Audit účetní závěrky vybrané společnosti

Bankovní institut vysoká škola Praha Finance a hospodaření územní samosprávy

Audit účetní závěrky vybrané společnosti

Diplomová práce

Autor:

Zuzana Bergerová Finance, Finance a hospodaření územní samosprávy

Vedoucí práce:

Praha

Mgr. Alena Klumparová

Duben, 2012

Prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Praze dne 15. dubna 2012

Zuzana Bergerová

Poděkování: Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucí mé bakalářské práce paní Mgr. Aleně Klumparové za vedení, rady, podněty a připomínky týkající se zadaného úkolu.

Anotace Cílem této diplomové práce „Audit účetní závěrky vybrané společnosti“ je charakterizovat cíl, předmět, vývoj a právní úpravu auditu v České republice a popsat jednotlivé fáze auditu. Popsané teoretické poznatky aplikovat na auditu vybrané účetní jednotky. Jelikož tato práce je omezena svým rozsahem, zaměřila jsem se na pohledávky z obchodního styku, u kterých jsem si stanovila cíl zjistit, zda pohledávky z obchodního styku uvedené v rozvaze věrně a poctivě zobrazují skutečný stav či nikoliv.

Annotation The goal of the thesis „Audit of financial statements in an enterprise“ is characterise the goal, subject, the development and regulative of auditing in the Czech Republic and describe each phase of the audit. The described theoretical knowledge applied in the audit of the selected entity. Since this thesis is limited to the extent, I focused on trade receivables, for which I have set the goal to determine whether trade receivables are truly and fairly stated in the balance sheet.

Klíčová slova Audit, účetní závěrka, auditor, pohledávky, materialita, riziko, testy věcné správnosti, výrok auditora

Keywords Audit, financial statement, auditor, receivables, materiality, risk, substantive procedures, auditor´s opinion

Obsah: Úvod ................................................................................................................................. 6 TEORETICKÁ ČÁST ................................................................................................... 8 1. Charakteristika auditu ............................................................................................... 8 1.1 Definice auditu ....................................................................................................... 8 1.2 Historie auditu ........................................................................................................ 8 1.3 Cíl a funkce auditu.................................................................................................. 9 1.5 Právní úprava auditu ............................................................................................. 10 1.6 Subjekty auditu ..................................................................................................... 10 2. Fáze auditu ................................................................................................................ 13 2.1 Činnosti před uzavřením zakázky......................................................................... 13 2.1.1 Posouzení rizika zakázky .............................................................................. 13 2.1.2 Stanovení podmínek zakázky ........................................................................ 14 2.2 Předběžné plánovací postupy (poznávání klienta) ............................................... 15 2.2.1 Činnost a oblast podnikání ............................................................................ 15 2.2.2 Vnitřní kontroly ............................................................................................. 16 2.2.3 Účetní systém ................................................................................................ 16 2.2.4 Výběr auditního týmu .................................................................................... 17 2.2.5 Předběžné analytické postupy ....................................................................... 17 2.2.6 Stanovení plánovací hladiny významnosti .................................................... 18 2.3 Vytvoření plánu auditu ......................................................................................... 19 2.3.1 Posouzení rizika na úrovni účetních zůstatků a potenciálních nesprávností . 19 2.3.2 Plánování auditorského postupu .................................................................... 21 2.3.3 Plánování testů vnitřních kontrol................................................................... 21 2.3.4 Plán testů věcné správnosti ............................................................................ 21 2.3.5 Shrnutí a projednání plánu auditu.................................................................. 22 2.4 Provedení plánu auditu ......................................................................................... 23 2.4.1 Provedení testů spolehlivosti vnitřních kontrol ............................................. 23 2.4.2 Provádění analytických testů věcné správnosti ............................................. 23 2.4.3 Provádění detailních testů věcné správnosti .................................................. 23 2.4.4 Posouzení účetní závěrky .............................................................................. 26 2.4.5 Posouzení výroční zprávy.............................................................................. 26 2.5 Závěr a vydání zprávy auditora ............................................................................ 27 2.5.1 Posouzení následných událostí ...................................................................... 27 2.5.2 Prohlášení vedení společnosti........................................................................ 28 2.5.3 Shrnutí závěrů auditu ..................................................................................... 29 2.5.4 Vydání zprávy auditora ................................................................................. 29 PRAKTICKÁ ČÁST .................................................................................................... 32 3. Představení společnosti ............................................................................................ 32 4. Audit společnosti ....................................................................................................... 34 4.1. Předběžné plánování ............................................................................................ 34

4.1.1 Zhodnocení a přijetí zakázky......................................................................... 35 4.1.2 Poznání klienta a porozumění IT prostředí ................................................... 35 4.1.3 Zhodnocení vnitřních kontrol a posouzení možnosti podvodu ..................... 37 4.1.4 Stanovení hladiny významnosti (materiality) ................................................ 38 4.1.5 Určení významných účtů ............................................................................... 39 4.2. Plán auditu ........................................................................................................... 40 4.2.1 Analýza procesů ............................................................................................ 40 4.2.2 Výběr testů..................................................................................................... 45 4.2.3 Plán auditu ..................................................................................................... 45 4.2.4 Shrnutí plánu auditu ...................................................................................... 45 4.3. Provedení plánu auditu ........................................................................................ 46 4.3.1 Vymezení účtů pro testování a provedení meziročního srovnání ................. 46 4.3.2 Přepočet pohledávek v cizí měně .................................................................. 48 4.3.3. Ověření záporných zůstatků ......................................................................... 49 4.3.4 Konfirmace zůstatků pohledávek .................................................................. 50 4.3.5 Zaúčtování do správného období................................................................... 54 4.3.6 Výpočet opravných položek k pohledávkám ................................................ 56 4.4 Závěr auditu .......................................................................................................... 60 4.4.1 Posouzení následných událostí ...................................................................... 60 4.4.2 Prohlášení vedení společnosti........................................................................ 60 4.4.3 Shrnutí závěrů auditu ..................................................................................... 61 4.4.4 Vydání výroku auditora ................................................................................. 61 Závěr .............................................................................................................................. 62 Seznam literatury: ........................................................................................................ 64 Seznam tabulek:............................................................................................................ 65 Seznam grafů: ............................................................................................................... 65 Seznam příloh: .............................................................................................................. 66

Úvod Již pět let pracuji na pozici finanční účetní a každý rok se podílím na zpracování účetní závěrky a komplementaci dat pro samotný audit. Téma „Audit účetní závěrky vybrané společnosti“ pro mne bylo jasnou volbou, jelikož bych se nejen ráda na audit účetní závěrky podívala z druhé strany, tedy z pozice auditora, ale především bych se auditem do budoucna chtěla zabývat. V dnešním světě význam auditu neustále roste a může být zaměřen na různé oblasti lidské činnosti. V závislosti na tom rozeznáváme různé druhy auditu, mezi které patří audit kvality, ekologický, počítačový, informační, interní a v neposlední řadě audit účetních výkazů, kterým se budu ve své práci zabývat. Hlavním důvodem stoupající významnosti auditu účetní závěrky (dále jen „auditu“) je především fakt, že uživatelé informací, mezi které patří investoři, obchodní partneři, akcionáři, banky a jiní věřitelé a v neposlední řadě zaměstnanci dané společnosti se na základě auditu účetní závěrky dozvědí, zda informace, které podává management společnosti, stojí na pravdivosti, úplnosti, skutečnosti a zda údaje nejsou významným způsobem zkresleny. Audit má za úkol vyjádřit nezávislý názor na věrohodnost účetní závěrky, kterou společnost každoročně sestavuje od kvalifikované, nezávislé osoby. Auditor ověřuje, zda údaje, které společnost v účetní závěrce uvádí, podávají věrný a poctivý obraz o finanční pozici, výsledku hospodaření a peněžních toků v souladu s předepsanými účetními předpisy, jak českými, tak i zahraničními. Tato diplomová práce je rozdělena do dvou částí: V teoretické části popíši definici a cíl auditu. Rovněž objasním, co je předmětem auditu a jaká je historie a právní úprava auditu v České republice. Dále budu analyzovat jednotlivé fáze auditu, mezi které patří: -

činnosti před uzavřením smlouvy

-

předběžné plánovací postupy

-

vytvoření plánu auditu

6

-

provedení plánu auditu

-

závěr a vydání zprávy auditora.

V praktické části budu aplikovat teoretické poznatky na vybrané společnosti Schenck Process s.r.o., která se zabývá výrobou a následným prodejem vážních a dávkovacích systémů. Vzhledem k faktu, že diplomová práce je omezena svým rozsahem, zaměřím se na audit pohledávek z obchodního styku. Cílem této práce je charakterizovat cíl, předmět, vývoj a právní úpravu auditu v ČR a popsat jednotlivé fáze auditu. Popsané teoretické poznatky aplikovat na auditu vybrané účetní jednotky a zjistit, zda pohledávky z obchodního styku věrně a poctivě zobrazují skutečný stav či nikoliv. K potvrzení nebo vyvrácení této skutečnosti využiji studium dostupných zákonů, odborné literatury, rozhovorů s odpovědnými pracovníky a výpočty na základě dostupných údajů společnosti.

7

TEORETICKÁ ČÁST 1. Charakteristika auditu 1.1 Definice auditu Definic auditu účetní závěrky existuje celá řada. Jako základní a dle mého názoru nevýstižnější je definice Komory auditorů České republiky: Posláním a smyslem auditu účetní závěrky je vyjádřit názor nezávislé, kvalifikované osoby na věrohodnost účetní závěrky zveřejněné vedením účetní jednotky. Auditor ověřuje, zda údaje v účetní závěrce podávají věrný a poctivý obraz finanční pozice a výsledků hospodaření a peněžních toků v souladu s pravidly předepsanými českými nebo jinými účetními předpisy, často s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (IFRS). Názor auditora má dostatečnou vypovídací schopnost pouze a jenom ve spojení s určitou úplnou účetní závěrkou, ke které se auditor vyjadřuje. Názor auditora vytržený ze souvislosti s konkrétní účetní závěrkou je zmatečný.1 Výbor americké účetní asociace uvádí definici auditu jako systematický proces objektivního získávání a vyhodnocování důkazů, týkajících se informací o ekonomických činnostech a událostech, s cílem zjistit míru souladu mezi těmito informacemi a stanovenými kriterii a sdělit výsledky zainteresovaným zájemcům.2

1.2 Historie auditu Historie auditu je prastará a váže se již ke starému Egyptu, kdy o daňových příjmech referovali dva nezávislí úředníci. Ve třetím století před naším letopočtem byli jmenováni římskými vládci do funkce správců státní pokladny tzv. kvestoři, kteří měli za úkol referovat o stavu finančních zdrojů právě římské vládce. Z této doby pochází pravděpodobně slovo audit, latinsky audite, poslouchat.

1

Komora auditorů ČR, dostupné na http://www.kacr.cz/

2

Výbor americké účetní asociace

8

Od historie auditu uplynulo již několik storočí, v průběhu kterých se význam auditu neustále rozšiřoval a měnil. Dnes audit již není definovaný slovem „poslouchat“, ale je charakterizovaný mnohem výstižnějšími definicemi, které říkají, že jde o nezávislé ověřování účetní závěrky dané společnosti.

1.3 Cíl a funkce auditu Cílem auditu je umožnit auditorovi vyjádřit svůj názor, zda účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz o finanční situaci společnosti, výsledku hospodaření a peněžních toků v souladu s účetními předpisy. Tento cíl můžeme označit jako základní cíl auditu. Ze základního cíle můžeme odvodit další funkce auditu. Ověřením účetní závěrky auditorem posílíme důvěru účetní závěrky společnosti před obchodními partnery, akcionáři, investory, věřiteli a zaměstnanci dané společnosti. Mezi další funkci bychom mohli zařadit tzv. poradenskou funkci, jelikož auditor, jako vysoce kvalifikovaná osoba ve svém oboru dokáže společnosti poradit v řadě sporných a nelehkých účetních případů. V současné době veřejnost a v mnohých případech i auditované společnosti zaměňují funkce auditu. Je nutné si uvědomit, že názor auditora neznamená ani potvrzení správnosti účetnictví, ani potvrzení absolutní správnosti účetní závěrky. Není v silách auditora ověřit absolutně všechny operace, které se uskutečnily v průběhu auditovaného období.3 Mezi funkce auditu tedy nemůžeme zařadit následující aktivity:

3

-

potvrzení dodržování veškerých právních norem

-

potvrzení bezchybnosti účtování

-

zjišťování podvodů

-

potvrzení správnosti daňového přiznání

BOKŠOVÁ, Jiřina a kol. Účetnictví II. 1. vyd. Praha : Institut svazu účetních a.s., 2004. 547 s. Učebnice

účetnictví II. ISBN 80-86716-08-2

9

1.4 Předmět auditu Předmětem auditu je účetní závěrka sestavená společností k určitému datu. Zodpovědnost za vyhotovení účetní závěrky nese vedení společnosti, avšak samotné vyhotovení účetní závěrky, která se skládá z rozvahy, výkazu zisku a ztrát, příloh, přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu, je plně v kompetenci finančního oddělení dané společnosti. Audit účetní závěrky v žádném případě nezbavuje vedení společnosti odpovědnosti za účetní závěrku.

1.5 Právní úprava auditu Právní úprava auditu vyplývá z ochrany veřejného zájmu. Výsledky auditu neslouží pouze managementu společnosti, ale také široké veřejnosti, akcionářům, investorům, bankám, věřitelům i státu. Tyto subjekty chtějí být ujištěny o tom, že audit bude proveden dle jasně definovaných pravidel, kterými se auditor bude řídit při provádění auditu účetní závěrky. Z tohoto důvodu je auditorská profese regulována následujícími zákony, vyhláškami a normami: -

Zákon o auditorech (zákon 93/2009 Sb.)

-

Zákon o účetnictví (593/1991 Sb.)

-

Vyhlášky k účetnictví

-

Obchodní zákoník

-

České účetní standardy

-

Auditorské směrnice KAČR

-

Etický kodex

-

Mezinárodní auditorské standardy

1.6 Subjekty auditu V této části kapitoly se budu věnovat subjektům auditu, mezi které patří auditoři pod záštitou auditorské společnosti a samotné auditované společnosti.

10

Auditorská společnost Auditorskou společností je obchodní společnost, která je zapsaná v seznamu auditorských společností. Seznam vede Komora auditorů ČR (dále je „Komora“) podle zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech. Jménem auditorské společnosti mohou auditorské služby poskytovat pouze statutární auditoři, tedy fyzické osoby, kterým bylo Komorou vydáno rozhodnutí o oprávnění provádět auditorskou činnost a která je zapsána v seznamu auditorů České republiky. Komora auditorů ČR zapíše do seznamu auditorů fyzickou osobu, která splňuje následující požadavky pro výkon této profese: -

získala vysokoškolské vzdělání v rámci akreditovaného bakalářského nebo magisterského studijního programu,

-

je bezúhonná a plně způsobilá k právním úkonům,

-

absolvovala po dobu alespoň 3 let odbornou praxi v pracovním poměru jako asistent auditora zapsaný v seznamu asistentů auditora vedeném Komorou nebo odbornou praxi v obdobné pracovní pozici v jiném členském státě, v rozsahu nejméně 35 hodin týdně nebo po dobu ekvivalentní době 3 let, pokud byla praxe v rámci týdne kratší,

-

složila auditorskou zkoušku,

-

nebyla v posledních 10 letech vyškrtnuta ze seznamu auditorů nebo jí nebylo odebráno osvědčení v souvislosti s uložením kárného opatření nebo jí byl v této lhůtě trvale zakázán výkon auditorské činnosti,

-

nemá nedoplatek na daních nebo odvodech, poplatcích, úhradách, úplatách, pokutách a penále, včetně nákladů řízení, které vybírají a vymáhají územní finanční orgány podle zvláštního právního předpisu,

-

nemá nedoplatek na pojistném a penále na veřejné zdravotní pojištění,

-

nemá nedoplatek na pojistném a penále na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti,

-

má dobrou pověst

-

složila slib auditora, ve kterém slibuje na svou čest a svědomí, že při provádění auditorské činnosti bude dodržovat právní řád, vnitřní předpisy Komory auditorů ČR, auditorské standardy, ctít etiku auditorské profese a dodržovat povinnost mlčenlivosti. Slib se skládá do rukou prezidenta nebo viceprezidenta Komory.

