Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Fıigazgatósága Jogi, Tájékoztatási és Törvényességi Fıosztály
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény önkormányzatokat és a költségvetési szerveket érintı fıbb szabályai
2012. október
TARTALOMJEGYZÉK
1.
Bevezetés ................................................................................................................. 2
2.
Termékértékesítések, vagyonátadások ................................................................ 4
3.
Ingatlanbérbeadás ................................................................................................. 6
4.
Tárgyi eszközökre vonatkozó arányosítás .......................................................... 8
5.
Támogatások elszámolása ................................................................................... 11
6.
Saját rezsis beruházás ......................................................................................... 13
7.
Étkeztetés .............................................................................................................. 15 7.1. Szociális étkeztetés .......................................................................................... 16 7.2. Gyermekétkeztetés........................................................................................... 17 7.3. Adólevonás ...................................................................................................... 17
8.
Számlázás ............................................................................................................. 19 8.1. Számla javítása ............................................................................................... 19 8.2. A korrekciók elszámolása ............................................................................... 21
9.
Alanyi adómentesség ........................................................................................... 23
1. Bevezetés Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 5. §a szerint az önkormányzat, a költségvetési szerv az Áfa tv. alanya, ha gazdasági tevékenységet folytat. Az Áfa tv. 6. § (1) bekezdése alapján gazdasági tevékenység: valamely tevékenység üzletszerő, illetıleg tartós vagy rendszeres jelleggel történı folytatása, amennyiben az ellenérték elérésére irányul, vagy azt eredményezi, és annak végzése független formában történik. A gazdasági tevékenység egyik alapvetı jellemzıje az, hogy a tevékenység üzletszerő, vagy tartós/rendszeres legyen. Az ellenérték fejében végzett tevékenység, amennyiben nem üzletszerő ugyan, de tartós/rendszeres, akkor az áfa szempontjából szintén gazdasági tevékenységnek minısül és így forgalmi adóztatás alá esik. A gazdasági tevékenység végzése tehát az áfa-adóalanyiság keletkezésének minden esetben feltétele. Áfa tv-beli jogállás meghatározása során az adóalany által végzett összes tevékenységet minısíteni kell. A tevékenység tartalma alapján kell megállapítani, hogy az az Áfa tv. hatálya alá tartozik-e (gazdasági tevékenység-e), illetve adókötelesnek, vagy adómentesnek minısüle. Az Áfa tv. ugyanakkor nem minısíti gazdasági tevékenységnek, így önmagában nem alapozza meg egy jogalany áfa-alanyiságát a közhatalmi tevékenység folytatása [Áfa tv. 7. §]. Ez azt is jelenti, hogy amennyiben egy személy, szervezet a közhatalmi tevékenység mellett egyéb tevékenységet is végez, amely gazdasági tevékenységnek minısül, úgy ez a tevékenység megalapozza az áfa-alanyiságát. Az Áfa tv. 7. § (1) bekezdése szerint a közhatalmi tevékenység akkor nem gazdasági tevékenység és nem eredményez adóalanyiságot, ha azt Magyarország Alaptörvénye által, illetıleg az annak felhatalmazása alapján megalkotott jogszabály alapján közhatalom gyakorlására jogosított személy, szervezet végzi, és a tevékenység közhatalmi tevékenységnek minısül. Közhatalmi tevékenység különösen a jogszabály-alkotási, az igazságszolgáltatási, az ügyészi, a védelmi, a rendvédelmi, a külügyi és igazságügyi igazgatási, a közigazgatási jogalkalmazói, a hatósági ellenırzési és pénzügyi ellenırzési, a törvényességi felügyeleti és ellenırzési, az államháztartási, európai uniós és egyéb nemzetközi támogatás elosztásáról való döntési tevékenység [Áfa tv. 7. § (2) bekezdés]. 2012. január 1-tıl kikerült a hivatkozott rendelkezésbıl az a feltétel, hogy a létesítı okiratnak is tartalmaznia kell a végzett tevékenységet. Az elıbbiektıl függetlenül a tulajdon kisajátítása, valamint az Áfa tv. 2. számú mellékletben felsorolt tevékenységek nem minısülhetnek közhatalmi tevékenységnek [Áfa tv. 7. § (3) bekezdés]. Ha az adóalany tevékenysége okán díjra jogosult és e díj fizetése az Áfa tv. 7. § hatálya alá tartozó szolgáltatás ellenében történik – akkor tekintettel arra, hogy annak nyújtására nem adóalanyként kerül sor – ahhoz áfa-fizetési kötelezettség nem kapcsolódik. Az átvett díjról 2
Áfa tv-beli bizonylatot (számlát, nyugtát) kiállítani nem kell. Ez nem jelenti azt, hogy a pénzeszközmozgást egyáltalán nem kell bizonylattal kísérni. Elfogadható lehet például átvételi elismervény kibocsátása. Kiemelést érdemel az a körülmény, hogy amennyiben a közhatalmi szolgáltatáshoz kiegészítı jellegő szolgáltatások kapcsolódnak, melyekrıl a szolgáltatást nyújtó és igénybevevı külön állapodott meg, azok nem tartozhatnak az Áfa tv. 7. § rendelkezései alá. Ebbıl következıen, mint szolgáltatásnyújtásról Áfa tv-beli bizonylatot kell kiállítani, adót kell megállapítani és adott esetben fizetni. Ilyen lehet például az anyakönyvi eseményekhez kapcsolódó kiegészítı zeneszolgáltatás ellenérték fejében való nyújtás. Ha az önkormányzat vagy a költségvetési szerv saját nevében gazdasági tevékenységet folytat, alapvetıen vizsgálandó az Áfa tv. rendelkezésein túl az államháztartásról szóló 2011. évi CXCV. törvény (a továbbiakban: Áht.), valamint a helyi önkormányzatokról szóló 1990. évi LXV. törvény (a továbbiakban: Ötv.) elıírásaira is, hiszen bizonyos gazdasági tevékenységek gyakorlását ezen törvények további feltételekhez köt(het)ik. Sok esetben a fenti törvények együttes olvasata szükséges azon ügyletek adójogi megítéléséhez, melyekben önkormányzat is érintett. Számos kérdés merül fel az önkormányzatok, a költségvetési szervek tevékenységének gyakorlása során, melyek közül a leggyakrabban elıfordulókat jelen anyag tartalmazza.
3
2. Termékértékesítések, vagyonátadások Az Áfa tv. 5. §-a szerint az önkormányzat az Áfa tv. alanya, ha gazdasági tevékenységet folytat. Azt, hogy mi tekinthetı gazdasági tevékenységnek, az Áfa tv. 6. §-a írja elı. A gazdasági tevékenység egyik alapvetı jellemzıje az, hogy a tevékenység üzletszerő, vagy tartós/rendszeres legyen. Üzletszerőnek minısül a tevékenység abban az esetben is, ha azt egy gazdálkodásra létrehozott személy, szervezet végzi ellenérték fejében. Adóalanyként az önkormányzat termékértékesítése minden esetben üzletszerőnek tekinthetı, még akkor is, ha eseti jellegő és nem eredményez olyan mértékő ellenértéket, ami egyébként nem áfa alany személynél követelmény lenne az üzletszerőség fennállásához. Ha a termék értékesítése gazdasági tevékenységnek minısül, az ügylet az Áfa tv. hatálya alá tartozik. Ebbıl kifolyólag az önkormányzatnak a termékértékesítés konzekvenciáit az Áfa tv. szabályainak megfelelıen teljesíteni kell (pl.: fizetendı adó megállapítás, számlakibocsátás). A fizetendı adó alapja a termékért járó ellenérték [Áfa tv. 65. §]. Ugyanakkor az adóalap részét képezi, így a termékértékesítés jogi sorsát osztja a termék vevıje által, az adott ügylettel összefüggésben, a felek által meghatározott ellenértéken felül, de lényegében az adott termék, szolgáltatás ellenében, fizetendı járulékos költség [Áfa tv. 70. §]. Az Áfa tv. 11. § (1) bekezdése szerint ellenérték fejében teljesített termékértékesítés [2. § a) pontja] az is, ha az adóalany a terméket vállalkozásából véglegesen kivonva, azt saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen felhasználja, illetıleg azt más tulajdonába ingyenesen átengedi, feltéve, hogy a termék vagy annak alkotórészeinek szerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg. A 11. és 12. §-ban említett esetekben az adó alapja a termék vagy az ahhoz hasonló termék teljesítéskor megállapított beszerzési ára, ilyen ár hiányában pedig a teljesítéskor megállapított elıállítási értéke [Áfa tv. 68. §]. Az ingyenes termék átadása esetén tehát az átadó félnek fizetendı adó megállapítási kötelezettsége keletkezik, amennyiben a beszerzéshez kapcsolódott adólevonási joga. Fontos megemlíteni, hogy ha a termékbeszerzésnél ismert, hogy a késıbbiekben ingyenes termékátadáshoz kapcsolódik, akkor fıszabályként adólevonási jog nem gyakorolható. Az adó alapja ingyenes ügyleteknél a birtokba vehetı dolog átadásának idıpontjában érvényes forgalmi értéke. Önkormányzatok, költségvetési szervek esetében azonban különös figyelemmel kell lenni arra, hogy elıfordulhatnak olyan esetek, amikor az önkormányzat tulajdonába állami tulajdonból kerülnek például épületek, ez esetben nyilvánvalóan a beszerzéshez nem kapcsolódhatott adólevonási jog, következésképpen az ingyenes átadás tekintetében nem keletkezik adófizetési kötelezettség. Az alábbi példa jól illusztrálja a leírtakat. Egy önkormányzat, korábban oktatási és szociális feladatokra használt épületek és azok felszereléseinek, berendezéseinek tulajdonjogát térítésmentesen kívánja megszerezni egy másik önkormányzattól. Kérdésként merült fel, hogy az ingyenesen átadásra kerülı épületek és eszközök esetén keletkezik-e áfa fizetési kötelezettség az átadó félnél, és ha igen, annak mi lesz az adó alapja. Az Áfa tv. a terméknek a vállalkozói tevékenység körébıl való kivonását, illetve a más tulajdonába történı ingyenes átadását is ellenérték fejében történı termékértékesítésként 4
