 290.193 Het kantoor mag niet als advocaat van de audit cliënt optreden in de rechtbank. 290.194 Het kantoor mag wel nog steeds de rol van adviseur op zich nemen. Interne audit diensten 290.196 Dit is niet toegestaan indien er een gevaar ontstaat dat er verondersteld kan worden dat het personeel van het kantoor management verantwoordelijkheid heeft.
In het advies van het ACCOM 2004/4 wordt duidelijk gemaakt dat de functie van commissaris in de moedervennootschap onverenigbaar is met de uitvoering van interne audit controleopdrachten door een filiaal van het netwerk bij een dochteronderming.
290.198 Om dit te vermijden moet men deze voorwaarden in acht nemen, dan kan het wel: • De cliënt zorgt voor iemand die te allen tijde verantwoordelijk is voor de interne audit
Artikel 183ter van het KB van 30 januari 2001 stelt dat een commissaris niet onafhankelijk kan werken indien hij deelneemt aan de interne auditfunctie.
• Het management van de cliënt evalueert de reikwijdte, het risico en frequentie van de interne audit • Het management van de cliënt evalueert de bevindingen van de interne audit
47
IFAC
BELGIE
• Het management van de cliënt evalueert en bepaalt welke aanbevelingen er moeten gedaan worden. 290.199 Indien een kantoor de interne audit aanvaardt en deze wordt gebruikt bij de evaluatie in de externe audit, moet met volgende factoren rekening gehouden worden:
De controle van normen en standaarden die moeten nageleefd worden zorgen voor geen onverenigbaarheid bij een klant van een cliënt.
• De materialiteit
Het gaat louter om een controle follow-up die duidelijk omlijnt is.
• Het risico op een onjuiste verklaring
(Advies ACCOM 2004/1)
• De graad van vertrouwen op de interne audit PIE’s 290.200 Niet toegestaan indien: • Een belangrijk deel van de interne audit gaat over de financiele rapportering
De controleopdracht van de compliance-functie (naleven van regelen die de integriteit versterken van bankieren) bij een dochteronderneming zorgt voor geen onverenigbaarheid. Er is wel gevaar indien er
• De interne audit gaat over financiële accounting systemen
naast de gemaakte aanbevelingen ook ingestaan wordt voor de toe-
• Bedragen of onthullingen die materieel zijn
passing ervan. (Advies ACCOM 2004/2)
48
IFAC
BELGIE
IT Systeemdiensten
IT-diensten, zoals intrusion testing (informaticabeveiliging) mag
NO PIE’s
indien het niet om financiële gegevens gaat. (Advies ACCOM
290.203 Een IT systeem dat gaat over:
2004/1)
• Financiële rapportering • Accounting gegevens of jaarrekeningen
Een commissaris mag zich niet onafhankelijk verklaren wanneer hij of iemand van zijn team instaat voor de opstelling, de ontwikkeling,
creëert een gevaar.
de invoering en het beheer van de technologische systemen van fi-
290.204 Veiligheidsmaatregelen moeten ervoor zorgen dat:
nanciële informatie in de gecontroleerde vennootschap. (IBR, 2009,
• De cliënt zijn verantwoordelijkheid erkent voor het imple-
Vademecum) en (artikel 183 ter, KB van 30 januari 2001)
menteren en het volgen van de interne controle • De cliënt alle managementbeslissingen neemt omtrent het computersysteem • De cliënt de adequaatheid evalueert van de resultaten van het ontwerp • De cliënt verantwoordelijk is voor het systeem en de data die
Ook het zuiver onderhoud van een bestaand systeem is verboden indien het betrekking heeft tot de financiële software. (Advies ACCOM 2005/1)
het gebruikt 290.205 Afhankelijk van de betrouwbaarheid dat op het systeem rust, moet er beslist worden of er leden van het audit team mogen meehelpen.
49
IFAC
BELGIE
PIE’s 290.206 Een kantoor mag geen IT diensten verlenen indien het gaat over: • Een belangrijk deel van de interne controle over de financiële rapportering • Genereert informatie dat van een dermate belang is voor de accounting documenten of jaarrekeningen. Procesondersteunende diensten 290.208 Indien het gaat over schattingen omtrent geleden schade, gelden de regelen over waardering. Juridische diensten 290.210 Het bestaan en het belang van het gevaar hangt af van volgende factoren: • De aard van de dienst • Als de dienst wordt verleend door een lid van het audit team • De materialiteit in verhouding tot de jaarrekening 290.211 Niet toegestaan indien het om bedragen gaat die een materieel belang hebben op de jaarrekening.
