DOPADY PROVOZOVÁNÍ ŠVARCSYSTÉMU VE SPORTOVNÍM ODVĚTVÍ NA ZAMĚSTNAVATELE, ZAMĚSTNANCE A STÁT

DOPADY PROVOZOVÁNÍ ŠVARCSYSTÉMU VE SPORTOVNÍM ODVĚTVÍ NA ZAMĚSTNAVATELE, ZAMĚSTNANCE A STÁT Jana Vrtalová, Lucie Bartůňková Klíčová slova: Sportovec, OSVČ, zaměstnanec, Švarcsystém, nezávislé povolání, daňový únik, daň z příjmů, sociální zabezpečení, zdravotní pojištění Key words: Sportsman, self-employed, employee, Švarcsystem, independent profession, tax evasion, income tax, social security, health insurance Abstrakt Při sportovní činnosti musejí vkládat do sportovce finanční prostředky nejdříve rodiče a následně i sportovní klub. Ten si ne vždy získává finanční hotovost legální cestou - využívá mezer v daňových zákonech, aby ušetřil. Jednou z možností je zaměstnávání sportovců jako OSVČ a ne jako zaměstnanců. V ČR totiž neexistuje jednotný názor na to, jakým způsobem zdaňovat příjmy u těchto profesí. Může se jednat o pracovní poměr uzavřený na základě pracovní smlouvy, živnost či nezávislé povolání. S rozdíly v zaměstnávání sportovců jako OSVČ a zaměstnanců souvisí Švarcsystém. Jeho problematiku upravuje zákoník práce č. 262/2006 Sb. účinný od roku 2012, který zakazuje provádět závislou práci jinak než v rámci pracovněprávního vztahu, buď jako zaměstnanec nebo na dohodu o pracovní činnosti či provedení práce. Zákaz Švarc systému není stanoven jen kvůli daňovým únikům, ale také proto, že živnostník v roli zaměstnance je oproti zaměstnanci mnohem méně chráněn. Nevztahuje se na něj zákoník práce, ale pouze obchodní zákoník. Zákaz tohoto systému v České republice, který je v Evropě obvyklý, chrání zájmy státu i jednotlivých občanů. Cílem příspěvku je tedy zohlednit dopady daňových úniků na tři zmíněné subjekty: zaměstnance, zaměstnavatele a stát. Abstract If an athlete doing sports activities, he must be financed by parents and a then by sports club. This club does not always get cash by legally way - uses weaknesses in the tax laws to save money. One option is to employ athletes as self-employed rather than as employees. In the Czech Republic, there is no consensus as to how the tax revenue for these jobs. This may be a closed employment under a contract of employment, business or independent profession. The differences in the employment of athletes as self-employed and employees related with Švarcsystém. The issue of the Labour Code No. 262/2006 Coll. efficient from 2012, which prohibits dependent work carried out otherwise than in the context of an employment relationship, either as an employee or an agreement for work or for work. Prohibition Švarc system is not set just because of tax evasion, but also because the role of the self-employed workers compared to employees is much less protected. Not apply to it Labour Code, but only the Commercial Code. Prohibition of this system in the Czech Republic, which is common in Europe, protects the interests of the state and citizens. The aim of this paper is therefore to consider the effects of tax evasion on three such entities: employees, employers and the state.