minısíti. Az adófizetési kötelezettség azonban csak akkor áll fenn, ha az említett módon kivont, illetve átadott termék beszerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt részben vagy egészben adólevonási jog illette meg. Amennyiben az ingatlan vagy valamely termék beszerzésének célja eleve már annak térítésmentes átadása, akkor a beszerzés, illetve az elıállítás során felmerülı elızetesen felszámított áfa − tekintettel arra, hogy az nem adóköteles gazdasági tevékenység érdekében merül fel − az Áfa tv. 120. §-a alapján nem helyezhetı levonásba. Levonási jog hiányában viszont az ingyenes termékátadás-, kivonás kapcsán nem teljesülnek az adóztatást megalapozó kritériumok (részbeni vagy egészbeni levonási jog), következésképpen az adóalany ezen „átadásai” áfa-szempontból nem minısülnek adóztatandó tényállásnak. Ez azt is jelenti, hogy abban az esetben, ha az épületek állami tulajdonból jogszabály alapján kerültek az átadó önkormányzat tulajdonába, tehát nem kapcsolódott a beszerzésükhöz áfa levonási jog, akkor ebben az esetben nem keletkezik áfa-fizetési kötelezettség sem. Amennyiben a szóban forgó épületek és berendezések beszerzése kapcsán az önkormányzatot egészben vagy részben adólevonási jog illette meg, akkor a fent hivatkozott rendelkezésbıl következik, hogy a térítésmentes eszközátadás termékértékesítésnek minısül, így adófizetési kötelezettséget eredményez. Az Áfa tv. 68. §-a szerint, a 11. §-ban említett esetekben az adó alapja a termék vagy az ahhoz hasonló termék teljesítéskor megállapított beszerzési ára, ilyen ár hiányában pedig a teljesítéskor megállapított elıállítási értéke. A beszerzési ár az az ár, amennyiért hasonló termék ilyen állapotban, a teljesítés idıpontjában a piacon beszerezhetı lenne. Az adókötelezettség megítélése során figyelemmel kell lenni arra is, hogy amennyiben az oktatási, szociális feladatot egy, az önkormányzattól eltérı jogi személy (így például az önkormányzat intézménye) látja el, abban az esetben vizsgálandó, hogy a kérdéses vagyon kikerült-e az önkormányzat tulajdonából a feladat ellátásához kapcsolódóan. Ugyanis az önkormányzat csak azt követıen tudja ezt a vagyont térítésmentesen átadni, hogy azt „visszaszerezte”. Amennyiben az önkormányzat tulajdonába ingyenesen kerül vissza a vagyon, akkor annak az önkormányzat által történı ingyenes tulajdonba adása (a levonási jog érvényesíthetıségének a hiányában) nem valósít meg olyan tényállást, ami a 11. § alapján adóztatható.
5
3. Ingatlanbérbeadás Az Áfa tv. 259. § 4. pontja szerint bérbeadás, -vétel: a bérleti szerzıdésen alapuló jogviszony mellett minden olyan egyéb jogviszony is, amelynek tartama alatt a jogosult az ellenérték egészét vagy túlnyomó részét a termék idıleges használatáért téríti vagy téríteni köteles a kötelezettnek. A rendelkezésbıl következik, hogy nem csak a klasszikus bérleti szerzıdésen alapuló ügyletek tekinthetık bérbeadásnak, hanem az áfa tekintetében a nyílt végő pénzügyi lízing és az operatív lízing is ide sorolható. Tekintettel erre a bérbeadási fogalomra, már nemcsak a szorosan a bérleti díj fejében nyújtott szolgáltatás minısülhet bérbeadásnak, hanem minden olyan eset, amelynél az ellenértéket a kötelezett, vagyis az ingatlant használó az idıleges használatért cserébe téríti, amibe beletartozik a közüzemi költségek térítése is, hiszen a bérlı (az ingatlant használó) ezeket is az idıleges használatra tekintettel fizeti meg a jogosultnak. Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés l) pontja alapján fıszabályként adómentes az ingatlan bérbeadása, ez alól azonban van néhány kivétel, mert vannak olyan ügyletek, amelyek általános adókulccsal adóznak. Az Áfa tv. lehetıséget biztosít arra, hogy az adóalany az egyébként adómentes körbe tartozó ingatlanok bérbeadására az általános szabályok szerinti adózást válassza [Áfa tv. 88. § (1) bekezdés b) pontja]. Az általános szabályok szerinti adózás választható úgy is, hogy az adóalany minden típusú ingatlan esetén az általános szabályok szerinti adózást választja. Ebben az esetben bármilyen ingatlan bérbeadása eseten az általános adókulccsal kell a számla kiállítási kötelezettséget teljesíteni. Ugyanakkor az Áfa tv. lehetıséget ad arra is, hogy a lakóingatlan tekintetében adómentesen, míg minden más ingatlant adókötelesen adjanak bérbe [Áfa tv. 88. § (4) bekezdés]. Fontos megemlíteni, hogy amennyiben az ingatlanbérbeadás adókötelességének bármely variációját választja az adóalany, akkor abban az esetben a választásától, a választás évét követı ötödik adóév végéig nem térhet el. Kötelezıen adóköteles körbe tartoznak az alábbi ingatlanok: a) a kereskedelmi szálláshely-szolgáltatás nyújtásának biztosítását szolgáló bérbeadásra; b) a közlekedési eszköz elhelyezésének, parkolásának biztosítását szolgáló bérbeadásra; c) az ingatlannal tartósan összekötött gép, egyéb berendezés bérbeadására; d) a széf bérbeadására [Áfa tv. 86. § (2) bekezdés]. A Polgári Törvénykönyvrıl szóló 1959. évi IV. törvény (a továbbiakban: Ptk.) szerint ingatlan a földterület, a felépítmény, valamint ezek alkotórésze. A Ptk. 95. § (1) bekezdése értelmében a tulajdonjog kiterjed mindarra, ami a dologgal olyképpen van tartósan egyesítve, hogy az elválasztással a dolog vagy elválasztott része elpusztulna, illetıleg az elválasztással értéke vagy használhatósága számottevıen csökkenne (alkotórész). Általános jelleggel kijelenthetı, hogy a víziközmővek (egyes víziközmőveknél kivétel elképzelhetı), a csatornák az ingatlan alkotórészét képezik, mivel az ingatlantól történı elválasztásukkal elpusztulnának, vagy használhatóságuk számottevıen csökkenne. A Ptk. 95. § (1) bekezdésében megfogalmazott alkotórész fogalomnak tehát megfelel a csatorna, viziközmő, vagyis a csatorna, viziközmő az ingatlan alkotórészét képezi, így a csatorna, viziközmő bérbeadása is ingatlan bérbeadásának tekintendı. 6
A víziközmő ellenérték fejében történı – az Áfa tv. 259. § 4. pontjában foglalt bérbeadási fogalomnak megfelelı – bérbe-, használatba adása, üzemeltetésre átadása, az Áfa tv. 86. § (2) bekezdés c) pontja szerint az ingatlannal tartósan összekötött gép, egyéb berendezés bérbeadásának minısül, erre tekintettel pedig adóköteles. Amennyiben egy önkormányzati víziközmő beruházás megvalósítása 2008 elıtt történt, figyelemmel kell lenni a régi általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: régi Áfa tv.) rendelkezéseire. Ennek alapján adólevonási jogával nem élhetett az önkormányzat. Amennyiben a beruházás aktiválása után az önkormányzat üzemeltetési szerzıdéssel átadta azt 2008 után egy vízmő társaságnak, aki ezért ellenértéket fizet kérdést vet fel, hogy az adóköteles hasznosításra tekintettel, utólagosan megnyílik-e a beruházás kapcsán az önkormányzat adólevonási joga? Az Áfa tv. 269. § (5) bekezdése szerint az a személy, szervezet, akinél (amelynél) külön törvény rendelkezései alapján köthetı koncessziós szerzıdés keretében átengedhetı vagyont, vagyoni értékő jogot, tevékenység gyakorlásának lehetıségét olyan beruházás hozza létre, amelyhez kapcsolódó – 2004. január 1. és 2007. december 31. közötti idıszakban teljesített – beszerzésekre jutó elızetesen felszámított adó tekintetében a régi Áfa tv. elıírásai alapján adólevonási jog nem állt fenn, az így le nem vont elızetesen felszámított adó tekintetében utólag – e törvénynek az adó levonására vonatkozó elıírásainak figyelembevételével – adólevonási joggal élhet, feltéve, hogy a beruházással létrejövı vagyon, vagyoni értékő jog, tevékenység gyakorlásának átengedése, hasznosítása e törvény rendelkezései szerint adófizetési kötelezettséget keletkeztet. Az adólevonási jog akkor keletkezik, amikor a beruházással létrejövı vagyon, vagyoni értékő jog, tevékenység gyakorlásának átengedése után a fizetendı adót – e törvény rendelkezései szerint – meg kell állapítani. Az adólevonási jog kizárólag úgy gyakorolható, hogy az utólag levonható elızetesen felszámított adóként figyelembe vehetı összeg adott adómegállapítási idıszakban nem haladhatja meg az ugyanezen adómegállapítási idıszakban – a beruházással létrejövı vagyon, vagyoni értékő jog, tevékenység gyakorlásának átengedése után – megállapított fizetendı adó összegét. Mivel a víziközmő ellenérték fejében való bérbeadása adóköteles, az önkormányzat az adóköteles hasznosításra tekintettel utólag levonásba helyezheti a beruházással kapcsolatos beszerzésekre jutó elızetesen felszámított adót. A levonási jog gyakorlása azonban az Áfa tv. 269. § (5) bekezdése szerint gyakorolható. Amennyiben az önkormányzat levonási jogának fennállása ellenére elmulasztotta azt érvényesíteni, visszamenılegesen csak önellenırzéssel teheti meg, figyelemmel az Áfa tv. 269. § (5) bekezdés utolsó mondatában szereplı levonási korlátra.