11

Auditor musí být při provádění auditorské činnosti nezávislý na auditované osobě a nesmí se podílet na jejím rozhodování. Při provádění auditorské činnosti je vázán právními předpisy a rovněž je povinen dodržovat mezinárodní auditorské standardy, etický kodex a vnitřní předpisy Komory.4

Auditovaná společnost Audit účetní závěrky se však neprovádí v každé společnosti. Zákon o účetnictví říká5, že povinně ověřovat účetní závěrku musí: a) akciové společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jedno ze tří uvedených kritérií: i.

aktiva celkem brutto více než 40 000 000 Kč

ii.

roční úhrn čistého obratu více než 80 000 000 Kč6

iii.

průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50

b) ostatní obchodní společnosti a družstva, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň dvou ze tří výše uvedených kritérií c) účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. b), které jsou podnikateli, a to za podmínek podle písmene b) d) účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) za podmínek podle písmene b) e) účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis

4

Komora auditorů ČR, dostupné na http://www.kacr.cz/

5

§ 20 zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb.

6

Ročním úhrnem čistého obratu se pro účely tohoto zákona rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy

a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti.

12

2. Fáze auditu 2.1 Činnosti před uzavřením zakázky 2.1.1 Posouzení rizika zakázky Před prvním či opětovným auditem účetní závěrky by auditor měl nejprve posoudit celkové riziko zakázky. Celkové riziko zakázky se skládá ze dvou rizik. První riziko je spojeno s daným klientem, tedy s rizikem, že klient nebude se službami auditora spokojen a v důsledku toho bude vystaven auditor soudnímu sporu, který bude ze strany nespokojeného klienta iniciován. Takovéto riziko nazýváme rizikem klientským. Kromě rizika klientského existuje i riziko, že auditor vydá neodpovídající výrok o dané účetní závěrce, čímž bude značně narušena jeho dobrá pověst, která je v této profesi stěžejní. Takovéto riziko bývá označováno jako riziko auditorské. Posouzení rizika zakázky je rozhodující součástí auditorského procesu. Mělo by být provedeno co nejdříve, jednak proto, že na základě jeho výsledků se bude auditor rozhodovat o přijetí, či odmítnutí zakázky a jednak, že s rostoucím časem, rostou i náklady na zakázku, které nebývají často zanedbatelné. Riziko zakázky se hodnotí jako obvyklé nebo vyšší než obvyklé. Je-li riziko klasifikováno jako obvyklé, auditor rozhodne o přijetí zakázky, je-li označeno na základě rizikových faktorů jako vyšší než obvyklé, může auditor zakázku odmítnout nebo od ní odstoupit. Mezi rizikové faktory, kterým je potřeba věnovat značnou pozornost při posuzování rizika zakázky především patří: -

charakteristika a důvěryhodnost vedení a jeho odpovědnost za sestavení účetní závěrky

-

organizace a struktura vedení a vnitřní kontrolní proces

-

povaha podnikatelské činnosti

-

podnikatelské prostředí a schopnost společnosti pokračovat ve svých aktivitách

-

povaha auditorské zakázky, při níž si auditor musí uvědomit, že ve specifických odvětvích existují zvláštní požadavky na vykazování určitých skutečností

13

-

finanční výsledky, jelikož zde existuje určitá pravděpodobnost, že by se klient mohl pokusit zmanipulovat špatné finanční výsledky na uspokojující

-

obchodní transakce a vztahy musí auditor prověřit, jelikož existuje riziko, že auditor plně nepochopí povahu transakcí a obchodních vztahů mezi účetní jednotkou a jinými společnostmi, zvláště pokud jsou jiné společnosti prezentovány jako třetí strany, přičemž ve skutečnosti se jedná o propojené osoby

2.1.2 Stanovení podmínek zakázky V zájmu klienta i auditora musí auditor uzavřít vzájemnou dohodu o cílech a rozsahu auditorské zakázky a rozsahu odpovědností. Podmínky auditorské zakázky musí být s klientem projednány a písemně zdokumentovány. Auditor musí uvést, že hlavním cílem auditu je vyslovení výroku o účetní závěrce. Auditor s klientem projedná a odsouhlasí vzájemnou dohodu o odpovědnostech auditora v souvislosti s odhalením zpronevěry nebo chyb, které mohou, ale nemusí způsobit významné nesprávnosti v účetní závěrce. Dohodnuté podmínky musí být uvedeny ve smluvním dopisu auditu nebo v jiné vhodné formě smlouvy. Smlouva o provedení auditu obsahuje především tyto informace: -

cíl auditu účetní závěrky, kterým se rozumí vyslovení výroku o účetní závěrce jako celku

-

odpovědnost vedení společnosti za účetní závěrku

-

rozsah auditu, včetně odkazů na odpovídající zákony, nařízení nebo prohlášení profesních organizací, podle kterých auditor postupuje

-

formu zprávy nebo jiné sdělení výsledků zakázky

-

riziko, že kvůli výběrovému způsobu provedení auditu a jiným přirozeným omezením auditu, existuje nevyhnutelné riziko, že i některé významné nedostatky by mohly zůstat neodhaleny7

Kromě těchto výše uvedených bodů, doporučuji dále uvést do smlouvy ujednání ohledně plánování a provedení auditu a schválené datum dokončení auditu a další důležitá data. 7

Příručka pro provádění auditu u podnikatelů, Praha; KAČR, 2006. str. 50, ISBN 80-86679-07-1

14

2.2

Předběžné

plánovací

postupy

(poznávání

klienta) 2.2.1 Činnost a oblast podnikání Před samotným sestavením plánu auditu je nezbytné, aby auditor porozuměl činnosti a oblasti podnikání klienta. Dobrá informovanost auditorovi umožní lépe rozpoznat operace, události nebo postupy, které by mohly mít významný vliv na auditorskou zakázku a účetní závěrku. K tomu, aby auditor získal potřebné informace o činnosti společnosti a o oblasti jejího podnikání využívá rozhovorů s vedením společnosti a dále s vedoucími pracovníky oddělení financí a účetnictví, ale také oblasti, jako jsou obchod, výroba a marketing by neměly být auditorem opomenuty. Auditor musí také přihlédnout k vnitřním a vnějším faktorům, které ovlivňují činnost klienta a účetní závěrku. Vnitřní faktory jsou specifické pro každou společnost. Auditor se zajímá především o: -

vlastnickou a organizační strukturu společnosti včetně propojených osob

-

obchodní cíle společnosti

-

finanční postavení společnosti na trhu

-

strukturu zaměstnanců ve společnosti a o mzdovou politiku

-

použité účetní metody

Auditor by měl porozumět i vnějším faktorům, které jsou spíše na obecné úrovni a týkají se především: -

odvětví působení společnosti – změny technologií, konkurence, akvizice, fúze, obchodní cyklus, sezónní výkyvy

8

-

obecného obchodního prostředí – změny v úrokové míře, ceny komodit atd.

-

zákonů a vyhlášek8

Příručka pro provádění auditu u podnikatelů, Praha; KAČR, 2006. str. 73, ISBN 80-86679-07-1

15

2.2.2 Vnitřní kontroly Porozumění vnitřním kontrolám je součástí plánovací fáze auditu. Auditor se musí seznámit s vnitřním kontrolním systémem do té hloubky, aby byl schopen identifikovat rizika výskytu významné nesprávnosti9 a navrhnout podobu dalších auditorských postupů. Vnitřní kontroly se liší podle velikosti a složitosti účetní jednotky. Konkrétně menší účetní jednotky často využívají k dosažení svých cílů méně formální prostředky a jednodušší procesy a postupy. Naopak větší podniky mívají rozsáhlý popis účetních postupů a vedou podrobné písemné směrnice.

2.2.3 Účetní systém Auditor musí na obecné úrovni porozumět účetnímu systému tak, aby mohl identifikovat specifická rizika spojená s účetním systémem a vytvořit vhodný plán auditu. Auditor má za cíl obecně popsat účetní systém, který společnost využívá a zjistit, jak je klient závislý na výpočetní technice. Závislost klienta na výpočetní technice se klasifikuje třemi stupni. a) Silně závislý Silně závislý je klient, který používány počítače v klíčových oblastech podnikatelské činnosti a schopnost klienta podnikat silně závisí na fungování výpočetní techniky, nebo je vedení podniku při jeho řízení silně závislé na použití informací připravených počítačem. b) Středně závislý Středně závislý je klasifikován klient, který používá jeden nebo dva komplexní systémy důležité pro podnikatelskou činnost, ale obecně není silně závislý na fungování výpočetní techniky. c) Mírně závislý Počítače jsou používány omezeně pouze pro relativně jednoduché procedury, například pokud klient používá jednu nebo dvě relativně jednoduché aplikace.10 Pokud auditor klasifikuje klienta jako silně nebo středně závislého, měl by zvážit asistenci počítačových odborníků.

9

ať již z důvodu chyby nebo podvodu

10

Příručka pro provádění auditu u podnikatelů, Praha; KAČR, 2006. str. 95, ISBN 80-86679-07-1

16

2.2.4 Výběr auditního týmu Poté, co se auditor seznámil s činností a oblastí podnikání klienta a s jeho účetním systémem, vybere auditní tým pro danou zakázku. Výběr auditního týmu je rozhodujícím faktorem pro dosažení cíle auditu, tj. umožnit auditorovi vyjádřit názor na to, zda je účetní závěrka sestavena ve všech ohledech v souladu s používaným rámcem finančního výkaznictví. Kvalita auditorovy práce závisí především na odborné kvalifikaci jeho zaměstnanců a na jejich schopnosti provádět auditorskou činnost. Auditor musí zajistit, aby byl k dispozici dostatečný počet kvalifikovaných pracovníků. Pracovníci auditního týmu musí dodržovat etické zásady, mezi které patří nezávislost, poctivost, bezúhonnost, objektivita, odborná způsobilost a řádná péče, zachování mlčenlivosti, profesní jednání a integrita. Celý auditní tým by měl přistupovat k plánování a provádění auditu s profesní skepsí, tedy s vědomím, že mohou existovat okolnosti, které způsobí, že účetní závěrka bude významným způsobem zkreslena. V jistých případech může být nutné zahrnout do auditního týmu experty na danou problematiku nebo na dané odvětví. Experti11 mohou být interní nebo externí, avšak nutná podmínka je značná úroveň znalostí, objektivita a autorita daného experta. Rozhodnutí, zda expert bude zařazen do auditního týmu záleží na rozhodnutí auditora, který musí brát v úvahu fakt, že experti pravděpodobně nedisponují znalostí auditních procedur a technik. Je nutné také brát v úvahu skutečnost, že odpovědnost za závěry expertů nese vždy auditor.

2.2.5 Předběžné analytické postupy Auditor provádí předběžné analytické postupy při plánování auditu, aby se seznámil s obsahem účetní závěrky a důležitými provozními nebo účetními změnami, ke kterým mohlo dojít od začátku účetního období nebo od minulého auditu. Tyto postupy umožní auditorovi seznámit se s klientovou likviditou a ziskovostí a pomohou mu stanovit významnost. Auditor hledá neobvyklé změny v účetní závěrce nebo nepřítomnost očekávaných změn, aby identifikoval specifické riziko významné nesprávnosti.

11

nejčastěji se jedná o interní auditory nebo daňové specialisty

17

Předběžné analytické postupy jsou obvykle zaměřeny na souhrnné účetní zůstatky a vzájemné vztahy mezi účetními zůstatky. Příkladem bych uvedla situaci, kdy došlo k navýšení účtu pohledávek, ale u tržeb nedošlo k odpovídajícímu nárůstu, to naznačuje potenciální nesprávnost, která se může týkat platnosti, zaúčtování nebo ocenění pohledávek. Dalším příkladem může být situace, kdy auditor zjistí významné zvýšení účtu „ostatní výnosy“, ale nenašel žádné nové nebo neobvyklé zdroje výnosů. Pro auditora nastává tedy otázka, zda jsou položky na tento účet zaúčtovány správně a platně.

2.2.6 Stanovení plánovací hladiny významnosti Auditor nemůže v časovém horizontu zakázky stihnout zkontrolovat všechny účetní položky společnosti, a proto si auditor stanoví tzv. hladinu významnosti. Hladina významnosti nám říká, že chyby v účetnictví, které jsou v součtu nebo jednotlivě pod touto hranicí, jsou akceptovatelné a nezkreslují účetní závěrku. Částky nad touto hodnotou jsou již významné a je třeba je zkontrolovat. Stanovení plánovací hladiny významnosti je komplexním problémem, který vyžaduje profesní úsudek, jelikož auditor musí být schopen stanovit nejvhodnější základnu, ze které bude hladinu významnosti (materialitu) počítat. Auditor by měl stanovit plánovací hladinu významnosti pomocí jednoho z následujících doporučení: -

0,5 – 1,5 % celkových aktiv

-

5 – 10 % zisku před zdaněním z běžné činnosti společnosti

-

0,5 – 1,5 % tržeb

Ráda bych však dodala, že výše uvedená procenta slouží pouze jako doporučení. V případě, že auditor na základě svého odborného posudku zvolí procenta nižší, může tak učinit.

18

2.3 Vytvoření plánu auditu 2.3.1

Posouzení

rizika

na

úrovni

účetních

zůstatků

a potenciálních nesprávností Auditorské riziko Při vytváření plánu auditu auditor zohledňuje rizika dané zakázky. Jedním z podstatných rizik je tzv. auditorské riziko, které nám říká, že auditor může vydat neodpovídající výrok o účetní závěrce, která obsahuje významnou nesprávnost. Toto riziko je spjato s rizikem zakázky, o kterém jsem se zmínila v předchozí kapitole. Cílem auditora je samozřejmě eliminovat toto riziko na co nejnižší úroveň a proto se zaměřuje na zvýšenou kontrolu faktorů, které mohou zvyšovat riziko nesprávností. Mezi tyto faktory patří: -

minulé nesprávnosti, které jsou výrazným indikátorem budoucích nesprávností, jelikož mnoho klientů vykazuje opakující se nesprávnosti u určitých účtů nebo operací

-

nespolehlivý účetní systém

-

neobvyklé účetní operace a účetní odhady

Auditorské riziko (AR) je funkcí tří rizik: Přirozené riziko (PR) existuje nezávisle na auditu a auditor jej nemůže ovlivnit, může pouze učinit odhad jeho výše, přirozené riziko vyjadřuje pravděpodobnost vzniku významné nesprávnosti za předpokladu, že neexistují vnitřní kontroly. Např. účetní jednotka zaúčtuje ¾ všech účetních operací správně, pak PR = 25 % Kontrolní riziko (KR) existuje také nezávisle na auditorovi, vyjadřuje pravděpodobnost, že vnitřní kontrolní systém účetní jednotky nezabrání vzniku významné nesprávnosti nebo tuto chybu neopraví Např. vnitřní kontrola v podniku odhalí 60 % všech chyb, pak KR = 40 % Zjišťovací riziko (ZR) je riziko, které již může auditor ovlivnit a vyjadřuje pravděpodobnost, že auditor neodhalí významnou nesprávnost v zůstatku účtů nebo v účetní operaci.

19

Auditorské riziko lze vyjádřit kvantitativně pomocí rovnice:12 AR = PR * KR * ZR Ke stanovení zjišťovacího rizika lze také použít matici přípustného zjišťovacího rizika, kterou zobrazuje následující tabulka.

Tabulka č. 1: Matice přípustného zjišťovacího rizika posouzení přirozeného rizika Vysoké Střední Nízké

Posouzení kontrolního rizika Vysoké Střední Nízké Nízké Nízké Střední Nízké Střední Vysoké Střední Vysoké Vysoké

Pramen: Příručka pro provádění auditu u podnikatelů, Praha; KAČR, 2006

Potenciální nesprávnosti Při identifikování rizik by měl auditor uvážit, jaké významné nesprávnosti se mohou vyskytnout. Existuje šest možných typů nesprávností, z nichž čtyři, které mohou vzniknout při zpracování a zaúčtování operací, které tvoří účetní zůstatek, a dvě, které mohou vzniknout při přípravě účetní závěrky. Těmito nesprávnostmi jsou: a) potenciální nesprávnosti na úrovni účetních zůstatků -

Úplnost – riziko, že účetní operace nebyla zaúčtována

-

Platnost – riziko, že zaúčtované operace nejsou platné

-

Zaúčtování – riziko, že operace jsou zaúčtovány špatně (nesprávná výše, špatná kvalifikace, početní chyby, špatný převod jednoho záznamu na druhý)

-

Zaúčtování do správného období – riziko, že účetní operace jsou zaúčtovány na účtech ve špatném období

b) Potenciální nesprávnosti spojené s účetní závěrkou -

Ocenění – riziko, že majetek nebo závazky jsou nesprávně oceněny

-

Prezentace – riziko, že účetní zůstatky jsou prezentovány zavádějícím způsobem.13

12

Příručka pro provádění auditu u podnikatelů, Praha; KAČR, 2006. str. 130, ISBN 80-86679-07-1

20

2.3.2 Plánování auditorského postupu Auditor musí audit účetní závěrky klienta naplánovat tak, aby efektivním způsobem získal přiměřené ujištění o tom, že žádná potenciální chyba nezpůsobila výrazné zkreslení účetní závěrky. Auditor při plánování auditorského postupu musí rozhodnout, zda se bude spoléhat na kontrolní systém a provede testy věcné správnosti v menším rozsahu nebo se na kontrolní systém účetní jednotky spoléhat nebude a provede testy věcné správnosti v rozsahu větším. Při plánování auditorského postupu musí auditor brát v úvahu také časový harmonogram a všechny potřebné práce naplánovat tak, aby tento časový harmonogram byl dodržen.