50
IFAC
BELGIE
290.212 Toegestaan indien het om bedragen gaat die geen materieel belang hebben op de jaarrekening. Recruitment Diensten
Een commissaris mag zich niet onafhankelijk verklaren wanneer hij
290.214 Het bestaan en het belang van de gevaren hangt af van:
of iemand van zijn team tussenkomt in de werving van personen die
• De aard van de hulp • De rol van de gerecruteerde persoon
deel uitmaken van een rogaan of van het leidinggevend personeel van de gecontroleerde vennootschap. (IBR, 2009, Vademecum) en (artikel 183 ter, KB van 30 januari 2001)
Het kantoor mag de kandidaten nazien, interviewen en adviseren over de kwaliteiten van de kandidaten. PIE’s 290.215 Met betrekking tot de functies directeur, manager en senior management die een dermate invloed hebben op de jaarrekening, mag het kantoor niet: • Zoeken naar kandidaten • CV’s van dergelijke kandidaten controleren Bedrijfsfinanciering diensten 290.217 Het bestaan en belang van de gevaren zullen afhangen van:
51
IFAC
BELGIE
• De graad van subjectiviteit in het bepalen van de gepaste behandeling. • De mate waarin het gevolg van financieringadvies de bedragen beïnvloedt in de jaarrekening en in welke mate de bedragen materieel zijn. • De effectiviteit van het advies afhangt van de accounting behandeling of de presentatie en er twijfel bestaat over de geschiktheid van de behandeling of de presentatie. 290.218 Indien deze drie factoren bestaan, dan is het verboden om financieringsadvies te leveren. 290.219 Financieringsadvies omtrent de koop van aandelen van de cliënt is ook verboden.
Honorarium Relatieve grootte PIE’s 290.222 Als voor twee opeenvolgende jaren het honorarium van een PIE meer is dan 15 % is van de totale ontvangen honoraria van een kantoor, dan moet het kantoor dat melden aan diegenen die belast
In de voorbije drie jaar, moet een commissaris ervoor zorgen dat de honoraria van de cliënt niet hoger zijn dan 20 % van de totale inkomsten. Deze berekening moet ieder jaar gemaakt worden samen met de twee voorafgaande jaren.
52
IFAC
zijn met het deugdelijk bestuur bij de cliënt en kijken welke veilig-
BELGIE
Dit geldt voor de controleopdracht binnen alle ondernemingen.
heidsmaatregelen genomen moeten worden. •
Pre-uitgifte herziening: voor de uitgifte van de audit opinie in het tweede jaar, ze laten herzien door een onafhankelijke accountant
•
Post-uitgifte herziening: na de uitgifte van het tweede jaar en voor de uitgifte van het derde jaar van de audit opinie, deze uitgifte laten herzien door een onafhankelijke accountant.
Achterstallig 290.223 Als de honoraria een lange tijd onbetaald blijven door de cliënt, moet men opletten voor de gevaren, zeker als de betaling pas na het auditrapport volgt. Resultaatgebonden 290.226 Een resultaatgebonden honorarium voor non-assurance
Deze zijn verboden indien ze betrekking hebben op de controleop-
diensten kan zorgen voor gevaren die niet door veiligheidsmaatrege-
dracht.
len kunnen opgelost worden indien:
53
IFAC
BELGIE
• Het honorarium is aangerekend door het kantoor bij het uitdrukken van haar opinie over de jaarrekening en het honorarium is materieel voor het kantoor • Het honorarium is aangerekend door een kantoor dat meehielp bij de audit en het honorarium heeft een materieel belang voor het kantoor. • Het resultaat van de non-assurance dienst is afhankelijk van het toekomstig oordeel van de audit over een materieel bedrag in de jaarrekening. 220.227 Andere resultaatgebonden honoraria aangerekend voor nonassurance diensten zullen afhankelijk van volgende factoren oorzaken zijn van gevaar: • Het bereik van de mogelijke bedragen • Indien een autoriteit de uitkomst bepaalt waarvan het resultaatgebonden honorarium afhangt • De aard van de dienst • Het effect van de transactie op de jaarrekening Verloning en evaluatie politiek 290.228 Het mogelijke gevaar hangt af van de volgende factoren:
54
IFAC
BELGIE
• De proportie van de verloning of performantie evaluatie die gebaseerd is op non-assurance diensten. • De rol in het audit team • Indien promotiekansen beïnvloed worden door de verkoop van zulke diensten 290.229 Een key audit partner mag niet geëvalueerd of verloond worden op basis van het succes van de verkoop van non-assurance diensten aan de audit cliënt. Cadeaus en gulheid 290.230 Dit is verboden. Enkel indien het triviaal is mag het aanvaard worden.