A témával kapcsolatban az adóhatóság honlapján (www.nav.gov.hu) megjelent tájékoztatók: - Az ingatlan értékesítésére illetve bérbeadására vonatkozóan áfakötelessé tételt választó adóalanyok ezen státuszának az interneten történı adóhatósági közzététele (2012. 05. 24.) - Az ingatlan bérbeadásra vonatkozó adókötelezettség választása és az alanyi adómentesség (2009.08.11.) - Ingatlanbérbeadáshoz kapcsolódó közüzemi díjak áfa-rendszerbeli kezelése (2008.10.18.)
7
4. Tárgyi eszközökre vonatkozó arányosítás Amennyiben az Áfa tv. egy tárgyi eszköz beszerzése kapcsán felmerült, elızetesen felszámított adó esetén nem állapít meg tételes levonási tilalmat, és az adóalany saját tevékenységéhez szerzi azt be, akkor a beszerzést terhelı elızetesen felszámított adónál kizárólag azt kell vizsgálni, hogy a tevékenység, amihez a szóban forgó tárgyi eszközt használják, adólevonásra jogosít-e vagy sem. Ha a tárgyi eszközt egy kizárólag adóköteles tevékenységet végzı önkormányzat vásárolja meg, akkor az elızetesen felszámított adó teljes egészében levonásba helyezhetı. Amennyiben a tárgyi eszközt olyan önkormányzat szerzi be, aki kizárólag adómentes vagy közhatalmi tevékenységéhez fogja hasznosítani, akkor a beszerzést terhelı elızetesen felszámított áfa nem helyezhetı levonásba. Ha az önkormányzat adólevonásra jogosító és arra nem jogosító tevékenységéhez egyaránt fogja azt használni, akkor a beszerzést terhelı elızetesen felszámított áfát meg kell osztania levonható és le nem vonható részre. Tárgyi eszköz esetében nem elég csak a beszerzés pillanatában vizsgálni, hogy a tárgyi eszköz felhasználása adólevonásra jogosító tevékenységhez történik-e, illetve ha csak részben, akkor milyen arányt képvisel a levonásra nem jogosító tevékenység. A tárgyi eszköz ingatlan használatát az önkormányzat 240 hónapig, míg az ingó tárgyi eszköz használatát 60 hónapig figyelni köteles a tekintetben, hogy az adólevonásra jogosító és az arra nem jogosító tevékenységhez történı használat aránya változik-e, és ha igen, akkor milyen mértékben. A korrekció szabályait az Áfa tv. 135-136.§-ai rendezik. Az Áfa tv. 135. § (1) bekezdése szerint abban az esetben, ha az adóalany terméket tárgyi eszközként használ vállalkozásán belül, a tárgyi eszköz rendeltetésszerő használatbavételének hónapjától kezdıdıen a) ingó tárgyi eszköz esetében 60 hónapig, b) ingatlan tárgyi eszköz esetében pedig 240 hónapig terjedı tartamban az adóalany adólevonási jogát – az adólevonási jog gyakorlása egyéb feltételeinek sérelme nélkül – az e § és a 136. § rendelkezéseinek figyelembevételével gyakorolhatja. Az Áfa tv. 135. § (2) bekezdése alapján az (1) bekezdésben meghatározott idıtartam figyelembevételével, annak a naptári évnek az utolsó adómegállapítási idıszakában, amely naptári év teljes idıtartamában a tárgyi eszköz az adóalany rendeltetésszerő használatában van, az adóalany köteles a tárgyi eszközre jutó elızetesen felszámított adó összegének a) ingó esetében 1/5 részére, b) ingatlan esetében pedig 1/20 részére vonatkozóan utólagos kiigazítást elvégezni, feltéve, hogy a levonható elızetesen felszámított adó összegét meghatározó tényezıkben a tárgyi eszköz beszerzésének évéhez vagy a 11. § (2) bekezdés a) pontjában említett esetben a rendeltetésszerő használatba vételének idıpontjához képest változás következik be, és a számítás eredményeként adódó különbözet összege abszolút értékben kifejezve eléri vagy meghaladja a 10 000 forintnak megfelelı pénzösszeget. Mindez azt jelenti, hogy a beszerzett és használatba vett tárgyi eszközökre vonatkozóan az arányosítást csak azokban a naptári években kell elvégezni, amelyekben a tárgyi eszköz a teljes naptári években az adóalany használatában van. Az arányosítást minden esetben az adott naptári év január-december hónapja alatt történt használatra vonatkozóan december hónapban kell elvégezni, és ha a számítás eredményeként korrekció válik szükségessé, akkor azt a naptári év utolsó adómegállapítási idıszakáról beadott bevallásban kell elszámolni. 8
Tételezzük fel, hogy egy önkormányzat 2010 márciusában megvásárol és használatba vesz egy ingatlant. 2010-re vonatkozóan külön tárgyi eszköz arányosítást az Áfa tv. 135. §-ának alkalmazásával nem kell végeznie 2010-ben, ugyanis a beszerzést terhelı adó eleve csak olyan mértékben vonható le, amilyen arányban a beszerzés az adóköteles gazdasági tevékenységet használja, tehát nem az Áfa tv. 135. §-át, hanem a 123. §-t kell alkalmazni a beszerzés évére. Tárgyi eszköz-arányosításra majd csak 2011-ben kerül sor, feltéve, hogy a teljes adóévben az adóalany használatában van az érintett ingatlan. Ugyanígy ha a figyelési idıszak év közben letelik, vagy az adóalany a figyelési idıszak alatt az eszközt év közben értékesíti, akkor az utolsó naptári évben arányosítási kötelezettség nincs, tekintettel arra, hogy nem igaz az, hogy a naptári év teljes idıtartamában a tárgyi eszköz az adóalany rendeltetésszerő használatában van. Az Áfa tv. 136. § (1) bekezdése szerint abban az esetben, ha az adóalany a tárgyi eszközt a 135. § (1) bekezdésében meghatározott idıtartamon belül értékesíti, a teljesítés hónapjára és a hátralevı hónapokra együttesen idıarányosan jutó elızetesen felszámított adó összegét a) véglegesen levonhatja, ha a tárgyi eszköz értékesítése adólevonásra egyébként jogosítaná; b) véglegesen nem vonhatja le, ha a tárgyi eszköz értékesítése adólevonásra egyébként nem jogosítaná. (2) Ha az (1) bekezdés szerint az eredetileg levonható elızetesen felszámított adó összegéhez képest különbözet keletkezik, és annak összege abszolút értékben kifejezve eléri vagy meghaladja az 1000 forintnak megfelelı pénzösszeget, a különbözetre a 132. § (2) és (4) bekezdését kell megfelelıen alkalmazni. Az Áfa tv. 136. § szabálya arra az esetre zárja le a tárgyi eszköz beszerzését terhelı elızetesen felszámított adó sorsát, ha az adóalany a figyelési idıszak letelte elıtt a tárgyi eszközt értékesíti. Ebben az esetben is biztosítani kell, hogy a tárgyi eszköz beszerzését terhelı elızetesen felszámított adó olyan arányban kerüljön levonásra, amilyen arányban a tárgyi eszköz az adóalanynál lévı idı alatt adólevonásra jogosító tevékenység során hasznosult. Az áfa rendszerében a termékértékesítés is a termék egyfajta hasznosítása, ezért a 136. § azt fejezi ki, hogy amennyiben az adóalany az Áfa tv. szabályai alapján adólevonásra jogosító ügylet keretében értékesíti a tárgyi eszközét figyelési idıszakon belül, akkor a beszerzést terhelı áfa az értékesítés hónapjára, valamint az adott tárgyi eszközre vonatkozó figyelési idıszak lejártáig hátralévı hónapokra jutó arányos része véglegesen levonhatóvá válik. Amennyiben az értékesítés nem adólevonásra jogosító ügylet keretében történik, a beszerzést terhelı áfa véglegesen nem levonható. Amennyiben az adóalany a figyelési idıszak letelte elıtt értékesíti a tárgyi eszközt, akkor az Áfa tv. 136. §-a szerint kell eljárni. Ebben az esetben az értékesítés évére a 135. § szerint korrekciót nem kell elvégezni. Fontos szabály, hogy a 135. § és a 136. §-ának együttes alkalmazására nem kerülhet sor, amennyiben tehát a tárgyi eszközt figyelési idıszakon belül értékesítik, akkor az értékesítés évében csak az Áfa tv. 136. §-a alapján kell korrekciót végezni. Példa: Tárgyi eszköz beszerzésének idıpontja 2012. április 22. Elızetesen felszámított adó 2.400.000.- forint, figyelési idıszak 60 hónap, a beszerzéskori levonás hányad 40 százalék. Ténylegesen levont áfa 960.000.-forint. 2013. év Levonási hányad 60 százalék. 2.400.000*0,6= 1.440.000.-, beszerzéskor levont adó:960.000.9
I1.440.000-960.000I > 10.000.2.400.000/5= 480,000 480.000*0,6= 288.000, 480.000*0,4=192.000, 288.000 -192.000= 96.000,- forint pótlólag levonható adó vagy 2.400.000/5*(0,4-0,6)= -96.000,- forint 2014. év Levonási hányad 90 százalék. 2.400.000*0,9= 2.160.000.-, beszerzéskor levont adó:960.000.I2.160.000-960.000I > 10.000.2.400.000/5=480.000,480.000*0,9=432.000,480.000*0,4=192.000,432.000 -192.000=240.000,- forint pótlólag levonható adó vagy 2.400.000/5*(0,4-0,9)= - 240.000,- forint 2015. július 15. napján az eszköz értékesítésre kerül. Az értékesítés adóköteles, a figyelési idıszakból összesen 21 hónap van hátra. 2400.000/60*21= 840.000.- forint, azaz az értékesítésre tekintettel ennyi ez elızetesen felszámított adónak az értékesítés hónapjára, valamint a figyelési idıszak lejártáig hátralévı hónapokra jutó arányos része. A 840.000.- forintnak azonban a 40%-a már levonásra került a beszerzéskor, ezért az értékesítésre tekintettel már csak a fennmaradó 60% vonható le ebbıl. 840.000*0,6=504.000.- a pótlólag levonható adó összege az adóköteles értékesítésre tekintettel.
