Door Eddy Soenen E.a. Inspecteur diensthoofd bij de Administratie van de Algemene Fiscaliteit

1

BIBF

Opleiding BIBF – Stagiairs

Zaterdag 02 maart 2013

Door Eddy Soenen E.a. Inspecteur diensthoofd bij de Administratie van de Algemene Fiscaliteit

Ieder gebruik of vermenigvuldiging op gelijk welke wijze is niet toegestaan zonder voorafgaand akkoord van de auteur.

2

INHOUDSTAFEL

Deel 1

recht op aftrek

p. 3 - 29

Herziening van de aftrek

p. 30 - 58

Gemengde belastingplicht

p. 59 - 77

Deel 2

ontrekkingen

p. 78 - 90

Deel 3

VAT-Package

p. 91 – 130

Deel 4

Artikel 45, § 1, quinquies en 19, § 1, van het btw-wetboek

p. 131 – 164

3

DE AFTREKREGELING

De aftrek van de voorbelasting is het hoofdkenmerk van de BTW-regeling. Deze aftrek doet het cumulatief karakter teniet van de heffing van een belasting op iedere juridische of daarmee gelijkgestelde handeling. In principe hebben alle belastingplichtigen recht op aftrek, met uitzondering van de belastingplichtigen bedoeld in artikel 44, van het wetboek en de belastingplichtigen onderworpen aan de vrijstellingsregeling van artikel 56, § 2 , van het wetboek. De particulieren en de niet belastingplichtigen hebben bijgevolg geen recht op aftrek. De aftrekregeling is opgenomen in artikelen 45 tot 48 van het wetboek en het koninklijk besluit nummer 3. Eveneens is een aftrekregeling , onder de vorm van een teruggaaf, voorzien voor de niet in België gevestigde belastingplichtigen , die hier niet over een vaste inrichting beschikken ( zie aanschrijving nr. 30/1975) noch aansprakelijk vertegenwoordiger hebben laten erkennen of over een rechtstreekse identificatie beschikken. Zie in dit verband artikel 55 van het wetboek (laatst gewijzigd op 20/12/2002, met inwerkingtreding 01/01/2002). Verder is er een bijzonder en beperkt recht op aftrek voorzien in de nieuwe regeling voor beleggingsgoud ( artikel 44bis, van het wetboek ), in voege getreden op 1 januari 2000 ( zie aanschrijving nr. 3, van 12/10/2000 ).

Algemene draagwijdte van het recht op aftrek ( artikel 45, § 1 ).

Artikel 1, van het koninklijk besluit nummer 3 voegt voor de toepassing van artikel 45, § 1, van het wetboek, een belangrijke precisering toe door te bepalen dat de belastingplichtige de belasting in aftrek brengt die werd geheven van de goederen en diensten die hij bestemt voor het verrichten van in artikel 45, § 1, 1° tot 5°, van het wetboek bedoelde handelingen. Op het ogenblik dat de aftrek wordt toegepast door inschrijving van de af te trekken belasting in de periodieke aangifte, moet de belastingplichtige bepalen

4

of de ontvangen goederen of diensten, volgens de normale gang van zaken, al dan niet bestemd zijn om handelingen te verrichten die recht op aftrek verlenen ( zie supra). Indien zich later wijzigingen voordoen in de aanwending van de voornoemde goederen en diensten, zullen deze wijzigingen aanleiding geven tot onttrekkingen ( artikel 12 van het wetboek ) en/of herzieningen van de oorspronkelijk afgetrokken BTW ( artikel 48, van het wetboek en koninklijk besluit nummer 3 ). Tevens dient hij ook op dat ogenblik te bepalen of er geen uitsluitingen of beperkingen zijn met betrekking tot het uitgeoefende recht op aftrek volgens de uitsluitingen en beperkingen opgenomen in de artikel 45, §§ 2, 3, en 4, van het wetboek. Het spreekt vanzelf dat de aftrek uitdrukkelijk uitgesloten is van de belasting geheven van goederen en diensten die voor privé-gebruik of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit zijn bestemd. Er wordt aan herinnerd dat wanneer men de hoedanigheid van belastingplichtige, met recht op aftrek, op ondubbelzinnige wijze en zonder frauduleus of bedrieglijk opzet heft verkregen, deze hoedanigheid van belastingplichtige niet met terugwerkende kracht kan worden ontnomen noch dat het uitgeoefende recht op aftrek in vraag kan worden gesteld, indien de beoogde economische activiteit net effectief tot belastbare handelingen heeft geleid ( zie BTW-revue nr. 122, blz. 686 - 691 en BTW-revue nr. 140, blz. 79 85 ).

Belangrijk !!! Op 1 januari 2011 heeft het btw-wetboek een zeer belangrijke wijziging ondergaan met betrekking tot het bepalen van het recht op aftrek. Deze nieuwe bepalingen hebben vooral tot doel een nieuwe werkwijze te hanteren bij het bepalen van de verhouding tussen het gebruik voor de bedrijfseconomische doeleinden en het gebruik voor privédoeleinden en/of andere doeleinden dan deze voor de economische activiteit. Deze nieuwe bepalingen zijn opgenomen in het nieuw artikel 45, § 1,

quinquies. Verder in deze syllabus wordt daar in détail op teruggekomen.

5

Uitoefenen van het recht op aftrek

Opdat een belastingplichtige de belasting geheven van de door hem ontvangen goederen en diensten zou mogen aftrekken : 1°

moet het recht op aftrek van die belasting ontstaan zijn (K.B. nr. 3, art.2 );

2°

moeten de voorwaarden om dat recht uit oefenen nagekomen zijn ( K.B. nr. 3, art. 3, en K.B. nr. 31, art. 7° ).

Beperkingen inzake aftrekbare BTW.

De bijzonderste beperkingen inzake aftrekbare BTW kunnen als volgt op summiere wijze worden samengevat :

1)

Artikel 45, § 2 - aftrekplafond van 50 %

Overeenkomstig artikel 45, § 2 van het BTW-Wetboek is de aftrek van de BTW geheven ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen, is steeds beperkt tot maximaal 50% van de BTW. Om elke betwisting te vermijden drong een specifieke, nauwkeurige en strikte wettelijke bepaling zich op. Dat is het doel van het nieuwe artikel 45, § 2, van het BTW-wetboek en meer in het bijzonder van het tweede lid ervan, gewijzigd bij artikel 107 van de programmawet van 27 december 2005 ( zie circulaire nr. AFZ 12/2006, dd. 6 juni 2006.

Artikel 45, § 2, nieuw, dat de eerder toegepaste uitsluitingen behoudt, is in die zin gewijzigd.

6

Het eerste lid houdt voortaan een algemene beperking in van het recht op aftrek dat van toepassing is op alle soorten autovoertuigen, dus met inbegrip van vrachtwagens, lichte vrachtauto’s, autobussen en motorfietsen. Het tweede lid bevat een restrictieve lijst van uitzonderingen op de beperking van het recht op aftrek. Behalve de reeds bestaande uitsluitingen somt het nieuwe tweede lid de autovoertuigen op waarop de afwijking op de beperking van het recht op aftrek van toepassing is.

Uitzonderingen vermeld in artikel 45, § 2, tweede lid, van het wetboek.

De beperking vervat in artikel 45, § 2, eerste lid, van het wetboek is niet van toepassing op : a) b) c) d) e) f)

g) h)

i)

de voertuigen met een maximaal toegelaten massa van meer dan 3.500 kg; de voertuigen voor personenvervoer met meer dan acht zitplaatsen, die van de bestuurder niet inbegrepen; de voertuigen die speciaal zijn ingericht voor het vervoer van zieken, gewonden en gevangenen en voor lijkenvervoer; de voertuigen die, omwille van hun technische kenmerken, niet kunnen worden ingeschreven in het repertorium van de D.I.V.; de voertuigen die speciaal zijn uitgerust voor het kamperen; de voertuigen bedoeld in artikel 4, § 2, van het wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde handelingen ( zie circulaire nr. AFZ 12/2006, dd. 06/06/2006 ); de bromfietsen en de motorfietsen; de voertuigen bestemd om te worden verkocht door een belastingplichtige die een economische uitoefent die bestaat in de verkoop van autovoertuigen; de voertuigen bestemd om te worden verhuurd door een belastingplichtige die een economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van autovoertuigen aan om het even wie; Twee cassatiearresten van 19 januari 2007 hebben betrekking op de draagwijdte van artikel 45, § 2, tweede lid, i , van het BTWwetboek.

7

Overeenkomstig die arresten wordt met een (specifieke) economische activiteit die bestaat in de verhuur van autovoertuigen bedoeld, een naar het publiek gerichte niet toevallige activiteit van verhuur van autovoertuigen. Hierbij is niet vereist dat die activiteit de enige of belangrijkste activiteit zou zijn, noch dat het aanbod zou gedaan worden aan een onbegrensde klienteel. Voor de toepassing van artikel 45, § 2, tweede lid, i , van het wetboek hoeft de verhuuractiviteit dus geen hoofdactiviteit te zijn ( het mag b.v. ook om een nevenactiviteit gaan die automatisch gegenereerd wordt door een andere activiteit van de belastingplichtige) en moet de onderneming die zich richt tot een bepaald doelpubliek niet worden onderscheiden van een belastingplichtige die aan iedereen autovoertuigen verhuurt. Gelet op hetgeen voorafgaat is de aftrekbeperking van artikel 45, § 2, van het BTW-wetboek niet meer van toepassing wanneer een belastingplichtige geregeld : - vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in afwachting van de herstelling of het onderhoud van het voertuig van laatstgenoemden; - vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in afwachting van de levering van een nieuw voertuig; - vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in het kader van een pechverhelpingsdienst; - autovoertuigen ter beschikking stelt van verbonden ondernemingen.