2.3.3 Plánování testů vnitřních kontrol V případě, že se auditor rozhodl spoléhat se na vnitřní kontrolní systém klienta, měl by se také přesvědčit o tom, že kontrolní systém pracuje správně a efektivně. Auditor tedy provede manuální kontrolní postupy, s cílem zjistit, zda údaje vložené do počítače jsou zpracovány správně. Tyto postupy jsou někdy nazývány jako „uživatelské“ kontrolní postupy. Dalším typem kontrolních postupů jsou programové kontrolní postupy, které jsou prováděny výpočetním systémem bez přímého zásahu člověka.

2.3.4 Plán testů věcné správnosti Auditor provádí testy věcné správnosti, aby odhalil potenciální chyby na určitých účtech. Testy věcné správnosti se skládají z analytických testů věcné správnosti, z detailních testů věcné správnosti a v některých případech z jejich kombinace. a) analytické testy věcné správnosti -

používají se zejména pro testování nákladových a výnosových účtů

-

jsou vhodnější pro velké objemy transakcí, které mají předvídatelný vývoj

b) detailní testy věcné správnosti -

detailní testy se obvykle používají k testování rozvahy

-

jsou vhodnější pro získávání důkazních informací o tvrzeních týkajících se zůstatků účtů, včetně jejich existence a ocenění

13

Příručka pro provádění auditu u podnikatelů, Praha; KAČR, 2006. str. 146, ISBN 80-86679-07-1

21

c) kombinace analytických a detailních testů věcné správnosti -

tento kombinovaný postup je časově náročný, ale může být efektivní v případě identifikovaného specifického rizika a neexistence spolehlivých kontrol. V takovém případě se nemůže spolehnout jen na provedení analytických testů, ale měl by je auditor doplnit i o testy detailní.

Auditor provádí testy věcné správnosti dle toho, zda stanovil specifické riziko a zda plánuje spolehnout se na vnitřní kontrolní systém klienta. Existují tři úrovně testů věcné správnosti: a) Vysoká úroveň testů věcné správnosti -

auditor provádí vysokou úroveň testů věcné správnosti v případě, že se nemůže spolehnout na vnitřní kontrolní systém účetní jednotky a identifikoval specifické riziko potenciální chyby

b) Střední úroveň testů věcné správnosti -

provádí se v případě, když auditor neidentifikuje specifické riziko potenciální chyby, ale nespoléhá se na vnitřní účetní systém

c) Nízká úroveň testů věcné správnosti -

jde o stupeň testů věcné správnosti, které by měl auditor provádět, jestli-že spoléhá na vnitřní kontrolní systém

2.3.5 Shrnutí a projednání plánu auditu Shrnutí plánování auditu poskytuje důkazní informace o tom, že proběhl odpovídající proces plánování a že byly vzaty do úvahy všechny významné skutečnosti, které na audit mají vliv. Shrnutí plánu auditu by mělo obsahovat následující informace: -

očekávaný rozsah prací a časový průběh auditu

-

významné skutečnosti a rizika identifikované v průběhu předběžného plánování

-

rozhodnutí o spolehlivosti vnitřních kontrol a identifikace specifických rizik

-

důkazní informace, že auditor řádně naplánoval audit a reagoval na riziko zakázky

Auditor může projednat s klientem shrnutí plánování auditu, avšak v žádném případě nesmí dovolit, aby se klient dozvěděl citlivé informace, na základě kterých by mohlo dojít k poškození jejich vzájemně dobrých vztahů.

22

2.4 Provedení plánu auditu 2.4.1 Provedení testů spolehlivosti vnitřních kontrol Před samotným provedením analytických a detailních testů věcné správnosti by auditor měl ověřit, zda může věřit vnitřnímu kontrolnímu systému auditované společnosti. Usoudí-li, že vnitřní kontrolní systém pracuje účinně a bez přerušení za celé období, musí tuto skutečnost ověřit. Auditor začíná obvykle testy spolehlivosti ověřovat diskuzemi s příslušnými zaměstnanci, kteří buď kontrolní postupy provádějí, nebo na ně dohlížejí. Během diskuzí může auditor zkontrolovat určité doklady a výkazy používané zaměstnanci při provádění nebo dohlížení nad kontrolními postupy a může také zkontrolovat, jak zaměstnanci své povinnosti vykonávají v praxi. Pokud na základě provedených testů spolehlivosti auditor zjistí, že vnitřní kontrolní systém funguje správně, provede základní stupeň testů věcné správnosti. V případě, že interní kontroly v podniku nepracují účinně, auditor použije detailní testy věcné správnosti.

2.4.2 Provádění analytických testů věcné správnosti Při provádění analytických testů věcné správnosti auditor srovnává zaúčtované částky s očekávanými hodnotami. Pokud auditor zjistí významný rozdíl, žádá vedení podniku o vysvětlení tohoto rozdílu. Vysvětlením může být například fakt, že v účetním období nastala neobvyklá skutečnost, která účetní zůstatek ovlivnila. Pokud však nastane situace, kdy vedení nebude schopné tento rozdíl vysvětlit, auditor získá podezření o nesprávnosti a zkoumá, zda identifikovaná chyba má významný vliv na účetní zůstatky nebo skupiny operací. Můžeme říci, že provádění analytických postupů je obecně vhodnější pro velké objemy transakcí, které jsou po určitou dobu předvídatelné. Jejich použití je založeno na očekávání, že mezi údaji existují a přetrvávají určité vztahy.

2.4.3 Provádění detailních testů věcné správnosti Účelem detailních testů je získávání důkazních informací o tvrzeních týkajících se zůstatků účtů, včetně jejich existence a ocenění. Detailní testy věcné správnosti testují především zůstatky rozvahových účtů. 23

Pokud auditor nezjistí žádnou nesprávnost, auditor může dospět k závěru, že je pravděpodobné, že soubor jako celek neobsahuje významnou nesprávnost. Nesprávnosti jsou přijatelně malé, pokud by po extrapolaci na celý soubor a spojení s ostatními známými a pravděpodobnými nesprávnostmi nezpůsobily významnou nesprávnost v účetní závěrce. Pokud auditor plánuje použít informace generované účetní jednotkou, musí získat důkazní informace o správnosti a úplnosti těchto informací. V praxi rozeznáváme tři typy detailních testů věcné správnosti: a) test všech poloţek -

test všech položek v souboru představuje prověření důkazních informací pro všechny položky tvořící celý soubor. Tyto testy jsou obvykle vhodné pro významné soubory, které jsou tvořeny pouze jednou nebo několika málo velkými položkami (např. dlouhodobý finanční majetek).

b) test určitých poloţek -

při tomto testu auditor vybere jednotlivé položky souboru, které mají určité charakteristiky (například přesahují určitou částku), a prověří důkazní informace týkající se správnosti těchto položek. Nicméně auditor nevztahuje případné závěry na zbývající položky souboru, které nebyly vybrány, jelikož vybrané položky mohly mít určité charakteristiky, které ostatní položky nemají.

c) test vzorku -

pokud auditor používá test vzorku, usiluje o zhodnocení charakteristiky celého souboru na základě charakteristik vybraného vzorku, pro který byly prověřeny důkazní informace. Test vzorku je vhodný, pokud se auditor domnívá, že vhodná metoda výběru vzorku mu umožní vybrat a prověřit, které (bylo-li zjištěno, že byly zaúčtovány správně) poskytnou dostatečnou míru jistoty ohledně ostatních položek souboru, jež nebyly vybrány a prověřeny.

-

nutno dodat, že aby mohl auditor získat ujištění o správnosti položek, musí vzorky reprezentovat celý soubor.14

14

Příručka pro provádění auditu u podnikatelů, Praha; KAČR, 2006. str. 195, ISBN 80-86679-07-1

24

Při detailním testování údajů by měl auditor postupovat dle následujícího způsobu:15 a) identifikovat testované částky na jednotlivých analytických a syntetických účtech b) určit potenciální nesprávnosti, které mohou způsobit buď nadhodnocení či podhodnocení dané položky -

při testování položek na nadhodnocení (aktiva, náklady) vybírá auditor položky pro prověření přímo z hlavní knihy, protože nadhodnocení by znamenalo, že soubor obsahuje položky, které neměly být zaúčtovány. Dále postupuje přes operace, které souvisí s danou položkou až k prvotnímu dokladu, který potvrzuje, že daná položka skutečně existuje.

-

při testování položek na podhodnocení (pasiva, výnosy) postupuje auditor opačným směrem, a to od prvotního dokladu až po jeho zaúčtování, protože při podhodnocení hrozí riziko, že některé účetní operace nebyly zaúčtovány.

c) vybrat položky k testování – viz. předchozí odstavec (testování všech položek, testování určitých položek, testování pomocí vzorku) d) prověřit vznik potenciálních nesprávností v existenci, vlastnictví, výskytu, úplnosti, ocenění, zobrazení, vykázání a zveřejnění e) zvolit vhodnou metodu získávání důkazních informací -

fyzická inventura nás ujistí o existenci majetku, ne však o jeho ocenění a skutečném vlastnictví

-

prověrka účetních zápisů a dokladů

-

pozorování zaměstnanců při výkonu určité činnosti (např. kontrola zda jsou při fyzické inventuře zásob dodržovány pokyny k inventuře vydané vedením společnosti)

-

dotazování (písemně x ústně, uvnitř x vně podniku)

-

potvrzování (např. konfirmace pohledávek a závazků)

f) zhodnotit výsledky a vyslovit závěr

15

Sedláček, J.: Auditing, Brno; MU ESF, 2001. str. 85, ISBN 80-210-2527-1

25

2.4.4 Posouzení účetní závěrky Většina kontrolních postupů auditora je zaměřena na specifické operace a na kontrolu účetních zůstatků. Při posuzování účetní závěrky musí nahlížet auditor na účetnictví podniku jako na jeden celek. Auditor musí získat přiměřené ujištění o skutečnosti, že účetní závěrka odpovídá dílčím výsledkům, které byly získány v průběhu samotného auditu a rovněž souhlasí s auditorovou znalostí daného podniku. Auditor při posuzování účetní závěrky provádí analýzu meziročních změn zůstatků hlavních položek účetní závěrky, přičemž zkoumá, jakým způsobem byly neobvyklé a neočekávané odchylky vyřešeny. V případě, že auditor odhalí významnou nesprávnost způsobenou podvodem, měl by posoudit dopady této nesprávnosti na ostatní stránky auditu. Kromě srovnání hlavních údajů v účetní závěrce, používá auditor často ukazatele vzájemných vztahů mezi jednotlivými položkami. Výsledky těchto poměrových ukazatelů16 srovnává s poměrovými ukazateli minulého roku a ze statistikami příslušného oboru podnikání. Mezi základní princip při sestavování účetní závěrky patří předpoklad nepřetržitého fungování účetní jednotky, auditor zjišťuje, zda nenastaly nebo v příštích 12ti měsících nenastanou okolnosti, které by mohli narušit tento základní princip. V závěru posouzení účetní závěrky auditor zkoumá vztahy a informace k transakcím mezi propojenými osobami a správné zaznamenání do přílohy k účetní závěrce.

2.4.5 Posouzení výroční zprávy Auditor ověřuje výroční zprávu, aby se ujistil, že se ve výroční zprávě17 nevyskytují významné nesprávnosti mezi účetní závěrkou a ostatními informacemi obsaženými ve výroční zprávě. Auditované účetní jednotky nesmějí ve výroční zprávě zveřejnit informace, které nebyly ověřeny auditorem způsobem, který by mohl uvést uživatele v omyl, že ověřeny byly. Na závěr vydá auditor výrok o ověření výroční zprávy.

16

Mezi poměrové ukazatele vhodné pro kontrolu účetní závěrky patří: ukazatele likvidity, aktivity, ziskovosti,

ukazatele finanční závislosti, produktivity a hodnotové ukazatele 17

Výroční zpráva obsahuje obvykle účetní závěrku, zprávu auditora, případně další dokumenty a údaje, mezi

které patří zpráva o vztazích mezi propojenými osobami a zpráva o podnikatelské činnosti společnosti a o stavu majetku.

26

2.5 Závěr a vydání zprávy auditora 2.5.1 Posouzení následných událostí Auditor vyslovuje svůj názor na účetní závěrku k určitému datu. V případě, že nastanou události, které mají významný vliv na účetní závěrku po datu účetní závěrky, musí auditor tyto události identifikovat a zachytit do účetní závěrky. Auditor také posoudí, zda mohou některé události po datu účetní závěrky zvýšit riziko, že účetní jednotka nebude splňovat základní pravidlo o fungování účetní jednotky. Následné události jsou rozděleny do tří skupin dle toho, v jakém okamžiku byly tyto informace zjištěny: a) Události do data vyhotovení zprávy auditora Před sepsáním a vydáním zprávy auditora se auditor musí ujistit, že se do data účetní závěrky nevyskytli žádné významné události, které by mohli ovlivnit, popř. zkreslit účetní závěrku daného podniku. V případě, že auditor zjistí, že takové skutečnosti nastali, musí je prodiskutovat s vedením společnosti a zajistit správnou účetní úpravu nebo zachycení událostí v účetní závěrce. V případě, že auditovaná společnost tuto úpravu odmítne, auditor zohlední tuto skutečnost ve svém výroku. b) Události po datu vyhotovení zprávy auditora, ale před zveřejněním účetní závěrky Po datu vyhotovení zprávy auditora již auditor není odpovědný za zjišťování následných událostí. Naopak vedení společnosti je odpovědné za to, aby auditora informovalo o skutečnostech, které mohou mít vliv na účetní závěrku. Auditor na základě předaných informací od společnosti zjistí, zda by tyto informace mohli mít významný vliv na účetní závěrku a zda účetní závěrka vyžaduje úpravy. Pokud společnost upraví účetní závěrku, měl by auditor provést postupy, které jsou nezbytné, a předat společnosti novou zprávu týkající se upravené účetní závěrky. Pokud společnost rozhodne, že úpravy neprovede, přestože je auditor o nutnosti úprav přesvědčen, a zpráva auditora dosud nebyla společnosti předána, vydá auditor výrok s výhradou nebo záporný výrok.

27

c) Zjištění významných skutečností po zveřejnění účetní závěrky Poté, co byla účetní závěrka zveřejněna, není auditor povinen provádět žádné šetření týkající se dané účetní závěrky. Jestliže se auditor po zveřejnění účetní závěrky dozví o skutečnosti, která kdyby mu byla v té době známa, by mohla vést k vydání modifikované zprávy, projedná tuto skutečnost s vedením společnosti. Na základě diskuze s vedením společnosti se zvolí řešení, kterým může být úprava účetní závěrky, popř. i výroku auditora.

2.5.2 Prohlášení vedení společnosti Auditor by měl získat po skončení auditorské zakázky odpovídající prohlášení vedení společnosti18, ve kterém společnost stvrzuje svoji odpovědnost za sestavení účetní závěrky. Toto prohlášení by mělo mít jednu z následujících forem:19 -

písemné prohlášení podepsané vedením společnosti

-

zápisy ze zasedání vedení nebo představenstva, kde by se uvádělo, že vedení společnosti uznává svou odpovědnost za účetní závěrku a její schválení

-

dopis auditora vymezující jeho pochopení prohlášení vedení společnosti, který je vedením řádně odsouhlasen a potvrzen.