A témával kapcsolatban az adóhatóság honlapján (www.nav.gov.hu) megjelent 2009. augusztus 11 napján „A tárgyi eszközzel kapcsolatos utólagos korrekció az alanyi adómentesség idıszakában” címmel tájékoztató.
10
5. Támogatások elszámolása Az Áfa tv. 123. § (1) bekezdése szerint abban az esetben, ha az adóalany egyaránt teljesít a 120. és 121. § szerint adólevonásra jogosító termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást (a továbbiakban: adólevonásra jogosító termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás) és arra nem jogosító termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást, az elızetesen felszámított adó kizárólag az adólevonásra jogosító termékértékesítésének, szolgáltatásnyújtásának betudható részében vonható le. Az elızetesen felszámított adó megosztására végsı soron az Áfa tv. 5. számú mellékletében meghatározott számítási módszer alkalmazandó, ha a megosztás tételes elkülönítés alapján nem végezhetı el és adózó más módszert a megosztásra nem alkalmaz [Áfa tv. 123. § (3) bekezdés]. Fontos leszögezni, hogy az említett képlet alkalmazására csak akkor kerülhet sor, ha az adóalanyt – akárcsak részben is – megilleti az adólevonás joga [Áfa tv. VII. fejezet]. Az Áfa tv. 5. számú melléklet 1. pontja szerint az elızetesen felszámított adó arányos megosztásának 123. § (3) bekezdésében említett számítása a következı képlet alkalmazásával történik: L = A x L(H) ahol L: az arányosítással megosztandó elızetesen felszámított adóból a levonható rész összege; A: az arányosítással megosztandó elızetesen felszámított adó éves szinten összesített összege; L(H): a levonási hányados, L(H) = adóköteles termékértékesítés, szolgáltatatásnyújtás (adó nélküli) ellenértéke számlálóban szereplı összeg + az adólevonásra nem jogosító termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás (adó nélküli) ellenértéke Sok esetben kérdésként merül, hogy az Áfa tv. 5. számú melléklet képletének alkalmazásában mely támogatások bírnak relevanciával, az elvégzendı számítás során melyeket kell figyelembe venni. Az egyes támogatások jellemzıit, illetve az azok folyósítását és minısítését szabályozó ágazati jogszabályokat nem vizsgálva általánosságban az alábbi jogszabályi rendelkezéseket kell alkalmazni. Az Áfa tv. 65. §-a szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapja – ha e törvény másként nem rendelkezik – a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzıjétıl, szolgáltatás igénybevevıjétıl, akár harmadik féltıl, ideértve a támogatások bármely olyan formáját is, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja. Az Áfa tv. 5. számú melléklet 2. pontja szerint abban az esetben, ha az adóalany közvetlenül olyan pénzbeni támogatásban részesül, amely a 65. § szerint a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül nem befolyásolja, a támogatás forintban megállapított és éves szinten összesített összege az 1. pont szerinti levonási hányados nevezıjének értékét növeli. Ha tehát az adóalany támogatást kap, elsısorban azt kell eldönteni, hogy a támogatás ellenértéknek minısül-e, ezáltal adóalapot képez-e.
11
A támogatás akkor ellenérték, ha a támogató nevesített, meghatározott értékesítés, szolgáltatás nyújtását várja el a támogatottól, ebben az esetben a támogatás konkrét, egyedileg meghatározható termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódik. A támogató a nevesített termék, illetve szolgáltatás megrendelıjeként jelenik meg a támogatottal szemben. Ezek az árat befolyásoló támogatások. Ilyennek minısül, ha jogszabály vagy a támogató határozata szerint a támogatást a támogatott által termelt termékek, nyújtott szolgáltatások, árainak kiegészítésére kell fordítani. Ezáltal a tényleges igénybevevık ennyivel csökkentett ellenértékért juthatnak az adott termékhez, illetve szolgáltatáshoz. Ilyen támogatások tipikusan a fogyasztói árkiegészítések (pl.: gyógyszerek támogatással csökkentett áron történı értékesítése). Abban az esetben, ha az említett támogatásokról megállapítható, hogy árat befolyásoló támogatásnak minısülnek az Áfa tv. 65. § szerint, a támogatás része az adó alapjának. Az árat befolyásoló támogatások az Áfa tv. 5. számú mellékletének képletében szerepeltetésre kerülnek. Vizsgálandó azonban, hogy a támogatást adóköteles vagy adómentes gazdasági tevékenység megvalósítása érdekében folyósítják-e. Amennyiben adóköteles gazdasági tevékenységhez kapcsolódóan nyújtják, akkor a fent említett levonási hányados [L(H)] képletének a számlálójában is és a nevezıjében is szerepeltetni kell a támogatás értékét, figyelemmel arra, hogy az adóköteles tevékenység adóalapjának számításánál figyelembe kell venni. Ha a támogatás adómentes tevékenységhez kapcsolódik, akkor a támogatást kizárólag a nevezıben kell figyelembe venni. Ha a támogatás nem tekinthetı ellenértéknek, úgy az Áfa tv. 65. §-a alapján nem képez adóalapot, ekkor az 5. számú melléklet 2. pontja alapján a támogatás összegét kizárólag a nevezıben kell figyelembe venni. Összességében kijelenthetı, hogy ha az adóalany adólevonásra jogosító és nem jogosító tevékenységet egyaránt végez, és az ehhez történı beszerzéseit (igénybevett szolgáltatásait) tételesen elkülöníteni nem tudja, az így felmerült arányosítási kötelezettsége esetén az Áfa tv. 5. számú mellékletét alkalmazva az arányosan levonható elızetesen felszámított áfa megállapítására szolgáló képletben az adóalapot nem képezı támogatás összegével a nevezıt növelnie kell.
12
6. Saját rezsis beruházás Az Áfa tv. speciális adóztatási pontokat határoz meg, amikor az adóalany a saját teljesítményével állít elı új tárgyi eszközt. Termékértékesítésnek minısül – többek közt – az adóalany vállalkozásán belül végzett saját beruházása, ha ennek eredményeként tárgyi eszközt állít elı [Áfa tv. 11. § (2) bekezdés a) pont]. Saját vállalkozásban megvalósított beruházásnak minısül az Áfa tv. szerint a tárgyi eszköz létesítése saját elıállítás útján. A saját elıállítás azt jelenti, hogy a beruházó maga is közremőködik, tehát az új eszköz létesítésével kapcsolatosan saját teljesítményértéket – a vonatkozó számviteli elıírások szerint – elszámol. Tárgyi eszköznek az Áfa tv. 259. § 21. pontja szerint az ingatlan, valamint olyan ingó termék minısül, amely vállalkozáson belüli rendeltetésszerő használatot felételezve, legalább 1 évet meghaladó idıtartamban szolgálja a gazdasági tevékenység folytatását. Amennyiben a beruházás a fenti rendelkezések alapján saját vállalkozásban végzett beruházásnak minısül, akkor az alábbi elıírásokat kell figyelembe venni: Az Áfa tv. 11. § (2) bekezdés a) pontja szerinti adófizetési kötelezettség keletkezésének idıpontja tekintetében az Áfa tv. nem tartalmaz eltérı rendelkezést. Az Áfa tv. 11. §-az alapján ellenérték fejében végzett termékértékesítésnek minısülı, és ezáltal adófizetési kötelezettséget keletkeztetı ügyletekre vonatkozóan, így az Áfa tv. 55. § (1) bekezdésének rendelkezését kell alkalmazni, mely szerint az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerően megvalósul. A tárgyi eszköz fogalmi meghatározásából következıen a saját vállalkozásban végzett beruházás során létrehozott termékrıl általában akkor állapítható meg, hogy történt-e az Áfa tv. 259. § 21. pontja fogalmi elemeinek megfelelı tárgyi eszköz létrehozása, ha az eszköz már rendeltetésszerően használatba vételre is került, tehát értelemszerően az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése szerinti tényállásszerő megvalósulás a beruházással létrehozott tárgyi eszköz rendeltetésszerő használatbavételi idıpontjában van, így az adófizetési kötelezettség a 11. § (2) bekezdésének a) pontja okán ezen idıponttal keletkezik. A saját vállalkozásban megvalósított beruházások esetében a beruházás során keletkezı elızetesen felszámított adó levonhatósága az Áfa tv. általános szabályai szerint ítélendı meg. Amennyiben az adóalany kizárólag adóköteles tevékenységet végez, azaz az adólevonási jogát teljes egészében gyakorolhatja, akkor a beruházás folyamán keletkezı elızetesen felszámított, levonható adó tekintetében már a beruházás megvalósítása közben élhet, azaz nem erre az esetre vonatkozik az Áfa tv. 134. §-ának rendelkezése. A fentiekbıl következıen, ha kizárólag adóköteles gazdasági tevékenységet fog szolgálni a beruházás, akkor az önkormányzatnál, költségvetési szervnél (mint áfa alanynál) a beszerzések (igénybevett szolgáltatások) áfája a beruházás folyamatában levonható, függetlenül attól, hogy az eszköz rendeltetésszerő használatba vétele mikor történik meg. Kiemelendı, hogy ebben az esetben az eszköz üzembe helyezésekor keletkezı fizetendı adó [Áfa tv. 11. § (2) bekezdés], mint elızetesen felszámított adó, levonásba helyezhetı teljes egészében [Áfa tv. 120. § e) pont]. Amennyiben az adóalany az adólevonás jogával teljes egészében nem élhet, mert a saját vállalkozásban megvalósított beruházás a jövıben egyaránt szolgál majd adólevonásra 13
jogosító és arra nem jogosító tevékenységet, a beruházás folyamán keletkezı elızetesen felszámított adó tekintetében a beruházás megvalósítása közben nem élhet. A beruházás folyamán felmerült elızetesen felszámított adó teljes egészében ugyan levonásba helyezhetı, de csak a tárgyi eszközként való nyilvántartásba vétel idıpontjában. Kiemelést érdemel e ponton, hogy a beruházással kiszolgálandó tevékenységek adólevonásra jogosító vagy nem jogosító jellegének vizsgálatánál nem szabad elfelejtkezni az önkormányzat, költségvetési szerv adóalanyiságon kívüli tevékenységeirıl, azaz a közhatalmi valamint a saját maga részre végzett tevékenységérıl. Ebben az esetben a tárgyi eszközként való nyilvántartásba vételre tekintettel megállapított fizetendı adó, mely egyben elızetesen felszámított adó is a levonási jog már csak olyan arányban gyakorolható, amilyen arányban a beruházás adólevonásra jogosító tevékenységet szolgál. Fontos azonban, hogy az adólevonási jog gyakorlásához az Áfa tv. VII. fejezetében elıírt feltételeknek teljesülniük kell. A témával kapcsolatban az adóhatóság honlapján (www.nav.gov.hu) megjelent 2009. június 4. napján „Saját vállalkozásban végzett beruházás utáni adófizetési kötelezettség és adólevonási jogosultság keletkezése” címmel tájékoztató.
