listopad, prosinec 2008
apogeonews
Novinky, trendy a zajímavosti ze světa finančního poradenství.
Novela zákona
o dani z přidané hodnoty
Jádro nejaderných fúzí
téma čísla
Úpadek, aneb průvodce podnikatelským zásvětím
18
18
téma čísla
Úpadek, aneb průvodce podnikatelským zásvětím.
listopad, prosinec 2008 Zatímco Dante si zvolil za svého průvodce peklem básníka Vergilia, pro podnikatele je lepším společníkem dobrý právník.
editorial
04 05
obsah čísla Novela zákona o dani z přidané hodnoty.
Od 1. ledna 2009 bude platit novela zákona o dani z přidané hodnoty. Přinášíme Vám výklad jeho podstatných částí a nově vymezených pojmů.
V
ážení čtenáři, právě se Vám do rukou dostává další vydání APOGEO News. Hlavní téma tohoto čísla pojednává o insolvenčním řízení a úpadku, což není pro nikoho příjemné, nicméně v současné době hodně diskutované, téma vzhledem k finanční krizi. Další příspěvek je zaměřen na podnikové fúze. Určitě stojí za zmínku článek, který se věnuje auditu a jeho využití v praxi. V tomto newsletteru jsou pro Vás připravené také informace z oblasti právní, kde naleznete problematiku zneužití veřejného práva z pohledu soudní judikatury. Nebude chybět ani poradna a novinky z APOGEO. Věříme, že Vás nabízená témata zaujmou, a že zůstanete našimi pravidelnými čtenáři. Všechna starší vydání Apogeo news samozřejmě naleznete na našich webových stránkách. Budeme Vám vděčni za Vaše náměty, které nám můžete posílat prostřednictvím našich webových stránek www.apogeo.cz nebo na adresu
[email protected]. Na základě Vašich požadavků zpracováváme aktuální témata, o která jste projevili zájem. Děkuji Vám za pozornost a přeji Vám mnoho úspěchů ve Vaší práci. Přeji příjemné čtení,
03
Jádro nejaderných fúzí. Podnikové fúze jako komplexní proces sloužící k transformaci podnikatelské a vlastnické struktury.
06 Audit není jen nepříjemná povinnost. Toto slovo slýcháme v současné době téměř ze všech stran. V našem článku se dočtete o významu pojmu audit pro podnikatelské subjekty, ale nejen pro ně.
07 Zneužití veřejného práva z pohledu soudní judikatury.
Daňová optimalizace je zcela běžný způsob, jakým společnosti minimalizují svoje náklady. Vhodně zvo lenou strategií lze ušetřit velké množství finančních prostředků.
08
Poskytování cestovních služeb a současná legislativa. Jaké budou dopady daňové harmonizace a sjednocení
české legislativy se Směrnicí Rady 2006/112/ES.
09
Novinky. NATLAND Golf Tour 2008 uzavřel turnaj v Turecku! / Workshopy, prezentace
Jana Polanská 02
Další číslo newsletteru vyjde 8. ledna 2009
11
odborné aktuality
Novela zákona o dani z přidané hodnoty Od 1. ledna 2009 bude platit novela Zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Oblast nepřímých daní, zvláště pak DPH, je v rámci Evropské unie výrazně harmonizována. Proto celá řada ustanovení jednoznačně vychází z úpravy platné pro členské státy EU. V současné době je základním předpisem pro oblast DPH Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, která platí od 1. 1. 2007. Jedná se o dosud nejrozsáhlejší novelu tohoto zákona, která obsahuje více něž 300 změn. Ovšem zdaleka ne všechny změny jsou z daňového hlediska významné, mnohdy se jedná pouze o zpřesnění definice současného znění zákona. Nicméně dochází k novému vymezení některých pojmů, upřesnění nebo vypuštění některých paragrafů.
Za podstatné změny lze mimo jiné považovat tyto: • Pojem „obrat“ je nově vymezen pomocí obecnějšího pojmu „úplata“. Do obratu má vstupovat úplata za uskutečněná plnění, úplata přijatá před uskutečněním plnění bude vstupovat do obratu ke dni uskutečnění plnění. Nová definice obratu byla zavedena kvůli rozdílnosti ve výpočtu obratů fyzických osob, které vedou daňovou evidenci a osob, které účtují podvojně. V případě daňové evidence se do obratu zahrnují i přijaté zálohy, zavedením pojmu úplata v definici obratu musí i osoba, která vede účetnictví, zahrnout do svého obratu přijatou zálohu. • Při poskytnutí služeb vyjmenovaných v § 10 odst. 6 (tzv. reverse charge) plátcem zahraniční osobě nebo podnikateli z jiného členského státu, kteří nemají v tuzemsku sídlo nebo místo podnikání, se místo plnění stanoví podle sídla nebo místa podnikání příjemce služby, případně podle umístění provozovny v jiném státě, pokud by byla služba poskytována přímo provozovně v jiném státě.