Auditor by měl získat také písemné prohlášení vedení společnosti, ve kterém společnost stvrzuje úplnost informací týkající se propojených osob a dále by měl auditor vyžadovat informace od právníků dané společnosti o probíhajících soudních sporech, nárocích, podmíněných závazcích, odhadech a ostatních důležitých záležitostech. V případě odmítnutí poskytnout jedno z výše uvedených prohlášení vedení společnosti, které auditor považuje za nezbytné, představuje omezení rozsahu činnosti auditora. Za těchto okolností by měl auditor vydat výrok s výhradou nebo záporný výrok.

18

vedením společnosti se rozumí statutární orgán

19

Příručka pro provádění auditu u podnikatelů, Praha; KAČR, 2006. str. 260, ISBN 80-86679-07-1

28

2.5.3 Shrnutí závěrů auditu Shrnutí závěrů auditu by mělo být připraveno pro každý audit, aby zdokumentovalo auditorovo hlavní zjištění a závěry o skutečnostech týkajících se auditu, účetnictví a přípravy zprávy. Shrnutí závěrů auditu se obvykle nepředkládá klientovi, jelikož řeší často citlivé záležitosti. Shrnutí závěrů auditu by mělo být připraveno jako součást auditorových závěrečných postupů a mělo by obsahovat alespoň tyto klíčové skutečnosti:20 -

auditorovy závěry týkající se identifikovaných specifických rizik

-

auditorovy závěry týkající se rizika podvodu

-

změny v podnikatelské činnosti klienta a příslušném oboru podnikání

-

celkový závěr auditora týkající se vyhodnocení nesprávností

-

důležité informace plynoucí z kontroly účetní závěrky

-

zjištění a závěry týkající se auditu, účetnictví a přípravy zprávy, včetně všech změn v účetních postupech

-

výsledky auditorovy kontroly následných událostí a jeho závěrů týkajících se dopadu těchto událostí na účetní závěrku

2.5.4 Vydání zprávy auditora V závěrečné fázi auditu vydá auditor tzv. zprávu auditu. Tento dokument, který můžeme označit jako nejdůležitější výstup auditu, vyjadřuje kvalifikovaný názor auditora na účetní závěrku, nikoliv však na skutečnost. Zpráva auditora musí obsahovat následující údaje: -

název zprávy

-

informace o příjemci zprávy

-

úvodní odstavec, ve kterém auditor uvádí jméno a příjmení, adresu místa trvalého pobytu nebo místo podnikání a identifikaci účetní závěrky

20

rozsah provedeného povinného auditu včetně odkazu na auditorské standardy

Příručka pro provádění auditu u podnikatelů, Praha; KAČR, 2006. str. 267, ISBN 80-86679-07-1

29

-

výrok auditora, který musí jasně vyjádřit stanovisko auditora

-

popis všech skutečností, které nejsou obsaženy ve výroku

-

datum zprávy auditora, přičemž zpráva auditora by měla být datována okamžikem dokončení auditu a nesmí být datována dříve, než je datum schválení účetní závěrky vedením účetní jednotky

-

sídlo a podpis auditora

-

další informace požadované zákonnými předpisy

Ze zprávy auditora musí být zřejmé, jaký výrok auditor vydal. Existují 4 typy auditorských výroků. Níže uvádím tabulku, která slouží pro lehčí orientaci, kdy který výrok by měl auditor vydat. Tabulka č. 2 – Typy výroků auditora Skutečnosti ovlivňující výrok auditora věrné zobrazení skutečnosti významná nejistota zásadní nejistota významné omezení rozsahu zásadní omezení rozsahu významný nesouhlas s vedením zásadní nesouhlas s vedením

Typy výroků auditora Výrok bez Výrok s výhrad výhradou

Záporný výrok

Odmítnutí výroku

X X X X X X X

Pramen: vlastní konstrukce na základě rozhovoru s jednatelkou společnosti AUDIT SERVIS s.r.o.

a) Výrok bez výhrad Tento výrok auditor vydá, pokud účetní závěrka ve všech významných ohledech podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky a pokud všechny významné skutečnosti, včetně případných změn účetních metod, byly odpovídajícím způsobem popsány v příloze účetní závěrky. b) Výrok s výhradou Výrok s výhradou auditor vydá v případě, že existují pochybnosti o správnosti a vhodnosti použitých účetních metod. Tyto pochybnosti nejsou ovšem natolik zásadní, aby auditor musel vydat záporný výrok nebo výrok odmítnout. V mnohých případech se jedná především o jiný náhled auditora a společnosti na metody odpisování, ocenění atd. 30

c) Záporný výrok Pokud podle auditora existují pochybnosti o správnosti nebo vhodnosti použitých účetních metod nebo o přiměřenosti údajů vykázaných v účetní závěrce nebo výroční zprávě, a to tak zásadního charakteru, že výrok s výhradou by byl, vzhledem k závažnosti zjištění, nepřiměřeně zavádějící vydá záporný výrok. d) Odmítnutí výroku Odmítnutí výroku auditor vydá, pokud došlo k omezení rozsahu auditu tak zásadním způsobem, že auditor není schopen vydat výrok k účetní závěrce, protože není schopen získat informace nezbytné pro posouzení skutečnosti, zda účetní závěrka ve všech významných ohledech podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.

Zpráva auditora pro zvláštní účely V případě, že klient požaduje ověřit pouze část své účetní závěrky nebo jen některé skutečnosti v účetní závěrce, auditor vydává na konci auditu tzv. zprávu auditora pro zvláštní účely. Tato zpráva má stejnou strukturu jako standardní zpráva auditora a liší se pouze výrok auditora, který je nahrazen stanoviskem.

Dopis vedení společnosti Na závěr auditu vydává auditor dopis vedení společnosti, který slouží ke sdělení, které by nebylo vhodné uvádět v příloze účetní závěrky. Jedná se především o významné nedostatky, které se týkají například špatně fungujících procesů a postupů uvnitř účetní jednotky, dále konstruktivní doporučení a ostatní záležitosti, o kterých je auditor přesvědčen, že by měl účetní jednotku informovat.

31

PRAKTICKÁ ČÁST V praktické části diplomové práce se budu zabývat auditem účetní závěrky obchodní společnosti Schenck Process s.r.o., která je největším dovozcem v oblasti průmyslové vážící a automatizační techniky a zaujímá přední postavení ve vývoji, výrobě a dodávkách vážících systémů. Ačkoliv se budu snažit ve své práci zachytit a popsat všechny fáze auditu vybrané společnosti, zaměřím se především na audit pohledávek z obchodního styku. Přestože jsem v teoretické části diplomové práce uvedla pět fází auditu. V praktické části však uvedu pouze čtyři fáze a to z důvodu, že vybraná společnost již několik let podléhá povinnosti auditu a je auditovaná jednou auditorskou společností. Tudíž se mohou první dvě fáze (činnosti před uzavřením zakázky a předběžné plánovací postupy) sloučit do jednoho celku.

3. Představení společnosti Schenck Process s.r.o. byla založena 11. prosince 1991. Hlavním předmětem činnosti společnosti je koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, zprostředkovatelská činnost v oblasti vážící techniky, technické poradenství za účelem prodeje výrobků firmy Schenck Process GmbH, marketing, výroba, opravy a montáž měřidel a výroba strojů a zařízení pro určitá hospodářská odvětví. Schenck Process s.r.o. je celosvětovou špičkou ve všech oblastech měřicí a zpracovávací technologie a nabízí rozmanitá řešení, produkty, systémy a komponenty, ve kterých se spojuje procesně technické know-how a osvědčené technologie. Schenck Process s.r.o. je organizačně rozčleněna podle zaměření na trh. Výhodou je seskupování poradenských kompetencí, zlepšení péče o zákazníky a zrychlení činností. Jedná se o těchto pět mezinárodních obchodních segmentů: -

těžký průmysl (cement, kámen, zemina, ocel, těžba, prosévací technologie)

-

lehký průmysl (jemné a speciální chemické látky, umělé hmoty, potraviny a léčiva)

-

hornictví (těžba uhlí a barevných kovů a úpravné procesy v dolech)

-

automatizace transportu (všechny oblasti s logistickými procesy, železnicí a silnicemi)

-

elektrárny (uhelné elektrárny a příbuzná průmyslová odvětví)

32

Společnost Schenck Process s.r.o. vlastní ze 100 % dceřinou společnost Schenck Process Slovakia spol. s r.o. a zároveň je vlastněna dvěma mateřskými společnostmi sídlící v Německu, z nichž majoritní podíl 99,5 % vlastní společnost Schenck Process Beteiligungs GmbH a minoritní podíl 0,5 % připadá na společnost Schenck Process GmbH.

Organizační struktura společnosti Ve společnosti Schenck Process s.r.o. je plochá organizační struktura, ve které má vrchní postavení jednatel společnosti Ing. Michal Mikulec, CSc. Společnost má celkem 41 zaměstnanců a 2 externí technicky zaměřené konsultanty. Pro názornější představu o struktuře zaměstnanců v dané společnosti jsem vytvořila následující organigram.

Graf č. 1 - Organizační struktura společnosti Schenck Process s.r.o.

Pramen: Vlastní schéma

33

4. Audit společnosti 4.1. Předběžné plánování V úvodu praktické části jsem naznačila, že společnost Schenck Process s.r.o. podléhá povinnosti auditu již několik let a je auditovaná jednou auditorskou společností. Z tohoto důvodu jsem sloučila první dvě fáze auditu, mezi které patří činnosti před uzavřením zakázky a předběžné plánovací postupy do jedné kapitoly, kterou jsem obecně nazvala předběžné plánování. Při provedení auditu by však auditor neměl spoléhat na fakt, že danou společnost již dobře zná, jelikož audit této společnosti provádí již řadu let a vždy byl vydán výrok bez výhrad. Auditor musí k celé zakázce přistupovat s profesní skepsí, tedy s vědomím, že mohou existovat okolnosti, které způsobí, že účetní závěrka bude významným způsobem zkreslena a nesmí opomenout zhodnotit riziko zakázky, posoudit účetní systém společnosti a IT prostředí, zhodnotit vnitřní kontroly a možnost podvodu a v neposlední řadě by si měl určit hladinu materiality a účty, které považuje za významné.

Z těchto důvodů jsem rozčlenila fázi předběžné plánování do několika podbodů: -

zhodnocení a přijetí zakázky

-

poznání klienta a porozumění IT prostředí

-

zhodnocení vnitřních kontrol a posouzení možnosti podvodu

-

stanovení hladiny významnosti (materiality)

-

určení významných účtů

Těmto bodům se budu postupně věnovat v následujících podkapitolách.

34

4.1.1 Zhodnocení a přijetí zakázky Ke konci roku 2011 byla auditorská společnost požádána společností Schenck Process s.r.o. o provedení statutárního auditu k 31.12.2011. Na základě tohoto požadavku musela auditorská společnost v kooperaci s manažerem zakázky, který se na dané zakázce podílel i rok předešlý, vyhodnotit rizika spojená s danou zakázkou, aby se mohlo rozhodnout o přijetí či odmítnutí požadavku klienta. Auditorská společnost při posuzování rizika zakázky brala především do úvahy důvěryhodnost vedení společnosti, povahu podnikatelského prostředí a vnitřní kontrolní procesy. Dále se zabývala finančními výsledky a otázkou, zda je společnost schopna pokračovat ve svých aktivitách i v budoucnu. Na základě pozitivně vyhodnocených výše uvedených skutečností se auditorská společnost rozhodla zakázku o provedení auditu účetní závěrky ve společnosti Schenck Process s.r.o. přijmout a došlo k podepsání smlouvy o provedení auditu. Po podepsání smlouvy o provedení auditu, auditorská společnost určila auditní tým, který se bude na dané zakázce podílet. Tento auditní tým se skládá z: -

partnera, který je zodpovědný za podepsání auditorské zprávy

-

manažera, který vystupuje jako auditor specialista a projekt manažer dané zakázky

-

seniora, který nese zodpovědnost za správně vyhotovenou důkazní dokumentaci a dohlíží na činnost asistenta, který vyhotovuje základní vnitřní kontroly

4.1.2 Poznání klienta a porozumění IT prostředí Poznání klienta Jelikož společnost Schenck Process s.r.o. je již dlouholetým klientem, auditorská společnost pouze zkoumá, zda nedošlo ke změnám týkající se základních údajů o společnosti (název a sídlo podniku, předmět podnikání, majetková, organizační a vlastnická struktura společnosti, konkurence, odběratelé, dodavatelé, apod.). Při tomto šetření byla zjištěna významná změna oproti minulému roku. V roce 2011 společnost Schenck Process s.r.o. převzala podnikatelské aktivity společnosti TEDO s.r.o. za účelem rozšíření své působnosti na trhu v oblasti pásových dopravníků.

35

IT prostředí Auditor musí při posuzování IT prostředí zhodnotit, do jaké míry je společnost závislá na fungování výpočetní techniky a zda je možno spolehnout se na účetní systém společnosti. Na základě rozhovoru s vedoucím pracovníkem z oddělení softwaru jsem zjistila, že společnost aktivně využívá dva softwarové programy, z nichž první (pod názvem ACE) slouží k zachycení objednávek a veškeré dokumentace, která se týká obchodního oddělení a druhý program je účetní (ECO21), ve kterém jsou zachyceny veškeré účetní operace. Abych mohla posoudit míru závislosti klienta na výpočetní technice, vyhotovila jsem tabulku otázek, po jejichž zodpovězení vedením společnosti dojdu k závěru, zda je podnik silně, středně nebo mírně závislý na výpočetní technice.

Tabulka č. 3 – Posouzení míry závislosti klienta na výpočetní technice Klasifikace závislosti Kontrolní otázky

Silná

Jak byste označil závislost týkající se používání Vašich počítačů k podnikatelské činnosti? Jak závislá je Vaše společnost na získávání informací, které byly připraveny počítačem? Jak byste označil závislost Vaší společnosti na výpočetním softwaru? Jak závislá je Vaše společnost na fungování účetního systému? Jak závislá je Vaše společnost na fungování objednávkového systému?

Střední

Nízká

X X X X X

Pramen: Vlastní konstrukce

Na základě vyplněného dotazníku vedením společnost jsem zjistila, že můžeme společnost označit jako středně závislou na výpočetní technice. Tento jev není považován za rizikový, jelikož společnost není silně závislá na fungování výpočetní techniky a používá ke své podnikatelské činnosti pouze dva vzájemně propojené softwarové programy, což je zcela běžný jev ve většině obchodních společností.

36

4.1.3 Zhodnocení vnitřních kontrol a posouzení možnosti podvodu Uvnitř firmy musí bezpodmínečně existovat vnitřní kontrolní systém, aby došlo včas k odhalení a korekci neúmyslných chyb a ke snížení příležitosti k provádění záměrných chyb v účetním systému. Auditor v této fázi zkoumá, zda ve společnosti Schenck Process s.r.o. byly dodrženy vnitřní kontrolní procesy a zda je pravděpodobná existence podvodu. Na základě rozhovorů s vedoucími pracovníky jednotlivých úseků mi byly poskytnuty následující informace, na základě kterých se auditní tým musel rozhodnout, zda se bude spoléhat na vnitřní kontrolní systém účetní jednotky: -

společnost dbá na to, aby neschvalovaly transakce osoby, které transakce zaznamenávají

-

vždy existují minimálně dvě osoby, které kontrolují transakce

-

každá přijatá faktura podléhá schválení obchodní referentky, zda je k faktuře objednávka, posléze je podepsána obchodním zástupcem, který je zodpovědný za danou zakázku a na závěr je podepsána jednatelem společnosti

-

každá vydaná faktura je vystavena obchodní referentkou a posléze je předána do účetního oddělení, kde probíhá kontrola a zaúčtování

-

skladové prostory jsou monitorovány kamerovým systémem a každý skladový příjem a výdej je zaznamenáván odpovědným pracovníkem

-

veškeré tuzemské i zahraniční úhrady jsou po schválení prováděny přes systém Multicash, který je opatřen heslem pro přístup

-

bonusy a prémie za kalendářní rok podléhají schválení v mateřské organizaci

-

účetní agenda je zpřístupněna pouze finančnímu oddělení a ostatní oddělení nemají do této databáze přístup

-

data jsou ukládána v pravidelných intervalech a jsou chráněna proti zničení či poškození

Na základě těchto skutečností se auditní tým shodl na tom, že může pokládat vnitřní kontrolní systém za efektivní a pravděpodobnost vzniku podvodu je nízká.