14
7. Étkeztetés Amennyiben egy önkormányzat áfa-fizetési kötelezettségét az általános szabályok szerint állapítja meg és saját konyha üzemeltetésével biztosítja a bölcsıdés, óvodás és iskoláskorú gyermekek, valamint az idısek és szociálisan rászorulók étkeztetését, úgy ezen tevékenységéhez kapcsolódó áfa fizetési kötelezettsége során a következıkre kell figyelemmel lenni. Az Áfa tv. 14. § (2) bekezdésének értelmében fıszabályként ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minısül (azaz adókötelezettséget keletkeztet), ha az adóalany saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére másnak ingyenesen nyújt szolgáltatást, feltéve, hogy a szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg. Ennek értelmében szolgáltatásnyújtásnak minısül – így áfa-kötelezettséggel jár –, ha az adóalany a szolgáltatást ellenérték nélkül nyújtja, feltéve, hogy a szolgáltatásnyújtáshoz korábban áfa-levonási joga kapcsolódott. Az Áfa tv. módosító 2008. évi VII. törvény 33. § (2) bekezdésének szabálya a jogszabály alapján kötelezıen ingyenesen nyújtandó étkeztetések vonatkozásában az érintett közszolgáltatóknak 2008. december 31-ig tartó hatállyal úgy biztosított adófizetési kötelezettség keletkezése nélkül adólevonási jogot, hogy az ilyen esetekre kizárta az Áfa tv. 14. § (2) bekezdésének alkalmazását. Az Áfa tv-t módosító 2008. évi VII. törvény 33. § (2) bekezdésének elıírása szerint az olyan közszolgáltató adóalany, aki (amely) az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés f), h) és i) pontjaiban említett a szociális, óvodai, bölcsıdei, diákotthoni, kollégiumi és iskolai étkeztetést nem külön megtérítendı ellenérték fejében, hanem jogszabályi kötelezés alapján ingyenesen nyújtja, 2008. december 31-ig jogosult volt arra, hogy az ingyenes étkeztetéshez kapcsolódóan adólevonási jogot gyakorolhasson azzal együtt, hogy az ingyenes étkeztetésre tekintettel az Áfa tv. 14. § (2) bekezdésének adókötelezettséget teremtı szabályát alkalmaznia nem kellett. Ez az érintett adóalanyoknak 2008. december 31-ig azt jelentette, hogy amennyiben jogszabályi rendelkezés írta elı számukra az ingyenes étkeztetést, akkor az adólevonási joguk nem csorbult, ugyanakkor adót sem kellett fizetniük. 2009. január 1-jétıl kezdıdıen – figyelemmel az Áfa tv. 120. §-ának felvezetı szövegére, amely szerint az adólevonási jog pusztán olyan mértékben illeti meg az adóalanyt, amilyen mértékben az a tevékenysége, amelyhez az adott beszerzés kapcsolódik, adóköteles – az érintett közszolgáltató adóalanyok az ingyenes étkeztetésre tekintettel adólevonási jogot gyakorolni nem tudnak, azonban ezzel együtt adót sem kell fizetniük az Áfa tv. 14. § (2) bekezdése alapján. Abban az esetben, ha a szóban forgó adóalanyok tételes elkülönítéssel nem tudják meghatározni azon beszerzéseket, amelyekre tekintettel adólevonási korlát van (azaz nem tudják tételesen elkülöníteni azokat a beszerzéseket, amelyeket az ingyenes étkeztetéshez eszközöltek), akkor a levonható és le nem vonható adó összegét az Áfa tv. 123. § (3) bekezdése alapján a saját maguk által képzett reális megosztási szabályokkal (pl. adagszám szerint) állapítják meg. Amennyiben az étkeztetést nyújtó közszolgáltató ilyen reális megosztási arányt képezni valamely oknál fogva nem tud, vagy csak az adólevonási jog megnyílását és gyakorlását követıen állapítható meg, hogy az adott beszerzés tekintetében – jogszabályi kötelezésen alapuló – ingyenes étkeztetés is felmerül (pl. utóbb derül ki valamely személyrıl, hogy ingyenes étkeztetésre jogosult), akkor a levont áfát nem önellenırzéssel kell 15
visszafizetnie, hanem az Áfa tv. 14. § (2) bekezdésének szabályát kell alkalmaznia, amely alapján adófizetési kötelezettsége keletkezik az ilyen 100 %-os kedvezményes (térítésmentes) étkeztetési szolgáltatások után, függetlenül attól, hogy a napközbeni ellátás keretében biztosított ingyenes étkeztetésre a gyermekek védelmérıl és a gyámügyi igazgatásról szóló 1997. évi XXXI. törvény (a továbbiakban: Gyt.), vagy a szociális igazgatásról és szociális ellátásokról szóló 1993. évi III. törvény (a továbbiakban: Szt.) kötelezı rendelkezése alapján kerül sor. Ez esetekben az adó alapját az Áfa tv. 69. §-a alapján kell meghatározni, amely szerint abban az esetben, ha az ingyenesen nyújtott szolgáltatás után az adóalanynak adófizetési kötelezettsége keletkezik az Áfa tv. 14. §-ára tekintettel, a fizetendı adó meghatározásánál az adó alapja az a pénzben kifejezett összeg, amely a szolgáltatás nyújtójánál a teljesítés érdekében felmerül. Az ingyenesen nyújtott étkeztetés során az intézménynél felmerült kiadás, azaz az adóalap megállapítása, és így az ingyenes étkeztetés adóztatása azonos elvi alapokon történik, azaz az ingyenesen étkezık után nem keletkezik több fizetendı adó, mint amennyi a teljes összegő térítési díjat fizetı étkezık után felmerül. A szociális ellátás keretében történı étkeztetés esetén az Szt. 115. § (1) bekezdése szerint a személyes gondoskodás körébe tartozó szociális ellátásként nyújtott étkeztetésért fizetendı térítési díj (intézményi térítési díj) alapja a szolgáltatási önköltség és a normatív állami hozzájárulás különbözete. Így az adóköteles körbe tartozó, ingyenes étkeztetés adóalapja is az intézményi térítési díj alapját képezı kiadás, azaz a szolgáltatónál az ingyenes étkeztetéssel kapcsolatban felmerült szolgáltatási önköltség és az étkeztetéshez kapcsolódó normatív állami hozzájárulás különbözete. Hasonló a helyzet megítélése, amikor a gyermekétkeztetés adóalapjának meghatározása történik. Mivel a Gyt. 148. § (3) bekezdése szerint a gyermekek napközbeni ellátása (köztük a gyermekétkeztetés) intézmény térítési díjának alapja az élelmezés nyersanyagköltségének egy ellátottra jutó napi összege, ezért az adóköteles körbe tartozó, ingyenes étkeztetés adóalapja is az intézményi térítési díj alapját képezı kiadás, azaz a szolgáltatónál az ingyenes étkeztetéssel kapcsolatban felmerült élelmezési nyersanyagköltségnek egy ellátottra jutó napi összege. 7.1. Szociális étkeztetés Amennyiben az önkormányzat, költségvetési szerv szociális étkeztetést a Szt. alapján szociális ellátás keretében, de nem külön megtérítendı ellenérték fejében nyújtja, és a szolgáltatást nyújtó közszolgáltatónak minısül, úgy az étkeztetést nem terheli általános forgalmi adó. Azaz az adómentesség feltétele, hogy az étkeztetés komplex szolgáltatás keretében valósuljon meg úgy, hogy annak a díja már magában foglalja az étkeztetés költségét is. Ha a szociális étkeztetés önmagában áll, azaz nem szociális ellátás keretében nyújtják, akkor a következıkre kell figyelemmel lenni. A Szt. lehetıséget ad arra, hogy az étkeztetés, mint szociális alapszolgáltatás személyi térítési díját akár 0 (nulla) forintban határozza meg a szolgáltatást nyújtó [Szt. 115. § (3) bek. és 116. § (3) bek. a) pont], azaz ingyenesen nyújtsa azt. Ez az általános forgalmi adó szempontjából azt jelenti, hogy nem keletkezik az ingyenes szolgáltatásnyújtásra tekintettel adófizetési kötelezettség, ha a szolgáltatással kapcsolatban az adóalanyt egészben vagy részben sem illette meg adólevonási jog [Áfa tv. 14. § (2) bek.]. Ugyanakkor az Áfa tv. 120. §-ára tekintettel adólevonási joggal sem élhet az adóalany. 16