Geschenken zijn verboden, behalve indien het geringe voordelen zijn die men hoffelijkheidshalve niet kan weigeren. (Art. 11, KB 10/1/1994)
Dreigen met vervolging 290.231 De mogelijke gevaren van gerechtelijke stappen worden door volgende factoren bepaald: • De materialiteit van het proces • Als het proces voortvloeit uit een eerdere audit.
55
6. CONCLUSIE Na de vergelijking van de regels uit het IFAC met de Belgische regels, wordt duidelijk dat de internationale Code of Ethics een tot in de puntjes uitgewerkt document is, die zo goed als elke situatie probeert te beschrijven en stelt welke actie er moet ondernomen worden om de gevaren die de onafhankelijkheid bedreigen te vermijden. Hier tegenover staat het Belgische bestel waar er op verschillende plaatsen en door verschillende instanties, adviezen, aanbevelingen, normen e.d.m gepubliceerd werden. Op een aantal punten, zoals de auditorrotatie en de verhouding tussen de honoraria en de totale inkomsten, is de Belgische wetgeving evenwel een stuk strenger. Ook de one-to-one regel kent geen evenknie op internationaal vlak.
Het implementeren van internationale regelen neemt veel tijd in beslag. Door de democratische werking van de verschillende nationale instellingen duurt het een hele tijd vooraleer er een consensus bereikt wordt over de te volgen strategie. Het is dan ook daar dat de oorsprong ligt van de verschillen tussen de internationale richtlijnen en de Belgische regelgeving. Indien de verschillende instellingen in consensus het opportuun vinden om enkele van deze regels aan te passen aan de specifieke noden van ons land, wordt dit dan ook gedaan. De wisselwerking tussen de kleine, middelgrote en grote auditkantoren in de Raad is een systeem van geven en nemen. Niettegenstaande dat er door middel van overleg overgegaan wordt tot het invoeren van nieuwe vereisten voor het beroep, blijken er toch af en toe wat spanningen te ontstaan (De Tijd 22/6/2010).
Op internationaal niveau is het telkens een lange weg tussen twee opeenvolgende codes. Het heeft ongeveer vier jaar geduurd vooraleer een nieuwe geupdate code verscheen. De vorige code dateerde van juni 2005 en werd laatst herzien in juli 2006. Nu is er sedert juli 2009 de nieuwe code, waarop dit onderzoek is gebaseerd en die vanaf 1 januari 2011 in voege treedt.
Voor de Belgische wetgeving was ook de vernieuwde achtste auditrichtlijn (2006/43/EG) een belangrijk moment. Vele van de structurele hervormingen die gebeurd zijn de voorbije jaren kwamen er op vereiste van de auditrichtlijn.
Het maken van een internationale code is duidelijk een werk van lange adem. Verschillende visies, verschillende verwachtingen en verschillende prioriteiten op één lijn krijgen, is niet 56
altijd voor de hand liggend, zelfs als het over deontologie gaat. Daardoor ontstaat er jammer genoeg vaak een minder strenge versie dan vooraf werd beoogd. Om alle partijen op één lijn te krijgen, ontstaat een consensusdocument waar alle scherpe kantjes af zijn. Toch kan niet anders dan toegejuicht worden dat de wil bestaat om een algemeen aanvaarde gedragscode op te stellen, iets wat het beroep alleen maar ten goede komt.
Deze masterproef laat ruimte voor verder onderzoek in deze materie. Op zoek gaan naar dieper liggende oorzaken van de nog steeds bestaande verschillen alsook de analyse van de belangrijkheid van de nog steeds geldende verschillen kan zeker een meerwaarde bieden. Tevens kan er ook opgemerkt worden dat er steeds nieuwe adviezen, interpretaties, normen en aanbevelingen worden uitgevaardigd, zodoende dat deze masterproef op het moment van indienen al achterhaald kan zijn. Een blijvende focus op de publicaties van de instanties is een duidelijke must voor dit onderwerp.
57
BIBLIOGRAFIE
Wetenschappelijke artikelen
Ashbaugh, H., LaFond, R. en Mayhew B.W., 2003, Do nonaudit services compromise auditor independence? Further evidence, Accounting Review, vol 78, nr. 3, 611-639.