37

4.1.4 Stanovení hladiny významnosti (materiality) Auditor stanovuje materialitu, tedy hladinu chybovosti, zkreslení nebo opomenutí, která by zvlášť nebo ve svém součtu mohla mít vliv na rozhodování uživatele auditovaných účetních výkazů. Chyby v účetnictví, které jsou v součtu nebo jednotlivě pod touto hranicí jsou akceptovatelné a nezkreslují účetní závěrku. Částky nad touto hodnotou jsou již významné a je třeba je zkontrolovat. Ve společnosti Schenck Process s.r.o. se auditní tým rozhodl stanovit hladinu významnosti v horním intervalu 10 % ze zisku před zdaněním. Rozhodl tak především z důvodu, že společnost je již dlouholetým klientem a vnitřní kontrolní systém je efektivní.

Výpočet hladiny významnosti: Základna pro výpočet materiality (zisk před zdaněním) v tis. Kč Plánovaná materialita v tis. Kč (10 % ze zisku před zdaněním)

24 884 2 488

Z výše uvedeného výpočtu vyplývá, že auditní tým stanovil hladinu významnosti v hodnotě 2 488 tis. Kč. Tato hodnota se vztahuje na finanční výkazy jako celek. Jelikož se auditní tým bude zaměřovat na jednotlivé účty zvlášť, je nutné stanovit kromě hladiny významnosti finančních výkazů jako celku také procento přijatelné chyby na jednotlivých účtech. Auditní tým se rozhodl stanovit procento přijatelné chyby na jednotlivých syntetických účtech v hodnotě 70 % hladiny významnosti vzhledem k faktu, že v minulých letech nepřesáhla chybovost 30 %. V tomto roce předpokládáme stejný vývoj.

Výpočet přijatelné chyby na jednotlivých účtech: Základna pro výpočet přijatelné chyby v tis. Kč (plán. materialita)

2 488

Plánovaná hodnota přijatelné chyby ve výši 70 % v tis. Kč

1 742

Přijatelná chyba u společnosti Schenck Process s.r.o. činí 1 742 tis. Kč. Stanovení přijatelné chyby nám rovněž pomůže při identifikování významných účtů, které by měl auditní tým podrobit kontrole. 38

4.1.5 Určení významných účtů Poté, co jsme zjistili hladinu významnosti a velikost přijatelné chyby, můžeme určit účty, které jsou považovány za významné a je potřeba jim věnovat značnou pozornost. V žádném případě to ale neznamená, že ostatní účty, které nebudou považovány za významné, budou ze strany auditora opomenuty. Auditor při posuzování významných účtů musí brát ohled také na množství transakcí, které byly v průběhu roku uskutečněny na jednotlivých účtech a vzít na vědomí identifikovaná rizika. Jak již bylo řečeno v úvodu, tato diplomová práce je omezena svým rozsahem. Z tohoto důvodu se zaměřím na účty pohledávek, jelikož konečný zůstatek účtu pohledávek přesahuje vypočítanou přijatelnou chybu a tvoří významnou položku aktiv v rozvaze společnosti.

Pozornost auditora bude směřovat k těmto pohledávkovým účtům: 311 – Odběratelé (tuzemsko i zahraničí) 314 – Poskytnuté zálohy 315 – Ostatní pohledávky (např. reklamace vůči dodavatelům) 355 – Pohledávky ovládající a řídící osoba 378 – Jiné pohledávky (pohledávky za pojišťovnami, 391 – Opravné položky (zákonné, účetní, pohledávky v konkurzním řízení)

Z těchto účtů budou následně vybrány ty z nich, které budou určeny auditorem jako významné a bude jim třeba věnovat značnou pozornost.

39

4.2. Plán auditu Plán auditu můžeme označit za druhou fázi auditu společnosti Schenck Process s.r.o. Během první fáze jsme poznali klientovo IT prostředí, zhodnotili jsme vnitřní kontrolní systém společnosti a identifikovali rizika podvodu, určili jsme hladinu významnosti a vybrali významné položky pro testování. Ve druhé fázi auditu se zaměřím na analýzu procesů v podniku, vyberu vhodné testy věcné správnosti, vytvořím plán auditu a na závěr dojdu ke shrnutí a projednání plánu auditu.

4.2.1 Analýza procesů Na základě auditů minulých let se auditní tým domnívá, že kontrolní prostředí v dané společnosti může označit za plně efektivně a že pravděpodobnost vzniku podvodu je nízká. Nicméně tuto skutečnost musím ověřit a zdokumentovat. Požaduji tedy od klienta popis jednotlivých významných procesů ve společnosti, mezi které patří: -

prodej zboží a poskytnutí služeb a s tím související výnosy a pohledávky

-

nákup a s tím související závazky

-

pohyb peněžních prostředků

-

zpracování mezd

-

skladová evidence

-

procesy související s účetní uzávěrkou

Pro účely této diplomové práce, která je zaměřena na oblast pohledávek, uvedu pouze proces prodeje zboží a poskytnutí služeb, který souvisí se zaúčtováním pohledávek a výnosů. Na základě vysvětlení procesu prodeje zboží a poskytnutí služeb vyhotovím tzv. průchozí test, který slouží k ujištění auditora o fungování kontrol tak, jak společnost popsala. Analýza prodeje zboţí a poskytnutí sluţeb 1) Objednávka Celý proces začíná objednávkou, která musí být obdržena v písemné podobě. Pouze ve výjimečných urgentních situacích je možná objednávka ústní a písemná dodána později po domluvě. Objednávky se dělí na pouhý prodej náhradních dílů, na servisní zásahy a na

40

objednávky technologických celků. V případě, že se jedná o objednávku náhradních dílů nebo o servisní zásah, obchodní referentka vyřídí objednávku sama (kontaktuje zákazníka s dalšími podrobnostmi týkající se prodeje náhradního dílu a také podává informace o poskytnutí technického pracovníka na servisní zásah). V případě, že se jedná o dodávku technologického celku, který je náročný, jak z hlediska časové stránky, tak i technické a obchodní, předá obchodní referentka objednávku obchodnímu zástupci, který se dané zakázky ujme a kontaktuje zákazníka sám. 2) Podpis smlouvy V případě prodeje náhradního dílu nebo poskytnutí služeb se smlouva mezi obchodními partnery nesepisuje. Avšak v případě prodeje celého technologického celku, se sepisuje smlouva o dílo se všemi podstatnými náležitostmi dle obchodního zákoníku. 3) Nákup zboží Po objednávce (po sepsání smlouvy) obchodní referentka na základě příkazu obchodního zástupce objednává zboží (v případě nedostatečné zásoby zboží na skladě) od subdodavatelů nebo od mateřské organizace sídlící v Německu. Obdržené zboží se přijme na sklad. 4) Vyskladnění zboží ze skladu Na základě příkazu obchodní referentky vystavuje skladník výdejku ze skladu a je uskutečněné dodání zboží dle bodu 5. 5) Dodání zboží a poskytnutí servisních služeb Dodání zboží k zákazníkovi se uskutečňuje přepravní společností. Řidič přepravní společnost musí podepsat seznam převzatých dodacích listů a tím zároveň stvrzuje, že zboží převzal. Za potvrzené dodací listy zákazníkem je zodpovědná přepravní firma. V případě, že řidič přepravní společnosti veze zboží na stejnou adresu, jako je adresa fakturační, tak zákazník obdrží zboží společně jak s dodacím listem, tak i s fakturou. V případě, že se adresa dodání liší s adresou fakturační, tak zákazník obdrží fakturu až po vrácení potvrzeného dodacího listu zákazníkem. Servisní služby jsou poskytovány technickými pracovníky, kteří dojedou přímo na místo servisního zásahu. Po ukončení servisního zásahu vyhotovují protokol o uskutečněné opravě s příslušnými náležitostmi (den a čas servisního zásahu, popis opravy, identifikační údaje jednotlivých stran a podpis zákazníka)

41

6) Fakturace Společnost fakturuje zákazníkovi až po dodání zboží nebo služby většinou s 14ti-denní splatností. U větších technologických celků vystavuje společnost Schenck Process s.r.o. zálohy, které jsou vyúčtovány v konečné faktuře nebo dílčí faktury po dokončení jednotlivých plnění. Společnost používá pro vystavování faktur v cizí měně kurz ČNB k datu uskutečnitelného zdanitelného plnění (dále jen „DUZP“), v případě zahraničních faktur k datu vystavení faktury. Přičemž za DUZP společnost považuje den servisního zásahu a den vyskladnění zboží ze skladu. 7) Reklamace Reklamuje-li zákazník dodané zboží, společnost Schenck Process s.r.o. reklamaci prověří a v případě, že uzná reklamaci za oprávněnou, vystavuje dobropis, pokud není možná oprava. 8) Zaúčtování Výdej zboží ze skladu

504/132

Zaúčtování faktury za prodej zboží

311/604,343

Zaúčtování faktury za prodej náhradního dílu

311/604,343

Zaúčtování faktury za servisní zásah

311/602,343

Opravný daňový doklad ke zboží

-311/-604,-343

Nutno dodat, že faktury vydané jsou automaticky předkontovány a přenášeny z obchodního systému do účetního systému.

42

Auditní tým na základě zjištění, jak funguje proces prodeje zboží a poskytnutí služeb ve společnosti, vyhotovil seznam možných chyb, které mohly v účetní jednotce vzniknout. K těmto chybám byly ze strany auditora provedeny příslušné kontroly, které znázorňuje následující tabulka č. 4.

Tabulka č. 4 – Moţný výskyt chyb a příslušné kontroly Popis možné chyby

Provedení kontroly

Faktura obsahuje nesprávnou cenu

Faktura se přetahuje z obchodního systému do účetního a na konci každého měsíce se tyto dvě evidence navzájem kontrolují (kontrolu provádí hlavní účetní a obchodní referentka).

Faktura nevystavena/nezaúčtována, zboží prodáno

Faktura je vytvořena společně s dodacím listem na základě potvrzené objednávky nebo podpisu smlouvy. Do účetního systému se faktura přetáhne automaticky.

Faktura zaúčtována do nesprávného období

Zaúčtování faktur na přelomu roku je kontrolováno hlavní účetní, přičemž pohyby na skladě jsou pozastaveny od 23.12. do 31.12.

Faktura zaúčtována na nesprávné účty

Zaúčtování faktur podléhá kontrole účetní.

Výdej zboží ze skladu nezaúčtován

Při výdeji zboží ze skladu, skladník vyhotoví výdejku, která se automaticky přetáhne do účetnictví, kde ji účetní vidí jako nezaúčtovanou položku a zaúčtuje ji.

DPH na výstupu je nesprávně spočítáno

DPH je počítáno automaticky programem dle přednastavené sazby.

Sazba DPH nesprávně nastavena

Sazba DPH je kontrolována hlavní účetní vždy při zpracování měsíčního přiznání k DPH.

DPH na výstupu není zaúčtováno/popř. je zaúčtováno dvakrát

DPH je automaticky účtováno na přednastavené účty.

Pramen: Vlastní konstrukce na základě rozhovoru s paní Ing. Vyleťalovou, jednatelkou společnosti AUDIT Servis s.r.o.

43

Průchozí test Účelem tohoto testu je ověření, zda proces funguje tak, jak vedení společnosti prezentovalo. Test bude proveden na vybrané objednávce zboží, ke které budu požadovat veškeré doložení dokumentů. Pro tento test byla vybrána objednávka zboží, jelikož prodej zboží tvoří ve společnosti většinovou část obratu. Objednávka

číslo objednávky: objednané zboží a množství: cena za kus bez DPH: datum dodání: razítko a podpis:

WD1.04433 Multiflex A, 1 ks 1 550 000 Kč 10.5.2011 ano

Smlouva o dílo

datum podpisu smlouvy: cena dle objednávky: platební podmínky:

5.1.2011 ano 14 dní po DUZP

Dodací list

číslo dodacího listu: zboží a množství: datum: razítko a podpis zákazníka:

567654 Multiflex A, 1 ks 10.5.2011 ano

Faktura

číslo faktury: zboží a množství: cena bez DPH DPH 20% cena s DPH datum dodání: datum DUZP: datum splatnosti:

115250 Multiflex A, 1 ks 1 550 000 Kč 310 000 Kč 1 860 000 Kč 10.5.2011 10.5.2011 24.5.2011

Zaúčtování

datum zaúčtování: výdej ze skladu cena bez DPH DPH 20%

Platba

č. účtu: bankovní ústav: částka: datum: účtování:

504/132 311/604 /343

10.5.2011 1 000 000 Kč 1 550 000 Kč 310 000 Kč

221/311

500 1110 116/4000 LBBW Bank CZ a.s. 1 860 000 Kč 23.5.2011 1 860 000 Kč

Průchozí test můžeme ukončit s konstatováním, že proces funguje tak, jak společnost popsala a kontroly byly shledány jako efektivní. 44

4.2.2 Výběr testů Výše uvedený průchozí test ukázal, že se auditní tým může spolehnout na kontroly v podniku a může je hodnotit jako efektivní. Auditní tým se ale rozhodl, především z důvodu objektivity a profesního skeptismu, nespoléhat se na vnitřní kontrolní systém. Z tohoto důvodu budou provedeny testy věcné správnosti (analytické a detailní) ve větším rozsahu. Při provádění testů věcné správnosti se auditní tým zaměří především na jednotlivé položky účetní závěrky, i účetní závěrky jako celku. Dále musí být otestovány jednotlivé zůstatky rozvahy a výkazu zisku a ztrát tak, aby byly pokryty všechny potenciální nesprávnosti.

4.2.3 Plán auditu Poté, co byly otestovány kontroly v podniku a byly vybrány vhodné testy věcné správnosti, se musíme zaměřit na vyhotovení plánu auditu. Auditní tým se rozhodl vytvořit osnovu plánu auditu pro oblast pohledávek, která obsahuje následující body: 1) Vymezení účtů pro testování a provedení meziročního srovnání 2) Přepočet pohledávek v cizí měně 3) Ověření záporných zůstatků 4) Konfirmace zůstatků pohledávek 5) Zaúčtování do správného období 6) Výpočet opravných položek

Touto osnovou se budu řídit a detailněji ji rozvedu ve 3 fázi auditu - Provedení plánu auditu.

4.2.4 Shrnutí plánu auditu Na závěr plánovací fáze auditu dojde k vyhotovení obsáhlého dokumentu „Shrnutí plánu auditu společnosti Schenck Process s.r.o.“. Tento dokument obsahuje důkazní informace o tom, že proběhl odpovídající proces plánování a že byly vzaty do úvahy všechny významné skutečnosti, které na audit mají vliv. Tento dokument stvrzují svým podpisem členové auditorského týmu. Z důvodů velké obsáhlosti v této práci nebude uveden.

45

4.3. Provedení plánu auditu Jak již bylo řečeno v úvodu mé diplomové práce, zaměřím se především na audit pohledávek. Oblast pohledávek jsem si vybrala především proto, že tvoří významnou část rozvahy společnosti a druhým důvodem je fakt, že ve společnosti Schenck Process s.r.o. jsem zodpovědná za vedení této sekce a bude zajímavé se na pohledávky podívat z druhé strany, tedy z pozice auditora a jeho auditního týmu. V této fázi je cílem zjistit, zda pohledávky: -

existují

-

jsou správně oceněny

-

jsou zaúčtovány ve správné částce

-

jsou zaúčtovány ve správném období

Při provedení plánu auditu se budu řídit osnovou z kapitoly 4.2.3 - Plán auditu.

4.3.1 Vymezení účtů pro testování a provedení meziročního srovnání Prvotním úkolem bylo vyžádat si obratovou předvahu od klienta. Obratovou převahu jsem si srovnala na hlavní knihu, abych se ujistila o patřičné vypovídací schopnosti a o správnosti obratové předvahy. Na základě obratové předvahy jsem vybrala jednotlivé účty, které se týkají oblasti pohledávek. U vybraných účtů se posléze budu rozhodovat, zda: -

budou testovány

-

nebudou testovány

-

budou testovány v jiné sekci než v sekci pohledávek

Při rozhodování o testování dané položky budu respektovat vypočítanou hladinu významnosti, kterou jsme si stanovili ve výši 10ti % zisku před zdaněním, což představuje hodnotu 2 488 tis. Kč.

