INTERNE CONTROLE
De interne controle krijgt heden ten dage een steeds groeiende belangstelling in de economische, boekhoudkundige en financiële literatuur. Waar zij in het verleden enkel een secundair belang had en beperkt was tot een a posteriori verifikatie van basisdokumenten of van speciale transacties, is zij momenteel nauw verbonden met het dagelijks leven van de onderneming en richt zich meer en meer naar een evaluatie van de kwaliteit en betrouwbaarheid van haar organisatie. Door het vaststellen van strikte en goedgedefineërde regels en procedures beantwoordt de interne controle aan één van de hoofdbekommernissen van de onderneming, nl. maximaal verzekeren dat de dagelijkse operaties juist, regelmatig en efficiënt verlopen.
1 DEFINITIE VAN INTERNE CONTROLE Fayol introduceerde een doctrine waarbij de organisatie van de ondernemingen berustte op een verdeling van taken en een eenheid van beslissing. Opdat een organisatie efficiënt zou functioneren moest de leiding: - de controle uitoefenen ("het oog van de meester" volgens Fayol) - zelf gecontroleerd worden voor rekening van de eigenaars. Ingevolge de ontwikkeling van de industrie en de vorming van steeds talrijker vennootschappen moest het begrip "controle" snel evolueren tot de notie "interne controle" zoals wij die tegenwoordig kennen. Deze definitie benadert in grote mate deze voorgesteld door het American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). Volgens dit organisme omvat de interne controle het organisatieschema en alle methodes, maatregelen en procedures ingesteld door de onderneming teneinde: - de activa te beschermen; - de juistheid en de betrouwbaarheid van de boekhoudkundige gegevens vast te stellen; - de operationele efficiëntie op te drijven; - het respect aan te moedigen voor de principes vastgelegd door de algemene leiding van de onderneming In beide definities van interne controle kunnen twee verschillende aspekten onderscheiden worden:
administratieve interne controle boekhoudkundige interne controle Volgens de recente literatuur omvat "administratieve interne controle": het organisatieschema, de procedures en de gegevens die betrekking hebben op het beslissingsproces van de leiding van de onderneming, terwijl "boekhoudkundige interne controle": het organisatieschema, de procedures en de gegevens omvat die betrekking hebben op het beschermen van de aktiva en op de juistheid en betrouwbaarheid van de boekhoudkundige gegevens en de rekeningen. In het raam van deze syllabus worden zowel administratieve als boekhoudkundige interne controle behandeld onder dezelfde noemer: interne controle.
2 MOTIVERING VOOR EN DOEL VAN INTERNE CONTROLE 2.1
MOTIVERING VOOR HET VASTLEGGEN VAN INTERNE CONTROLE
De bestuurders van een onderneming zijn verantwoordelijk voor een beleid als “goed familievader” en kunnen door de rechtbank veroordeeld worden voor wanbeheer1. De rechtspraak leert ons dat aan deze verantwoordelijkheid zwaar wordt getild, vooral dan in het geval van faillissement. Niet alleen rechtbanken eisen een goed beheer, maar ook de aandeelhouders en de werknemers. In de Verenigde Staten bestaan reeds firma's die tot doel hebben 'anonieme' gewoonlijk minderheidsaandeelhouders - bij te staan in de 'kritiek' op het beheer tijdens algemene vergaderingen. We gaan ervan uit dat "goed beheer" bestaat uit het nemen van de juiste beslissingen op het juiste ogenblik op basis van korrekte en volledige informatie. De "juiste" beslissing op het juiste ogenblik is een onderwerp voor een managementseminarie, maar in de "basis van korrekte en volledige informatie" ligt één van de hoofdmotieven voor het opzetten van interne controle. Een tweede hoofdmotief voor het opzetten van interne controle is het efficiënt gebruik van de middelen waarover de beheerders beschikken voor de uitvoering van hun taak. De recente invoering van de Sarbanes-Oxley Act in de Verenigde Staten heeft belangrijke gevolgen voor dochters van Amerikaanse moeders en voor niet-amerikaanse ondernemingen die genoteerd staan op de Amerikaanse beurzen. Toen een direkteur van een onderneming onlangs vroeg of er een verzekering bestond die ‘beheersfouten' dekt moesten we hierop positief antwoorden, maar voegden we er onmiddellijk aan toe dat een goede interne controle in feite de beste en goedkoopste verzekering is die hij kon afsluiten teneinde zich te beschermen tegen beheersfouten.