Aangezien artikel 45, § 2, tweede lid, i , van het BTW-wetboek enkel ondernemingen beoogt die een economische activiteit uitoefenen die bestaat in de verhuur van autovoertuigen, zoals hierboven verduidelijkt (leasing daaronder inbegrepen), kan die uitzondering op de aftrekbeperking, onder meer, niet worden ingeroepen : - door belastingplichtigen die slechts af en toe autovoertuigen verhuren; - door belastingplichtigen die zich beperken tot de verhuur van een autovoertuig aan bijvoorbeeld aandeelhouders, bestuurders of personeelsleden;

8

- voor autovoertuigen die gebruikt worden in omstandigheden als bedoeld in artikel 19, § 1, van het BTW-wetboek.

j)

Voor ondernemingen als beoogd in artikel 45, § 2, tweede lid, i , van het BTW-wetboek, geldt de uitzondering op de aftrekbeperking slechts voor de voertuigen die bestemd zijn om te worden verhuurd en die effectief die bestemming krijgen. De voertuigen die gedeeltelijk voor andere doeleinden worden gebruikt ( b.v. gebruik voor eigen beroepsbehoeften of gebruik in omstandigheden als bedoeld in artikel 19 § 1, van het wetboek ) vallen in beginsel buiten de uitzondering ( zie evenwel aanschrijving nr. 9, van 30 juli 1985 – regeling demonstratiewagens ) De voertuigen bestemd om te worden gebruikt voor bezoldigd personenvervoer ( v.b. taxibedrijven ). Daar de exploitanten van autorijscholen niet worden bedoeld in een van de hierboven opgesomde uitzonderingen, is de beperking ingesteld bij artikel 45, § 2, van het wetboek van toepassing op deze belastingplichtigen.

k)

2)

De nieuwe voertuigen in de zin van artikel 8bis, § 2, 2), eerste gedachtenstreep, andere dan deze bedoeld onder h), i) en j), die het voorwerp uitmaken van een op grond van artikel 39bis vrijgestelde intracommunautaire levering.

Uitsluiting van het recht op aftrek voor de BTW geheven van sommige beroepsuitgaven.

9

a)

Tabaksfabrikaten ( artikel 45, § 3, 1° )

Ieder recht op aftrek is uitgesloten voor tabaksfabrikaten, gezien deze onder een bijzonder stelsel vallen ( zie in dit opzicht artikel 58, § 1, van het wetboek en koninklijk besluit nummer 13 );

b)

Geestrijke dranken ( artikel 45, § 3, 2° )

Geen aftrek is voorzien voor de BTW geheven op de aankoop van geestrijke dranken, behoudens wanneer deze bestemd zijn om te worden verkocht, of verwerkt, of te worden verstrekt ter gelegenheid van een dienstprestatie. Over het algemeen mag aangenomen worden dat met sterke dranken wordt bedoeld de dranken met een alcoholgehalte van meer dan 22 °.

c)

Kosten van logies en kosten van spijzen en dranken ( artikel 45, § 3, 3° )

Kosten van logies, spijzen of dranken, volgend uit een huisvestings- of restauratiecontract zijn uitgaven waarbij men moeilijk het onderscheid tussen privé- en beroepsgebruik kan maken. Daarom mag de BTW die ter zake van die kosten werd voldaan ( hotel- en restaurantrekeningen, enz..) in de regel niet worden afgetrokken.

Op die regel bestaan echter twee uitzonderingen :

1.

hotel- en restauratiekosten die door personeel worden gemaakt.

De belastingplichtige mag de BTW aftrekken ter zake van de kosten van logies, spijzen en dranken, die worden gedaan voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering van goederen of met een dienstverrichting ( artikel 45, § 3, 3°, a ).

2.

hotel- en restauratiekosten gedaan door belastingplichtigen die op hun beurt dezelfde diensten verstrekken.

10

Krachtens artikel 45, § 3, 3°, b, van het wetboek mag de BTW geheven van hotel- en restauratiekosten gedaan door belastingplichtigen die op hun beurt deze diensten onder bezwarende titel verstrekken, door deze laatsten worden afgetrokken. In het bijzonder wordt hier bedoeld de hotel- en restauranthouders die in onderaanneming een beroep doen op een vakgenoot, alsook voor de bedrijfskantines die maaltijden laten verstrekken door uitzenders van diners of door gespecialiseerde bedrijven ( cateringbedrijven ). Dit is eveneens het geval bij de organisatie van conferenties, seminaries, congressen, enz…, waarbij de organisatoren dergelijke kosten die hen te laste werden gelegd, als dusdanig en voor een afzonderlijke prijs doorfactureren (in hun eigen naam) aan de deelnemers van de betrokken manifestaties ( BTWrevue nr. 114, blz. 671 - 673 ).

3)

Kosten van onthaal ( artikel 45, § 3, 4° )

Kosten van onthaal, waarvan het recht op aftrek is uitgesloten, krachtens artikel 45, § 3,vierde lid, van het wetboek, zijn de kosten die de belastingplichtigen aangaan in het kader van public relations, ontvangst en vermaak van aan het bedrijf vreemde personen ( Europese Richtlijn 77/388/EG van 17/05/1977 ). Onder aan het bedrijf vreemde personen wordt verstaan de personen die niet in de onderneming werken als directie of personeelslid. Het begrip aan het bedrijf vreemde personen beoogt dus niet enkel de leveranciers en de klanten, maar ook de aandeelhouders of vennoten van een onderneming en de leden van een vereniging. Deze uitgaven die vooral worden gedaan naar aanleiding van manifestaties of bijzondere gebeurtenissen ( banket, receptie, inhuldiging, feest, reizen, allerhande animatie, ….) kunnen bestaan zowel uit hotelkosten, restaurant- of traiteurskosten, als uit de aankoop van drank en voeding, de aankoop van bloemen, de huur van materiaal, enz… Kosten die niet de aard hebben van kosten onthaal : a)

de inrichting van een hall, een wachtzaal, een vergaderzaal en andere beroepslokalen, en de aankoop van goederen om die plaatsen uit te rusten

11

(zetels, tafels, kapstokken, enz..) en versieringen ( planten , bloemen, muurdecoraties, en andere ) in de normale context van de exploitatie, het werkkader van het personeel, en de normale omstandigheden van de handelscontacten. Er dient opgemerkt dat wat muurversiering betreft, iedere aftrek is uitgesloten met betrekking tot originele kunstwerken; b)

het ter beschikking stellen van parkeergelegenheid bij de onderneming ten behoeve van klanten en leveranciers, zonder dat zij daarvoor betalen;

c)

het gratis vervoer van mogelijke klanten, vanaf een welbepaalde plaats tot aan de onderneming en terug, met als duidelijk doel, buiten elk feest of receptie, hen de mogelijkheid te geven een technisch bezoek aan de inrichting te brengen en zo de verkoop van de produkten te stimuleren. Daartegenover mag de BTW niet worden afgetrokken op de eventuele maaltijd die bij die gelegenheid zou aangeboden worden;

d)

de verfraaiing van lokalen van een hotel of restaurant ( versiering, bloemen, ..) waarbij de uitgaven tot doel hebben de klanten een aangenaam verblijf te bezorgen.

Anderzijds mogen kosten van onthaal niet worden verward met demonstratiekosten, waarbij monsters worden uitgedeeld of waarbij goederen ter die gelegenheid worden verbruikt ( bv. Bier of wijn ). Ten aanzien van het ter beschikking stellen tegen vergoeding door voetbalclubs van business-seats en loges aan ondernemingen is de BTW wel aftrekbaar gezien deze kosten worden aanzien als publiciteitskosten ( BTW-revue, nr. 88, blz. 433 - 436 , nr. 915 ). Deze regels zijn uiteraard mutadis mutandis van toepassing ten aanzien van andere sportmanifestaties en van culturele manifestaties. De spijzen en de dranken die eventueel onder de bovengenoemde omstandigheden worden verstrekt, blijven echter van iedere aftrek uitgesloten.

Belangrijk in dit verband is de navolgende beslissing, naar aanleiding van een uitspraak door het Hof.

12

De btw op kosten van logies, spijzen en dranken is in principe niet aftrekbaar (art. 45 § 3 3 ° WBTW). Hierop bestaan twee uitzonderingen: - de kosten voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering van goederen of een dienstverrichting1; - de kosten door belastingplichtigen die op hun beurt dezelfde diensten onder bezwarende titel verstrekken2. Hof van Cassatie 8 april 2005 In haar arrest van 8 april 2005 heeft het Hof van Cassatie (zaak Sanoma Magazines Belgium, zie Creatief Boekhouden, nr. 10, 11 mei 2006), zich uitgesproken over de kwalificatie van kosten van ontspanning en vermaak die worden gemaakt in het kader van een feestelijke bijeenkomst die hoofdzakelijk en rechtstreeks tot doel heeft kopers in te lichten over het bestaan en de hoedanigheid van een product of dienst met de bedoeling de verkoop ervan te bevorderen. Kost van onthaal = kosten gedaan voor onthaal en ontvangst, desgevallend gepaard gaand met vermaak en ontspanning, van aan het bedrijf vreemde bezoekers, inzonderheid klanten en leveranciers, met het oog op het bestendigen of verstevigen van zakelijke relaties. Reclamekost = wanneer de betrokken activiteit hoofdzakelijk en rechtstreeks tot doel heeft de eindkoper in te lichten over het bestaan en de hoedanigheden van een product of dienst met de bedoeling de verkoop ervan te bevorderen. Reactie administratie In haar beslissing van 24 juli 2005 (nr. E.T. 109.632) legt de administratie zich neer bij de beslissing van het Hof van Cassatie om voor de kosten van onthaal (artikel 45, § 3, 4°), d.w.z. andere kosten dan horecakosten – kosten van logies, spijzen en dranken (artikel 45, § 3, 3°), die werden gemaakt met het oog op de publiciteit voor welbepaalde producten en het derhalve om publiciteit gaat met een strikt professioneel karakter, niet langer meer de aftrek te beperken of te weigeren. De btw op deze kosten wordt dus volledig aftrekbaar.

Rechtspraak niet eens met administratief standpunt Maar de rechtspraak is het met deze administratieve zienswijze niet eens. Het hof van beroep te Gent besliste op 14 februari 2006 dat kosten van spijzen en 1 2

Art. 45, § 3, 3°, a) van het BTW-Wetboek. Art. 45, § 3, 3°, b) van het BTW-Wetboek.