46

Následující tabulka znázorňuje přehled účtů v sekci pohledávek, kterými se budeme zabývat:

Tabulka č. 5 - Účty ze sekce pohledávek Synt. účet

Anal. účet

Popis účtu

PZ k 1.1.2011

KZ k Absolutní % Testováno v 31.12.2011 změna změna sekci

311123 Odběratelé - tuz. r.2003

87

0

-87

311128 Odběratelé - tuz. r.2008

2 402

2 395

-7

311129 Odběratelé - tuz. r.2009

21 740

17

-21 723

311131 Odběratelé - tuz. r.2011

0

8 846

8 846

Odběratelé tuzemsko celkem

24 229

11 258

-12 971

311200 Odběratelé - zahr. Schenck SK

24

112

88

311250 Odběratelé - zahr. ostatní SK

3 053

1 559

-1 494

311302 Odběratelé - zahr. Schenck DE

9 602

6 136

-3 466

311308 Odběratelé - zahr. ostat. konsol.

4 180

16 041

11 861

311408 Odběratelé - zahr. ostatní

5 301

881

-4 420

311600 Odběratelé - zahr. Schenck PL

278

3 002

2 724

311

Odběratelé zahraničí celkem

22 438

27 731

5 293

311

Odběratelé celkem

46 667

38 989

-7 678

999

964

-35

999

964

-35

315 315001 Ostatní pohledávky

21

1

-20

315

21

1

-20

355 355002 Pohledávky cash pool Pohledávky ovládající a řídící 355 osoba

0

9 212

9 212

0

9 212

9 212

378 378001 Jiné pohledávky

0

0

0

378

0

0

0

391 391001 Opravná položka k pohl. – zákon.

-34

-18

16

391002 Opravná položka k pohl. - účetní

-5 078

-74

5 004

391003 Opravná položka k pohl.- konkurz

-2 395

-2 411

-16

-7 507

-2 503

5 004

311

314 314005 Poskytnuté provozní zál. - ostatní Poskytnuté provozní zálohy 314 ostatní

391

Ostatní pohledávky

Jiné pohledávky

Opravné položky

-54%

24% -16% pohledávky

-4% netestováno -95% netestováno

100%

Podniky ve skupině

0% netestováno

-67% pohledávky

Pramen: Obratová předvaha Schenck Process s.r.o.

Z výše uvedené tabulky vyplývá, že syntetické účty 315 – Ostatní pohledávky, 314 – Poskytnuté provozní zálohy a 378 – Jiné pohledávky nebudou testovány. Toto stanovisko bylo vydáno proto, že tyto účty mají nevýznamný zůstatek a během roku na nich byly zanedbatelné nebo dokonce žádné pohyby.

47

Účet 355 – Pohledávky vůči ovládající a řídící osobě tzv. cash pooling bude testován v sekci, která se týká podniků ve skupině. Svoji pozornost zaměřím na účet 311 – Odběratelé a na účet 391 – Opravné položky, jelikož tyto účty přesáhly hodnotu významnosti, kterou jsme si určili v hodnotě 2 488 tis. Kč (viz kapitola 4.1.4) a je třeba je podrobit kontrole. U těchto účtů budu zkoumat změnu oproti minulému roku a zajistím vysvětlení rozdílů.

Účet 311 – Odběratelé Pohledávky z obchodního styku zaznamenaly změnu oproti minulému roku v celkové výši 7 678 tis. Kč, což představuje snížení obratu o 16 %. Toto snížení je způsobeno především tuzemskými pohledávkami, které zaznamenaly snížení o 54 % (12 971 tis. Kč). Auditní tým tuto změnu považuje za významnou a rozhodl se ji prodiskutovat s vedením společnosti. Na základě rozhovoru s vedoucím obchodního týmu jsem zjistila, že za tato změna v obratu je způsobena ztrátou dvou velkých odběratelů, o které společnost přišla v rámci konkurenčního boje. Zahraniční pohledávky zaznamenaly nárůst o 24 % (5 293 tis. Kč), což bylo způsobeno zvýšeným prodejem inovativního zařízení v rámci skupiny Schenck Process.

Účet 391 – Opravné poloţky Opravné položky k pohledávkám zaznamenaly snížení o 5 004 tis. Kč, což představuje snížení o hodnotu 67 %. Na základě rozhovoru s finančním ředitelem bylo zjištěno, že pohledávky byly uhrazeny na bankovní účet společnosti a tudíž byla účetní opravná položky v hodnotě 5 004 tis. Kč zrušena.

4.3.2 Přepočet pohledávek v cizí měně Klient Schenck Process s.r.o. dodává zboží a poskytuje servisní služby nejen v České republice, ale i v jiných státech. Z této skutečnosti vyplývá, že účetní jednotka nevyužívá fakturaci jen v CZK, ale i v jiných měnách, jako jsou EUR, GBP a USD. Auditní tým tedy musí přezkoumat, zda účetní jednotka použila pro přepočet pohledávek ke konci účetního období kurz ČNB k 31.12.2011.

48

Abych mohla provést kontrolu přepočtu, vyžádala jsem si od klienta saldokonta příslušných analytických účtů k účtu 311 dle obratové předvahy před přeceněním a po přecenění. Klient mi poskytl saldokonta, která obsahovala čísla analytických účtů, odběratele, variabilní symbol, splatnost, měnu, částku na straně Md a Dal a částku neuhrazené části faktury v CZK a v příslušné měně. Po obdržení sald v elektronické podobě, jsem provedla přepočet kurzem ČNB k 31.12.2011 a tento výsledek porovnala s přepočteným saldem klienta ke stejnému datu.

Výpočet: Přepočtené pohledávky dle klienta k 31.12.2011 Přepočtené pohledávky dle auditora k 31.12.2011 Vyčíslený rozdíl

38 989 tis. Kč 38 989 tis. Kč 0 tis. Kč

Na základě výše uvedeného výpočtu jsem neshledala žádný rozdíl při přecenění pohledávek k 31.12.2011 a konstatovala jsem, že klient používá kurzy vyhlášené ČNB správně. Kurzový lístek k 31.12.2011 je uveden v příloze č. 1 diplomové práce. V závěru kontrolních prací, které se týkaly správného přecenění jsem také zkontrolovala, zda společnost kurzové zisky zaúčtovala ve prospěch účtu 663 a kurzové ztráty na vrub účtu 563. I v tomto případě nebylo shledáno žádné pochybení.

4.3.3. Ověření záporných zůstatků Při ověření záporných zůstatků vycházím z poskytnutého salda klienta po přecenění, které si seřadím dle zůstatků vzestupně. Z uvedeného salda byly zjištěny dvě minusové položky. Vyžádala jsem si tedy od finančního ředitele dokumentaci, která by objasnila minusovou položku v saldokontu. Šetření ukázalo, že se jedná o dobropisy k tuzemským fakturám. Fyzicky jsem se přesvědčila o existenci dobropisů, o jejich správném zaúčtování a o správnosti období, ve kterém byly zaúčtovány. Při provádění této kontroly byla zjištěna také skutečnost, že faktura vydaná v květnu roku 2011 byla zaplacena ze strany odběratele dvakrát. Jelikož se jednalo o částku 5 200 Kč, tedy o částku nevýznamnou, bylo pouze doporučeno klientovi přeúčtovat tuto částku na závazkový účet.

49

4.3.4 Konfirmace zůstatků pohledávek V další fázi auditu účetní závěrky musí auditor provést konfirmaci zůstatků pohledávek. Konfirmace zůstatků pohledávek má vysokou vypovídací schopnost o tom, zda pohledávka existuje, je správně oceněna a zda je zaúčtována ve správné výši. Nepředpokládá se totiž, že by druhá strana, která danou konfirmaci potvrzuje, odsouhlasila vyšší částku, než tu, kterou opravdu dluží a tak je možnost nadhodnocení pohledávek snížena. Auditní tým si na základě již předloženého a upraveného saldokonta vytvoří seznam odběratelů, u kterých požaduje, aby došlo k ověření zůstatků prostřednictvím konfirmace s protistranou. Celkem bude testováno 18 položek, které tvoří 72 % celkových pohledávek společnosti. Vyhotovený seznam předá auditor klientovi se žádostí o odsouhlasení zůstatků pohledávek s odběrateli prostřednictvím tzv. konfirmačního dopisu. Ačkoliv uvedu vzor konfirmačního dopisu v příloze číslo 2 této diplomové práce, ráda bych na tomto místě uvedla podstatné náležitosti, které by měl konfirmační dopis především obsahovat: -

název a adresa auditorské společnosti

-

název a adresa auditované společnosti (používá se hlavičkový papír)

-

název a adresa odběratele

-

částka evidovaná v účetnictví auditovanou společností včetně položkového seznamu vydaných faktur

-

datum, ke kterému se zůstatek pohledávek potvrzuje (31.12.2011)

-

informace říkající, že potvrzená konfirmace má být zaslána k rukám auditora auditorské společnosti

-

datum, ke kterému je zůstatek pohledávek konfirmován

-

žádost o potvrzení zůstatku, v případě, že se evidence dodavatele a odběratele shoduje

-

žádost o vyčíslení případných rozdílů

-

podpis odběratele

-

razítko odběratele

50

Tabulka č. 6 – Konfirmace pohledávek k 31.12.2011 v tis. Kč

Pramen: Vlastní úprava seznamu odběratelů pro účely konfirmací

Výsledky konfirmací: Dle výše uvedeného, bylo testováno 18 položek, které tvoří 72 % celkových pohledávek klienta. Z těchto 18ti položek bylo 13 položek konfirmováno bez rozdílu, u třech položek byl zjištěn rozdíl a dvě konfirmace nebyly ze strany odběratele vůbec potvrzeny.

[1] První rozdíl byl identifikován u společnosti Lafarge Cement a.s. Klient evidoval vůči této společnosti pohledávku ve výši 1 632 tis. Kč k 31.12.2011. Společnost Lafarge Cement a.s. však odsouhlasila svůj závazek k 31.12.2011 vůči klientovi v hodnotě 0 Kč. Odběratel svůj zůstatek odůvodnil tím, že fakturu zaplatil 31.12.2011. Klient následnou úhradu potvrdil bankovním výpisem č. 2/2012 ze dne 2.1.2012, ve kterém byla úhrada zaevidována pod stejným variabilním symbolem jako číslo faktury. Můžeme tedy konstatovat, že rozdíl byl objasněn a nebyly objeveny žádné chyby.

51

[2] Druhý rozdíl jsme zaznamenali u společnosti Vápenka Mokrá a.s. Klient evidoval vůči tomuto zákazníkovi pohledávku ve výši 544 tis. Kč, ale odběratel potvrdil zůstatek k 31.12.2011 ve výši 0 Kč, jelikož pohledávka byla z jeho strany zaplacena 30.12.2011. Po následné kontrole bankovního výpisu číslo 3/2012 bylo zjištěno, že částka 544 tis. Kč, která se skládá ze dvou níže uvedených faktur, byla zaplacena 3.1.2012 a variabilní symboly na bankovním výpise byly totožné s níže uvedenými čísly vydaných faktur.

Faktura č. 115890 Faktura č. 115903 Celkem

300 tis. Kč 244 tis. Kč 544 tis. Kč

Můžeme tedy konstatovat, že i v tomto případě byl rozdíl řádně doložen a vysvětlen.

[3] Třetí rozdíl musíme objasnit u pohledávky vůči společnosti Envirmine a.s., která byla vystavena na částku 350 tis. Kč, ale odběratel potvrdil závazek k 31.12.2011 pouze ve výši 250 tis. Kč. Finanční ředitel rozdíl ve výši 100 tis. Kč objasnil tím, že faktura byla vystavena 30.12.2011 a společnosti Envirmine a.s. si tuto fakturu zaevidovala do účetnictví až 2.1.2012 a ke konci roku částku 100 tis. Kč pouze dohadovala. Toto vysvětlení považuji za dostatečné a neshledala jsem žádné pochybení ze strany klienta.

Alternativní testování Společnost PSP Engineering a.s. a společnost JV Servis s.r.o. nepotvrdili svůj závazek vůči společnosti Schenck Process s.r.o. a proto musím přistoupit k tzv. alternativnímu testování. Alternativní testování spočívá v získání odpovídajících důkazních informací jiným způsobem než prostřednictvím konfirmačních dopisů. Auditor se ale i v tomto případě musí přesvědčit o existenci pohledávky, o jejím správném ocenění a zaúčtování do správného období tak, aby nedošlo k nadhodnocení pohledávek. V rámci alternativního testování budu požadovat po klientovi předložení objednávek, dodacích listů a vydaných faktur za danými odběrateli. Dále se přesvědčím o zaúčtování výdejek ze skladu a o období ve kterém byly vydané faktury zaúčtovány v účetním systému klienta. 52

[4] Jelikož společnost PSP Engineering a.s. nepotvrdila v požadovaném termínu svůj závazek vůči klientovi ve výši 850 tis. Kč, musela jsem přistoupit k alternativnímu testování. Na základě rozhovoru s finančním ředitelem společnosti Schenck Process s.r.o. bylo zjištěno, že odběratel PSP Enginneering má dohodnutou 90 denní splatnost faktur a částka 850 tis. Kč se skládá z pěti faktur, které byly vystaveny v listopadu. Na základě zjištěných skutečností se domnívám, že faktury budou již uhrazeny, což potvrdí existenci pohledávek. Od klienta jsem si tedy vyžádala položkový rozpis vystavených faktur za tímto odběratelem, abych se přesvědčila, zda byly pohledávky opravdu uhrazeny či nikoliv.

Faktura č. 115800 Faktura č. 115812 Faktura č. 115813 Faktura č. 115845 Faktura č. 115863 Celkem

250 tis. Kč 43 tis. Kč 460 tis. Kč 60 tis. Kč 37 tis. Kč 850 tis. Kč

zaplacena 10.1.2012 zaplacena 15.1.2012 zaplacena 20.1.2012 zaplacena 21.1.2012 zaplacena 31.1.2012

Účetní společnosti mi poskytla položkový rozpis faktur včetně poznámky o jejich zaplacení. Bankovní výpisy jsem následně fyzicky zkontrolovala, abych se přesvědčila, že pohledávky byly uhrazeny ve správných částkách a pod variabilními symboly vystavených faktur. Vysvětlení můžeme považovat jako dostačující, nebyl objeven žádný problém.

[5] Poslední testovanou položkou je pohledávka klienta vůči společnosti JV Servis, s.r.o. ve výši 265 tis. Kč. Účetní společnosti mi sdělila, že se tato dlužná částka skládá celkem z osmdesáti vystavených faktur. Z důvodu časového omezení zakázky, nebylo možné podrobit kontrole všech osmdesát pohledávek. Z předloženého salda klienta jsem si vybrala dvě nejvýznamnější položky, u kterých jsem si nechala předložit objednávku, dodací list a vystavenou fakturu. Na základě kontroly výše uvedených dokumentů nebyla zjištěna žádná nesrovnalost.

53

Závěr konfirmací: Celkem bylo otestováno 18 položek, které tvoří 72 % celkových pohledávek klienta, z nichž 13 položek bylo konfirmováno bez rozdílu, u třech položek byly zjištěny rozdíly mezi zůstatkem pohledávek společností Schenck Process s.r.o. a zůstatkem, který byl evidovaný odběratelem a dvě konfirmace nebyly obdrženy. K těmto rozdílům byl klient schopný podat řádné vysvětlení a doložit rozdíly příslušnou dokumentací. Na základě výsledků konfirmací můžeme usoudit, že pohledávky, které jsou evidovány na účtu 311 – Odběratelé nejsou významným způsobem zkresleny.

4.3.5 Zaúčtování do správného období Auditor kontroluje, zda byly faktury zaúčtované do správného období, jelikož zde hrozí potenciální chyby nadhodnocení či podhodnocení pohledávek. Nadhodnocení pohledávek Nadhodnocení pohledávek může vzniknout v případě, kdy je zboží odesláno nebo služba poskytnuta v následujícím účetním období, ale prodej klient zaúčtuje v běžném účetním období. V rámci zjištění potenciální chyby nadhodnocení pohledávek, požádám klienta o doložení vydaných faktur, které byly zaúčtovány jeden měsíc21 před koncem účetního období.

Podhodnocení pohledávek Podhodnocení pohledávek se týká případů, kdy zboží bylo odesláno nebo služba poskytnuta v běžném období, ale prodej je klientem zaúčtován v následujícím účetním období. Abych mohla odhalit potenciální chyby podhodnocení pohledávek, požádám klienta o doložení vydaných faktur, které byly zaúčtovány jeden měsíc po konci účetního období. Na základě mého požadavku mi finanční ředitel doložil tabulku vydaných faktur od 1.12.2011 do 31.1.2012. Toto širší období bylo vybráno především z důvodu, že klient vyváží zboží i do zahraničí a lhůta dodání zboží se pohybuje okolo 3 týdnů.