658

Úvod Švarcsystém se vyskytuje zejména ve stavebnictví, pohostinství, u programátorů, ale také hojně u sportovců. Zejména ve fotbalových a hokejových klubech. Zakladatelem Švarcsystému byl benešovský podnikatel Miroslav Švarc, který provozoval stavební činnost. Zaměstnával osoby samostatně výdělečně činné místo toho, aby se zaměstnanci uzavíral pracovní smlouvy podle zákoníku práce. Tím docházelo k úsporám na povinných odvodech za zaměstnance na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení a daních. Tento způsob podnikání byl v roce 1991 zrušen novelou zákona o zaměstnanosti a zákal převzal zákoník práce, kde v § 3 je uvedeno, že závislá práce může být vykonávána výlučně v pracovněprávním vztahu. Problematiku Švarcsystému upravuje zákoník práce č. 262/2006 Sb. účinný od roku 2012. Zakazuje provádět závislou práci jinak než v rámci pracovněprávního vztahu, buď jako zaměstnanec nebo na dohody konané mimo pracovní poměr, tj. dohodu o pracovní činnosti nebo dohodu o provedení práce. Podle zákona o zaměstnanosti č. 435/2004 Sb. se Švarcsystému dopouští každá firma, která si na výkon své hlavní činnosti najme živnostníka bez zaměstnanců. Na tento zákaz doplácejí i živnostníci, kteří naplňují všechny znaky nezávislého povolání – podnikají svým jménem, na svůj účet a odpovědnost, jen nikoho nezaměstnávají. Na první pohled se zdá být Švarcsystém výhodný jak pro zaměstnavatele, tak pro zaměstnance. Při bližší analýze pro zaměstnance až tak výhodný není, zvláště v delším období. Ztrátový je především státní rozpočet. Obě skupiny – zaměstnanci i zaměstnavatelé ušetří na platbách sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění a zaměstnanci také na dani z příjmů. Zákaz Švarcsystému není stanoven jen kvůli daňovým únikům, ale také proto, že živnostník v roli zaměstnance je oproti zaměstnanci s pracovní smlouvou mnohem méně chráněn. Nevztahuje se na něj zákoník práce, ale jen obchodní zákoník. Živnostník tak: • nemá žádný nárok na placenou dovolenou, • má horší možnost získat půjčku či hypotéku, • připravuje se o náhradu mzdy při pracovní neschopnosti v prvních třech týdnech nemoci, • za zaměstnavatelovu práci ručí zaměstnavatel, ale v případě OSVČ ručí ona celým svým majetkem, • nevztahuje se na něj náhrada za případný pracovní úraz, • nemá nárok na přestávku na oběd, pracovní pomůcky, • v případě výpovědi nemá ze zákona nárok na odstupné, • dostane minimální starobní důchod vzhledem k minimálním platbám pojistného. Cílem příspěvku je zohlednění dopadů daňových úniků na tři zmíněné subjekty: zaměstnance, zaměstnavatele a stát. Cíl bude naplněn prostřednictvím analýzy konkrétního případu zaměstnance a OSVČ, kdy oba budou v pozici zaměstnance. U zaměstnance bude zdůrazněn vliv nespravedlnosti a nevýhodnosti poskytování slev na daních, kdy sleva na dani může být odečtena podle zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb. pouze do nulového základu daně. Dopady pro stát jsou důležité zejména z důvodu propadu veřejných financí v posledních letech způsobených částečně i vlivem nízkých odvodů pojistného a daní.

659

Příklad je aplikován na sportovní klub, protože právě využívání Švarcsystému je hojně ve sportovním odvětví využíváno. Je to zejména z toho důvodu, že nejsou v České republice stanovené jednoznačné podmínky pro to, zda mají být sportovci zdaňováni jako zaměstnanci nebo osoby vykonávající nezávislé povolání. Ačkoliv činnost profesionálních kolektivních sportovců má znaky závislé činnosti, vykonávají sportovci činnost jako osoby samostatně výdělečně činné. V tomto případě se jedná o Švarcsystém, ale rozsudky nejvyššího správního soudu v mnohých případech hovoří jinak (sp. Zn. 2 Afs 16/2011 a sp. Zn. 2 Afs 22/2012). Tento článek je zpracován jako jeden z výstupů Interní grantové agentury PEF Mendelu v Brně č. 17/2012 s názvem „Navržení univerzálních metodických postupů pro zdaňování příjmů sportovců a umělců v České republice“ řešeného v období 3/2012-2/2013.