13

dranken die in het kader van een publicitaire actie werden gemaakt, zelf ook als publiciteitskosten aangemerkt moeten worden en dat de btw hierop volledig aftrekbaar was. Deze rechtspraak is en blijft verdeeld: soms krijgt de belastingplichtige gelijk, soms haalt de administratie het. Zoals in de uitspraak van de rechtbank van eerste aanleg te Luik ( niet gepubliceerd), waarin die beslist dat de administratie de btw op kosten van spijzen en dranken ter gelegenheid van een publicitair evenement terecht verworpen had.

Nieuw arrest van het Hof van Cassatie van 11 maart 2010. Ondertussen heeft het Hof van cassatie in haar arrest van 11 maart 2010 beslist dat, wanneer de betrokken activiteit hoofdzakelijk en rechtstreeks tot doel heeft potentiële kopers in te lichten over het bestaan en de hoedanigheden van een product of een dienst met de bedoeling de verkoop ervan te bevorderen, de kosten van spijzen en dranken evenzeer als reclame dienen aangemerkt te worden, waarvan de kosten niet voor aftrek uitgesloten zijn. Ook is er in dat arrest alleen sprake van “potentiële kopers “ en niet meer van “ eindkoper “. Merk op dat het Hof het, anders dan de vorige keer, niet meer heeft over een activiteit die tot doel heeft de eindkoper in te lichten. Het Hof heeft het nu over het inlichten van potentiële kopers. Dit verschilpunt is van wezenlijk belang. In het verleden heeft de administratie bij herhaling betoogd, dat de cassatierechtspraak enkel zou kunnen gelden in die gevallen waarin een publicitair evenement gericht is op eindkopers (zeg maar, het grote publiek). Maar dat wordt nu door het Hof van Cassatie tegengesproken : dat kosten van onthaal het karakter van publiciteitskosten kunnen hebben ( met recht op aftrek) is niet beperkt tot de gevallen waarin het evenement gericht is op eindkopers. Hetzelfde geldt in het algemeen, wanneer het evenement gericht is op potentiële kopers. Het Hof van cassatie stelt in voornoemd arrest tevens dat kosten van logies, spijzen en dranken, in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° en 11°, van het btw-wetboek, die worden gemaakt in het kader van een feestelijke bijeenkomst die hoofdzakelijk en rechtstreeks tot doel heeft kopers in te lichten over het bestaan en de hoedanigheid van een product of een dienst, met de bedoeling de verkoop ervan te bevorderen, dienen te worden aangemerkt als kosten van publiciteit waarvan de belasting in aftrek mag worden gebracht en die niet vallen onder de uitsluitingsbepalingen van artikel 45, § 3, 3° en 4°, van het btwwetboek. Geen einde aan de betwistingen ten gevolge van de nieuwe beslissing BTW nr. E.T. 120.663, dd. 2 december 2011.

14

Deze kosten moeten beoordeeld worden naar hun aard en niet naar het doel dat ze nastreven. Neen, want de administratie betwist het arrest en legt zich niet neer bij dit cassatiearrest. In haar beslissing van 2 december 2012, nummer E.T. 120.663, verdedigt de administratie haar zienswijze als volgt: Het Hof heeft enkel rekening gehouden met het “doel” van de leveringen en diensten en is voorbij gegaan aan “hun aard”. Volgens de administratie is het de uitdrukkelijke bedoeling geweest van de wetgever om een aftrekverbod in te voeren met betrekking tot de beoogde leveringen en diensten, door ze te beoordelen naar hun “aard” op het ogenblik van de aanschaffing. Daarbij verwijst ze naar een uitspraak van het Europees Hof van Justitie van 15 april 2010, gewezen in het arrest in de gevoegde zaken C 538/08 en C 33/09, waarin het Hof aangeeft dat de Lidstaten bij artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde Richtlijn (artikel 176 van de Richtlijn 2006/112/EG) toegekende bevoegdheid onderstelt dat zij de aard of het doel van de goederen en diensten waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten, genoegzaam bepalen. Bijgevolg stelt de administratie dat de uitsluiting van het recht op aftrek van de voorbelasting opgenomen in de bepalingen van artikel 45, § 3, 3°, van het btwwetboek, voldoende nauwkeurig is bepaald, zodat het de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever is geweest dergelijke goederen en diensten te beoordelen naar hun aard op het ogenblik van de aanschaffing. Besluit Om die reden handhaaft de administratie overeenkomstig de beslissing nr. E.T. 109.632 van 24 juli 2005, de toepassing van de aftrekuitsluiting voor horecakosten, beoogd door artikel 45, § 3, 3°, van het wetboek in elk geval, zelfs indien de in deze bepaling bedoelde kosten worden gemaakt met het oog op de publiciteit voor welbepaalde producten of diensten. Bijzonderheden in verband met het recht op aftrek.

Kosteloze uitdeling van monsters

15

Wanneer een bedrijf monsters uitdeelt, met een publicitair doel en met de bedoeling te laten kennen aan het publiek, dan zijn de kosten met betrekking tot de aankoop en/of de fabricage aftrekbaar. ( meer détails - zie BTW-handleiding nr. 348 ).

Premies in natura ter gelegenheid van een promotieverkoop In zo’n geval wordt de verrichting geacht betrekking te hebben op de verkoop, tegen een enige prijs, van een geheel van goederen. Voor meer details - zie BTW-handleiding nr. 349; aanschrijvingen nrs. 85/1972 en 22/1975.

Geschenken van geringe waarde Hier worden de voorwerpen bedoeld die in beroepsrelaties worden gegeven en waarvan de kostprijs wordt geacht van geringe waarde te zijn, t.t.z. 50 euro. Er wordt opgemerkt dat geen aftrek wordt toegestaan van de belasting die wordt betaald bij de aankoop van goederen en diensten met het oog op het kosteloos verstrekken van diensten, zelfs niet wanneer de waarde van deze prestatie geen 50 euro bereikt. Deze regelen gelden eveneens voor goederen die een belastingplichtige wegschenkt aan slachtoffers van een ramp. Geschenken van geringe waarde.

Hier worden die voorwerpen bedoeld die in beroepsrelaties worden gegeven en waarvan de kostprijs door de bedrijven als algemene onkosten wordt geboekt (eindejaarsgeschenken, giften in natura, enz.). Deze voorwerpen verschillen van de hierboven beoogde monsters doordat ze niet van dezelfde aard zijn als de goederen die het bedrijf doorgaans verkoopt. Ze worden dan ook niet uitgedeeld met de bedoeling ze te leren kennen of waarderen. Deze geschenken worden, voor de toepassing van de BTW, geacht van "geringe waarde" te zijn zo hun inkoopprijs, of bij gebreke daarvan, hun normale waarde, voor het gehele geschenk, lager is dan 50 EUR , exclusief BTW. Is die voorwaarde vervuld, dan mag de aftrek van de belasting welke van die voorwerpen, of van de elementen waaruit ze zijn samengesteld, werd geheven,

16

worden toegepast zonder dat er bij de uitdeling ervan van herziening van de aftrek of van onttrekking sprake is (Wetboek, art. 12, § 1, 2°). Bereikt de waarde van dergelijke voorwerpen de aangeduide grens, of overschrijdt ze die, dan mag geen aftrek plaatsvinden. Werd de belasting toch reeds afgetrokken bij de verkrijging van die goederen, dan moet bij de uitdeling ervan die aftrek niet worden herzien, maar is de onttrekking met het oog op de afgifte als geschenk zelf een handeling die met een belastbare levering wordt gelijkgesteld (Wetboek, art. 12, § 1, 2°). Diezelfde regel geldt overigens voor de goederen, ongeacht de waarde ervan, die niet in beroepsrelaties worden geschonken en waarvan op het tijdstip van de verkrijging en rekening houdend met de normale gang van zaken in de onderneming, niet vaststond dat ze waren bestemd om te worden geschonken . Ten slotte wordt geen aftrek toegestaan van de belasting die de belastingplichtige betaalt bij de aankoop van goederen en diensten met het oog op het kosteloos verlenen van diensten, zelfs niet wanneer de waarde van deze prestatie geen 50 € bereikt (BTW-REVUE nr. 10, blz. 80).

Kosten gedaan voor het personeel. Sociale voordelen die aan personeelsleden worden toegekend. Voordelen van alle aard.

1° Bedrijfskantines. Bepaald restaurant buiten de onderneming. Maaltijdcheques uitgereikt door gespecialiseerde vennootschappen.