21

Obvykle se používá hranice pro testování zaúčtování do správného období dva týdny až jeden měsíc

54

V praxi bychom se mohli setkat i se situací, že by klient v tomto období neměl zaúčtované žádné faktury, v tom případě bych zvolila jiné kritérium výběru a testovala bych 10 největších položek před koncem účetního období a 10 položek po konci účetního období. Klient Schenck Process s.r.o. však zaúčtované faktury v horizontu od 1.12.2011 do 31.1.2012 má, a tak mi byla poskytnuta tabulka, která obsahovala i informace týkající se jména odběratele, variabilního symbolu, částky faktury, datumu vystavení a splatnosti faktury. Jelikož ve výše uvedeném období měl klient pouze 20 vydaných faktur, rozhodla jsem se z důvodu profesního skeptismu otestovat všechny tyto položky klienta. Následující tabulka zobrazuje testované vydané faktury včetně výsledků testů:

Tabulka č. 7 – Zaúčtování do správného období

Odběratel

Číslo faktury

Částka vč. DPH v tis. Kč

Plzeňská tepl. a.s. PDE. GmbH Ecorec CZ s.r.o. Teplár. Strak. a.s. ABC a.s. Holcim (SK) a.s. Schenck UK Ltd. LAF. Z. GmbH ČEZ a.s. Eco s.r.o. Envirmine s.r.o. ČM cement a.s.

115602 115603 115604 115605 115606 115607 115608 115609 115610 115611 115612 115613

950 625 320 150 20 5 90 204 60 83 190 10

Období od 1.12.2011 do 31.12.2011 3.12.2011 567902 4.12.2011 3.12.2011 567903 20.12.2011 4.12.2011 567904 5.12.2011 6.12.2011 567905 7.12.2011 6.12.2011 567906 7.12.2011 8.12.2011 567907 11.12.2011 9.12.2011 567908 25.12.2011 10.12.2011 567909 15.12.2011 12.12.2011 567910 13.12.2011 12.12.2011 567911 13.12.2011 15.12.2011 567912 16.12.2011 16.12.2011 567913 17.12.2011

12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011

12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011 12/2011

A A A A A A A A A A A A

250 603 504 25 69 36 75 98

Období od 1.1.2012 do 31.1.2012 4.1.2012 568001 5.1.2012 5.1.2012 568002 6.1.2012 10.1.2012 568003 11.1.2012 11.12.2012 568004 12.12.2012 12.12.2012 568005 14.12.2012 14.12.2012 568006 15.12.2012 15.12.2012 568007 16.12.2012 21.12.2012 568008 22.12.2012

01/2012 01/2012 01/2012 01/2012 01/2012 01/2012 01/2012 01/2012

01/2012 01/2012 01/2012 01/2012 01/2012 01/2012 01/2012 01/2012

A A A A A A A A

AM Znojmo a.s. Holcim (CZ) a.s. Vápenka ČS s.r.o. Elda s.r.o. TŽ a.s. Spolana a.s. Cemex s.r.o. Bluetech s.r.o.

125001 125002 125003 125004 125005 125006 125007 125008

Datum vystavení

Č. dodacího listu

Pramen: vlastní úprava obdržené tabulky od klienta

55

Datum dodání

Zaúčtováno do období

Vztahuje se k období

Výsledek testu A/N

V posledním měsíci roku 2011 bylo klientem zaúčtováno 12 vydaných faktur, ke kterým jsem si nechala dohledat dodací listy, abych mohla určit, ke kterému období se faktury za prodej zboží vztahují. Všechny dodávky byly uskutečněny v tom období, ve kterém o nich bylo účtováno. Můžeme tedy zhodnotit, že pohledávky za prodané zboží před koncem roku jsou zaúčtovány v období správném. Klient v tomto období zaznamenal pouze vydané faktury za prodej zboží. Kdyby však nastala situace, že by klient fakturoval odběrateli za poskytnuté služby, pak bychom museli zkoumat dle pracovního výkazu, zda služba byla poskytnuta v tom období, ve kterém o ni bylo účtováno. V prvním měsíci roku 2012 klient zaúčtoval pouze 8 vydaných faktur. Při testování jsem si nechala opět předložit dodací listy a zkontrolovala jsem také kdy bylo zboží vyskladněno. Všechny transakce proběhly v tom období, kdy o nich bylo účtováno, a tudíž můžeme konstatovat, že i faktury vydané po konci roku 2011 jsou zaúčtovány ve správném období. Na závěr tohoto testování můžeme říci, že testování neprokázalo žádné nedostatky a pohledávky a s tím spojené i výnosy jsou zaúčtovány ve správném období. Toto testování potvrzuje i správnost konfirmačních dopisů, které žádné pochybení ze strany klienta nenaznačilo.

4.3.6 Výpočet opravných položek k pohledávkám V další fázi se bude auditor zabývat evidencí opravných položek (dále jen „OP“) a jejich správným zaúčtováním. Aby mohla být provedena kontrola výpočtu OP k pohledávkám za rok 2011, vyžádala jsem si od klienta tabulku, která sloužila klientovi jako podklad pro jejich výpočet.

Tabulka obsahovala následující údaje: -

saldokonto příslušného účtu 311 - Odběratelé, které obsahuje nepromlčené pohledávky, ke kterým se vytvořila opravná položka

-

číslo a splatnost faktury

-

jméno odběratele

-

vyčíslení opravné položky (zákonné, účetní a týkající se konkurzu) k 31.12.2011

56

Tabulka č. 8 –Vytvořené opravné poloţky klientem v tis. Kč

Saldo

Č.fa

281012 281013 311128 285607 311129 295398 Kontrolní součet 311408

Partner

Splatnost

Částka neuhraz. pohl.

Wopfinger 31.12.2010 Wienerberger 31.12.2010 Korfil 12.2.2011 STZ 1.10.2011

41 51 2 394 17 2 503

ZOP

Konkurz 8 10 0 0 18

0 0 2 394 17 2 411

ÚOP 33 41 0 0 74

Pramen: Obdržená tabulka od klienta Schenck Process s.r.o.

Účetní OP: Cílem účetní opravné položky je snížit ocenění pohledávky v účetnictví, kdy snížení nemá trvalý charakter. Tvorba účetních opravných položek je daňové neúčinný náklad a závisí na uvážení klienta, do jaké výše je bude vytvářet. V praxi se obvykle vypočítá účetní opravná položka jako rozdíl celkové opravné položky a zákonné opravné položky. Klient by měl mít uvedeno ve svých interních směrnicích poznámku o tom, jak účetní opravné položky k pohledávkám vytváří. Abych mohla provést kontrolu výpočtu opravných položek, vyžádala jsem si od klienta interní směrnici, která mi poskytne veškeré informace o tvorbě účetních OP. Interní směrnice říká, že klient tvoří OP:

a) individuální -

OP k pohledávkám za dlužníky, kde dle dostupných informací lze předpokládat nezaplacení nebo značně obtížnou vymahatelnost pohledávky, přičemž výše opravné položky v těchto případech závisí na kvalifikovaném odhadu účetní společnosti, která stanoví, jaká je možnost úhrady faktury.

b) paušální -

paušální opravné položky klient vytváří k pohledávkám, které jsou delší dobu po splatnosti a klient nemá dostatečné informace pro stanovení individuálních opravných položek

57

Paušální OP jsou uvedeny v následující tabulce. Tabulka č. 9 – Tvorba účetních opravných poloţek Pohledávky po splatnosti ve dnech

Výše OP

0 – 90 91 - 180 181 - 270 271 - 365 více než 365

0% 20% 50% 80% 100%

Pramen: Interní směrnice klienta Schenck Process s.r.o.

Zákonné OP: Zákonné opravné položky jsou upraveny zákonem o rezervách č. 593/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů. Přehled tvorby zákonných OP uvádím v příloze č. 3 této diplomové práce.

Testování OP auditorem: Poté, co jsme shromáždili veškeré informace o tom, jak klient opravné položky vypočítal, provedeme testování správnosti použitých metod a vyčíslíme případné rozdíly. Při testování opravných položek jsem vycházela z tabulky č. 8, kterou mi poskytl klient k 31.12.2011. Tabulku jsem upravila a vypočítala počet dní po splatnosti pohledávky, aby bylo možno vyčíslit opravnou položku.

Tabulka č. 10 – Testování opravných poloţek v tis. Kč Č.fa

Splatnost

Počet dní Výsledek ÚOP k po ÚOP dle 31.12.2011 splatnosti auditora

281012 31.12.2010 281013 31.12.2010

Výsledek ZOP k ZOP dle 31.12.2011 auditora

365

33

33

8

8

Konkurz k 31.12.2011

Výsledek dle auditora

0

0

365

41

41

10

10

0

0

285607

12.2.2011

<365

0

0

0

0

2 394

2 394

295398

1.10.2011

< 365

0

0

0

0

17

17

Pramen: Vlastní testování OP

58

Testování ukázalo, že klient při tvorbě zákonných OP k pohledávkám č. 281012 a 281013 respektoval zákon o rezervách č. 593/1992 Sb, který říká, že klient může vytvořit zákonnou opravnou položku ve výši 20 %, jestliže od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než 6 měsíců.22

Poté, co byly otestovány zákonné opravné položky, zaměřila jsem svoji pozornost na účetní opravné položky, u kterých jsem zkoumala, zda klient postupoval při jejich tvorbě dle své interní směrnice. Bylo zjištěno, že klient vytvořil opravnou položku ve výši 80 % a řídil se svými směrnicemi.

Jelikož klient zaznamenal v průběhu roku i dvě pohledávky za dlužníky, kteří jsou v insolvenčním řízení, bylo nutné otestovat tvorbu OP i u pohledávek č. 285607 a 295398. Zákon o rezervách v § 8 říká23, že klient může tvořit opravnou položku k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek, které byly přihlášeny u soudu od začátku insolventního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu. Na základě rozhovoru s právníkem společnosti jsem zjistila, že klientovi pohledávky byly u soudu přihlášeny od začátku insolventního řízení a tudíž shledávám vytvořenou opravnou položku klientem ve výši 100 % jako plně adekvátní.

Jelikož jsme v průběhu testování neobjevili žádnou chybu a výpočty klienta jsou totožné s výpočty auditora, můžeme závěrem konstatovat, že opravné položky k pohledávkám k 31.12.2011 jsou vytvořeny správnou metodikou, řídí se příslušnými zákony a nejsou významným způsobem zkresleny.

22

§ 8a zákona o rezervách č. 593/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů

23

§ 8 zákona o rezervách č. 593/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů

59

4.4 Závěr auditu Nyní se nacházíme ve fázi, kdy již máme provedeny všechny naplánované testy týkající se oblasti pohledávek, ale ještě nemůžeme vydat výrok auditora, jelikož se musíme nejdříve přesvědčit o skutečnosti, zda nenastali ve společnosti nějaké následné události, dále musíme získat prohlášení vedení společnosti a v neposlední řadě bychom měli provést shrnutí auditu.

4.4.1 Posouzení následných událostí Následné události můžeme definovat jako události, ke kterým došlo mezi datem účetní závěrky a datem, ke kterému jsou výkazy schváleny auditním týmem. Auditní tým musí zhodnotit, zda by mohlo neuvedení následných událostí způsobit ovlivnění uživatele rozvahy a výkazu zisků a ztrát. V případě, že auditor rozhodne, že vzniklá následná událost by mohla uživatele informací ovlivnit, bude uvedena v příloze účetní závěrky. Vzhledem k faktu, že audit účetní závěrky r. 2011 probíhal od 7.2. 2012 do 12.2.2012, nebylo posouzení následných událostí obtížné a auditní tým neshledal žádné následné událostí,které by mohly mít vliv na účetní závěrku a musely by být uvedeny v příloze účetní závěrky.

4.4.2 Prohlášení vedení společnosti Po dokončení auditorské zakázky si auditorská společnost vyžádá od klienta tzv. prohlášení vedení společnosti, ve kterém vedení společnosti uznává svou odpovědnost za předloženou účetní závěrku. Prohlášení vedení společnosti má podobu dopisu, který připravila auditorská společnost a auditovaná společnost dopis pouze stvrdí svým podpisem. Prohlášení vedení společnosti ve formě dopisu uvádím v příloze č. 4 diplomové práce.

60

4.4.3 Shrnutí závěrů auditu Auditorská společnost na závěr zdokumentovala hlavní zjištění a závěry o skutečnostech týkajících se celého auditu a účetnictví auditované společnosti. Auditorská společnost provedla shrnutí všech chyb, které byly prokázány na jednotlivých rozvahových a výsledkových účtech. K jednotlivým účtům doplnila poznámku, zda klient proúčtoval navrhovanou změnu auditorem či nikoliv. Následně auditorská společnost sečetla chyby, které klient neopravil a posoudila, zda ve svém součtu ovlivňují účetní závěrku a mohly by ovlivnit i uživatele účetní závěrky. V závěru shrnutí auditu auditor konstatoval, že mu byly ze strany klienta poskytnuty veškeré požadované informace a klient opravil všechny chyby, které byly během auditu auditorem zjištěny. Na základě výše uvedených skutečností se auditor rozhodl vyjádřit svůj výrok.

4.4.4 Vydání výroku auditora Výrok auditora je nejdůležitějším výstupem celého auditu. Tento zpravidla dvoustránkový dokument je doručen klientovi v písemné podobě a vztahuje se na účetní závěrku jako celek. Statutární audit ve společnosti Schenck Process s.r.o. probíhal od 7.2.2012 do 12.2.2012 a v tomto období bylo zjištěno, že klientovo účetnictví jako celek kopíruje realitu a je plně v souladu s pravidly českého i mezinárodního účetního výkaznictví. Z tohoto důvodu byl auditorem vydán výrok bez výhrad.

Jelikož tato diplomová práce byla zaměřena na audit pohledávek z obchodního styku, ráda bych pro úplnost dodala stanovisko auditora výlučně k této oblasti. Auditor konstatoval na základě provedených testování, že pohledávky věrně a poctivě zobrazují skutečný stav a kdyby klient požadoval audit pouze této oblasti, auditor by v tomto případě vydal zprávu pro zvláštní účely s kladným stanoviskem.

Výrok bez výhrad je uveden v příloze č. 5 této diplomové práce.

61

Závěr Cílem této diplomové práce bylo charakterizovat cíl, předmět, vývoj a právní úpravu auditu v ČR a popsat jednotlivé fáze auditu. Popsané teoretické poznatky aplikovat na auditu vybrané účetní jednotky. Jelikož tato práce byla omezena svým rozsahem, zaměřila jsem se na pohledávky z obchodního styku, u kterých jsem si stanovila cíl zjistit, zda pohledávky z obchodního styku věrně a poctivě zobrazují skutečný stav či nikoliv. Úvodní část práce jsem věnovala vymezení pojmu auditu, jeho cíle a předmětu, historii a právní úpravě. Po vymezení těchto základních pojmů jsem přistoupila k analýze jednotlivých fází auditu, ve kterých jsem teoreticky popsala postupy a kontroly, které by měl auditor při auditu účetní závěrky provést. Tyto teoretické poznatky jsem následně aplikovala na vybrané obchodní společnosti Schenck Process s.r.o., kterou jsem blíže představila v úvodu praktické části. Následně jsem se zabývala jednotlivými fázemi auditu účetní jednotky. Nutno však dodat, že jsem první dvě fáze auditu, mezi které patří činnosti před uzavřením zakázky a předběžné plánovací postupy, sloučila do jedné. Toto sloučení jsem zvolila, jelikož společnost nebyla pro auditorskou společnost prvoročním klientem. V první fázi na základě vyhodnocených rizik bylo rozhodnuto, že auditní zakázka bude přijata a byl stanoven auditní tým, který měl zakázku na starosti. IT prostředí podniku nebylo klasifikováno jako složité a tudíž asistence odborníků nebyla nutná. Vnitřní kontroly podniku byly hodnoceny jako efektivní a možnost podvodu ve společnosti byla klasifikována jako nízká. V první fázi auditu byla vypočítaná hladina významnosti a hladina přijatelné chyby, která sloužila k výběru významných účtů. Ve druhé fázi auditu jsem provedla tzv. průchozí test, abych se ujistila o skutečnosti, že procesy ve společnosti fungují tak, jak společnost popsala. Průchozí test neodhalil žádné významné riziko nesprávnosti, ale i přes tento fakt bylo rozhodnuto o testování položek ve větším rozsahu z důvodu objektivity a profesního skeptismu.