Baker, R.,C., Barbu, E.,M., 2007, Evolution of research on international accounting harmonization: a historical and institutional perspective, Socio – Economic Review, vol 5, 603 - 632.
Cohen, J.R. en Pant, L.W.,1991, Beyond bean counting: Establishing high ethical standards in the public accounting profession, Journal of Business Ethics, vol 10, 45.
Combarros, J.,L.,L., 2000, Accounting and financial audit harmonization in the European Union, The European accounting review, vol 9, 643 – 654.
Cooper, D.,J., Robson, K., 2006, Accounting, professions and regulation: locating the sites of professionalization, Accounting, Organisations & Society, vol 31, 415-444.
Emerson, T.L.N., Conroy S.J., Stanley, C.W., 2007, Ethical attitudes of accountants: Recent evidence from a practitioners' survey ,Journal of Business Ethics, vol. 71, 73-87
Evans, L. en Nobes, C., 1998, Harmonization relating to auditor independence: the Eight Directive, the UK and Germany, European Accounting Review, vol. 7, 3, 493-516
Farrell, B.J. en Cobbin, D.M.,2001, Global harmonisation of the professional behaviour of accountants, Business Ethics: A European Review, vol. 10, 257-266.
Flanagan, J. en Clarke, K., 2007, Beyond a Code of Professional Ethics: A Holistic Model of Ethical Decision-Making for Accountants, Abacus, vol. 43, 488-518.
Frankel, M.S., 1989, Professional Codes: Why, How, and with What Impact?, Journal of Business Ethics, vol. 8, 109-115.
V
Frost, C.A., Ramin, K.P., 1996, International Auditing Differences, Journal of Accountancy, vol. 181, 4, 62-67.
Ghosh, A., Kallapur, S., Moon, D., 2009, Audit and non-audit fees and capital market perceptions of auditor independence, Journal of Accounting and Public Policy, vol. 28, 5, 369-385.
Harding, F., 2000, What is the role of Europe in an increasingly harmonized world?, The European accounting review, vol 9, 593- 601.
Hopwood, A. G., 1994, Some reflections on “The harmonization of accounting within the EU”, European Accounting Review, vol. 3, 2, 241-254.
Jeppesen, K.K., 1998, Reinventing auditing, redefining consulting and independence, European Accounting Review, vol 7, 517-539.
Karcher, J.N., 1996, Auditors' Ability to Discern the Presence of Ethical Problems, Journal of Business Ethics, vol. 15, 1033-1050.
Krishnan, J., Sami, H., Zhang, Y.Q., 2005, Does the provision of nonaudit services affect investor perceptions of auditor independence, Auditing: A Journal of Theory and Practice, vol. 24, 2, 111-135.
Mayhem, B.W., Murphy, P.R., 2009, The Impact of Ethics Eductation on Reporting Behavior, Journal of Business Ethics, vol. 86, 397-416.
Power, M., 2003, Auditing and the production of legitimacy source, Accounting, organisations and society, vol.28, 4, 379-394.
Pany, K., Reckers, P.M.J., 1984, Non-Audit services and auditor independence-a continuing problem, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol 3, 2 , 89-97.
Simunic, D.A., 1984, Auditing, Consulting and auditor independence, Journal of Accounting Research, vol. 22, 2, 679-702.
VI
Sutton, M.,H., 1997, Auditor independence: the challenge of fact and appearance, Accounting Horizons, vol. 11, 1, 86-91.
Thorell, P. en Whittington, G., 1994, The harmonizing of accounting within the EU, European Accounting Review, vol. 3, 2, 215-239
Krantenartikels
Cleeren E., (2010, 22 juni). Grote revisorenkantoren en beroepsinstituut onder vuur. De Tijd, p.8.
Vandewalle P., (2010, 23 juni). Opinie: Wie wil nog bedrijfsrevisor worden. De Tijd, p.14.