A. Bedrijfskantines. Sommige ondernemingen beschikken over hun eigen kantine waar, veelal tegen verminderde prijzen, maaltijden worden verstrekt aan de personeelsleden. De administratie gaat er in dat geval van uit dat deze ondernemingen handelen als restauranthouder. Het verstrekken van de eetmalen en van de dranken geschiedt ter uitvoering van een contract onder bezwarende titel tussen werkgever en personeelsleden, hetzij omdat de personeelsleden er een prijs voor betalen, hetzij omdat ze aldus een bijkomend voordeel halen uit hun arbeid- of bediendecontract. De belasting is derhalve opeisbaar. Zij wordt berekend hetzij over de prijs die door de personeelsleden wordt betaald, hetzij, indien er geen prijs is, op het

17

voordeel van alle aard dat voor de heffing van de inkomstenbelasting werd bepaald. Indien volgens deze regels de betaalde prijs niet normaal is, dan moet, voor de berekening van de belasting, het voordeel van alle aard aan de prijs worden toegevoegd. Deze oplossing geldt eveneens voor de goederen die aan het personeel worden verkocht (b.v. dranken of eetwaren verkocht via automaten die door de werkgever worden geëxploiteerd) en voor alle uitdelingen van koopwaren, kosteloos of tegen prijzen die lager zijn dan de werkelijke prijs, telkens wanneer, op het gebied van inkomstenbelasting een voordeel van alle aard werd bepaald (vb. flesjes bier die aan het personeel van een brouwerij worden gegeven, kolen die aan de mijnwerkers worden gegeven, maaltijden genoten door het personeel van een restaurant, enz.). De werkgever mag vanzelfsprekend de belasting aftrekken die geheven werd van de uitgaven die hij heeft moeten doen om die voordelen aan zijn personeel te verschaffen. Dat is zelfs het geval wanneer die voordelen inzake inkomstenbelasting niet als voordelen van alle aard worden aangemerkt. In dit opzicht is het in de regel zonder belang of de bereiding en het opdienen van de maaltijden worden verricht door de personeelsleden van de ondernemingen of dat deze, voor het geheel of voor een gedeelte van de leveringen of diensten welke voor zulk een activiteit noodzakelijk zijn, een beroep doen op een gespecialiseerd bedrijf dat de kosten van deze handelingen aan de onderneming factureert. De toestand is totaal verschillend wanneer de onderneming de kosten draagt van de zakenmaaltijden waaraan sommige van haar beheersorganen of sommige personeelsleden deelnemen. In dit geval is, overeenkomstig artikel 45, § 3, 3° en 4°, van het Wetboek, de BTW, die aan de onderneming wordt aangerekend door de restauranthouder die deze maaltijden heeft verstrekt, niet aftrekbaar. De administratie zal in dergelijk geval echter het voordeel in natura niet belasten dat, overeenkomstig de wetgeving op het gebied van inkomstenbelasting, hieruit zou kunnen voortvloeien voor de beheersorganen of de personeelsleden die aan deze maaltijden hebben deelgenomen.

B. Bepaald restaurant buiten de onderneming. Het gebeurt dat een onderneming niet beschikt over haar eigen bedrijfskantine, maar een overeenkomst sluit met een bepaalde restauranthouder, bij wie de personeelsleden hun maaltijden kunnen gebruiken. Meestal overhandigt deze

18

restauranthouder aan de onderneming bons of tickets van een bepaalde of bepaalbare waarde, in te ruilen voor een maaltijd. De onderneming betaalt een prijs die overeenstemt met deze waarde en verschaft, veelal tegen een lagere prijs, op haar beurt de tickets aan haar personeelsleden. In een dergelijk geval, en voor zover de in het volgende lid gestelde voorwaarden zijn vervuld, neemt de administratie aan dat de onderneming, net zoals in het in A beoogde geval, een restauratieactiviteit uitoefent, waarvan zij de uitvoering in onderaanneming laat verrichten door het restaurant waarmede zij handelt. Zij mag daarom de BTW begrepen in de waarde van de bons en tickets die zij werkelijk aan haar personeelsleden uitreikt, in aftrek brengen, maar zij moet de BTW betalen die verschuldigd is over de aan hen voor het verkrijgen van de tickets gevraagde prijs, die in voorkomend geval moet worden verhoogd met het voordeel in natura dat voor de heffing van de inkomstenbelasting in aanmerking wordt genomen. Deze oplossing is slechts van toepassing voor zover de volgende voorwaarden zijn vervuld : 1° het aantal aan elk personeelslid uitgereikte bons moet gelet op het aantal werkdagen als normaal kunnen worden aangemerkt; 2° de waarde van de bons mag de normale aan personeelsleden gevraagde prijs van een gewone maaltijd genomen in een bedrijfskantine niet overtreffen; 3° de bon moet, ten minste tot beloop van zijn waarde, werkelijk worden gebruikt voor een maaltijd genomen tijdens de hiervoor overeenkomstig het arbeidsreglement van de onderneming uitgetrokken rustpauze; 4° de restauranthouder en de onderneming die de bovengenoemde overeenkomst hebben gesloten, moeten in staat zijn om ten behoeve van de administratie aan te tonen dat de bovengenoemde voorwaarden werden nageleefd.

C. Maaltijdcheques uitgereikt door gespecialiseerde vennootschappen. Gespecialiseerde vennootschappen geven, soms rechtstreeks, soms door bemiddeling van banken, maaltijdcheques uit met een wisselende nominale waarde, die door de ondernemingen worden verkregen voor hun waarde verhoogd met een commissie, en die de mogelijkheid inhouden maaltijden te gebruiken in een groot aantal gecatalogiseerde restaurants. De ondernemingen die deze cheques hebben verkregen en betaald overhandigen ze aan hun personeelsleden, veelal voor een bedrag dat lager is dan hun nominale waarde.

19

De restaurants die de voor de maaltijden gebruikte cheques bezitten, bieden deze ter betaling aan bij de uitgevende vennootschappen zodat zij geen binding hebben met de ondernemingen die dan ook geen enkel toezicht kunnen uitoefenen op het werkelijke gebruik van de verdeelde cheques. Onder die omstandigheden kunnen de ondernemingen die deze werkwijze toepassen niet worden geacht aan hun personeelsleden maaltijden te verschaffen waarvan zij de uitvoering laten verrichten door een restaurant. Hun tussenkomst bestaat in feite in de toekenning van een geldelijke premie, welke de loontrekkende de mogelijkheid biedt rechtstreeks, in het restaurant van hun keuze, tegen voordeliger voorwaarden een maaltijd te gebruiken. Hieruit volgt : 1° dat deze ondernemingen geen enkel recht op aftrek mogen uitoefenen voor de uitgave die overeenstemt met de waarde van de maaltijdcheques; 2° dat zij, in hun relatie tot de personeelsleden, evenmin de belasting moeten aanrekenen over de som die aan laatstgenoemden in rekening wordt gebracht bij de overhandiging van de maaltijdcheques of, in voorkomend geval, over het voordeel in natura dat in dit geval in aanmerking zou worden genomen. Verder verrichten de vennootschappen die de maaltijdcheques uitgeven een geheel van diensten (uitgifte van de cheques, incassering bij de ondernemingen, betaling aan de restaurants, prospectie van deze laatste, reclame, enz.), bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het BTW-Wetboek. De commissie die zij voor deze prestatie boven de waarde van de cheques aanrekenen bij de verkoop ervan is aan de BTW onderworpen tegen het tarief van 21 pct. Bovendien hebben deze vennootschappen de hoedanigheid van niet-vrijgestelde belastingplichtige en mogen zij, overeenkomstig de gewone regels, de belasting geheven van hun beroepsuitgaven in aftrek brengen; de uitgifte van de cheques kan in het onderhavige geval geen aanleiding geven tot een gedeeltelijke belastingplicht, aangezien hun tegenwaarde geen element is van de omzet van deze vennootschappen. De ondernemingen die de cheques hebben verkregen mogen, voor zover zij nietvrijgestelde belastingplichtige zijn, op hun beurt de belasting geheven van de commissie die hun wordt aangerekend, overeenkomstig de normale regels, in aftrek brengen aangezien zij deze uitgave verrichten voor de behoeften van hun economische activiteit. Wanneer, tussen de uitgevende vennootschap en de onderneming, een bankinstelling bemiddelt voor de afgifte en de incassering van de cheques, en zij

20

deze dienst in eigen naam factureert, wordt zij, bij toepassing van de artikelen 13 en 20 van het BTW-Wetboek, geacht de dienst die zij ontvangen heeft zelf te verstrekken (het geheel van diensten). De belasting is daarom door de bankinstelling verschuldigd over het totale bedrag van de commissie die zij aan de onderneming aanrekent, terwijl in hoofde van de uitgevende vennootschap de belasting verschuldigd is over het gedeelte van de commissie dat de bank haar afstaat. De bank mag dan, overeenkomstig de normale regels, de belasting in aftrek brengen die haar door de uitgevende vennootschap wordt aangerekend. Ten slotte is het duidelijk dat, in de relatie van de personeelsleden van de onderneming tot de restaurants, de BTW overeenkomstig de normale regels verschuldigd is over de totale prijs die deze laatste voor de maaltijden aanrekenen. Om het tijdstip van verschuldigdheid van de belasting te bepalen dient men, wanneer de regel van de incassering van de prijs als bepaald in artikel 17, van het koninklijke besluit nr. 1, van 29 december 1992, van toepassing is, overigens ermee rekening te houden dat de afgifte van de maaltijdcheques aan de restauranthouder kan worden aangemerkt als een geldige betaling aan deze laatste. Bovendien mag de restauranthouder, naar aanleiding van de terugbetaling van de waarde van de maaltijdcheques door de uitgevende vennootschap, aan deze geen facturen uitreiken waarop de BTW wordt aangerekend met betrekking tot de tegen afgifte van de maaltijdcheques verschafte maaltijden (z. BTW-REVUE nr. 51, blz. 625, nr. 771).

2° Auto’s die door de onderneming ter beschikking van haar personeelsleden of beheersorganen worden gesteld voor hun verplaatsingen.

Wanneer een onderneming auto’s ter beschikking stelt van haar personeelsleden of beheersorganen voor hun beroepsreizen, maar ze hen eveneens laat gebruiken voor privé-reizen, dan verschaft zij het genot van een roerend goed, dit is een aan de BTW onderworpen handeling (z. Wetboek, artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, en artikel 19, § 1). In dat geval is de BTW dus opeisbaar, hetzij over de huurvergoeding welke de betrokkene betaalt, hetzij, indien geen vergoeding wordt gevraagd, in de regel over de gemaakte uitgaven (z. Wetboek, art. 33, 2°), met dien verstande dat de uitgaven waarvan de geheven voorbelasting niet in aftrek kan worden gebracht, niet in aanmerking komen (z. H.V.J., 25 mei 1993; Finanzamt München III t/G. Mohsche, C 193/91).

21

Dit laatste geval wordt vanaf 1 januari 1993 uitdrukkelijk geregeld in artikel 19, § 1, van het Wetboek, dat met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkstelt, het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed, voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige, wanneer voor dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. Voor verdere toelichtingen in dit verband wordt verwezen naar de aanschrijving nr. 4/1996 (BTW-REVUE nr. 121, blz. 415 tot 456).

Belangrijk !!!