A 14. § alkalmazásában nem az bír relevanciával, hogy az adóalany ténylegesen élt-e az adólevonási jogával, hanem, hogy megillette-e. Abban az esetben, ha volt adólevonási joga az adóalanynak a szolgáltatással kapcsolatban, ellenérték fejében teljesített, azaz adóztatandó szolgáltatásnyújtásnak tekintjük az ingyenes étkeztetést. Az adó alapja ebben az esetben a szolgáltatás nyújtójánál a tejesítés érdekében felmerült kiadás pénzben kifejezett összegével egyezik meg [Áfa tv. 69. §]. Ez a Szt. alapján az intézményi térítési díj összege [Szt. 115. § (1) bek.]. Az adófizetési kötelezettségre tekintettel az adólevonási jog érvényesítésének lehetısége is felmerül [Áfa tv. 120. §]. Ha a szociális étkeztetést önmagában (szociális ellátás nélkül) nyújtja az intézmény, melyet az Szt. szerinti kedvezményes mértékben kér megtéríteni a szolgáltatásban részesülıktıl, akkor az Áfa tv. értelmében adóköteles szolgáltatást nyújt. Erre tekintettel adófizetési kötelezettsége keletkezik. Az adó alapja az a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult, vagyis a szolgáltatást nyújtó kap vagy kapnia kell akár a szolgáltatás igénybevevıjétıl, akár harmadik féltıl, ideértve a támogatások bármely olyan formáját is, amely a szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja [Áfa tv. 65. §]. Tekintettel azonban arra, hogy a normatív állami támogatás az árat nem befolyásolja, az adó alapja a személyi térítési díjjal egyezik meg ebben az esetben, függetlenül attól, hogy azt részben vagy egészben az ellátásra kötelezett települési önkormányzat téríti meg vagy az ellátásra jogosult. Az adófizetési kötelezettségre tekintettel az adólevonási jog érvényesítésének lehetısége is felmerül [Áfa tv. 120. §]. 7.2. Gyermekétkeztetés A Gyt. 148. § (5) bekezdés a) pontja alapján a gyermekek napközbeni ellátását biztosító intézménynek az alapellátások keretében nyújtott gyermekétkeztetést az ott meghatározott estekben 100%-os kedvezménnyel (térítésmentesen) kell biztosítania. Az ilyen, 100 százalékos normatív kedvezménnyel érintett étkeztetési szolgáltatások esetében az adókötelezettséget szintén az Áfa tv. 14. § (2) bekezdése rendezi. A részben támogatott (kedvezményes árú) étkeztetés az Áfa tv. szerint adózási pontot jelentı szolgáltatásnyújtás. Ebben az esetben az adó alapja az a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult, vagyis a szolgáltatást nyújtó kap vagy kapnia kell akár a szolgáltatás igénybevevıjétıl, akár harmadik féltıl, ideértve a támogatások bármely olyan formáját is, amely a szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja [Áfa tv. 65. §]. 7.3. Adólevonás Amennyiben az önkormányzat, költségvetési szerv egyidejőleg nyújt adófizetéssel nem járó, adómentes vagy ingyenes, valamint részben támogatott, vagyis adófizetési kötelezettséggel és adólevonási joggal járó étkeztetési szolgáltatást is, az adólevonási jog gyakorlására az alábbiak szerint kerülhet sor. Az Áfa tv. 120. §-a szerint az adólevonási jog pusztán olyan mértékben illeti meg az adóalanyt, amilyen mértékben az a tevékenysége, amelyhez az adott beszerzés kapcsolódik, adóköteles. Ebbıl következıen, ha az adóalany egyaránt teljesít adólevonásra jogosító és arra nem jogosító szolgáltatásnyújtást, csak az adólevonásra jogosító szolgáltatásnyújtásának betudható részben vonhatja le az elızetesen felszámított áfát. Ennek megállapításához olyan megfelelıen részletezett nyilvántartásra van szükség, amely alkalmas annak egyértelmő, megbízható és folyamatos követésére, hogy a termék, szolgáltatás használata, hasznosítása 17
adólevonásra jogosító vagy arra nem jogosító szolgáltatásnyújtását szolgálja [Áfa tv. 123. § (1)-(2) bek.]. Ez a tételes elkülönítés. Amennyiben az adóalany az Áfa tv. 120. és 123. §-ainak megfelelıen, megbízható módon el tudja különíteni az ingyenesen nyújtott étkeztetéshez kapcsolódó beszerzéseket terhelı adót, és azt nem vonhatja le, akkor az ingyenes étkeztetésre tekintettel nem keletkezik áfa-fizetési kötelezettsége. A levonható adót elsıdlegesen tételes elkülönítés szerint kell meghatározni. Abban az esetben, ha a szóban forgó adóalanyok tételes elkülönítéssel nem tudják meghatározni azon beszerzéseket, amelyekre tekintettel adólevonási korlát van (azaz nem tudják tételesen elkülöníteni azokat a beszerzéseket, amelyeket az ingyenes étkeztetéshez eszközöltek), akkor a levonható és a le nem vonható adó összegét az Áfa tv. 123. § (3) bekezdése alapján a saját maguk által képzett reális megosztási szabályokkal (pl. adagszám szerint) állapítják meg. Természetesen a módszert a ténylegesen fennálló körülmények figyelembevételével az adóalanynak kell meghatároznia. Értelemszerően az Áfa tv. 5. számú mellékletének arányosítási szabálya ez esetben nem alkalmazható, tekintettel arra, hogy az arányosításra a kérdéses esetben azért kerül sor, mert a szolgáltatást nyújtó ellenértéket nem eredményezı adókörön kívüli, illetve ellenérték fejében végzett adóköteles tevékenységhez egyaránt felhasználja az étkeztetéshez kapcsolódó beszerzéséket, így a bevételi adatokon alapuló arányosítás nem értelmezhetı. Amennyiben az önkormányzat, költségvetési szerv reális megosztási arányt képezni valamely oknál fogva nem tud, vagy csak az adólevonási jog megnyílását és gyakorlását követıen állapítható meg, hogy az adott beszerzés tekintetében – jogszabályi kötelezésen alapuló – ingyenes étkeztetés is felmerül (pl. utóbb derül ki valamely személyrıl, hogy ingyenes étkezésre jogosult), akkor a levont áfát nem önellenırzéssel kell visszafizetnie, hanem az Áfa tv. 14. § (2) bekezdésének szabályát kell alkalmaznia, amely alapján adófizetési kötelezettsége keletkezik az ilyen, 100%-os kedvezményes (térítésmentes) étkeztetési szolgáltatások után, függetlenül attól, hogy az ingyenesen étkeztetésben megnyilvánuló szociális ellátásra törvényi rendelkezés alapján kerül sor.
A témával kapcsolatban az adóhatóság honlapján (www.nav.gov.hu) megjelent tájékoztatók: -
Közintézményekben zajló étkeztetés áfatörvény szerinti megítélése (2008.02.01.)
A szociális igazgatásról és szociális ellátásokról szóló 1993. évi III. törvény rendelkezései alapján nyújtott ingyenes étkeztetés áfakötelezettsége (2009.01.23.) A gyermekek védelmérıl és a gyámügyi igazgatásról szóló 1997. évi XXXI. törvény alapján nyújtott ingyenes étkeztetés áfakötelezettsége (2009.01.23.) -
Az ingyenes étkeztetés bizonylatolása (2009.08.31.)
18
8. Számlázás Az általános forgalmi adó rendszerében teljesített ügyletek alapbizonylata jellemzıen a teljesítésrıl kibocsátott számla. Az adóalany által kibocsátott és befogadott számlák a valós – ténylegesen megtörtént – teljesítést kell, hogy dokumentálják, ezen túl pedig nem csak tartalmukban, hanem formájukban is meg kell, hogy feleljenek a jogszabályi követelményeknek [Áfa tv. 169. § és 174. § (1) bek.]. Az Áfa tv. csak a minimálisan kötelezı adattartamot határozza meg, azonban több adat is szerepeltethetı a számlán a felek megállapodása alapján. A számla kibocsátásáról legkésıbb a teljesítésig, legfeljebb a teljesítéstıl számított ésszerő idın belül (15 nap, készpénzzel vagy készpénz helyettesítı fizetési eszközzel történı térítés esetén haladéktalanul) kell gondoskodni. A törvény ugyanakkor nem tartalmaz tiltást arra vonatkozóan, hogy a teljesítést megelızıen ne lehetne számlát kibocsátani. Fontos, hogy amennyiben a teljesítést megelızıen az ellenértékbe beszámítható vagyoni elınyt juttatnak pénz vagy készpénz-helyettesítı fizetési eszköz formájában (a továbbiakban: elıleg), nemcsak fizetendı adó megállapítási kötelezettsége keletkezik az elıleg átvevıjének, de fıszabály szerint számlát is kell kibocsátania. Elıleg fizetése esetén a fizetendı adó megállapításig (a jóváírás napjáig), de legfeljebb az attól számított ésszerő idın belül kell kibocsátani. Ésszerő idınek az elılegnek készpénzzel, készpénz-helyettesítı eszközzel történı megtérítése esetén haladéktalan (azonnali) számlakibocsátást, nem készpénzzel, készpénz-helyettesítı eszközzel történı megtérítése esetén, ha az elılegrıl szóló számla áfát is tartalmaz, 15 napon belüli számlakibocsátást kell érteni. Mentesül a számla kibocsátási kötelezettség alól az adóalany az olyan termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása tekintetében, amely a tevékenység közérdekő [Áfa tv. 85. §], vagy speciális jellegére tekintettel [Áfa tv. 86. §] adómentes, feltéve, hogy az ügyletrıl a számvitelrıl szóló 2000. évi C. törvény rendelkezéseinek megfelelı bizonylatot bocsát ki. Amennyiben az adóalany által teljesített ügylet adót is tartalmazó ellenértéke nem éri el a 900 ezer forintos értékhatárt, szintén mentesül a számla kibocsátási kötelezettség alól, ha a terméket megvásárló, a szolgáltatást igénybevevı olyan nem adóalany személy (ide nem értve a nem adóalany jogi személyeket), aki/amely az ügylet ellenértékét – a teljesítés napjáig – készpénzzel, készpénz-helyettesítı fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítı eszközzel megtéríti, és számla kibocsátását nem kéri. (Ilyen esetben az adóalanyt nyugtaadási kötelezettség terheli.) Nincs lehetıség a számlaadási kötelezettség alól való mentesülésre az adóalanyok, továbbá a nem adóalany jogi személyek felé teljesített termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások illetve ezen ügyletek kapcsán felmerült elılegfizetések esetében (feltéve, hogy az ügylet nem adómentes annak közérdekő, vagy speciális jellegére tekintettel).