Boeken
IBR, 2009, Vademecum van de bedrijfsrevisor, Deel I: Rechtsleer
Websites ACCOM, 2004, advies 2004/1,
(10/8/2010)
ACCOM, 2004, advies 2004/2, < http://www.ibrire.be/ned/download.aspx?type=3&id=2163&file=3180 > (10/8/2010)
ACCOM, 2004, advies 2004/3, < http://www.ibrire.be/ned/download.aspx?type=3&id=2343&file=3746 > (10/8/2010)
ACCOM, 2004, advies 2004/4, < http://www.ibrire.be/ned/download.aspx?type=3&id=2344&file=3747 > (10/8/2010)
ACCOM, 2005, advies 2005/1, < http://www.ibrire.be/ned/download.aspx?type=3&id=2553&file=4592 > (10/8/2010)
VII
ACCOM, 2006, advies 2006/1, < http://www.ibrire.be/ned/download.aspx?type=3&id=2793&file=5584 > (10/8/2010)
Belgisch systeem van publiek toezicht, 2009, Gezamenlijk jaarverslag 2008, < http://www.oversight-audit-belgium.eu/ysite/pdf/Gezamenlijk-jaarverslag-2008.pdf>. (10/8/2010)
Belgisch systeem van publiek toezicht, 2010, (10/8/2010)
Clements, C., Neill, J.D., Stovall, O.S., 2010, The impact of Cultural Differences on the Convergence of International Accounting Codes of Ethics, Journal of Business Ethics, (15/5/2010)
Europese Commissie, 2009, < http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/index_en.htm > (11/8/2010)
FEE, 2010, < http://www.fee.be/aboutfee/default.asp?library_ref=1 > (11/8/2010)
Humphry, C., Loft, A., 2007, The formation of the International Federation of Accountants, < http://web.ifac.org/download/IFAC_History_Article_2-2007.pdf >. (15/5/2010)
Humphry, C., Loft, A., 2007, IFAC – The first 15 years 1977-1992, . (15/5/2010)
HREB, 2010, < http://www.cspe-hreb.be/evoluties-van-de-hoge-raad.php>. (15/5/2010)
Humphry, C., Loft, A., 2007, IFAC in a Decade of Growth and Change: 1992-2001 (15/5/2010)
VIII
Humphry, C., Loft, A., 2007, IFAC 2001-2007: A Regulatory Renaissance, (15/5/2010)
Hoge Raad voor de Economische Beroepen, 2006, Advies van 12/12/2006 omtrent ontwerpnormen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren inzake bepaalde aspecten verbonden aan de onafhankelijkheid van de commissaris, < http://www.cspe-hreb.be/ysite/pdf/Advies-van12-december-2006-HREB.pdf> (15/5/2010)
International Federation of Accountants, 2010,< www.ifac.org/history >. (15/5/2010) International Federation of Accountants, 2007, IFAC: 30 years in Progress, < http://web.ifac.org/download/IFAC_History_-_Nov_2007.pdf >. (15/5/2010)
IBR, 2003, Periodieke berichten van het instituut der bedrijfsrevisoren, < http://www.ibrire.be/ned/downloads/IBR_perber_specnummer2003new.pdf#page=12 > 10/8/2010
IFAC, 2010, < www.ifac.org > (2/8/2010)
International Federation of Accountants, 2009, Code of Ethics . (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 1992, Jaarverslag 1991, < http://www.ibr-ire.be/ned/jaarverslag_archief/Jaarver1991.pdf>. (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 1993, Jaarverslag 1992, < http://www.ibr-ire.be/ned/jaarverslag_archief/Jaarver1992.pdf>. (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 1994, Jaarverslag 1993, < http://www.ibr-ire.be/ned/jaarverslag_archief/Jaarver1993.pdf>. (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 1995, Jaarverslag 1994, < http://www.ibr-ire.be/ned/jaarverslag_archief/Jaarver1994-coul ok.pdf>. (15/5/2010)
IX
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 1996, Jaarverslag 1995, < http://www.ibr-ire.be/ned/jaarverslag_archief/Jaarver1995-A4.pdf>. (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 1997, Jaarverslag 1996, < http://www.ibr-ire.be/ned/jaarverslag_archief/Jaarver1996.pdf>. (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 1998, Jaarverslag 1997 < http://www.ibr-ire.be/ned/pub_jaarverslag1997.aspx> (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 1999, Jaarverslag 1998 < http://www.ibr-ire.be/ned/pub_jaarverslag1998.aspx> (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2000, Jaarverslag 1999 < http://www.ibr-ire.be/ned/pub_jaarverslag1999.aspx> (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2001, Jaarverslag 2000 < http://www.ibr-ire.be/ned/pub_jaarverslag2000.aspx> (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2002, Jaarverslag 2001 < http://www.ibr-ire.be/ned/pub_jaarverslag2001.aspx> (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2003, Jaarverslag 2002 < http://www.ibr-ire.be/ned/pub_jaarverslag2002.aspx> (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2004, Jaarverslag 2003 < http://www.ibr-ire.be/ned/pub_jaarverslag2003.aspx> (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2005, Jaarverslag 2004 < http://www.ibr-ire.be/ned/pub_jaarverslag2004.aspx> (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2006, Jaarverslag 2005 < http://www.ibr-ire.be/ned/pub_jaarverslag2005.aspx> (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2007, Jaarverslag 2006 X
< http://www.ibr-ire.be/ned/pub_jaarverslag2006.aspx> (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2008, Jaarverslag 2007 < http://www.ibr-ire.be/ned/pub_jaarverslag2007.aspx> (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2009, Jaarverslag 2008 < http://www.ibr-ire.be/ned/pub_jaarverslag2008.aspx> (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2010, Jaarverslag 2009 < http://www.ibr-ire.be/ned/pub_jaarverslag2009.aspx> (15/5/2010)
Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2007, Norm permanente vorming, < http://www.ibr-ire.be/ned/downloads/Norm_vorming_DEF.pdf> (15/5/2010)
PIOB, 2010, (11/8/2010)
Wetteksten en Koninklijke Besluiten
Wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een instituut van de Bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor, gecoördineerd op 30 april 2007, B.S. 24 mei 2007.