Op 1 januari 2011 heeft het btw-wetboek een zeer belangrijke wijziging ondergaan met betrekking tot het bepalen van een VAA inzake btw. Deze nieuwe bepalingen hebben vooral tot doel de gevallen te bepalen welke aanleiding kunnen geven tot het vaststellen van een VAA inzake btw en ook de berekening van het VAA toe te lichten. Tevens werd, in bepaalde gevallen, een minimum maatstaf van heffing (normale waarde) ingevoerd, in de gevallen waar het desbetreffende goed onder bezwarende titel wordt ter beschikking gesteld van beheersorganen en/of personeelsleden. Deze nieuwe bepalingen zijn opgenomen in artikel 19, § 1 en artikel 33, §

2, van het btw-wetboek.

Verder in deze syllabus wordt daar uitgebreid op teruggekomen.

3° Terbeschikkingstelling van woongelegenheid aan een gerant of aan personeelsleden.

22

Wanneer, tegen betaling van een huurprijs, een bedrijf aan een van zijn beheersorganen of aan een personeelslid woongelegenheid verschaft, dan verschaft het ingevolge een contract onder bezwarende titel het genot van een onroerend goed. Deze handeling is bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Wetboek. Wanneer geen huurprijs wordt betaald, wordt het verschaffen van woongelegenheid op grond van artikel 19, § 1, van het Wetboek, sinds 7 januari 2007, niet meer met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld. Sinds deze datum wordt in artikel 19, § 1, slechts een ROEREND goed bedoeld. De onderneming kan echter geen aftrek toepassen van de belasting geheven van goederen en diensten betreffende de oprichting van die woongelegenheid of op onderhouds- en herstellingswerk dat aan die woongelegenheid wordt verricht. Ten aanzien van de woongelegenheid welke een onderneming binnen haar bedrijfsinstallatie ter beschikking stelt van haar huisbewaarder, wordt bovenbedoelde aftrek echter toegestaan, indien is aangetoond dat het gebruik van genoemde woongelegenheid strikt verantwoord is voor de behoeften van de onderneming (ontvangst, bewaking, enz.) en het kader van deze behoeften niet wordt overschreden.

Belangrijk !!! Op 1 januari 2011 heeft het btw-wetboek een zeer belangrijke wijziging ondergaan met betrekking tot de VAA voor onroerende goederen. In tegenstelling met voorheen kan, in bepaalde gevallen, eveneens een VAA van toepassing zijn voor het gebruik voor private doeleinden van een onroerend goed sedert 1 januari 2011. Deze nieuwe bepalingen zijn opgenomen in het nieuw artikel 19, § 1, van het btw-wetboek.

Verder in deze syllabus wordt daarin in détail op teruggekomen.

4° Collectieve voordelen Medische dienst. Infirmerie, kinderkribbe, badgelegenheid, enz.

23

Wanneer in het uitsluitende belang van alle personeelsleden, een bedrijf bepaalde sociale voordelen verstrekt die een collectief karakter dragen en die voor toepassing van het Wetboek van inkomstenbelasting niet als voordelen van alle aard worden beschouwd, maar waarbij voor de toepassing van dat Wetboek de aftrek wordt aanvaard van de goederen en diensten die worden gebruikt om dat voordeel te realiseren, is de BTW, die geheven werd van de goederen en diensten volgens de gewone regels aftrekbaar. Dit is onder meer het geval bij goederen en diensten aangewend voor collectieve doeleinden, voor een receptie of een feest gegeven naar aanleiding van een benoeming, de overhandiging van een ereteken, Sint-Niklaas en andere dergelijke feesten. Dit met uitzondering van de verrichte kosten die zijn uitgesloten krachtens artikel 45, § 3, eerste en derde lid van het BTW-Wetboek (zie Parl. Vr. nr. 202 van Mevr. Trees Pieters van 20 januari 2000, Bull. Vr. en Antw, tweede deel van de 50ste legislatuur, nr. 34, blz. 3941-3945). Deze oplossing blijft gelden wanneer de werkgever aan zijn personeelsleden een bepaalde deelname in de door hem gedane kosten vraagt op voorwaarde althans dat, indien hij die bijdrage in het geheel niet had gevraagd, het voordeel dat dan werd verstrekt niet als een voordeel van alle aard zou worden aangemerkt.

Tot de hier bedoelde sociale voordelen behoren onder meer : 1) het inrichten en instandhouden van een clubhuis, sanitaire installaties, een kinderbewaarplaats, een medische of farmaceutische dienst bestemd voor het verstrekken van medische hulp bij arbeidsongevallen, een sportterrein; 2) de aankoop en het onderhoud van sportuitrustingen, muziekinstrumenten, materialen en benodigdheden die door het personeel voor het beoefenen van sport of voor het musiceren worden gebruikt en niet hun eigendom worden; 3) het gratis uitdelen van soep of dranken (koffie, thee, melk, bier, enz., doch met uitzondering van zogenaamde «sterke dranken») aan de leden van het personeel; 4) het gratis vervoer van arbeiders per autocar van de plaats waar ze wonen of van een nabijgelegen plaats naar het bedrijf en omgekeerd; 5) de goederen en diensten die bestemd zijn voor collectieve doeleinden op een receptie of een feest ter gelegenheid van een benoeming, een bekroning van arbeidslaureaten, een Sinterklaasfeest, e.d. (bloemen voor versiering van het lokaal waarin het feest of de receptie plaatsvindt, eetwaren en dranken - andere dan de zogenaamde sterke dranken - die tijdens het feest of de receptie in de

24

onderneming worden verbruikt, enz.). BTW geheven van restaurant- of andere in artikel 45, § 3, 3°, van het Wetboek bedoelde kosten is evenwel uiteraard niet aftrekbaar.

5°

Gelegenheidsgeschenken.

Wanneer een belastingplichtige aan bepaalde personeelsleden of aan leden van hun gezin naar aanleiding van een bepaalde gelegenheid geschenken overhandigt, gaat het, in de regel, om sociale voordelen die een privatief karakter hebben. De belasting die werd geheven van de goederen die worden aangewend om deze privatieve voordelen te verstrekken is niet aftrekbaar als hun bestemming vooraf is bekend. In de gevallen echter waarin het onmogelijk is met zekerheid de bestemming te voorzien of deze voor elk voorwerp afzonderlijk te bepalen, of nog de omvang ervan juist vast te stellen, is de aftrek van de belasting toegestaan doch is de latere onttrekking aan de BTW onderworpen, zoals bepaald in artikel 12, § 1, 1° en 2°, van het Wetboek.

Tot de hier bedoelde sociale voordelen met een privatief karakter behoren onder meer :

1) de geschenken of eretekens die worden overhandigd aan personeelsleden of aan leden van hun gezin, op een feest of receptie georganiseerd ter gelegenheid van een oppensioenstelling of een benoeming; 2) de geschenken die ter gelegenheid van het feest van de arbeid aan personeelsleden die een bepaald aantal dienstjaren tellen worden overhandigd; 3) de bloemen en geschenken die een belastingplichtige aanbiedt ter gelegenheid van het huwelijk van een personeelslid. De administratie heeft het speelgoed dat aan de kinderen van de personeelsleden wordt uitgedeeld ter gelegenheid van een Sinterklaasfeest en de geschenken die ter gelegenheid van de eindejaarsfeesten aan de personeelsleden worden uitgedeeld reeds, onder bepaalde voorwaarden, ingedeeld bij de collectieve voordelen waarvan de verstrekking geen aanleiding geeft tot een herziening van

25

de aftrek of tot een onttrekking (BTW-REVUE nr. 49, blz. 480-481, nr. 759, en BTW-REVUE nr. 57, blz. 149, nr. 801).

Dit is zo wanneer de volgende voorwaarden samen zijn vervuld :

1° het speelgoed wordt uitgedeeld aan al de kinderen van de personeelsleden die beantwoorden aan een vooraf opgelegde leeftijdsvoorwaarde of, indien het om geschenken aan personeelsleden gaat, deze geschenken worden aan alle personeelsleden uitgedeeld; 2° de aankoopprijs of, indien er geen aankoopprijs is, de normale waarde van de aangeboden goederen is lager dan 35 EUR (tot 31 december 2001 : 12,50 EUR), exclusief BTW; 3° de uitgave, volgens de administratieve rechtspraak op het gebied van inkomstenbelastingen, wordt als algemene onkosten aanvaard en de bedoelde toekenning wordt niet als een voordeel van alle aard aangemerkt: 4° de uitgedeelde geschenken zijn geen goederen bedoeld in artikel 45, § 3, van het Wetboek .

6°

Kosten van outplacement.

Werkgevers doen vaak tegen betaling beroep op een gespecialiseerd bureau van leidingadvies, met als doel een werknemer toe te laten om zelf en zo snel mogelijk werk te vinden bij een nieuwe werkgever of een beroepsactiviteit als zelfstandige uit te bouwen. Op het vlak van inkomstenbelasting worden de kosten van outplacement gelijkgesteld met de eigen uitgaven van de werkgever die deze laatste als kosten kan in aftrek brengen. Voor toepassing van de BTW, dient men bijgevolg de kosten van outplacement te beschouwen als inherent aan de economische activiteit van de werkgever. Indien laatstgenoemde een BTW-belastingplichtige met recht op aftrek is, is de BTW geheven op deze kosten volgens de normale regels aftrekbaar (Parl. vr. nr. 1477, 08/09/1998, M. de Volksv. R. Fournaux, Bull. Vr. en Antw., Kamer, G.Z. 1998-1999, nr. 162, 08/02/1999, blz. 2182621827).

26

7° Kosten gedragen door de werkgever tot ontlasting van de buitenlandse kaderleden.