1. Aplikace Švarcsystému na konkrétním příkladu V následujícím názorném příkladu je vycházeno z toho, že zaměstnanec i OSVČ mají stejný hrubý měsíční příjem ve výši 30 000 Kč za měsíc, dále mají oba podepsané prohlášení poplatníka k dani a uplatňují daňové zvýhodnění na vyživované děti. Hrubý roční příjem zaměstnance je 360 000 Kč. Z těch se musí vypočítat a odvést sociální zabezpečení 25 % ve výši 90 000 Kč a zdravotní pojištění 9 % ve výši 32 400 Kč. Celkový hrubý roční příjem tak bude 482 400 Kč. Vzhledem k tomu, že se jedná o roční zúčtování, je nutné tento základ daně zaokrouhlit na celé stokoruny dolů. V tomto případě se bude základ daně a zaokrouhlený základ daně rovnat. Z něj bude vypočtena daň z příjmů 15 %, která je 72 360 Kč. Od ní se odečte základní sleva na poplatníka ve výši 24 840 Kč a daň po slevě bude 47 520 Kč. Protože má poplatník dvě vyživované děti, může si na každé z nich uplatnit daňové zvýhodnění v částce 13 404 Kč. Jeho daň po odpočtu daňového zvýhodnění na obě děti 26 808 Kč bude 20 712 Kč. Pro výpočet čistého příjmu dále musí být zaměstnanci z hrubé mzdy strženo sociální zabezpečení 6,5 % ve výši 23 400 Kč a zdravotní pojištění 4,5 % ve výši 16 200 Kč. Po této srážce sociálního zabezpečení, zdravotního pojištění a daně je mu vypočítán čistý příjem ve výši 299 688 Kč. Osoba samostatně výdělečně činná má taktéž roční příjem 360 000 Kč, ze kterého uplatňuje výdaje paušálem 40 % ve výši 144 000 Kč (paušál 40 % vychází z příjmů z výkonu nezávislého povolání podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, kde je uvedeno, že se nejedná o živnost ani podnikání podle zvláštních předpisů). Základ daně za rok je 216 000 Kč. Daň 15 % ze základu daně 216 000 Kč je 32 400 Kč, od ní si poplatník může uplatnit odpočet základní slevy na poplatníka, která v roce 2012 je 24 840 Kč. Daň po uplatnění slevy na poplatníka bude 7 560 Kč. Dále si poplatník může odečíst daňové zvýhodnění na dvě vyživované děti. Zvýhodnění bude mít formu slevy na dani i daňového bonusu, vzhledem k tomu, že daň je menší než celkové daňové zvýhodnění na dvě děti (7 560 Kč < 26 808 Kč). Sleva na dani bude ve výši daně po uplatnění slevy na poplatníka 7 560 Kč a zbytek, tj. 19 248 Kč bude daňový bonus, který naopak od slevy na dani bude připočten poplatníkovi k jeho hrubé mzdě. Kromě daně musí OSVČ odvádět zdravotní pojištění a sociální zabezpečení. Vyměřovací základ se rovná polovině základu daně 216 000 Kč, tedy částce 108 000 Kč. Minimální vyměřovací základ je pro rok 2012 stanoven na částku 75 420 Kč, ze které se budou počítat odvody SZP. Minimální odvod zdravotního pojištění tak bude 27 %, což je po zaokrouhlení na celé koruny nahoru 20 364 Kč. Minimální odvod sociálního zabezpečení bude 29,2 %, což