• Za dodání zboží se výslovně nebude považovat poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty. Pro vynětí reklamních a propagačních předmětů z předmětu daně na výstupu se již nebude požadovat označení reklamního předmětu obchodní firmou, nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu, nebo názvem propagovaného zboží nebo služby a dále podmínka, že předmět nepodléhá spotřební dani. Zůstávají tak pouze dvě podmínky: bezúplatné dodání a pořizovací cena ve výši max. 500,- Kč. • Plátci bude umožněno opravit výši daně v případech, když uplatní nesprávnou sazbu daně, osvobození od daně, chybně určí místo plnění nebo to, zda plnění je předmětem daně. Oprava daňového dokladu je možná v případě, že se mění výše daně, či místo plnění. Opravený doklad se uplatní ve zdaňovacím období, ve kterém byl opravený doklad doručen, nebo ve kterém byla oprava provedena v daňové evidenci. Tato oprava představuje samostatné zdanitelné plnění a termín pro opravu je 3 roky. • Zrušení pojmu „finanční pronájem“ a navazující změny ve zdanitelných plněních, v datu uskutečnění zdanitelného plnění, v odpočtu daně. Zákon rozlišuje pronájem, kdy dle smlouvy není povinnost nájemce předmět pronájmu odkoupit. Potom se jedná o klasický pronájem, tj. poskytnutí služby. V případě, že je smluvně určena povinnost nájemce předmět pronájmu odkoupit, jedná se o nynější finanční pronájem (zákon však již tento termín nepoužívá) a z hlediska ZDPH se jedná o dodání zboží. V praxi to znamená, že pronajímatel musí odvést DPH z celé hodnoty pronájmu již na počátku smluvního vztahu. • Změna definice „místo pobytu“, „místo podnikání“. Místo pobytu FO je nově definováno jako adresa místa trvalého pobytu, nebo adresa místa pobytu (v případě hlášeného pobytu cizince), nelze-li takovou adresu určit, je místem pobytu FO místo,
kde se převážně zdržuje. Místo podnikání FO povinné k dani je adresa zapsaná jako místo podnikání, např. v OR, v živnostenském oprávnění, v údajích vyžadovaných dle občanského zákoníku nebo místo zapsané v jiné obdobné evidenci. Není-li takové místo zapsané, považuje se za toto místo pobytu FO. • Majetkové vklady vždy jako zdanitelná plnění (vč. ručení oběma stranami). V § 13 odst. 4, písm. f) jsou rozšířeny osoby, kam je vklad vkládán, i o osoby, které jsou plátci. Veškeré majetkové vklady tak tvoří zdanitelná plnění. • Nastaly změny v přeúčtování energií a služeb, možnost nezahrnovat některá plnění do základu daně. V zákoně je používáno již jen obecné ustanovení, vypuštěno speciální ustanovení přeúčtování tepla, chladu, elektřiny. Z pochopitelných důvodů není možné vyjmenovat všechny změny, které se ve zmíněné novele zákona objeví. Závěrem zbývá podotknout, že teprve praxe ukáže, zda novela přinese pozitivní změny, zejména v jednotlivých definicích, a zda bude ZDPH dostatečně harmonizován se Směrnicí Rady 2006/112/ES. Ing. Tomáš Pacovský, daňový konzultant APOGEO
03
/18 – listopad, prosinec 2008
téma čísla
Úpadek, aneb průvodce podnikatelským zásvětím V souvislosti s problematikou úpadku firem se nabízí barvitá analogie s mýtickým peklem. Zatímco Dante si zvolil za svého průvodce peklem básníka Vergilia, je v případě procházky podnikatelským zásvětím lepším společníkem dobrý právník.
Memento mori! text Michal Donné, senior konzultant APOGEO
04
Na úvod seznámení s aspekty neblahých podnikatelských konců není od věci si při pomenout rituál spojený s triumfálními oslavami návratů vítězných římských ge nerálů, jejichž euforii, rozněcovanou davy římských občanů provolávajícími mu slávu, mírnil otrok, který opakovaně tlumil ge nerálovo nadšení slovy: „Memento mori!“ – „Pamatuj na smrt, přestože jsi dnes osla vován, stále zůstáváš smrtelníkem!“ Pokud přijmeme smrt jako přiléhavý metaforický výraz podnikatelského úpadku, není ani dnes zbytečné připomínat úspěšným podni katelům a manažerům přenesený význam onoho starověkého rčení. Současná celo světová finanční krize ukazuje, jak vratká je hranice mezi prosperitou a bankrotem. Stačilo jen několik měsíců, aby se důstojní velikáni světového investičního bankovnic tví ocitli v troskách. Zejména podnikatelé
a statutární zástupci by měli být obeznáme ni s novou právní úpravou závěrečné fáze životního cyklu podnikatelských subjektů, což je neskromným cílem tohoto článku.