Koninklijk Besluit betreffende de plichten van de Bedrijfsrevisoren 10 januari 1994, B.S. 18 januari 1994.
Koninklijk Besluit betreffende de prestaties die de onafhankelijkheid van de commissaris in het gedrang brengen. 4 april 2003, B.S. 19 mei 2003.
XI
BIJLAGEN
Bijlage 1: Interview met Dhr. Philippe Maeyaert (lid van de Raad van het IBR 20072010) De IESBA heeft in samenwerking met het IFAC een herziene versie van de Code of Ethics uitgebracht. Daar het IBR lid is van het IFAC, zullen die regels ook in België/Europa van toepassing zijn. Ik vraag me af wat het IBR nu zal doen: zullen ze proactief te werk gaan of wachten ze tot de internationale IFAC-regels door Europa worden omgezet in een richtlijn? Dat is een goede vraag, die ik niet direct kan beantwoorden. Het IBR is een raad waarbij verschillende vertegenwoordigers van beroep zitten en die verschillende vertegenwoordigers van beroep komen zowel uit de grote kantoren als uit de kleine kantoren. Wij hebben een Code of Ethics die we zelf toepassen in onze kantoren. Als het IFAC met iets uitkomt, dan volgen wij redelijk de internationale tendens. Wij zijn meestal niet de voorlopers als organisatie in België wat betreft internationale reguleringen. Dat is omdat we een complex land zijn met twee taalgroepen en een land zijn met grote en kleine kantoren. De kleine kantoren zeggen eigenlijk: ‘alles wat je ons oplegt, dat is eigenlijk wel goed, maar gaan de klanten daarvoor betalen?’ Voor een Code of Ethics is dat natuurlijk iets anders. Een Code of Ethics is iets wat de deontologie van een beroep verder detailleert en vastlegt. Uiteindelijk hebben we al zoveel onafhankelijkheidsregels die we respecteren, dat die deontologische codes geen vernieuwing zijn voor de dagelijkse praktijk. Ik denk dat we die waarschijnlijk gaan doorsturen naar onze leden, maar om te gaan zeggen dat we die Code of Ethics als eerste zouden gaan uitwerken, dat durf ik nu ook niet te stellen. Meestal wachten we tot de codes finaal zijn en geverifieerd worden en dan implementeren we ze. En hoe vlot dat dan in de Europese Commissie met de omzetting van die IFAC-code? Duurt dat lang? Ja, dat duurt heel lang. Je hebt een groot aantal belangengroepen die een rol spelen in de Europese Commissie. Een ander voorbeeld zijn de International Standards of Auditing. Om alle lidstaten op dezelfde golflengte te krijgen, om die International Standards of Auditing erdoor te krijgen, is er een permanent debat van ‘voor wie is dat van toepassing, wat is er van toepassing’ en vervolgens moet het nog door de Commissie worden omgezet in internationaal recht en moet iedereen er nog eens zijn zeg over hebben. Dat duurt dus jaren.