660

je po zaokrouhlení na celé koruny nahoru 31 536 Kč. Celkově za rok na pojištění OSVČ odvede 51 900 Kč. Celkový čistý roční příjem zaměstnance bude 327 348 Kč. Při celkovém srovnání čistých příjmů zaměstnance a OSVČ lze říct, že zaměstnanec má o 27 660 Kč nižší čistý příjem než OSVČ (327 348 Kč – 299 688 Kč), jak je vidět z Tabulky 1. Náklady zaměstnavatele jsou 482 400 Kč a jsou tvořeny z hrubého příjmu zaměstnance 360 000 Kč a odvodů sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění hrazeného zaměstnavatelem 122 400 Kč. Osoba samostatně výdělečně činná si pojištění hradí sama. Zaměstnavatel je na tom lépe, když využívá Švarcsystém a nezaměstnává zaměstnance, ale OSVČ, i když jde o protiprávní vztah. Tabulka 1 Komparace čistého ročního příjmu zaměstnance a OSVČ s dvěma dětmi (v Kč) zaměstnanec OSVČ hrubá mzda 360 000 příjmy 360 000 SZP 34 % 122 400 výdaje 40 % 144 000 SHM 482 400 základ daně 216 000 zaokrouhlená SHM 482 400 daň 32 400 daň 72 360 poplatník 24 840 poplatník 24 840 daň 7 560 daň 47 520 daňové zvýhodnění na 2 děti 26 808 daňové zvýhodnění na 2 děti 26 808 sleva na dani 7 560 daň 20 712 daňový bonus 19 248 SZP 11 % 39 600 vyměřovací základ 108 000 odvod ČM 299 688 minimální odvod ZP 20 364 náklady zaměstnavatele 482 400 minimální odvod SP 31 536 povinnost SZP 51 900 čistý příjem 327 348 Zdroj: vlastní zpracování Při celkové komparaci odvodů do státního rozpočtu při ročním příjmu 360 000 Kč je odvedeno za zaměstnance správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně celkem 162 000 Kč (122 400 Kč pojistné hrazené za společnost + 39 600 Kč pojistné hrazené za zaměstnance) a dále daň z příjmů 20 712 Kč. Zaměstnanec nemá nárok na daňový bonus, a proto jeho celkové odvody jsou 182 712 Kč (122 400 Kč + 20 712 Kč + 39 600 Kč), jak uvádí Tabulka 2. Osoba samostatně výdělečně činná odvede povinné zálohy pojistného 51 900 Kč (20 364 Kč + 31 536 Kč) a navíc dostane zpět daňové zvýhodnění ve formě bonusu v částce 19 248 Kč. Proto celkový odvod státu bude 32 652 Kč (51 900 Kč – 19 248 Kč). Švarcsystém, který využívá OSVČ je výhodnější o 150 060 Kč (182 712 Kč – 32 652 Kč). Přistoupit na Švarcsystém se tak vyplatí jak zaměstnavatelům, tak osobám, které jsou v pozici OSVČ. Při využití Švarcsystému se tak celkový příjem do státního rozpočtu sníží na necelou šestinu, jak je uvedeno v Tabulce 2.

661

Tabulka 2 Komparace celkového odvodu pojistného a daně státu (v Kč) zaměstnanec OSVČ hrubý roční příjem 360 000 SZP 34 % (zaměstnanec) / 29,2 % (OSVČ) 122 400 SZP 11 % (zaměstnanec) / 13,5 (OSVČ) 20 712 daň z příjmů 39 600 daňový bonus na 2 děti 0 celkový odvod státu 182 712 Zdroj: vlastní zpracování

360 000 20 364 31 536 0 19 248 32 652

2. Dopady na zaměstnance, zaměstnavatele a stát Nejdříve jsou vypočítány dopady na samotného zaměstnance. Je stanoven měsíční hrubý příjem, hrubý roční příjem (jako dvanáctinásobek měsíčního hrubého příjmu) a čistý příjem, a to jak u zaměstnance, tak u OSVČ. V následujícím řádku Tabulky 3 je uvedeno, jakou částku daná osoba dostane zpět při ročním vyúčtování (se znaménkem mínus), anebo kolik bude muset odvést (se znaménkem plus). Odvody zaměstnance (sociálního i zdravotního pojištění a daňové povinnosti) jsou vyšší než odvody osoby samostatně výdělečně činné. Poslední řádek tabulky vyčísluje konkrétní rozdíly odvodů u zaměstnance a OSVČ v absolutní výši. Tabulka 3 Dopady na zaměstnance (v Kč) dopady na zaměstnance roční hrubý příjem čistý příjem -dostane/+sraženo rozdíl Zdroj: vlastní zpracování

zaměstnanec

OSVČ 360 000 299 688 60 312 27 660

360 000 327 348 32 652

Další je vyčíslení dopadů do nákladů zaměstnavatele. Zde je situace zcela jednoznačná, protože zaměstnavatel hradí výdaje za pojistné pouze za zaměstnance, za OSVČ ne, proto rozdíl je 100 %. Opět je situace nevýhodná v případě, že daná osoba pracuje ve společnosti jako zaměstnanec a ne jako OSVČ. Položka rozdíl vždy tvoří 34 % hrubého příjmu, jak je zřejmé z Tabulky 4. Tabulka 4 Dopady na zaměstnavatele (v Kč) dopady na zaměstnavatele hrubý roční příjem SZP 34 % rozdíl Zdroj: vlastní zpracování