Insolvenční řízení Účelem insolvenčního práva je zabránění přenášení finančních potíží daného sub jektu (dlužníka) na jeho obchodní partnery zavedením právní karantény, uspořádáním majetkových vztahů k osobám, jež jsou dlužníkovou ekonomickou situací dotčeny a zajištěním co možná nejvyššího a zásad ně poměrného majetkového uspokojení dlužníkových věřitelů. Prostředkem tohoto uspokojení již není pouze zpeněžení majet kové podstaty, ale též sanace podniku dluž níka, nebo jeho oddlužení. Se zahájením in solvenčního řízení spojuje zákon významné účinky. Jsou jimi zejména omezení dlužníka v dispozici s majetkovou podstatou, zname
nající podstatné změny ve skladbě, využití nebo určení majetku do ní náležejícího. Soud může dále nařízením předběžného opatření zpřísnit dispoziční omezení dluž níka a ztížit nebo úplně zakázat nakládání s některými věcmi nebo právy, nebo je pod řídit souhlasu předběžného správce. Po za hájení insolvečního řízení je umožněno věřitelům uplatnit své nároky přihláškami pohledávek, ustavit prozatímní věřitelský výbor. Svou činnost může zahájit též před běžný správce. Mohou být též provedeny potřebné úkony ke zjištění majetkové pod staty a prakticky všem účastníkům je od po čátku umožněno podílet se na insolvenč ním řízení a ovlivňovat tím jeho průběh. K vyloučení úkonů neodůvodněně krátících majetkovou podstatu je používán institut neplatnosti, k jejíž deklaraci je pravomocný pouze insolvenční soud. Vedle toho je in solvenční správce oprávněn se dovolat ne účinnosti právních úkonů, kterými dlužník zkrátil, byť opomenutím, možnost uspoko jení věřitelů, nebo zvýhodnil některé věři tele na úkor jiných. Procesním nástrojem je odpůrčí žaloba podaná v rámci incidenční ho sporu proti osobám, které jsou povinny vydat dlužníkovo plnění z neúčinných práv ních úkonů do majetkové podstaty.
U brány do podsvětí Důvodem pro podání návrhu na zahájení insolvenčního řízení je tvrzení a osvědčení úpadku dlužníka. Úpadek je stav, kdy má dlužník více věřitelů a současně peněžité závazky po dobu delší než 30 dnů po lhůtě splatnosti, jež není schopen plnit. Neschop nost plnit závazky musí být dána objektivně, tedy nikoli tvrzenou subjektivní platební ne vůlí dlužníka odmítajícího plnit své závazky, ačkoli k jejich úhradě má dostatek možností a finančních prostředků. Protože osvědče ní dlužníkovy neschopnosti plnit věřitelům a její následné posouzení soudem může být sporné, zavádí zákon fikci stanovující pod mínky, při jejichž splnění se platební ne schopnost bez dalšího předpokládá. Tyto podmínky jsou stanoveny alternativně, tudíž postačuje naplnění kterékoliv z nich, např.
zastavení plateb podstatné části peněžitých závazků dlužníkem nebo neplnění závazků po dobu delší 3 měsíců po lhůtě splatnosti. Konečně je dlužník v úpadku i tehdy pokud je předlužen, čili má více věřitelů a souhrn jeho závazků převyšuje hodnotu jeho majetku. Zákon též nově zavedl pojem hrozícího úpadku, spočívajícího v důvodném předpo kladu neschopnosti dlužníka splnit řádně a včas podstatnou část svých peněžitých závazků. Zatímco návrh na zahájení insol venčního řízení z důvodu úpadku je opráv něn podat jak věřitel, tak dlužník, je návrh z důvodu hrozícího úpadku oprávněn po dat jedině dlužník.
Kdo propadne peklu? Zde je namístě upozornit na závažné zpřís nění odpovědnosti osob vyplývající z poru šení povinnosti podat insolvenční návrh bez zbytečného odkladu poté, co se dozvěděly, nebo se při náležité pečlivosti měly dozvě dět o svém úpadku. Tyto osoby, jimiž bu dou nejčastěji statutární zástupci dlužníka, odpovídají věřitelům za škodu nebo jinou újmu vyplývající z rozdílu mezi výší pohle dávek zjištěných v insolvenčním řízení při hlášených věřiteli a částkou, jíž byl věřitel v insolventním řízení uspokojen. Kromě tohoto konkrétního určení výše škody zákon přesouvá na odpovědnou osobu též důkazní břemeno prokázání, že uvedená povinnost jím nebyla porušena. Vedle občanskoprávní odpovědnosti jsou v souvislosti s úpadkem vystaveny osoby dlužníků a statutárních zástupců dlužníků též trestněprávní odpovědnosti vyplývají cí z naplnění skutkových podstat trestných činů: Porušení povinnosti v řízení o konkur su, Poškozování věřitele, Zvýhodňování vě řitele a Předlužení.
Prolomení zásady „Co jednou peklo schvátí, již nikdy nenavrátí“ Na rozdíl od lidského očistce, z něhož není návratu, nabízí insolvenční zákon naději na alespoň částečné materiální spasení. Je
jím nově zavedený institut reorganizace, který náleží vedle konkursu k základním způsobům řešení úpadku. Spočívá v sanaci podnikatelského subjektu postiženého ban krotem. Novým zákonem aprobovaný způ sob je též oddlužení, týkající se však zejména fyzických osob. Z důvodu zmírnění dopadů možných nátlakových návrhů a celkové vy váženosti uvedené právní úpravy, sledující též oprávněné zájmy dlužníků, byl zaveden institut moratoria, poskytující dlužníkovi dodatečnou příležitost pokusit se ve lhůtě 3 měsíců o narovnání vztahů s věřiteli. Účin nost moratoria může být prodloužena ještě o dalších 30 dnů, za podmínky souhlasu vět šiny věřitelů. Pokud se dlužníkovi nepodaří v době účinnosti moratoria dosáhnout za mítnutí insolvenčního návrhu, řízení pokra čuje. První fáze insolvenčního řízení končí rozhodnutím soudu, v němž soud pronese výrok o existenci úpadku dlužníka a v pří padě jeho souhlasného znění, zvolí způsob řešení úpadku. Účelem reorganizace je za jištění postupného uspokojování zjištěných pohledávek věřitelů při zachování provozu a existence dlužníkova podniku i po skonče ní insolvenčního řízení. Výrazem posílení sanačního principu insolvenčního zákona je také oprávnění insolvenčního správce, a za určitých podmínek i samotného dluž níka, uzavřít úvěrové a jiné smlouvy k udr žení provozu podniku, který je součástí ma jetkové podstaty úpadce.