1
Gewone bestuursaansprakelijkheid en aansprakelijkheid bij grove fout.
2.2
DOEL VAN INTERNE CONTROLE
Als we even teruggrijpen naar de definitie van interne controle gegeven door het American Institute of Certified Public Accountants dan kunnen we daaruit volgende doelstellingen afleiden: 1. de aktiva van de onderneming beschermen 2. de juistheid en de betrouwbaarheid van de boekhoudkundige gegevens vaststellen 3. de operationele efficiëntie opdrijven 4. de principes, vastgelegd door de bestuurders doen respekteren. We gaan hierna even dieper in op elk van deze doelstel1 ingen.
2.2.1
DE AKTIVA VAN DE ONDERNEMING BESCHERMEN
De interne controle moet aan de directie van de onderneming de middelen geven om de mogelijkheden waardoor nadeel zou berokkend worden aan het patrimonium van de onderneming te minimalizeren. Daarom moet de interne controle de schade die berokkend wordt aan de aktiva door de werknemers of bestuurders van de onderneming of door derden voorkomen, of op zijn minst snel ontdekken. De nadelen veroorzaakt aan het patrimonium kunnen twee vormen aannemen: A.
FOUTEN
Fouten kunnen als volgt ingedeeld worden:
-
fouten door weglatingen (bijv. journaalpost te kort, of onvolledig);
-
principiële fouten (bijv. deze die resulteren uit onwetendheid of uit verkeerde toepassing van een boekhoudprincipe).
B.
fouten als gevolg van routine (bijv. rekenfouten, telfouten, overschrijvingsfouten); fouten door kompensatie (bijv. omkering van een foutieve journaalpost maar niet gevolgd door korrektiepost);
FRAUDES
Fraudes kunnen we indelen in twee kategorieën:
-
de verduistering van waarden (bijv. diefstal van speciën, handelswaar of informatie); vervalsingen (bijv; winsten verdoezelen om minder of geen belastingen te moeten betalen).
Het onderscheid tussen beide soorten schade is dikwijls moeilijk te maken. De meeste fraudes worden verdoezeld als fouten, terwijl vergissingen vlug frauduleus worden als er opzet bestaat.
B.1
Verduistering
De eerste vorm van verduistering is de diefstal zonder meer (van speciën, van titels, van diensten ...) Tegenwoordig echter zal de fraudeur zijn toevlucht nemen tot min of meer gesofistikeerde technieken, waarbij hij zijn bedrog gemakkelijker kan verbergen. Onder de meest gebruikte technieken vermelden wij:
-
het debiteren van het verduisterd bedrag op een rekening van het aktief vb: het debiteren van een tamelijk vage afschrijfbare aktief rekening ("brevetten", "goodwill"...) die geleidelijk in de resultatenrekening zal verdwijnen d.m.v. de afschrijvingen
-
het opnemen van fiktieve uitgaven (met of zonder medeplichtigheid van een derde) vb: - fiktieve arbeiders op de loonlijsten vermelden
-
het gebruiken van valse bewijsstukken het verhogen van de bedragen op inkomende fakturen het opnemen van reële uitgaven die geen uitstaans hebben met de onderneming vb: het opnemen van fakturen die betrekking hebben op privé werkzaamheden
B.2
Vervalsingen
Er zijn verschillende redenen waarom men aan een onderneming en financieel ongustig beeld zal geven. De voornaamste is wel de fiscale fraude.. De meest gebruikte techniek is natuurlijk het houden van een "zwarte boekhouding". Maar het kan ook gebeuren door een onderwaardering van de activa (door overdreven afschrijvingen), of door het overwaarderen van het vreemd vermogen (vb. voorzieningen voor onwaarschijnlijke uitgaven). Een laatste techniek die wij vermelden is het transfereren van winsten naar de filialen of naar de moedermaatschappij onder de vorm van "management fees", "transfer prices", ... Omwille van hun belang en om aan te tonen hoe ze kunnen vermeden worden halen we hierbij even de resultaten aan van een aantal enquêtes die in de jongste jaren in de USA werden uitgevoerd: Functies uitgeoefend door fraudeurs Top executives