zaměstnanec OSVČ 360 000 122 400 122 400

360 000 0

U celkových dopadů na stát se jedná o odvody sociálního zabezpečení (správě sociálního zabezpečení), zdravotního pojištění (zdravotním pojišťovnám) a daní (finančním úřadům). V Tabulce 5 jsou také zohledněny platby, které dostávají poplatníci zpět ve formě daňového bonusu na vyživované děti. Dále jsou zde uvedeny jak platby sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění, které jsou strhávány zaměstnanci z jeho mzdy, tak platby zaměstnavatele za zaměstnance. Zaměstnavatel za zaměstnance odvádí 25 % sociálního zabezpečení a 9 % zdravotního pojištění, zaměstnanci je z jeho mzdy strháváno 6,5 % sociální zabezpečení a 4,5 % zdravotní pojištění, celkově je odvedeno 31,5 % za sociální zabezpečení

662

a 13,5 % za zdravotní pojištění. Osoba samostatně výdělečně činná odvádí ze svého příjmu 29,2 % sociální zabezpečení a 13,5 % zdravotní pojištění. Z pohledu státu je problematika opačná než u zaměstnance a zaměstnavatele. To, co je pro zaměstnance a zaměstnavatele úsporou, to je pro stát ztrátou. Navíc platí, že vzhledem k systému pracovněprávních vztahů stát přichází u příslušného poplatníka (v tomto případě u OSVČ) o celou výši daně z příjmů, ale navíc přichází i o další finance, které poplatníkovi vyplácí ve formě daňového bonusu, na jehož výplatu by v případě dodržování platných předpisů nárok vůbec daný poplatník neměl. Daňové úniky u jednoho poplatníka nemají významný dopad na státní rozpočet. Pokud by ale tyto praktiky byly využívány plošně, mohly by být důsledky pro veřejné finance katastrofální. Stát by se v takovém případě mohl začít potýkat s nedostatkem finančních prostředků. Tabulka 5 Dopady na stát (v Kč) dopady na stát hrubý roční příjem SP 6,5 % ZP 4,5 % SP 25 % ZP 9 % SP 29,2 % ZP 13,5 % daň po poplatníkovi daň po dětech bonus odvod státu rozdíl Zdroj: vlastní zpracování

zaměstnanec OSVČ 360 000 23 400 16 200 90 000 32 400

47 520 20 712 0 182 712 150 060

360 000

20 364 31 536 7 560 0 19 248 32 652

U příjmu 30 000 Kč poplatník v pozici zaměstnance má vysokou daň po započtení slevy na poplatníka, a proto daňové zvýhodnění na dvě děti má formu slevy na dani. Konečný odvod státu je 182 712 Kč (suma odvodů pojistného a daně). Osoba samostatně výdělečně činná má nízkou daň po započtení slevy na poplatníka, a proto má daňové zvýhodnění formu slevy na dani i daňového bonusu. Její konečný odvod státu je 32 652 Kč (suma odvodů pojistného, od které je odečten daňový bonus). Celkový rozdíl je 150 060 Kč a zaměstnanec odvádí asi 6x větší částku než OSVČ. Tabulka 6 Celkový rozdíl odvodů (v Kč) 1 sportovec dopady na zaměstnance dopady na zaměstnavatele dopady na stát celkový rozdíl odvodů Zdroj: vlastní zpracování

27 660 122 400 150 060 300 120

40 sportovců 1 106 400 4 896 000 6 002 400 12 004 800

Pokud bychom sečetli celkový rozdíl odvodů, byl by ve výši 300 120 Kč (27 660 Kč rozdíl dopadů u zaměstnance + 122 400 Kč rozdíl dopadů u zaměstnavatele + 150 060 Kč rozdíl dopadů na stát), jak je uvedeno v Tabulce 6. U zaměstnavatele je brán v potaz pouze rozdíl v odvodu pojistného, protože hrubý příjem musí hradit jak za zaměstnance, tak za OSVČ.