Krátká statistika na závěr Podle údajů Ministerstva spravedlnosti bylo za první pololetí letošního roku podáno 2529 insolvenčních návrhů, z nichž je 1040 na oddlužení. Povolených oddlužení je 282. U 392 obchodních společností došlo ke zru šení konkurzů. Výrazná většina zrušených konkurzů znamená ukončení likvidačních úkonů vedoucích k úplnému skončení podni kání. Za prvních osm měsíců letošního roku soudy vyhlásily 417 konkursů. Podle společ nosti Coface loni klesl počet prohlášených konkursů z 1461 (v roce 2006) na 1205. Ma ximum konkursů bylo registrováno v roce 2000, kdy jich bylo prohlášeno 2529.
05
/18 – listopad, prosinec 2008
daně
Jádro nejaderných fúzí V závislosti na tom, v jaké fázi životního cyklu se podnik nachází a jakým okolním podmínkám je vystaven, přistupuje vedení podniku ke strategickým rozhodnutím, zajišťujícím minimálně zachování jeho vlastnické hodnoty. V případě vyčerpání vnitřního potenciálu, stagnace nebo klesající hodnoty podniku, existují tyto možnosti dalšího postupu: a) růst hodnoty podniku prostřednictvím transferových operací a čerpáním hodnoty jiných podniků s růstovým potenciálem. Například akvizice a fúze jiných podniků, nebo růst vlastního kapitálu prostřednictvím nepeněžitých vkladů v podobě jiných podniků. b) příležitosti růstu hodnoty podniku podle bodu a) neexistují, a je tedy nutné uvolnit hodnotu podniku buď transferovou operací směrem k jiným podnikům (prodej podniku nebo fúze) nebo zrušením podniku, jeho majetkovou a právní likvidací. c) mezistupněm je využití desintegrační operace, oddělující od podniku část, jejíž hodnotu lze dále zvyšovat využitím vnitřního potenciálu podniku, nebo transferové operace podle bodu a) a část podniku, jehož hodnotu je nutné uvolnit způsobem podle bodu b).
06
Fúze jsou tedy universální a komplexní transferovou operací, a to nejen ve smyslu přijímání nebo uvolňování hodnoty podniku, ale i ve smyslu změny jejich vnitřní struktury. Fúze jsou strukturálně vyšší formou akvizice nebo prodeje podniku. Protihodnotou směny v případě fúzi nejsou peněžní prostředky, ale majetkové účasti v nástupnické společnosti. Nástupnická společnost je tak v postavení kupujícího. Existuje několik základních druhů fúzí. Podnikatelskou motivací vertikálních fúzí je například zajištění zdrojů surovin. U horizontálních fúzí jde o využití synergií mezi
Podnikové fúze jsou komplexním procesem transformujícím podnikatelskou a vlastnickou strukturu více než dvou podniků v právně i organizačně integrovaný celek. Pokud je prioritní funkcí podniku tvorba vlastnické hodnoty, pak musí nezbytně být i měřítkem hodnocení každé operace s podnikem. Proto jsou podnikové fúze prostředkem transferu vlastnické hodnoty. podniky stejného oboru, či odvětví průmyslu, a získání know-how, ochranných známek, trhů, zaměstnanců, apod. U konglomerátních fúzí je hlavním cílem mnohdy samoúčelný růst, diverzifikace podnikatelských aktivit a rizika, využití kapitálových přebytků a vnějších investičních příležitostí. U všech zmíněných typů fúzí je pak snahou využít úspory založené na centralizaci řízení a výkonu určitých činností. U společností s akciemi na veřejném kapitálovém trhu je také využíváno zřetězení fúzí k vyvolání falešného efektu růstu poměru ceny k výnosu akcie. Pokud se vrátíme k ekonomickému kritériu strategického rozhodování o provedení akvizic a fúzí, nelze samozřejmě přímo srovnávat hodnotu podniku před fúzi a po ní. Ta musí být nutně vyšší. Od očekávané hodnoty splynutých, či sloučených podniků, musíme odečíst hodnoty samostatných podniků účastnících se fúze a náklady na provedení fúze. Pokud je výsledný údaj podstatně větší než nula, může fúze přinést přírůstek k čisté hodnotě podniku, avšak pouze za předpokladu, že bude fúze úspěšně zakončena až do fáze plné vnitřní organizační a kulturní integrace fúzovaných podniků. V praxi dochází k podcenění právě těchto integračních nákladů a často i samotných akvizičních nákladů, jakož i k přecenění pozitivních efektů fúze. Zejména na vysoce konkurenčních trzích, kde jsou synergické efekty fúze dostupné více uchazečům, vede jejich soutěž k růstu akviziční prémie. Konečný akvizitér je pak vlastně poraženým a skutečným vítězem je prodávající (zanikající podnik zúčastněný na fúzi), který realizuje akvizič-