8.1. Számla javítása Amennyiben az adóalany a számla kibocsátását, befogadását követıen észleli, hogy a bizonylat hibás, hiányos, a számlát korrigálni, javítani szükséges. A hiba vagy módosítás lehet olyan jellegő, amely az adó elszámolását is érinti, illetve lehet olyan elírás vagy hiányosság, amely az adó összegére nincsen kihatással, azonban a hitelesség szempontjából problémát okoz. 19
Kézi számla korrekciójára az alábbiak szerint kerülhet sor. Hagyományos javítás: a kibocsátó minden számlapéldány begyőjtése mellett a számlán szereplı hibás adatot egy vonallal húzza át, úgy hogy az eredeti hibás adat is felismerhetı maradjon, majd a helyes adatot a számlára – a javítás dátummal és a javítást végzı személy szignójával együtt – felvezeti. Számlával egy tekintet alá esı okirat: ilyen esetben nincs szükség az összes számlapéldány begyőjtésére, hanem egy önálló korrekciós bizonylat kibocsátása történik. A kézzel kiállított korrekciós bizonylatnak is a NAV által kiadott sorszámtartományba illeszkedı sorszámmal kell rendelkeznie. Az okiraton szerepeltetni kell a kiállítás keltét, az eredeti számlára hivatkozva a javítás jellegét, illetve a javítás számszerő hatását, ha van. Az eredeti számla a korrekciós bizonylattal együtt válik megfelelı bizonylattá. Elıírásait az Áfa tv. 170. §-a tartalmazza. Amennyiben a javításnak nincs számszerő hatása, akkor a korrekciós bizonylaton szövegesen fel kell vezetni – az eredeti számlára történı hivatkozás mellett – hogy azon mely adatot mire kívánják módosítani. Ha a korrekciónak számszerő hatása is van, akkor a korrekciós bizonylatot ki lehet úgy is állítani, hogy azon szövegesen szerepel a módosítás oka, illetve ahhoz kapcsoltan az adó összegének változása, illetve amennyiben az adó alapja is változik, akkor az adó alapjának változása. Ugyanakkor lehetıség van arra is, hogy az adóalany a szöveges megjegyzés helyett a korábban alkalmazott – a helyesbítı számlának megfelelı – háromsoros bizonylattal módosítson. Ez utóbbi esetben a módosítás okának megjelölése mellett a korrekciós bizonylaton egymás alatt föl kell tüntetni az eredeti tételt, a módosított tételt és a különbözetet. A korrekciós bizonylaton szereplı adatokból és felvezetésekbıl egyértelmően ki kell tőnnie, hogy miért és milyen tekintetben változik a korábbi adóösszeg, esetleg adóalap, illetve adott esetben mely egyéb adatok mire módosultak az eredeti számlához képest. Egyetlen jogszabály sem írja elı, hogy a korrekciós bizonylatnak mi legyen a megnevezése, ezért függetlenül a számlával egy tekintet alá esı okirat bármilyen megnevezéssel elfogadható, ha az tartalmában megfelel az Áfa tv. 170. §-ban felsorolt követelményeknek, illetve a tényleges helyzetnek megfelelıen korrigálja az eredeti bizonylatot. Az is elfogadható, ha a hibás, hiányos kézi számlát a számlakibocsátó számlával egy tekintet alá esı okirat kibocsátásával lesztornózza, majd új számlát állít ki. Ez esetben mind a két korrekciós bizonylat számlával egy tekintet alá esı okiratnak minısül, vagyis az ügylet teljesítését három bizonylat dokumentálja. Gépi számla korrekciója számlával egy tekintet alá esı okirat kibocsátásával, vagy eredeti számla sztornírozásával és egyidejőleg új számla kiállításával történhet. Fontos azonban, hogy a gépi úton elıállított számlára kézzel történı javítás nem vezethetı fel! A korrekciós bizonylatokon nem kötelezı feltüntetni a teljesítési idıpontját. Kivéve sztornó számla miatti korrekció esetén, mivel akkor új számlát bocsátanak ki (ez esetben a teljesítés idıpontja az eredeti marad).
20
8.2. A korrekciók elszámolása A fizetendı adót érintı korrekciók (számlakibocsátói oldal): Az Áfa tv. 78. §-a alapján abban az esetben, ha a számlakorrekció alapján az adóalanynak a korábban fizetendı adóként megállapított és bevallott adója csökken az Áfa tv. 77-78. §-ában felsorolt esetkörök miatt, akkor az adó összegét érintı csökkentı tételt fıszabály szerint legkorábban, abban az adómegállapítási idıszakban veheti figyelembe a számla kibocsátója, amelyben az eredeti számlát érvénytelenítı számla, illetve az eredeti számlát módosító számla a jogosult személyes rendelkezésére áll. Az Áfa tv. 77-78. §-ában felsoroltaktól eltérı okból történı (az adó összegét bármelyik irányba módosító) számlakorrekció, illetve az adó összegének növekedését eredményezı korrekció esetén, a korrekciós számlában keletkezı adókülönbözet elszámolását a számlakibocsátó önellenırzés útján köteles rendezni. A levonható adót érintı korrekciók (számlabefogadói oldal): Ha a számlakorrekció eredményeképpen a levonható elızetes felszámított adó összegét meghatározó tényezıkben utólag, az adólevonási jog keletkezését követıen változás következik be, és ennek eredményeképpen az elızetesen felszámított, levonható adó összegét a különbözet csökkenti, akkor a különbözet rendezése arra az adómegállapítási idıszakra esik, amelyben a különbözet alapjául szolgáló okiratot módosító, vagy azt érvénytelenítı okirat az adóalany személyes rendelkezésére áll, de nem késıbb, mint a módosító vagy érvénytelenítı okirat kibocsátásának hónapját követı hónap 15. napja. A különbözetet ez esetben úgy kell figyelembe venni, mint a fizetendı adó összegét növelı tételt [Áfa tv. 132. § (2)-(3) bek.]. Ha a számlakorrekció eredményeképpen az eredetileg levonható elızetesen felszámított adó összegét a különbözet növeli, az adóalany jogosult a különbözetet úgy figyelembe venni, mint a megállapított levonható elızetesen felszámított adó összegét növelı tételt, legkorábban, abban az adómegállapítási idıszakban, amelyben személyes rendelkezésére áll a különbözet alapjául szolgáló, a 127. § (1) bekezdésében említett okiratot módosító okirat [Áfa tv. 132. § (4) bek.]. Adózási mechanizmusban való tévedés: Ha az adóalanyok az ügyletet az egyenes adózás alkalmazása helyett fordítottan számlázták, a következık szerint korrigálható a tévedés: Ebben az esetben a számlakibocsátói oldalon az eredeti – egyenes adózásos – teljesítési idıpontban nem történt áfa fizetés, amit az eredeti idıszak önellenırzésével lehet rendezni, mivel az Áfa tv. 78. § (3) bekezdése szerinti elszámolásra nincs lehetıség. A számlabefogadói oldalon a fordított adózás kapcsán fizetett és esetlegesen levont adót a vonatkozó adómegállapítási idıszak önellenırzésével lehet korrigálni, ugyanakkor a rendbetétel során a számlakibocsátó által az egyenes adózás szabályai szerint áthárításra kerülı áfát a befogadó akár az eredeti teljesítési idıpontot magában foglaló idıszak önellenırzésével, akár azt követıen elévülési idın belül bármikor levonásba helyezheti, ha az adólevonás feltételei egyébként fennállnak. Ha az adóalanyok az ügyletet a fordított adózás alkalmazása helyett egyenesen számlázták, a következık szerint korrigálható a tévedés: 21
Ebben az esetben az ügylet – egyenes adózás szerinti – teljesítési idıpontjában megfizetett adót, a számlakibocsátó az eredeti idıszak önellenırzésével kérheti vissza, az eredetileg kibocsátott számla korrekciója mellett. A számlabefogadó az eredetileg egyenes adózással kiszámlázott ügylet után levont áfát az adólevonás gyakorlása szerinti adómegállapítási idıszak önellenırzésével köteles visszafizetni. Ugyanakkor köteles egyúttal a teljesítés után a fordított adózás szabályai szerint az adót elrendezni, amit az Áfa tv. 60. § (1) bekezdésében szereplı azon idıpont szerinti adómegállapítási idıszak önellenırzésével tehet meg, amelyik idıpont a három közül a leghamarabb következett be. Ekkor viszont, a vevıként befizetett adót levonásba is helyezheti a törvényi feltételek fennállása esetén [Áfa tv. 119.§, 120.§ b) pont]. A témával kapcsolatban az adóhatóság honlapján (www.nav.gov.hu) megjelent a 18. számú „A számla, nyugta kibocsátásának alapvetı szabályai - 2012” címő információs füzet.