663

Ve větších sportovních klubech bývají tyto praktiky většinou hojně využívány. V Tabulce 6 je vypočítaný rozdíl za jednotlivce, tak i za sportovní klub (za sportovní tým, trenéry a další členy klubu), jehož průměrný počet může být 40 lidí. Stát tak celkově za rok může přicházet u jednoho sportovního klubu až o 12 000 000 Kč na odvodech sociálního zabezpečení, zdravotního pojištění a daní. Z Obrázku 1 je zřejmé, že zatímco u nejnižší kategorie sledovaných hrubých ročních příjmů 60 000 Kč je podíl odvodů zaměstnance asi 80x menší než u OSVČ, čím vyšší příjmy poplatník dostává, tím se podíl odvodů zvyšuje. Pokud by měl poplatník příjem 240 000 Kč, jeho odvody by byly více než 6,5x větší v případě, že by byl zaměstnanec, než kdyby byl OSVČ. Čím vyšší má ale poplatník příjmy, tím se podíl odvodů snižuje. Je to dáno také tím, že u OSVČ nejsou platné povinné minimální limity pro odvody pojistného, ale že jeho základ je vyšší než povinný limit, proto se zvyšuje i pojistné. Také jsou u OSVČ nižší procentuální sazby pojistného než u zaměstnance. Dalším faktorem je to, že OSVČ má nižší základ pro výpočet daně, a proto ve více případech má nárok na vyplacení daňového bonusu na vyživované děti. Obrázek 1 Celkový rozdíl odvodů u zaměstnance a OSVČ za zaměstnance, zaměstnavatele i stát (v Kč) za jednoho sportovce

Zdroj: vlastní zpracování

Závěr V tomto článku jsem se zabývala aplikací Švarcsystému ve sportovním prostředí. Švarcsystém je rozšířen nejen ve sportu, ale také ve stavebnictví nebo u programátorů. Jde u něj o to, že jednotliví zaměstnanci nemají podepsanou pracovní smlouvu, ale jsou zaměstnáni jako osoby samostatně výdělečně činné. Musejí si tak platit sami sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Odvody státu jsou tak mnohem nižší v tomto případě, než kdyby byli zaměstnáni jako ostatní zaměstnanci. Bohužel v české právní úpravě právě u sportovců není jednoznačně stanoveno, jakým způsobem mohou být sportovci zaměstnanci, resp. mohou být jak zaměstnanci, tak osoby

664

samostatně výdělečně činné. To je výhodné zejména pro sportovní kluby, protože ty nemají tak vysoké odvody pojistného a daně oproti variantě, kdy by všichni sportovci, rozhodčí a trenéři byli zaměstnanci klubu. V ostatních státech Evropy převažuje pracovněprávní vztah, kdy sportovci jsou zaměstnanci klubu a v některých státech jsou pro ně zákonem stanovené speciální podmínky. V České republice v žádném zákoně nenajdeme ustanovení, kde by bylo jednoznačně stanoveno, jak mají být sportovci zdaňováni. Proto využívají mezer v zákonech a rozhodnutí soudu z nedávné minulosti (sp. Zn. 2 Afs 16/2011 a sp. Zn. 2 Afs 22/2012), kdy soudy rozhodly ve prospěch sportovců. Sportovci tak legálně mohou využívat Švarcsystém a okrádat státní rozpočet o nemalé částky. V obrázku 1 jsou uvedeny rozdíly u zaměstnance, zaměstnavatele a státu za jednoho sportovce. Pokud by se částka vzala celkově za sportovní klub, jsou sumy odvodů mnohem vyšší. Bohužel sportovní odvětví je poměrně složitý obor, a proto není jednoduché vložit do zákona jednoznačné ustanovením, podle kterého by byli sportovci zdaňováni. Musely by se zohlednit rozdíly ve zdaňování sportovních organizací i sportovců, a to jak jednotlivců, tak sportovců kolektivních sportů. Někteří sportovci ale mohou vykonávat sportovní činnost jako jednotlivci i v kolektivu. Příkladem může být například běžecké lyžování.

Literatura: [1] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2011, sp. zn. 2 Afs 16/2011 [2] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 8. 2012, sp. zn. 2 Afs 22/2012 [3] Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů [4] Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů [5] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Bc. Ing. Jana Vrtalová Ústav účetnictví a daní Provozně ekonomická fakulta Mendelova univerzita v Brně Zemědělská 1, 613 00 Brno [email protected] Ing. Lucie Bartůňková Ústav účetnictví a daní Provozně ekonomická fakulta Mendelova univerzita v Brně Zemědělská 1, 613 00 Brno [email protected]

665