ní prémii a úspěšně tak uvolní vlastnickou hodnotu svého podniku. Právně ekonomickou podstatou fúze je přechod obchodního jmění společnosti v postavení prodávajícího na společnost v postavení kupujícího, která je jejím právním nástupcem. Touto právní transformací je zajištěna právní kontinuita prodávajícího, který v důsledku fúze sloučením zaniká. Tato kontinuita spočívá mimo jiné v přechodu veškerých soukromoprávních i veřejnoprávních závazků společnosti prodávající na společnost kupující, s výhradou zákonných výjimek, jako např. ztráty daňových práv neuplatněných právním nástupcem. S obchodním jměním zanikající společností nepřecházejí na společnost nástupnickou jen aktiva a závazky evidované účetnictvím zanikající společnosti, ale též další složky podnikání a nehmotná aktiva v podobě know-how, goodwillu apod. Na závěr se v krátkosti podívejme ještě na další konstrukční modifikaci fúze, kterou je přeměna společnosti rozdělením. V určitém pohledu je právní formalizací majetkově dezintegračního procesu. V tomto smyslu je tedy opakem fúze, jíž je vlastní proces integrace. Ve skutečnosti jde přes to o fúzi, přesněji řečeno o dvě fúze, jimiž přechází obchodní jmění zanikající společnosti rozdělené na dvě, či více částí. Rozdělovaná společnost pak buď provedením přeměny zaniká, čemuž předchází její zrušení bez likvidace, nebo při rozdělení odštěpením zůstává zachována její právní existence. Michal Donné, senior konzultant APOGEO
Každá lidská činnost má svou zajímavou historii. Také slovo audit není výjimkou. Jen si vzpomeňte na svá školní léta a vyprávění o starověkém Římu. Právě zde se odehrávala činnost známá jako slyšení o účtech (auditus), při které úředníci kontrolovali dva nezávisle zaznamenané svitky papíru obsahující detaily o hospodářské činnosti.
účetnictví, audit, oceňování
Audit není jen nepříjemná povinnost Co je audit Toto slovo slýcháme v současné době téměř ze všech stran. Jako podnikatelé se asi nejčas těji setkáme s auditem účetní závěrky, inter ním auditem nebo auditem jakosti. Současná legislativa vymezuje audit v rámci zákona č. 254/2000 Sb., o auditorech, v § 2, odst. 1, kte rý říká, že auditorskými službami se rozumí: • o věřování účetních závěrek nebo konso lidovaných účetních závěrek a výročních zpráv nebo konsolidovaných výročních zpráv • ověřování dalších skutečností podle zvláštních právních předpisů • ověřování jiných ekonomických infor mací v rozsahu stanoveném smlouvou
Široká využitelnost Obecně lze říct, že auditovaná účetní závěr ka přináší důležité informace mnoha růz ným uživatelům účetních výkazů. Investoři si vybírají, kam vloží své volné prostředky, zajímají se tedy o to, jaká bude jejich míra výnosnosti a míra rizika, aby se jim rozhod nutí vyplatilo. Vlastníci vkládají do firmy prostředky a očekávají jejich zhodnocení. Manažeři dělají významná rozhodnutí týka jící se budoucnosti firmy, a proto potřebují celou řadu spolehlivých a uspořádaných dat. Zabývají se především finančním plánová ním, financováním, investováním nebo roz dělováním disponibilního zisku. Dodavatelé se zajímají zejména o likviditu a solventnost. Zaměstnanci požadují za svou práci odpo vídající odměnu, je pro ně důležité dostat ji včas a mít jistotu trvání pracovního pomě ru. Pro bankovní ústavy je nezbytné prově řit finanční situaci (bonitu) každého klienta, který se stane budoucím dlužníkem. Analy tici, znalci, daňoví poradci, auditoři a účetní se setkávají s výkazy finančního účetnictví
a především s jejich kontrolou, která zpětně ovlivňuje dění v podniku. Stát a instituce vy užívají finanční data společností zejména pro daňovou politiku a statistické účely. A koneč ně veřejnost sleduje komplexně, jak se pod nik zapojuje do vzdělávací, charitativní, en vironmentální, sociální či zdravotní politiky.
Povinně i nepovinně Některé společnosti mají povinnost auditu danou ze zákona, konkrétně ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, kde jsou v § 20 (Ověřování účetní závěrky auditorem) vyme zena kritéria této povinnosti. Akciové společ nosti musí mít závěrku ověřenou auditorem, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcháze jícího, překročily alespoň jedno ze tří uvede ných kritérií nebo jej již dosáhly: 1. v ýše aktiv celkem více než 40 000 000 Kč, 2. roční úhrn čistého obratu více než 80 000 000 Kč, 3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50. Ostatní obchodní společnosti a další účetní jednotky podléhají auditu, pokud v tomto období překročily dvě ze tří výše uvedených kritérií nebo jich dosáhly. Dále musí mít ově řenou účetní závěrku auditorem také účet ní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis, např. nadace a na dační fondy, politické strany, politická hnutí či obecně prospěšné společnosti.