62

Ve třetí fázi auditu jsem se zabývala provedením plánu auditu dle osnovy, kterou jsem si připravila při plánování auditu. Snažila jsem se dokázat, že pohledávky existují, jsou správně oceněny a přepočteny a že jsou zaúčtované do správného období. Prvním krokem v této fázi bylo vybrat účty ze sekce pohledávek, které budou testovány. Při výběru položek jsem se řídila vypočítanou hladinou významnosti. Za významný účet pro testování byl vybrán především účet 311 – Odběratelé, u kterého bylo provedeno meziroční srovnání. Dalším krokem bylo nutné zjistit, zda klient provedl správný přepočet pohledávek kurzem ČNB k 31.12.2011. Na základě mého požadavku mi klient předložil saldo účtu 311 před přeceněním a po přecenění. Saldo klienta jsem porovnala se svými výpočty ke stejnému datu. Z uvedeného salda jsem vycházela i při kontrole záporných zůstatků. V této oblasti byla zjištěna chyba, kdy klient ponechal na pohledávkovém účtu přeplatek vydané faktury a nedošlo k přeúčtování na účet závazkový. Tato chyba však byla hodnocena vzhledem k částce jako nevýznamná. Saldo klienta bylo použito i pro testování, zda byly pohledávky zaúčtovány do správného období a zda nebyly nadhodnoceny či podhodnoceny. V dalším kroku byly vybrány pohledávky, u kterých byla nutná konfirmace s příslušným odběratelem, jelikož tato kontrola poskytuje důkazní informace o tom, že daná pohledávka existuje, je správně oceněna a zaúčtována ve správném období. Na závěr fáze týkající se provedení auditu byla otestována tvorba opravných položek.

Testování

pohledávek

z obchodního

styku

neprokázalo

výskyt

významných

chyb

a opomenutí, které by mohly významným způsobem ovlivnit uživatele účetní závěrky. Mohla jsem tedy vydat pro celou účetní závěrku výrok bez výhrad a pro sekci pohledávek výrok s kladným stanoviskem.

Tímto jsem zároveň potvrdila předpoklad, že pohledávky z obchodního styku zobrazují věrně a poctivě skutečný stav.

63

Seznam literatury: Tištěné monografie: [1] BOKŠOVÁ, Jiřina a kol. Účetnictví II. 1. vyd. Praha : Institut svazu účetních a.s., 2004. 547 s. ISBN 80-86716-08-2. [2] DELOITTE s.r.o. Příručka pro provádění auditu u podnikatelů I.díl, Praha; KAČR, 2006. 294 s. Auditorský přístup ISBN 80-86679-07-1. [3] DELOITTE s.r.o. Příručka pro provádění auditu u podnikatelů II díl., Praha; KAČR, 2006. 609 s. Auditorské procedury ISBN 80-86679-07-1. [4] SEDLÁČEK, J.: Auditing, Brno; MU ESF, 2001. str. 85, ISBN 80-210-2527-1. Právní předpisy: [1] Zákon o auditorech č. 93/2009 Sb. ve znění pozdějších předpisů [2] Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění pozdějších předpisů [3] Zákon o rezervách č. 593/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů Internetové odkazy: [1] Česká národní banka: [online]. [cit. 2012-02-10]. Dostupné na www.cnb.cz [2] Komora auditorů České republiky: [online]. [cit. 2012-02-20]. Dostupné na www.kacr.cz [3] American Accounting Association (AAA): [online]. [cit. 2012-02-10]. Dostupné na http://aaajournals.org/loi/ajpt Osobní konzultace: [1] Ing. Květoslava Vyleťalová, jednatelka společnosti AUDIT Servis s.r.o. [2] Ing. Michal Mikulec, CSc., Managing director, Schenck Process s.r.o. [3] Ing. Ladislav Pavelek, GM local and business administration, Schenck Process s.r.o. Další zdroje: [1] Hlavní kniha a obratová předvaha klienta sestavená k 31.12.2011

64

Seznam tabulek: Tabulka č. 1 – Matice přípustného zjišťovacího rizika .................................................. 20 Tabulka č. 2 – Typy výroků auditora ............................................................................. 30 Tabulka č. 3 – Posouzení míry závislosti klienta na výpočetní technice ....................... 36 Tabulka č. 4 – Možný výskyt chyb a příslušné kontroly ................................................ 43 Tabulka č. 5 – Účty ze sekce pohledávek ....................................................................... 47 Tabulka č. 6 – Konfirmace pohledávek k 31.12.2011 v tis. Kč ..................................... 51 Tabulka č. 7 – Zaúčtování do správného období ............................................................ 55 Tabulka č. 8 – Vytvořené opravné položky klientem v tis. Kč ...................................... 57 Tabulka č. 9 – Tvorba účetních opravných položek ....................................................... 58 Tabulka č. 10 – Testování opravných položek v tis. Kč................................................. 58

Seznam grafů: Graf č. 1 - Organizační struktura společnosti Schenck Process s.r.o. ............................ 33

65

Seznam příloh: Příloha č. 1 – Kurzovní lístek ČNB k 31.12.2011 .......................................................... 67 Příloha č. 2 – Vzor konfirmačního dopisu...................................................................... 68 Příloha č. 3 – Přehled tvorby opravných položek ........................................................... 70 Příloha č. 4 – Prohlášení vedení společnosti .................................................................. 71 Příloha č. 5 – Výrok bez výhrad ..................................................................................... 72

66

Příloha č. 1 – Kurzovní lístek ČNB k 31.12.2011 Země Austrálie Brazílie Bulharsko Čína Dánsko EMU Filipíny Hongkong Chorvatsko Indie Indonesie Izrael Japonsko Jihoaf. rep. Jižní Korea Kanada Litva Lotyšsko Maďarsko Malajsie Mexiko MMF Norsko Nový Zéland Polsko Rumunsko Rusko Singapur Švédsko Švýcarsko Thajsko Turecko USA Velká Británie

Měna dolar real lev renminbi koruna euro peso dolar kuna rupie rupie šekel jen rand won dolar litas lat forint ringgit peso SDR koruna dolar zlotý nové leu rubl dolar koruna frank baht lira dolar libra

Množství 1 1 1 1 1 1 100 1 1 100 1000 1 100 1 100 1 1 1 100 1 1 1 1 1 1 1 100 1 1 1 100 1 1 1

Kód AUD BRL BGN CNY DKK EUR PHP HKD HRK INR IDR ILS JPY ZAR KRW CAD LTL LVL HUF MYR MXN XDR NOK NZD PLN RON RUB SGD SEK CHF THB TRY USD GBP

Pramen: www.cnb.cz

67

Kurz 20,277 10,69 13,191 3,168 3,47 25,8 45,483 2,567 3,423 37,611 2,199 5,221 25,754 2,46 1,72 19,524 7,472 36,86 8,207 6,29 1,429 30,613 3,325 15,415 5,789 5,969 61,759 15,338 2,895 21,22 62,832 10,55 19,94 30,886

Příloha č. 2 – Vzor konfirmačního dopisu Schenck Process s.r.o. Na hůrce 1041/2 161 00 Praha 6

Adresa odběratele

V Praze dne … Vážení, ve smyslu zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech a v souladu s Mezinárodními auditorskými standardy provádějí auditoři společnosti XY ověření účetní závěrky společnosti Schenck Process s.r.o. (dále jen "naše společnost") k 31. 12. 2011. Součástí auditu je též ověření pohledávek naší společnosti. V souvislosti s tímto auditem Vás proto žádáme o zaslání níže uvedených informací auditorům XY. V účetní evidenci naší společnosti jsou k 31. 12. 2011 evidovány pohledávky za Vaší společností ve výši …………,- CZK a to na základě seznamu našich faktur uvedených v příloze k tomuto dopisu. Prosíme Vás o odsouhlasení této skutečnosti a v případě zjištění rozdílu o upřesnění výše Vámi evidovaného závazku k 31. 12. 2011. Jakékoli rozdíly mezi Vaším potvrzením a údaji v účetní evidenci naší společnosti budou předmětem okamžitého prověření. Prosíme o zaslání Vaší odpovědi v nejkratším možném termínu přímo auditorům XY na níže uvedenou adresu: Adresa auditorské společnosti Předem děkujeme za včasné podání požadovaných informací. S pozdravem _______________________ Podpis

68

POLOŢKOVÝ ROZPIS NEZAPLACENÝCH FAKTUR K 31.12.2011

Název společnosti: Adresa:

Účet

Partner

Pár.číslo

Měna

Splatnost

Částka

Uvedený zůstatek závazků naší společnosti vůči Schenck Process s.r.o. je úplný a odpovídá stavu k 31.12.2011.

Dne:

…………………………………

Společnost:

…………………………………

Funkce:

…………………………………

Podpis:

…………………………………

69

Příloha č. 3 – Přehled tvorby opravných poloţek

Splatnost pohledávek od - do

% OP % OP % OP Tvorba OP Stav OP zákon. v r. zákon. v r. zákon. v r. zákonné k zákonné k 2008 2009 2010 31.12.2011 31.12.2011 opravné položky dle § 8a odst. 1:

nepromlčené pohledávky a v době vzniku ve výši do 200 tis. Kč (nepřihlášené u soudu) od 1.1.2009 do 30.6.2009 20% od 1.7.2009 do 31.12.2009 0% 20% od 1.1.2010 do 30.6.2010 20% od 1.7.2010 do 31.12.2010 0% 20% od 1.1.2011 do 30.6.2011 20% od 1.7.2011 do 31.12.2011 0%

20% 20% 20% 20% 20% 0%

opravné položky dle § 8a odst. 2: nepromlčené pohledávky a v době vzniku ve výši do 200 tis. Kč (pouze přihlášené u soudu: rozhodčí řízení, soudní řízení, správní řízení) od 1.1.2008 do 30.6.2008 20% 30% 30% 20% 100% od 1.7.2008 do 31.12.2008 0% 33% 33% 34% 100% od 1.1.2009 do 30.6.2009 20% 30% 30% 80% od 1.7.2009 do 31.12.2009 0% 33% 33% 66% od 1.1.2010 do 30.6.2010 20% 30% 50% od 1.7.2010 do 31.12.2010 0% 33% 33% od 1.1.2011 do 30.6.2011 20% 20% od 1.7.2011 do 31.12.2011 0% 0% opravné položky dle § 8a odst. 3: nepromlčené pohledávky a v době vzniku ve výši vyšší než 200 tis. Kč (pouze přihlášené u soudu: rozhodčí řízení, soudní řízení, správní řízení) od 1.1.2008 do 30.6.2008 20% 30% 30% 20% 100% od 1.7.2008 do 31.12.2008 0% 33% 33% 34% 100% od 1.1.2009 do 30.6.2009 20% 30% 30% 80% od 1.7.2009 do 31.12.2009 0% 33% 33% 66% od 1.1.2010 do 30.6.2010 20% 30% 50% od 1.7.2010 do 31.12.2010 0% 33% 33% od 1.1.2011 do 30.6.2011 20% 20% od 1.7.2011 do 31.12.2011 0% 0% opravné položky dle § 8c: nepromlčené pohledávky v době vzniku do 30 tis. Kč a vůči 1 dlužníkovi celkem do 31.12.2009 100% do 31.12.2010 100% do 31.12.20011 0%

100% 100% 0%

opravné položky dle § 8 (insolvenční řízení): nepromlčené pohledávky přihlášené v insolvenčním řízení ve lhůtě stanovené soudem v roce 2009 100% ve lhůtě stanovené soudem v roce 2010 100% 2011: zahájení insolv. řízení - konec lhůty rozhod. soudu o úpadku (konec lhůty podle insolv.zák.) Pramen: Vlastní schéma

70

100% 100%

100%

100%

Příloha č. 4 – Prohlášení vedení společnosti

PROHLÁŠENÍ VEDENÍ SPOLEČNOSTI ÚČETNÍ JEDNOTKY K AUDITU Toto prohlášení je poskytováno v souvislosti s Vaším auditem účetní závěrky naší společnosti Schenck Process s.r.o k 31. prosinci 2011 za účelem vydání výroku o tom, zda účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace společnosti. Vydáváme, podle našeho nejlepšího vědomí a svědomí, toto prohlášení: 1. Uznáváme svou odpovědnost za účetní závěrku v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, včetně všech zveřejňovaných informací, které jsou právními předpisy požadovány. 2. Nedošlo k nesprávnostem vzniklým z viny vedení nebo zaměstnanců, které by mohly mít významný vliv na účetní závěrku. 3. Poskytli jsme Vám přístup ke všem účetním a dalším písemnostem a ke všem zápisům z valných hromad akcionářů a porad představenstva. 4. Společnost vyhověla všem smlouvám, které by, pokud by nebyly splněny, mohly mít významný vliv na účetní závěrku. Nedošlo k žádným jednáním mezi společností a státními orgány, týkajících se výjimek z platných předpisů a jejich porušení. 5. Nemáme žádné záměry, které by mohly významně ovlivnit hodnotu a klasifikaci aktiv a pasiv, které jsou zobrazeny v účetní závěrce. 6. Zjistili a předložili jsme veškeré informace o pohledávkách po lhůtě splatnosti. 7. Společnost vlastní všechna vykázaná aktiva a neexistují žádná zástavní práva na aktiva společnosti, neuvedená v příloze. 8. Zaznamenali jsme a vykázali všechny závazky, jak skutečné, tak potencionální a v příloze uvedli záruky, které jsme poskytli třetím stranám. 9. Nevyskytly se jiné události po datu účetní závěrky, které by vyžadovaly její úpravu nebo doplnění, než události uvedené v příloze. 10. Závazky vyplývající ze soudních sporů jsou řádně vykázány v účetní závěrce. Předpokládané závazky v souvislosti s právními spory jsou uvedeny v příloze. 11. Neexistují žádné formální ani neformální kompenzační zůstatky na kterémkoliv z našich vkladových nebo investičních účtů. S výjimkou těch, které jsou popsány v poznámce X, nemáme žádné jiné úvěrové smlouvy. V Praze dne…………..

…………………………………. Podpis statutárního orgánu

71

Příloha č. 5 – Výrok bez výhrad

ZPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDITORA Pro společnost Schenck Process s.r.o. Se sídlem: Praha 6, Ruzyně, Na hůrce 1041/2, PSČ 161 00

Provedli jsme audit přiložené účetní závěrky společnosti Schenck Process s.r.o. zahrnující rozvahu k 31. Prosinci 2011, výkaz zisku a ztráty, přehled o změnách vlastního kapitálu a přehled o peněžních tocích za rok končící k tomuto datu a přílohu této účetní závěrky, která obsahuje popis použitých podstatných účetních metod a další vysvětlující informace. Odpovědnost statutárního orgánu účetní jednotky za účetní závěrku Statutární orgán společnosti je odpovědný za sestavení účetní závěrky, která podává věrný a poctivý obraz v souladu s českými účetními předpisy, a za takový vnitřní kontrolní systém, který považuje za nezbytný pro sestavení účetní závěrky tak, aby neobsahovala významné (materiální) nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou. Odpovědnost auditora Naší odpovědností je vyjádřit na základě našeho auditu výrok k této účetní závěrce. Audit jsme provedli v souladu se zákonem o auditorech a Mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícím aplikačními doložkami Komory auditorů České republiky. V souladu s těmito předpisy jsme povinni dodržovat etické požadavky a naplánovat a provést audit tak, abychom získali přiměřenou jistotu, že účetní závěrka neobsahuje významné (materiální) nesprávnosti. Audit zahrnuje provedení auditorských postupů k získání důkazních informací o částkách a údajích zveřejněných v účetní závěrce. Výběr postupů závisí na úsudku auditora, zahrnujícím i vyhodnocení rizik významné nesprávnosti údajů uvedených v účetní závěrce způsobené podvodem nebo chybou. Při vyhodnocování těchto rizik auditor posoudí vnitřní kontrolní systém relevantní pro sestavení účetní závěrky podávající věrný a poctivý obraz. Cílem tohoto posouzení je navrhnout vhodné auditorské postupy, nikoli vyjádřit se k účinnosti vnitřního kontrolního systému účetní jednotky. Audit též zahrnuje posouzení vhodnosti použitých účetních metod, přiměřenosti účetních odhadů provedených vedením i posouzení celkové prezentace účetní závěrky. Jsme přesvědčeni, že důkazní informace, které jsme získali, poskytují dostatečný a vhodný základ pro vyjádření našeho výroku. Výrok auditora Podle našeho názoru účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz finanční pozice společnosti Schenck Process s.r.o. k 31. Prosinci 2011 a její finanční výkonnosti a peněžních toků za rok končící k tomuto datu v souladu s českými účetními předpisy. V Praze dne………… …………………………….. Podpis auditorské společnosti

…………………… Statutární auditor 72