XII
Ze maken die kritische oefening dus nog eens volledig opnieuw? Ja, niet iedereen is lid van het IFAC. Dus niet iedereen is noodzakelijk akkoord met zo’n code. Ik merkte ook op dat bepaalde regels in België strenger zijn dan de internationale regels. Ik denk hierbij aan auditrotatie: internationaal is dat om de 7 jaar, terwijl dat in België om de 6 jaar is voor entiteiten met openbaar belang. Hoe komt dat? Er zijn altijd mogelijkheden om strenger te zijn. Strenger zijn is nooit een probleem. Strenger zijn komt vaak uit een politieke wil. En de politieke wil in België is soms een beetje om katholieker te zijn dan de paus. Soms gaat het ook om een evenwicht dat moet gevonden worden tussen de politieke partijen. Bijvoorbeeld dat er 7 jaar auditrotatie internationaal is en 6 jaar in België, is een vraag geweest van de vakbonden, omdat de mandaten voor de commissarissen in België voor 3 jaar zijn. 7 jaar past niet, dus we gaan het aligneren aan die 2x3. Die weten natuurlijk dat als ik in het midden van mijn mandaat vervangen moet worden, omdat ik voor 6 jaar benoemd ben, dat die periode van 3 jaar niet spelen. Dat is typisch een regel die naar 6 jaar gebracht wordt om te matchen met die twee periodes van 3 jaar van de commissarismandaten in België. In Amerika, voor geliste companies - commissaris van Delhaize ben ik - is dat maar 5 jaar, dus daar moet je na 5 jaar verdwijnen. Je kan strenger zijn naargelang de sector waarin je zit en de politieke partij die aan de macht is. Want het is echt een politiek spel, geven en nemen. Als er dan een nieuwe regel wordt ingevoerd, heeft het IBR dan soms te maken met conflicten? Enerzijds door nieuwe situaties die voor problemen zorgen of anderzijds door het verzet van leden van het IBR omdat je strenger bent dan wat er internationaal wordt vastgelegd. Wel er zijn twee scenario’s. Een eerste scenario is dat er een Europese directieve komt. Dan wordt België beboet als die Europese directieve niet in nationale wetgeving wordt omgezet. Tenzij je strenger wordt, maar zachter kan je al niet worden. Dus er kunnen leden zich wel gaan verzetten tegen internationale regelgeving. Bijvoorbeeld de internationale wetgeving op witwassen. Er is nu een nieuwe directieve op witwaswetgeving die door iedereen moet gerespecteerd worden, die wordt rechtsreeks getransponeerd naar Belgisch recht, die wordt misschien wat strenger gemaakt, wat meer gedetailleerd, maar zachter wordt ze nooit. Ook al wil je de regelgeving wat minder streng maken; als Europa iets oplegt, dan ga je volgen. Je kan het natuurlijk wat strenger maken op bepaalde topics, omdat je vindt dat uw marktomstandigheden zodanig zijn dat je strenger wilt zijn. Dat hangt opnieuw af van het politieke lobbying op dat ogenblik. Er zijn dus leden die voor sommige zaken strenger willen zijn, en er zijn ook leden die minder streng willen zijn. Ik ga een voorbeeld geven: er is een one-to-one regel: je XIII
mag niet meer andere services leveren dan dat je audit services levert. Er zijn sommigen die zeggen dat men dat alleen voor beursgenoteerde ondernemingen moet toepassen. Er zijn er anderen die zeggen: men moet dat op alle ondernemingen toepassen. Er zijn twee strekkingen. De ene hebben geen beursgenoteerde ondernemingen en malen er niet om, die kunnen dat dan afschuiven op de andere. Maar er zijn er ook die zeggen: ‘ik ben gediscrimineerd, ik mag voor mijn onderneming niet meer dan een one-to-one doen en jij mag alles doen wat je wilt.’ En dat is een beetje geven en nemen. Het Instituut is een instituut met 14 verkozenen van de Raad, enkele van de grote kantoren, enkele van de middelgrote kantoren en enkele van de kleine kantoren. Alles wat het Instituut doet; als de Raad iets beslist over normering of over deontologie, dan moet de Raad zijn voorstel van normen of van aanbevelingen overmaken aan de Hoge Raad van Economische Beroepen. Het is deze raad die de finale beslissing neemt. De Raad van het Instituut heeft dus eigenlijk een adviserende bevoegdheid en het is de Hoge Raad die eigenlijk gaat beslissen in onze plaats. Vroeger deden we dat zelf, maar nu moet alles goedgekeurd worden door de Hoge Raad van Economische Beroepen. Die mensen krijgen meer en meer macht. Neem een internationaal bedrijf als Deloitte, en u hebt te maken met verschillende landen en dus verschillende regels, stelt u