Zpráva auditora Nejzajímavějším výsledkem auditu je pro uživatele účetních závěrek výrok auditora, který může nabývat několika podob. Ne
pochybně nejvíce žádoucí je výrok bez vý hrad, který je udělen, pokud účetní závěr ka podává ve všech významných ohledech věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Zpráva auditora s výše uvedeným výrokem je tzv. zprávou auditora bez modifikace. Dalšími variantami jsou zprávy auditora s modifika cí jako důsledek skutečností neovlivňujících a ovlivňujících výrok auditora.
Výběr auditora Výběr auditora není radno podceňovat a ur čitě je vhodné poptat několik auditorských společností či samotných auditorů a poté porovnat jednotlivé nabídky. Mezi faktory, které ovlivňují výběr auditora, patří nepo chybně jeho jméno a pověst. Cena pocho pitelně hraje roli, ovšem právě výši ceny může poměrně výrazně ovlivnit skutečnost, zda se daná auditorská společnost nebo au ditor zaměřuje na určitou oblast podnikání. Samotná délka auditu účetní závěrky není rovnicí o jedné neznámé. Odhad je závislý především na velikosti podniku, na předmě tu podnikání, na včasnosti dodání požado vaných podkladů i na aktuální vytíženosti auditorského týmu. Pro představu uvedeme malý příklad u společnosti s obratem okolo 100 milionů Kč za rok, která zaměstnává 20 až 30 pra covníků a ročně vyprodukuje něco mezi 1 000 až 2 000 účetních dokladů. V případě, že je taková společnost pravidelně auditova ná, její průběžný audit by mohl trvat zhruba 2 dny a závěrečný přibližně 3 až 5 dní. V ta kovém případě by se celková cena auditu po hybovala v rozmezí 150 až 200 tisíc korun. Záleží jen na vedení společnosti, zda po jme audit jen jako nákladovou položku nebo využije znalostí a doporučení auditorů pro vlastní byznys. Auditorský tým APOGEO
07
/18 – listopad, prosinec 2008
právo
Zneužití veřejného práva z pohledu soudní judikatury
08
Společnosti tímto způsobem postupují v sou ladu s platnou právní úpravou a zcela legi timně tak zvyšují svoji konkurenceschopnost na trhu zejména tím, že uspořený kapitál mohou dále investovat do oblasti rozvo je, reklamy a dalších oblastí. Jak nám však ukázal ústavní soud, toto jednání by ve svém důsledku mohlo vést až ke zneužití veřejného subjektivního práva. O co se vlastně jedná? Zneužitím práva je taková situace, když někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě ně koho jiného nebo společnosti. Je to takové chování, jímž se dosahuje výsledku nedo voleného, a které je dovolené jen zdánlivě. A to z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené. Vzhledem k tomu, že ze zásady „Lex specialis derogat genarali“ vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (Knapp, V. Teorie práva, C. H. Beck, Praha 1995). Soud proto neposkytne ochranu takovému výkonu práva, který je vlastně jeho zneu žitím. Podobně lze uvažovat též obcházení zákona (In fraudem legis) spočívající v tom, že se někdo chová dle právní normy, ale tak, aby záměrně dosáhl výsledku právní nor mou nepředvídaného a nežádoucího (např. IV. ÚS 319/05). Skutkový základ celé věci, kterou se poz ději zabýval Ústavní soud, začal již u finanč ního úřadu v Přelouči, resp. u daňového subjektu, který se snažil v souladu s právem optimalizovat svoje daňové zatížení pomocí finančních darů, které poskytoval občanské mu sdružení, které však sám založil. Cílem sdružení bylo přispívat k rozvoji sportovní aktivity členů klubu, rozšíření vzdělání a vše obecného rozhledu, podpoře uměleckých
Daňová optimalizace je zcela běžný způsob, jakým společnosti, ale i další daňové subjekty, minimalizují svoje náklady, ať už se toto plánování týká velkých investičních akcí za desítky milionů, či „pouze“ za desítky tisíc korun. Vhodně zvolenou daňovou strategií lze ušetřit velké množství finančních prostředků. a kulturních aktivit. Vytvoření občanského sdružení samo o sobě problematické není, problematické se však jevilo zejména to, že členem tohoto sdružení byl ve skutečnosti subjekt sám, jeho manželka a tři děti. Dary, kterými si tento subjekt snižoval svoji daňo vou povinnost, sloužily především na nákup stanu, plavek, jazykových kurzů, nebo potá pěčského kurzu. Tedy vesměs výdaje na uspo kojení potřeb rodiny, kvůli kterým není nutné zakládat další právnickou osobu. Subjekt na víc nedokázal důvěryhodně vysvětlit, jaký by mohl být další důvod (kromě zřejmé daňové optimalizace) k tomu, aby tyto aktivity neby ly hrazeny z běžného rodinného rozpočtu, ale prostřednictvím „klubu“.