9%
Computer personeel
19%
Boekhouders
13%
Kassiers
7%
Magazijniers
13%
Anderen
39% 100%
Voornaamste oorzaken van fraude (in procenten) M a n ne n
Vro u we n
Ov er dr ev en lev e nss tanda ar d
24 ,3
19 ,8
Krimi nele daad
13 ,8
10 ,3
Sp ee l z uc ht
13
0
A lco ho lisme
10 ,1
4 ,5
O nd e r d r u k v a n d e a nd e r e s e x e
6 ,6
9
4
3 ,8
B ui te ns pori ge fam iliale schulden
7 ,7
21 ,8
Pro fess ionele o nmi n
5 ,6
1 ,9
R iva li t ei t tu ss en v e nno te n
2 ,8
3 ,2
Z i e k te v a n e e n f a m i li e l i d
2 ,8
5 ,1
Drang na ar v era ndering en
0
5 ,1
9 ,1
15 ,5
100 %
100 %
Fraudegevallen
Fraudebedragen
Aankopen en betalingen
44
63
Inningen
36
15
Inventaris
8
9
Loonlijst
7
5
Andere
5
8
100%
100%
O nv era n twoo rd e li jk he id
A nd er e
Plaats van de actie (in procenten)
Middelen waardoor fraude werd ontdekt Interne controle
39%
Externe audit
24%
Verklikking
14%
Interne audit
8%
Biecht
8%
Klacht van derden
7% 100%
Uit deze statistieken blijkt dat er bij fraudes in de meeste gevallen aanduidingen tot eventuele fraude bestaan. Van zodra deze tekenen gekend zijn bij de directie moet onmiddellijk ingrijpen en de nodige maatregelen treffen. Wegens het groot aantal dagelijkse verrichtingen - kenmerkend voor elke grote onderneming - heeft de directie geen ander alternatief dan te steunen op een degelijke interne controle om de fraude te bestrijden.
2.2.2
DE JUISTHEID EN DE BETROUWBAARHEID VAN DE BOEKHOUDKUNDIGE GEGEVENS VASTSTELLEN
De boekhoudkundige gegevens vormen voor de directie de voornaamste informatiebron m.b.t. de economische en financiële problemen waarmee ze te maken heeft. Deze informatie heeft enkel waarde in de mate dat ze tegelijkertijd
• • • •
juist volledig betrouwbaar en tijdig zijn.
Het is niet nodig te preciseren hoeveel beslissingen er kunnen genomen worden op basis van foutieve informatie en hoe die tot ernstige gevolgen voor het voortbestaan van de onderneming kunnen leiden. De doelstellingen van juistheid en betrouwbaarheid mogen de snelheid van informatiedoorstroming weinig of niet beïnvloeden.
2.2.3
DE OPERATIONELE EFFICIËNTE OPDRIJVEN
Vanuit die doelstelling benadert de interne controle de beheerscontrole. In die optiek verwijdert de interne controle zich van zijn verificatiefunctie en wordt toegespitst op de analyse en het toepassen van beheersmethoden teneinde bij te dragen tot de verbetering van prestaties, reductie van kosten, en verhoging van de rentabiliteit van de onderneming.
2.2.4
DE PRINCIPES, VASTGELEGD DOOR DE BESTUURDERS, DOEN RESPECTEREN
In de huidige economische kontekst, en vooral in grote bedrijven met een functionele of geografische spreiding, is het onontbeerlijk dat de interne controle procedures aan de bestuurders de zekerheid geven dat hun instructies en principes worden opgevolgd. De complexiteit van die procedures wordt o.m. bepaald door de graad van decentralisatie, de graad van autonomie (van de divisies of departementen) en van de mate van beslissingsdelegatie. Vermelden we hier dat het naleven van principes vooreerst veronderstelt dat deze instructies duidelijk, volledig en precies zijn. Talrijk zijn de gevallen waar we moeten vaststellen dat instructies dubbelzinnig, onvolledig of zelfs geheel achterhaald zijn.