dan vanuit het standpunt van Deloitte een algemene code op die dan internationaal gevolgd wordt of pas je dat telkens aan aan de nationale wetgevingen? Deloitte is eigenlijk een aaneenschakeling van individuele autonome partnerships. De Belgische partnership is eigendom van de Belgische partners. Hetzelfde geldt voor Nederland en Frankrijk. We hangen aan elkaar en zijn eigenlijk een beetje als een gezamenlijk merk. Om toch een beetje in lijn te werken met elkaar, zorgen we ervoor dat we gezamenlijke programma’s hebben om onze audits en tekst reviews naar elkaar door te sturen, om gezamenlijk advies te geven, daar zijn bepaalde standaarden voor. Maar deze zijn high level. Die zijn internationaal erkend. En dan natuurlijk moeten we in elk land die high level standards aanpassen aan de nationale wetgeving om ons beroep te kunnen uitoefenen. Dus ja, er zijn regels, we hebben een Code of Conduct, een deontologische code: hoe men moet omgaan met klanten, relaties met klanten, facturatie, of men al dan niet aandelen mag hebben in andere ondernemingen. Dat is allemaal internationaal geregeld. Dan nemen we daar de Belgische wetgeving bij en dan verstrengen we die naar de Belgische wetgeving toe. Die regels in Nederland zijn anders dan die van ons. We kijken er wel naar, maar we gebruiken die daarom niet. Iedereen ontwikkelt zijn eigen Code of Ethics. Van bovenuit komt er dus een algemene richtlijn, die vrij algemeen is, niet echt gedetailleerd. Eens deze getransponeerd wordt naar het Belgisch recht, dan wordt dat wel zeer gedetailleerd, dan wordt dat een boek. XIV
Als er dan problemen zijn, bijvoorbeeld met die 6 jaar auditrotatie, dan wordt dat opgelost aan de hand van een soort politiek spel. Stel: er zijn kleine kantoren die niet akkoord zijn met die 6 jaar. Wordt dat dan politiek opgelost door de machtsverhoudingen die spelen? Dat is niet echt waar, dat is een evenwichtsoefening. In ons beroep zijn we met 1000 revisoren, waarvan er 300 tot 350 in de Big 4 werken. Dat is dus niet de meerderheid hé. We hebben de macht dus niet. We hebben 5 van de 14 leden in de Raad. We zijn niet in de meerderheid in de Raad. We kunnen dat dus niet doordringen. We hebben dan nog de middelgrote en de kleine kantoren. Dat is dus ongeveer 5-5-5 verdeeld. Dat wordt besproken en je kijkt naar de belangen van iedereen. Maar zo een regel van 6 jaar, dat is eigenlijk niet de keuze van het Instituut, want de internationale norm is 7 jaar en we wilden gerust die 7 jaar volgen, dat is een keuze geweest van de politiek. Wij hebben een aanbeveling gedaan, en na veel palaveren, zijn we overeengekomen, we gaan naar de Hoge Raad. Deze Hoge Raad spreekt met de politici, het zijn de politici die beslist hebben, niet de revisoren. En de Hoge Raad, als het over aanbevelingen en normen van het instituut gaat, keuren dat goed; als dat over wetgeving gaat, zijn dat de politici. En wij proberen natuurlijk een beetje te lobbyen, de politici te spreken en onze standpunten uit te leggen. Of ze luisteren naar ons, dat is een ander paar mouwen. We leven niet in een corrupt land. Ik denk dat we hier een redelijk democratisch systeem hebben, waarbij het nog steeds de wetgevende macht is die de wetten uitvaardigt. Als het IFAC dan een nieuwe herziene code uitbrengt, consulteren ze dan eerst de leden om te vragen of er problemen zijn? Dat is ook zo. We zijn deel van het IFAC en gaan dus ook naar de meetings, we worden daarop uitgenodigd en we gaan daar naartoe. Er zit daar een vertegenwoordiger van het Instituut, maar ook een vertegenwoordiger van accountants, enz. Die mensen zitten daar, die luisteren en die palaveren mee. Het is uiteindelijk een internationale organisatie, een denkgroep die de tekst schrijft, maar er wordt wel rekening gehouden met de wens van de leden, in zoverre mogelijk. Zo’n teksten zijn echt compromisteksten. Daar gaan maanden en maanden over.
XV
De vorige versie dateert van 2006 en deze versie van 2009. Ja, het duurt lang vooraleer je alle leden op één lijn krijgt. We zijn een klein land. Je mag de invloed van de Belgen daarin niet overschatten. We hebben wel heel wat te zeggen, we zitten met onze vertegenwoordigers in de FEE en in het IFAC. Die vertegenwoordigers worden wel gehoord. Maar als Frankrijk iets zegt, dan luisteren ze meer dan indien de Belgische vertegenwoordigers iets zeggen.
XVI