Závěr Nejvyššího soudu tedy spočívá v tom, že při existenci několika interpretačních alter nativ je chování subjektu, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání spo lečenských vztahů, chováním protiprávním a je zneužitím veřejného subjektivního práva. Nejvyšší soud tímto vnáší do právního řádu ja kýsi materiální korektiv formálního pojímání práva – hledisko ekvity – spravedlnosti. Tento závěr byl zároveň podpořen i Ústav ním soudem v rozhodnutí II.ÚS 2714/07 ze dne 6. 8. 2008. Ústavní soud dokonce ve svých úvahách o zneužití práva využil i judi katuru Evropského soudního dvora, ze kte ré vyplývá, že pro zjištění existence zneužití práva je nezbytné, aby výsledkem dotčených plnění, přes formální použití podmínek sta novených relevantními ustanoveními, bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskyt nutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Závěrem je tedy možné konstatovat, že soudní judikatura může být v některých pří padech poměrně čtivá, ale zároveň stanoví určité limity, které vždy není snadné s úspě chem a včas vnímat nebo aktualizovat. Při zákonem aprobované realizaci daňové opti malizace nesmí být tedy daný výstup nejen v rozporu se zákonem, ale zároveň nesmí zákon obcházet a současně se nesmí jednat o jednání zneužívající, což může v praxi činit nemalé potíže. JUDr. David Heryán, advokát Karel Metelec, advokátní koncipient AK Šimková & Heryán
poradna
Poskytování cestovních služeb a současná legislativa Jaké budou dopady daňové harmonizace s evropskou legislativou? 1. Harmonizace ano, či ne? Některé cestovní kanceláře a cestovní agen tury lobují proti snahám o sjednocení čes ké legislativy se Směrnicí Rady 2006/112/ ES ze dne 8. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, konkrétně čl. 306–310 upravující zdanění poskytování cestovních služeb v ČR. Jedním z hlavních argumentů proti zavedení této změny je zvýšení administrativních nákladů souvise jících se žádostmi o vrácení daně z přidané hodnoty v jednotlivých zemích. Na druhou stranu však existují cestovní agentury, kteří výše uvedenou harmonizaci podporují.
2. Současná situace Vymezení pojmů V současné době upravuje tuto problemati ku zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH), konkrétně § 89 „Zvláštní režim pro cestovní službu“, který stanoví povinnost plátci daně použít za stanovených podmínek zvláštní režim. Cestovní služba je přitom definována jako poskytnutí služ by zákazníkovi, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu a zboží, pokud jsou nakoupeny od jiných osob povinných k dani. Z této definice vyplývá, že poskytnu tí cestovní služby je vždy považováno za je dinou službu i přesto, že obsahuje kombina ci více služeb cestovního ruchu. Za službu cestovního ruchu je vždy považováno uby tování a doprava nebo i jiné služby. Jiné nakoupené služby jsou však službami ces tovního ruchu pouze v tom případě, pokud jsou zahrnuty v cestovní službě současně se službou ubytování nebo přepravy v jednom cestovním balíčku. Pokud jsou služby ces tovního ruchu zahrnuté v cestovní službě
poskytnuty buď mimo území Evropského společenství, a nebo na území Evropského společenství, je poskytnutí služby spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně v poměru odpovídající mu poskytnutým službám cestovního ru chu mimo území Evropského společenství a na území Evropského společenství. V této souvislosti je také důležité správně určit místo plnění při poskytnutí cestovní služby. Pokud by však byla cestovní služba poskyto vána prostřednictvím provozovny, považuje se za místo plnění území, kde je provozovna umístěna. Základ daně a zdanění Při použití zvláštního režimu pro cestov ní služby je základem daně dle § 89, odst. 3, ZDPH, přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky. Přirážka se stanoví jako rozdíl mezi celkovou částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdr žet plátce za poskytnutou cestovní službu a součtem skutečných úhrad za nakoupené služby cestovního ruchu a zboží, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby. Pokud je rozdíl nulový nebo záporný, je základem daně nula. To znamená, že poskytovatel ces tovní služby odvede DPH na výstupu pouze z marže mezi nákupem služeb a prodejní ce nou bez ohledu na to, komu cestovní službu prodává. Podle § 89, odst. 9, ZDPH plátce při použití zvláštního režimu nesmí na da ňovém dokladu samostatně uvést výši daně z přirážky a dále podle § 28, odst. 10, ZDPH, musí uvést sdělení, že byl použit zvláštní re žim. Cestovní služba je osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, a tím i přiráž ka, pokud jsou jednotlivé nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní služ bě poskytnuty ve třetí zemi. Pokud budou tyto nakoupené služby cestovního ruchu uskutečněny jak ve třetí zemi, tak i na území Evropského společenství, je přirážka osvo bozena od daně jen v poměru, v jakém jsou ceny těchto nakoupených služeb. V případě
přepravy osob uskutečněné do třetí země nebo ze třetí země, je nutné vypočítat podíl přepravy, který je uskutečněn ve třetí zemi. V případě, že není použit zvláštní režim pro cestovní službu, je postupováno v tzv. nor málním režimu poskytnutí služby, tj. uplat ňuje se daň na výstupu (základní sazba daně 19 %), pokud je místo plnění v tuzemsku a nejedná se o službu osvobozenou podle § 68, odst. 13, ZDPH. Poskytovatel má nárok si uplatňovat daň na vstupu u jednotlivých nakoupených služeb za standardních pod mínek. V případě, že služby či zboží po skytovatel nakoupil mimo tuzemsko, musí požádat o vrácení DPH v příslušné zemi za podmínek stanovených touto zemí.