De door de werkgever gedragen kosten tot ontlasting van zijn naar België overgeplaatste buitenlandse kaderleden zijn voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, uitgaven die verband houden met de privébehoeften van die kaderleden, hoewel ze door de bepalingen van de nrs. 235/6 tot 235/10 van de administratieve commentaar op het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 worden beschouwd als terugbetalingen van eigen kosten van de werkgever (H.v.J. EG, 16 oktober 1997, zaak C-258/95, J. Fillibeck Sohne GmbH t./Finanzamt Neustadt). Bijgevolg kan de werkgever de van die kosten geheven belasting in de regel niet in aftrek brengen. Er werd nochtans toegestaan dat een werkgever de BTW geheven van de door hem gedragen verhuiskosten tot ontlasting van zijn naar België overgeplaatste buitenlandse kaderleden volgens de normale regels in intrek kan brengen (Zie het antwoord op de parlementaire vraag nr. 1327 van M. de Volksvertegenwoordiger L. Michel van 20 april 1998, BTW-Revue nr. 138, p. 834, nr. 8). Deze afwijking is een strikte interpretatie. De aftrek van de BTW is echter uitgesloten voor alle andere kosten vermeld in de voornoemde nrs. van de administratieve commentaar op het WIB 1992 (de tussenkomst door een immobiliënkantoor bij het zoeken naar huisvesting, het inrichten van een woning, de aankoop van meubilair, reizen voor het kaderlid en zijn gezinsleden naar het land van herkomst, enz.).

Reis- en verblijfkosten.

27

Het komt vaak voor dat personeelsleden ter gelegenheid van beroepsreizen kosten doen (hotel- en restaurantkosten, enz.). Ook doen zij vaak kosten voor de beroepsreizen zelf (vervoerkosten). Ten einde terugbetaling daarvan te bekomen overhandigen zij aan hun werkgever een globale rekening. In hoofde van de werkgever komt de belasting die ter zake van die kosten geheven werd slechts voor aftrek in aanmerking mits de volgende voorwaarden samen vervuld zijn : 1° het moet gaan om de werkelijke kosten die voorkomen op een factuur die door de leverancier of dienstverrichter op naam van de werkgever werd gesteld; 2° er mag geen uitsluiting van het recht op aftrek bestaan krachtens artikel 45, § 3, van het Wetboek. Elke aftrek is dan ook, inzonderheid, uitgesloten : • •

•

wanneer aan het personeelslid een forfaitaire reisvergoeding wordt toegekend, zonder dat de gedane uitgaven worden verantwoord; wanneer het personeelslid de uitgave in eigen naam heeft gedaan en die uitgave derhalve niet het voorwerp uitmaakt van een op naam van de werkgever gestelde factuur; wanneer, voor de beroepsreizen die hij met eigen autovoertuig doet, het personeelslid een forfaitaire kilometervergoeding ontvangt.

De rekeningen voor gedane kosten die aan de werkgever worden overhandigd moeten het detail van de uitgaven weergeven en moeten worden gestaafd met de facturen die ze verantwoorden. De bedragen van die facturen en van de aftrekbare belasting die daarop voorkomt mogen globaal en periodiek in het boek voor inkomende facturen worden ingeschreven, op voorwaarde evenwel dat daarbij verwezen wordt naar de inschrijving van die onkostennota's in het financieel dagboek.

Begrafeniskosten

Wanneer bij een werkongeval een werknemer om het leven komt en de werkgever de begrafeniskosten voor zijn rekening neemt, is de BTW gegeven van de door de begrafenisondernemer aan de werkgever gefactureerde kosten volgens de gewone regels aftrekbaar.

28

(Zie beslissing van 12 september 1975, nr. E.T. 21.496 ; BTW-revue nr. 22 (324). De vraag of een onderneming de BTW mag aftrekken die geheven werd bij de aankoop van bloemen, ter gelegenheid van de begrafenis van iemand die in de onderneming is werkzaam geweest is “ontkennend”. Hetzelfde geldt wanneer de overledene in een eenmanszaak het hoofd van de onderneming was, of wanneer, in een vennootschap, de overledene een lid van de onderneming was (de voorzitter van de raad van bestuur, een bestuurder of zaakvoerder, en orgaan), zelfs al ontvingen ze een bezoldiging als vergoeding voor hun werkzaamheid (gedelegeerd bestuurder). Bij het gewoon overlijden van een personeelslid (arbeider of bediende) van de onderneming zijn de bloemen (rouwkrans) wel aftrekbaar wanneer de aankoopprijs de som van 35 € (exclusief btw) niet overtreft.

Bloemen Zie reglementering inzake handelsgeschenken. De bloemen die een belastingplichtige ter gelegenheid van een huwelijk aan een van zijn klanten schenkt, zijn echter een gebruikelijk geschenk, zodat de BTW aftrekbaar is, wanneer de prijs (exclusief btw) minder bedraagt dan 50 €. Zo is de btw geheven bij de aankoop van bloemen of geschenken die ter gelegenheid van het huwelijk van een personeelslid worden gegeven, slechts aftrekbaar wanneer de bruid of de bruidegom een loon- of weddetrekkend personeelslid is en de prijs (exclusief btw) de 35 € niet overtreft. De BTW is daarentegen niet aftrekbaar bij de aankoop van bloemen of geschenken, aangeboden bij de geboorte van een kind van een personeelslid, het overlijden ervan of bij het overlijden van een naaste bloedverwant van het personeelslid.

Bril

29

Volgens de administratie vormt de aankoop van een bril voor de zaakvoerder, een personeelslid (boekhouder), geen kost die gemaakt wordt in het kader van een economische activiteit, zodat de geheven BTW niet aftrekbaar is. noot: de R.B. Bergen (niet gepubliceerd) heeft daar op 10 februari 2005, anders over geoordeeld.

Bedrijfsmiddelen verkregen door de echtgenoot.

Een belastingplichtige die een bedrijfsmiddel gebruikt voor zijn aan de BTW onderworpen economische activiteit, mag in de regel de bij de verkrijging ervan geheven BTW slechts aftrekken indien het goed door hem is verkregen en op zijn naam is gefactureerd. Wanneer echter een bedrijfsmiddel is verkregen en gefactureerd op naam van één der echtgenoten, maar bestemd is voor de andere echtgenoot die het gebruikt voor zijn aan de BTW onderworpen economische activiteit, mag de bij de verkrijging van dit goed geheven BTW worden afgetrokken alsof het goed verkregen werd door en gefactureerd aan de echtgenoot die het goed voor zijn belastbare economische activiteit gebruikt. Deze regel geldt ongeacht het huwelijksstelsel van de echtgenoten en wie ook de echtgenoot is die het goed heeft verkregen. Hij is eveneens van toepassing wanneer beide echtgenoten ieder een economische activiteit als belastingplichtige uitoefenen waarvoor ze aan de normale BTW-regeling zijn onderworpen. In dit geval dient de aftrek van de bij de verkrijging van het goed geheven BTW te worden verricht met inachtneming van het werkelijk gebruik voor de doeleinden van de economische activiteit van ieder van de echtgenoten. Deze laatste gedragslijn geldt overigens eveneens wanneer een echtgenoot een economische activiteit als belastingplichtige uitoefent en de andere echtgenoot een niet zelfstandige activiteit (verg. nr. 421, 2°, c).

HERZIENING BEDRIJFSMIDDELEN

30

De vijf- of vijftienjarige bedrijfsmiddelen.

herziening,

eigen

aan

de

A. Algemeen. Begrip bedrijfsmiddelen Het begrip bedrijfsmiddelen kan inzake btw niet worden beoordeeld aan de hand van de houding die een belastingplichtige heeft aangenomen uit boekhoudkundig oogpunt of voor de toepassing van de inkomstenbelastingen. De mogelijkheid die daar aan de ondernemingen wordt gelaten om bepaalde bedrijfsmiddelen nu eens als vastgelegde middelen, dan weer als algemene onkosten aan te merken, kan op het stuk van de btw niet worden toegestaan. Voor de btw is het dus vereist dat men over een objectief criterium beschikt. Artikel 6, § 1, van het koninklijk besluit nummer 3, bevat dan ook een objectieve bepaling van wat als bedrijfsmiddel wordt aangemerkt voor de toepassing van de btw en inzonderheid voor de bepalingen opgenomen in artikel 12, § 1 ( de onttrekkingen) en artikel 48, § 2 ( de herzieningen), van het wetboek. Hoe moet dit nu geïnterpreteerd worden ?

Bedrijfsmiddelen zijn: de lichamelijke goederen; de zakelijke rechten ( zoals vb. Vruchtgebruik, opstal, erfpacht, enz…), de diensten, die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen. Uit voorgaande blijkt duidelijk dat goederen die bij het eerste gebruik dat men er van maakt, vlug teniet gaan, niet aangemerkt worden als een bedrijfsmiddel.

31

Bij de beoordeling van de gebruiksduur moet worden uitgegaan van de aard van het goed en niet van het min of meer intensief gebruik dat de verkrijger er van maakt. Voor klein materiaal, klein gereedschap en kantoorbehoeften kan soms moeilijk worden bepaald of ze al dan niet bij de bedrijfsmiddelen moeten worden gerekend, rekening houdende met hun omvang of hun duurzaamheid. Het ministerieel besluit nummer 1, van 2 september 1980 schept daar klaarheid in door te stellen dat: wanneer de prijs of, bij ontstentenis van de prijs, de normale waarde, per in de handel gebruikelijke eenheid, lager is dan 250 € (exclusief btw) er geen sprake is van een bedrijfsmiddel. Verpakkingsmiddelen

Verpakkingsmiddelen, zelfs indien ze opnieuw kunnen worden gebruikt, worden nooit aangemerkt als een bedrijfsmiddel. Verpakkingsmiddelen zijn alle inhoudende voorwerpen, ongeacht hun aard of duurzaamheid, die bijdragen tot het vervoer en de levering van de goederen buiten de onderneming (flessen, zakken, tonnen, vaten, enz…). Zijn daarentegen geen verpakkingsmiddelen, en bijgevolg als een investeringsgoed te beschouwen, het materieel dat binnen de onderneming voor de conditionering wordt gebruikt, alsmede de “containers” die als vervoermiddelen moeten worden aangemerkt.