22
9. Alanyi adómentesség Az alanyi adómentesség személyhez kötıdı, minden adóalany számára (aki belföldön gazdasági célú letelepedési hellyel, ennek hiányában pedig lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkezik belföldön) választható adózási forma. Az alanyi adómentes adóalanyokra vonatkozó jogszabályi rendelkezéseket az Áfa tv. XIII. fejezete tartalmazza. Az alanyi mentességet választó adóalanyok az alanyi adómentesség idıszakában az általuk végzett termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások tekintetében – fıszabály szerint – adófizetésre nem kötelezettek, elızetesen felszámított adó levonására nem jogosultak, és kizárólag olyan számla kibocsátásáról rendelkezhetnek, melyben áthárított adó, illetıleg úgynevezett visszafelé számított százalékérték nem szerepel. Az alanyi adómentesség választásának bejelentésére a tevékenységüket kezdı adóalanyok esetében a tevékenység megkezdésének bejelentésével egyidejőleg (akár év közben), a már mőködı adóalanyok esetében pedig a következı adóév vonatkozásában a tárgy naptári év végéig (december 31-ig) van lehetıség. Az önkormányzatok, költségvetési szervek tekintetében a bejelentésre az adóhatóság által erre a célra rendszeresített nyomtatvány, a ’T201TSZ számú bejelentı és változásbejelentı lap szolgál. Az alanyi mentesség választására azok jogosultak, akiknek a belföldön teljesülı összes termékértékesítése, illetve szolgáltatásnyújtása fejében megtérített vagy megtérítendı ellenértékének – forintban kifejezett, és éves szinten göngyölített – összege sem a tárgy naptári évet megelızı évben ténylegesen, sem a tárgy naptári évben ésszerően várhatóan (illetıleg ténylegesen) nem haladja meg az alanyi mentesség választásra jogosító – 5 millió forintban meghatározott – felsı értékhatárt. Az értékhatár számítása során ugyanakkor figyelmen kívül kell hagyni az Áfa tv. 188. § (3) bekezdésében tételesen felsorolt ügyletekért járó ellenértékek összegét. Ilyennek minısül többek között: - a tárgyi eszközként használt termékek értékesítése, - az adóalany vállalkozásában használt egyéb módon hasznosított vagyoni értékő jogok végleges átengedése, - a tárgyi eszköznek nem minısülı építési telek, illetve az úgynevezett új ingatlanok (melyek elsı rendeltetésszerő használatbavétele még nem történt meg, illetıleg két évnél nem régebbi használatbavételi engedéllyel rendelkeznek) értékesítése, - az Áfa tv. 85. § (1) bekezdése alapján közérdekbıl végzett tevékenységek fejében megtérített ellenérték összege. Fontos, hogy az önkormányzatok, költségvetési szervek által végzett közhatalmi tevékenységért járó díj az alanyi adómentesség választására jogosító felsı értékhatár számításánál figyelmen kívül hagyandó. Ennek oka az, hogy e tevékenységük tekintetében az önkormányzatok, költségvetési szervek nem minısülnek adóalanynak, az általuk végzett közhatalmi tevékenység nem gazdasági tevékenység. Ebbıl következıen e tevékenység az Áfa tv. hatályán kívüli, az azért járó díj nem gazdasági tevékenység ellenértéke. Abban az esetben, ha az adóalany a választása évét követıen is meg akarja tartani az alanyi adómentes státuszát, nem kell a választását minden évben megerısíteni, ilyen minıségében tevékenykedhet mindaddig, amíg annak törvényi feltételei fennállnak, illetve amikortól e jogállását meg kívánja változtatni. Az alanyi adómentes státusz év közben saját döntés alapján nem szüntethetı meg. Ha azonban a különös adózási mód választásának valamely feltétele nem teljesül, akkor év közben a törvény erejénél fogva szőnik meg az alanyi adómentesség. 23
Az alanyi mentes jogállás abban az esetben is megszőnik, amennyiben az adóalany jogutódlással szőnik meg, de a jogutódra a törvényben meghatározott feltételek nem teljesülnek, vagy teljesülnek ugyan, de a jogutód nem kíván élni e választási lehetıséggel. Amennyiben az alanyi adómentesség az értékhatár elérése miatt szőnik meg, az önkormányzat alanyi adómentes minıségben már nem járhat el azon termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása esetében sem, amelynek ellenértékével meghaladja az alanyi adómentesség választására jogosító felsı értékhatárt. (Ebben az esetben ez az értékesítés már nem lesz adómentes, annak teljes összegét áfa fogja terhelni.) E tényt, az Art. rendelkezései szerint a tény bekövetkezésétıl számított 15 napon belül be kell jelenteni a változásbejelentı lapon az adóhatóságnak. Abban az esetben, ha az alanyi adómentesség a törvényi feltételek teljesülésének hiánya miatt szőnik meg, az adóalany az alanyi adómentesség választására vonatkozó joggal a megszőnés évét követı második naptári év végéig nem élhet. Az Áfa tv. 193. §-a tételes felsorolásban tartalmazza azon ügyleteket, melyeket bár az alanyi adómentes státuszú adóalany bonyolít, mégsem járhat el alanyi adómentes minıségében. Ez egyrészt azt jelenti, hogy az Áfa tv. általános szabályai szerint kell eleget tennie az adókötelezettségének, másrészt azt is, hogy az ezért járó ellenérték szintén nem számít bele az 5 millió forintos értékhatár számításánál. Ezen ügyletek többek között a következık: -
a tárgyi eszközként használt termékek értékesítése, az adóalany vállalkozásában használt egyéb módon hasznosított vagyoni értékő jogok végleges átengedése, a tárgyi eszköznek nem minısülı építési telek, illetve az új ingatlanok értékesítése, a terméknek a vállalkozásból történı ellenérték nélküli kivonása a vállalkozástól idegen célok elérésére [Áfa tv. 11. § (1) bek.], saját beruházásban elıállított tárgyi eszköz, olyan termék felhasználása, amelyet ha mástól szerzett volna be, adólevonásra nem jogosította volna, olyan termék felhasználása az alanyi adómentesség idıszakában, melyre korábban levonási jog állt fenn [Áfa tv. 11. § (2) bek.], ellenérték nélküli szolgáltatásnyújtások [Áfa tv. 14. §].
Az adóalany nem járhat el alanyi mentes minıségében abban az esetben sem, így szintén adófizetési kötelezettsége keletkezik, ha korábban, az alanyi adómentesség idıszakát megelızıen keletkezett, és levonásba helyezett elızetesen felszámított adó összege utólag – már az alanyi mentesség idıszakában csökken –, és ennek rendezésére az Áfa tv. 132. § (2) bekezdését kell alkalmazni. Pl.: az alanyi mentesség idıszakában olyan helyesbítı számlát kap, amely az alanyi mentesség idıszakát megelızıen levonásba helyezett áfát csökkenti, és ezt, mint fizetendı adó növelı tételt kell figyelembe venni a változás bekövetkezésének idıszakában. Az alanyi adómentes adóalany ilyen minıségében eljárva, az általa kibocsátott számlán áthárított adót nem tüntethet fel. Ha mégis szerepeltetett, akkor annak erejéig is adófizetési kötelezettsége keletkezik. Az, hogy „az adóalany nem járhat el alanyi mentes minıségében” azt jelenti, hogy adott ügylete kapcsán nem az Áfa tv. XIII. fejezetének különös szabályait, hanem az Áfa tv. általános szabályait köteles alkalmazni. Az általános szabályokat alapul véve kell minısítenie azt az ügyletét. Ez azt is jelenti, hogy attól, hogy az alanyi adómentesség szabályai nem irányadóak az érintett ügyletére, az még lehet adómentes az Áfa tv. egyéb rendelkezése alapján (pl. Áfa tv. 85. §). Amennyiben azonban az Áfa tv. általános szabályait alkalmazva 24
fizetendı adó megállapítási kötelezettsége keletkezik, a kiállítandó számláján áfát köteles áthárítani, ugyanakkor adólevonási joga is keletkezik. Fontos azonban, hogy az adószámának 9. karaktere nem változik „1”-rıl „2”-re. Azaz, minden olyan ügylete tekintetében, melyben alanyi adómentes minıségében eljárhat, az Áfa tv. XIII. fejezetének szabályait kell alkalmaznia. Az alanyi adómentesség idıszakában keletkezett elızetesen felszámított adó levonására az adóalany akkor sem jogosult, ha nem alanyi adómentes minıségében jár el, illetve az ezen idıszakban keletkezett elızetesen felszámított adóra az adóalany a késıbbiekben sem alapíthat levonási jogot. Ezen fıszabály alóli kivételeket az Áfa tv. 194. §-a valamint 195. § (2) bekezdése foglal magában. Például az alanyi mentes adóalanyt megilleti az adólevonási jog gyakorlása abban az esetben, ha az alanyi adómentességet megelızı idıszakban levonásba helyezett adója utólag növekszik. Ezt abban az adó-megállapítási idıszakban veheti figyelembe, amelyikben rendelkezésére áll a változást tanúsító okirat. Saját rezsis beruházás tekintetében szintén megilleti az adóalanyt a levonási jog, ez esetben azonban a tárgyi eszköz rendeltetésszerő használatbavételekor (aktiváláskor) adófizetési kötelezettség terheli. Új ingatlan, beépítés alatt álló ingatlan, építési telek értékesítésekor mivel általános forgalmi adót kell felszámítania, ezzel együtt áfa-levonást is gyakorolhat, de csak olyan mértékben, amilyen mértékben adófizetési kötelezettség terheli. Az alanyi adómentes adóalany mentesül a bevallási kötelezettség alól azokban az adómegállapítási idıszakokban, ahol nem keletkezett önadózással rendezendı fizetendı adója, továbbá nincs levonási joga (vagy ha van, ez utóbbit nem gyakorolta) valamint, ha nincs olyan közösségi ügylete, amelyrıl összesítı nyilatkozatot kell benyújtania.
A témával kapcsolatban az adóhatóság honlapján (www.nav.gov.hu) megjelent 2009. január 26. napján „Alanyi adómentes adóalany által teljesített személygépkocsi-értékesítés” címmel tájékoztató.
25