3. Závěr V současné době není česká legislativa har monizována se Směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 8. listopadu 2006, o společném systé mu daně z přidané hodnoty. Podmínky pou žití zvláštního režimu pro poskytovatele ces tovních služeb jsou proto rozdílné. Ve svém důsledku má současná legislativní úprava vliv na konečnou cenu fakturovanou zákaz níkovi, či na marži poskytovatele cestovní služby. Například, pokud se jedná o prodej služeb dalšímu prostředníkovi (nikoliv tedy konečnému zákazníkovi). V případě prode je služeb cestovního ruchu konečnému zá kazníkovi se situace nezmění ani v případě harmonizace české a evropské legislativy. Cestovní kanceláře, které nakupují služby cestovního ruchu od třetích stran v jiných členských státech a společně je zahrnují do svých cestovních balíčků, by bez zvláštní ho režimu zdanění podléhaly odvodu DPH v konkrétním členském státě. Nárok na vrá cení DPH účtované za nakoupené služby v zahraničí by bylo nutné uplatňovat také v daném členském státě. Obecně lze tedy říci, že současný stav je administrativně jed noduší, avšak pro poskytovatele cestovních služeb ne vždy ekonomicky výhodný. Ing. Tomáš Pacovský, daňový konzultant APOGEO
09
/18 – listopad, prosinec 2008
10
Hypnotizující pitch absolutního vítěze Ing. Pavla Švehly z GR Černý Most na závěrečném turnaji NATLAND Golf Tour 2008 v tureckém Beleku.
novinky
NATLAND Golf Tour 2008 uzavřel turnaj v Turecku! První ročník NATLAND Golf Tour uzavřel 21. – 24. října finálový turnaj v tureckém Beleku. Hlavními partnery finálového turnaje byly investiční skupina NATLAND Group, poradenská skupina APOGEO, advokátní kancelář HAVEL & HOLÁSEK a PATRIA Corporate Finance. Tradici NATLAND Golf Tour zahájil první turnaj, který se uskutečnil v golfovém resortu Karlštejn. Vítězi turnaje a prvními držiteli divoké karty do tureckého Beleku se stali: Michal Straka ze společnosti Mestra House, Tomáš Bank, Milan Kostečka z Kostečka Group, Eva Kynčlová z HC Vrchlabí a Jiří Loubal ze společnosti Cyrrus. Další dva kvalifikační turnaje v České republice se uskutečnily v Karlových Varech a Kunětické Hoře. Potěšila nás hojná účast hráčů a mimořádný zážitek z moderních greenů a rychlých puttů. Vítězi těchto turnajů se stali a účast na finále v Turecku získali: Jana Cibulková z MHMP, Jan Rakušan, Stanislav Jánský ze společnosti Intersnack, Pavel Suchánek z Fortis Bank, Petr Makovský z ECM, David Rýc z Le Cheque
získat i luxusní automobil v soutěži „Hole In One“. Finále Tour potom bude hostit největší golfový resort Španělska La Cala. I na příští rok je pro účastníky Tour připravena virtuální investiční hra. Sledujte stránky www.natlandgolftour. cz, které se budou až do prvního turnaje 2. ročníku plnit zajímavými informacemi. Můžete zároveň získat milé překvapení. Těšíme se na další setkávání v roce 2009! Dejeuner, Boris Malhocký ze společnosti XEROX a Petr Dědek ze společnosti D&D Elektromont. Své síly na tureckých greenech změřilo celkem sedmdesát finalistů předchozích turnajů Tour ve všech kategoriích, výherci doprovodné investiční hry a VIP hosté. Absolutním vítězem Tour se stal Pavel Švehla z GR Černý Most. Turnaj korunovala volba Miss NATLAND Golf Tour 2008 z řad krásných finalistek Miss Aerobic, kterou se stala Alena Pšejová. Oba vítězové zakončili slavnostní ceremoniál společným tancem a potkají se i na příštím finálovém turnaji NATLAND Golf Tour 2009 ve španělské La Cala. NATLAND Golf Tour 2009 bude zahájen už v květnu 2009 sportovním turnajem v Karlových Varech. Další dva turnaje proběhnou rámci Family Day s bohatým doprovodným programem v Liberci na hřišti Ypsilon a na Kunětické Hoře. Vítězové jednotlivých turnajů vyhrají nejen zajímavé golfové trofeje, ale budou mít možnost
Workshopy / prezentace Připravujeme pro Vás workshopy na aktuál ní témata. V současné době bude probíhat workshop v následující struktuře: • n ovela zákona o DPH • připravovaná novela zákona o dani z příjmů
V případě zájmu o workshop nás, prosím, kontaktujte telefonicky na čísle 267 997 700 nebo prostřednictvím emailu marketing@ apogeo.cz. Více informací naleznete na www.apogeo.cz.
11
APOGEO, Koněvova 2660/141, 130 83 Praha 3, www.apogeo.cz,
[email protected], Tel: +420 267 997 700, Fax: +420 296 566 445