Verhuurde bedrijfsmiddelen De verhuurde goederen worden als bedrijfsmiddel aangemerkt ten aanzien van degene die ze in huur geeft of, meer algemeen, het genot ervan overdraagt of rechten op dat genot verleent, en niet in hoofde van degene die ze gebruikt. Terloops kan verwezen worden naar de nieuwe bepalingen van artikel 19, § 1, van het wetboek, van toepassing sedert 1 januari 2011, waarbij geen voordeel van alle aard meer kan toegekend worden voor het gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige van een gehuurd (geleasd) goed in hoofde van de huurder (leasingnemer). De reden hiervoor is het feit dat een gehuurd goed geen investering is in hoofde van de huurder, zodat het betreffende goed niet kan opgenomen worden in het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige huurder.

32

Herstelling en onderhoud De handelingen die ertoe strekken de economische waarde van een bestaand bedrijfsmiddel te behouden worden niet als een bedrijfsmiddel beschouwd. Tot deze handelingen behoren ontegensprekelijk het onderhoud en de herstelling van een bestaand bedrijfsmiddel. De aanschaffing van wisselstukken en onderdelen, ongeacht hun waarde, bedoeld voor herstelling of onderhoud van bestaande bedrijsmiddelen, worden bijgevolg nooit als een investering aangemerkt. Het begrip herstelling onderstelt werk dat noodzakelijk is om een bestaand bedrijfsmiddel te kunnen blijven gebruiken, zonder dat het werk de waarde van het bedrijfsmiddel verhoogt, wat rendement, capaciteit of levensduur betreft (vooral door het gebruik van beter geschikte of duurzamere materialen), of zonder dat het door zijn omvang in feite de vernieuwing of zelfs maar de gedeeltelijke verbouwing van een bedrijfsmiddel tot gevolg heeft ( beslissing E.T. 7.885, van 6 september 1972 ; BTW-revue nummer 10, blz.73, nr. 355). Het maken van het onderscheid tussen de handelingen die strekken of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van bedrijfsmiddelen en de handelingen die strekken of bijdragen tot de herstelling of het onderhoud van bedrijfsmiddelen kan, in grensgevallen, zeer moeilijk zijn. Voorbeelden van een herstelling/onderhoud -

het vervangen in een machine of toestel, van een defect onderdeel door een gelijkwaardig onderdeel; het vervangen in een machine, van een defect motor door een motor van dezelfde omvang en rendement; het volledig herschilderen en opfrissen van de bestaande burelen;

Voorbeelden van een investering -

het vervangen van de defecte motor van een machine door een sterkere motor met een groter rendement; de eerste schilderwerken aan een pas opgericht bureelgebouw; het vergroten van een loods; het toevoegen van aanhorigheden aan een bestaand bedrijfsgebouw; het vervangen van machines of toestellen die op zichzelf een zelfstandig geheel uitmaken, met inbegrip van het geval waarin die machines of toestellen worden ingeschakeld in een productie- of montagelijn.

33

Materialen, onderdelen en reserveonderdelen

Op het tijdstip van de aanschaffing kan niet steeds worden bepaald of materialen, onderdelen en reserveonderdelen zullen worden gebruikt bij de totstandkoming, het verbeteren of het omvormen van een bedrijfsmiddel, dan wel voor het herstellen of onderhouden ervan. Op het ogenblik van de aanschaf zullen deze materialen en onderdelen dan ook nooit als een investering aangemerkt worden. Worden deze materialen en onderdelen later gebruikt voor het herstellen of onderhouden van een bedrijfsmiddel, dan heeft dit geen gevolg gezien er geen wijziging optreedt met betrekking tot de aanvankelijke bestemming welke aan die goederen werd gegeven. Maar gebruik ervan voor de totstandkoming, het verbeteren of het omvormen van een bedrijfsmiddel, heeft de opeisbaarheid van btw tot gevolg. De volgend toestanden kunnen zich voordoen: 1° wanneer de verkrijger zelf of met behulp van zijn werklieden een bedrijfsmiddel bouwt, verbetert of omvormt, dan gebruikt hij die materialen en onderdelen voor het verrichten van een handeling die overeenkomstig de artikelen 12, § 1, eerste lid, 3°, of 19, § 2, eerste lid , 1°, van het wetboek aan de btw is onderworpen.

Artikel 12, § 1, eerste lid, 3° Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld de ingebruikneming door een belastingplichtige als bedrijfsmiddel van een goed dat hij anders dan als bedrijfsmiddel heeft aangeschaft, wanneer voor dat goed geheel of gedeeltelijk recht op aftrek van de belasting is ontstaan. In dat geval dient de belastingplichtige een “stuk” op te maken aan zich zelf en dit stuk ( als een factuur aan zich zelf) op te nemen in zijn periodieke aangifte, met een maatstaf van heffing zoals bedoeld in artikel 33, § 1, 1°, van het wetboek. Met deze waarde wordt bedoeld de aankoopprijs van deze materialen en onderdelen ( rooster 03 en 54 van de btw-aangifte). Dit stuk wordt in zijn boekhouding eveneens geboekt alsof het een inkomende factuur zou zijn en wordt als dusdanig opgenomen in zijn periodieke btwaangifte (roosters 83 en 59).

34

Door deze onttrekking worden de bedoelde materialen en onderdelen, alsnog als een investering beschouwd.

Artikel 19, § 2, eerste lid, 1° Met een dienst verricht onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld de uitvoering door een belastingplichtige van een werk in onroerende staat, voor de doeleinden van zijn economische activiteit, met uitzondering van onderhouds- , herstellings en reinigingswerk, indien een dergelijk werk verricht door een andere belastingplichtige een volledig recht op aftrek van de belasting zou doen ontstaan. 2° Wanneer een belastingplichtige bouwmaterialen aankoopt en daarmee, zelf of met behulp van werklieden een werk in onroerende staat verricht aan gebouwen dienstig voor zijn economische activiteit, dient hij een “stuk” op te maken aan zich zelf en dit stuk (als een factuur aan zich zelf) op te nemen in zijn periodieke btw-aangifte, met een maatstaf van heffing zoals bedoeld in artikel 33, 3°, van het wetboek. Met deze waarde wordt bedoeld de normale waarde van dit werk in onroerende staat (aangeschafte materialen, uurloon en winst, kortom de waarde die een aannemer in normale omstandigheden, tussen twee van elkaar onafhankelijke partijen, voor een dergelijk werk zou aanrekenen)(roosters 03 en 54 van de btw-aangifte). Dit stuk wordt in zijn boekhouding eveneens geboekt alsof het een inkomende factuur zou zijn en wordt als dusdanig opgenomen in zijn periodieke btwaangifte (roosters 83 en 59). Door deze gelijkstelling met een dienst onder bezwarende titel worden de bedoelde bouwmaterialen, alsnog als een investering aangemerkt (zitten in de maatstaf van heffing met betrekking tot het werk in onroerende staat). De oorspronkelijke aanschaf van deze bouwmaterialen wordt blijvend niet beschouwd als een bedrijfsmiddel. Opmerking Het onder punt 2°, aangehaalde geval, bewijst dat in bepaalde gevallen het begrip investering en het bedrag van de investering niet noodzakelijk overeenstemt met de houding welke moet aangenomen worden uit het boekhoudkundig standpunt of voor de toepassing van de inkomstenbelastingen.

35

Algemene draagwijdte van de vijf- of vijftienjarige herziening. Wegens hun duurzaamheid kunnen bedrijfsmiddelen, tijdens hun gebruiksduur, veranderende of verschillende bestemmingen krijgen. Zo is het inzonderheid mogelijk dat een bedrijfsmiddel oorspronkelijk uitsluitend voor een belastbare economische activiteit werd aangewend en nadien gebruikt wordt voor een economische activiteit waarvoor in het geheel geen aftrek wordt aanvaard of waarvoor slechts gedeeltelijk recht op aftrek bestaat, of nog, kan het geheel of gedeeltelijk voor privé-doeleinden worden aangewend. Daarom moet, overeenkomstig artikel 48, § 2, van het Wetboek, de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen worden herzien gedurende een tijdvak van vijf of vijftien jaar. Ieder jaar gebeurt een herziening tot het beloop van een vijfde of een vijftiende van het bedrag van die belasting, wanneer veranderingen zijn ingetreden in de factoren die aan de berekeningen van de aftrek, gedaan voor de bedrijfsmiddelen, ten grondslag hebben gelegen. Voor de herziening worden de bedrijfsmiddelen geacht een gebruiksduur van vijf of vijftien jaar te hebben, ongeacht de afschrijvingstermijn die wordt in acht genomen uit technisch of boekhoudkundig oogpunt of voor de toepassing van de wetgeving inzake inkomstenbelastingen. Deze vijf- of vijftienjarige herziening mag evenmin worden verward met een aftrek "prorata temporis". Deze zou erin bestaan de aftrek slechts op progressieve wijze, naar rato van een vijfde of een vijftiende per jaar, toe te laten. De aftrek met betrekking tot de bedrijfsmiddelen is onmiddellijk en volledig toegelaten en is slechts voor herziening vatbaar in de bijzondere gevallen die uitdrukkelijk in artikel 10 van het koninklijk besluit nr. 3 worden bepaald. Een volledige belastingplichtige zal dan ook geen herziening moeten verrichten wanneer hij deze hoedanigheid gedurende het tijdvak bepaald voor de herziening van de bedrijfsmiddelen behoudt, en wanneer hij de oorspronkelijke beroepsbestemming van het goed niet wijzigt. Elke bestemming die na het verstrijken van het herzieningstijdvak aan het goed wordt gegeven blijft overigens zonder invloed op de oorspronkelijk gedane aftrek.

Uitgangspunt en duur van het herzieningstijdvak. Beginsel. Overeenkomstig artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3, begint het herzieningstijdvak te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat (K.B. nr. 3, art. 2, dit wil zeggen het jaar waarin de van het bedrijfsmiddel geheven belasting opeisbaar is geworden. Aldus wordt het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat voor een geheel jaar berekend.

36

Het herzieningstijdvak eindigt bij het verstrijken van het vierde of het veertiende jaar, naargelang van het geval, na dit waarin het recht op aftrek is ontstaan. In principe bedraagt het herzieningstijdvak (tijdens hetwelk de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen aan herziening onderworpen is) vijf jaar. Ten aanzien van de belasting die wordt geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de verkrijging, met voldoening van de belasting, van een gebouw, of tot de verkrijging met voldoening van de belasting van een in , van het Wetboek bedoeld zakelijk recht op eenartikel 9, tweede lid, 2 gebouw, bedraagt het herzieningstijdvak evenwel vijftien jaar . De hier bedoelde belastingen zijn die geheven van zowel materiële handelingen die hebben bijgedragen tot de oprichting van het gebouw (de eigenlijke bouwwerken) als de handelingen van intellectuele aard (studie, architectenplannen, ...) met betrekking tot hetzelfde gebouw. De belastingplichtige die met betrekking tot bovengenoemde handelingen de aftrek heeft uitgeoefend, is met het oog op de controle van de eventuele herziening van die aftrek, gehouden de boeken, de stukken, de facturen, de contracten, de rekeninguittreksels en andere stukken, vermeld in artikel 60, § 1, van het Wetboek met betrekking tot die handelingen, gedurende vijftien jaar te bewaren (z. art. 11, § 4 van het kon. besl. nr. 3, van 10 december 1969). Daarentegen bedraagt het herzieningstijdvak van de belasting geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot het omvormen of het verbeteren van gebouwen slechts vijf jaar, tenzij die omvormings- of verbeterings-werken dermate belangrijk zijn dat er in feite een nieuw gebouw ontstaat. In dit laatste geval bedraagt het herzieningstijdvak van de belasting geheven van bedoelde omvormings- of verbeteringswerken uiteraard vijftien jaar.

Voorbeelden 1° Een belastingplichtige neemt op 5 maart 2012 een aan hem geleverde machine in ontvangst. Daar het recht op aftrek op die datum is ontstaan, begint het herzieningstijdvak, dat vijf jaar bedraagt, te lopen op 1 januari 2012 en eindigt het op 31 december 2016. 2° Een belastingplichtige verwerft op 8 maart 2012 met toepassing van de BTW het vruchtgebruik op een nijverheidsgebouw dat nog niet in gebruik werd genomen. Daar het recht op aftrek op die datum is

37

ontstaan, begint het herzieningstijdvak, dat vijftien jaar bedraagt, te lopen op 1 januari 2012 en eindigt het op 31 december 2026.

Die berekeningswijze van het herzieningstijdvak biedt inzonderheid aan de gemengde belastingplichtigen die aan de regel van het algemeen verhoudingsgetal zijn onderworpen, de mogelijkheid om hun achtereenvolgende herzieningen globaal te verrichten met inachtneming van het jaartotaal van de belasting die van hun bedrijfsmiddelen werd geheven.

Uitzondering met betrekking tot het uitgangspunt van de herziening. Aanvang herzieningstijdvak Algemeen principe De oorspronkelijk afgetrokken btw op een bedrijfsmiddel moet door een belastingplichtige worden herzien wanneer zich wijzigingen voordoen in de factoren die aan de berekening van de gedane aftrek ten grondslag liggen. (artikel 48, § 2 van het btw-wetboek en koninklijk besluit nummer 3, artikel 5). Herzieningstermijn. Ten aanzien van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen is de aftrek die oorspronkelijk door de belastingplichtige werd verricht, onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar, te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat. Ten aanzien van de belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen wordt deze periode gebracht op vijftien jaar. (artikel 48, § 2 van het btw-wetboek en koninklijk besluit nummer 3, artikel 9, § 1). Industriële en commerciële onroerende bedrijfsmiddelen. In het merendeel van de gevallen komen dergelijke bedrijfsmiddelen tot stand over een periode van meer of één jaar of gebeurt de oprichting voor een gedeelte in het jaar X en voor het ander gedeelte in jaar X + 1. De btw-administratie past dan in dergelijke gevallen de uitzonderingsregel toe, opgenomen in artikel 9, § 2, van het koninklijk besluit nummer 3.

38

De uitzonderingsregel Onder de door of vanwege de Minister van Financiën gestelde gevallen en voorwaarden kan worden toegestaan of voorgeschreven dat het uitgangspunt van het herzieningstijdvak wordt genomen de 1ste januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel werd in gebruik genomen. Volgens de Minister is deze mogelijkheid volledig wettelijk en vindt ze haar grondslag in het communautair recht ( zie artikel 197, van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006. Voorbeeld De oprichting van een gebouw wordt gestart op 1 september 2011 en is pas voltooid op 20 april 2012. Vanaf die datum wordt dan ook het betreffende gebouw in gebruik genomen door de belastingplichtige. Volgens de algemene regel ontstaat het herzieningstijdvak op 1 januari 2011, voor de facturaties waarvoor het recht op aftrek is ontstaan in de loop van 2011. Voor de facturaties waarvan het recht op aftrek is ontstaan in de loop van het jaar 2012, begint het herzieningstijdvak pas te lopen op 1 januari 2012. Volgens de uitzonderingsregel zou het herzieningstijdvak pas beginnen lopen op 1 januari 2012, voor alle facturaties, zelfs deze waarvan het recht op aftrek is ontstaan in de loop van het jaar 2011. Stel u voor dat om één of andere reden er zich een wijziging in gebruik van het onroerend goed voordoet (vb. in de loop van het jaar 2015 krijgt dit gebouw een bestemming onroerende verhuur, vrijgesteld van btw). Dan moet voor het jaar van de wijziging en de nog te lopen jaren van het 15jarig herzieningstijdvak de oorspronkelijk afgetrokken btw teruggestort worden door vermenigvuldiging van deze afgetrokken btw met een breuk. Deze breuk heeft dan als teller het aantal nog te lopen jaren, met inbegrip van het jaar van de wijziging. De noemer is steeds 15 jaar. In ons voorbeeld is dat volgens de uitzonderingsregel : 12/15 op de totale afgetrokken btw. Volgens de algemene regel bedraagt de herziening 11/15 voor de btw waarvoor het recht op aftrek is ontstaan in 2011 en 12/15 voor de btw waarvoor het recht op aftrek is ontstaan in 2012.

39

Inzake onroerende goederen kan dit verschil van berekening zeer hoog oplopen. Onduidelijkheid Gezien in het koninklijk besluit nummer 3, artikel 9, § 2, alleen gesproken wordt van een mogelijkheid en in de door de Minister van Financiën gestelde gevallen en voorwaarden, kan worden afgeweken van de algemene regel, stellen zich in de praktijk tal van moeilijkheden en onzekerheden. Nergens is een concrete omschrijving van de gevallen, mogelijkheden en voorwaarden terug te vinden, vandaar de problemen omtrent deze materie. Duidelijkheid Gezien de administratie zich thans bewust is van deze onduidelijke situatie, heeft ze beslist de nodige maatregelen te nemen om de toepassing van artikel 9, § 2, voormeld, voor de toekomst, aan te passen, derwijze dat ten aanzien van de btw geheven van onroerende bedrijfsmiddelen, in ieder geval als uitgangspunt van het herzieningstijdvak moet worden genomen, de 1ste januari van het jaar waarin die bedrijfsmiddelen door de belastingplichtige worden in gebruik genomen. Beslissing BTW nr. 121.450, dd. 27/03/2012 Onroerende bedrijfsmiddelen Deze beslissing stipuleert thans dat wat de onroerende bedrijfsmiddelen betreft, zoals bedoeld in artikel 9, § 1, laatste lid, van het koninklijk besluit nummer 3, steeds als uitgangspunt van het herzieningstijdvak dient genomen te worden de 1ste januari van het jaar waarin die bedrijfsmiddelen door de belastingplichtige in gebruik worden genomen. Andere bedrijfsmiddelen Wat de andere bedrijfsmiddelen dan deze bedoeld in het vorige lid betreft, kan het hoofd van het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert, voorschrijven dat het herzieningstijdvak begint te lopen op 1 januari van het jaar waarin een bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen ( toepassing van artikel 9, § 2, van voormeld koninklijk besluit). Dit zijn de gevallen de gevallen waarin het aanvangspunt van het herzieningstijdvak die normaal van toepassing is ( 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan) de herziening klaarblijkelijk dreigt te vervalsen.

40

Het hoofd van het controlekantoor moet de toepassing van artikel 9, § 2, van voormeld koninklijk besluit, inroepen uiterlijk op 31 december van het derde jaar volgend op dat waarin voor het eerst BTW geheven van dat bedrijfsmiddel opeisbaar is geworden (vb. door middel van een voorschotfactuur). De belastingplichtige mag er tenslotte voor opteren om 1 januari van het jaar waarin een in vorig lid bedoeld bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen, als uitgangspunt van het herzieningstijdvak te nemen, wanneer hij een boekhouding voert die het hem mogelijk maakt het tijdstip waarop het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen te bepalen. Die mogelijkheid is afhankelijk van een voorafgaande vergunning verleend door het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert en moet op het geheel van de bedrijfsmiddelen betrekking hebben. Vanaf wanneer is dit nieuw standpunt van toepassing. In de hoger genoemde beslissing staat niets te lezen over de aanvangsdatum, zodat hierover onduidelijkheid bestaat. Er mag worden aangenomen dat deze “ verlengde herzieningstermijn “ van toepassing is op onroerende bedrijfsmiddelen die na 1 januari 2012 in gebruik werden genomen. Dit blijkt onder andere uit de beslissing nummer E.T. 122.121, van 8 maart 2012 met betrekking tot de regeling voor de gerechtsdeurwaarders, waar dit expliciet staat vermeld. Hetzelfde standpunt staat te lezen in het antwoord van de minister van Financiën op een parlementaire vraag (Parl. Vr. nr. 5-5132, van 5/1/2012).

B. Gevallen waarin en tijdstip waarop de vijf- of vijftienjarige herziening voor de bedrijfsmiddelen moet worden verricht. Berekening van die herziening. Geheel of gedeeltelijk gebruik van een bedrijfsmiddel voor privé- of andere dan beroepsdoeleinden. Artikel 10, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3 voorziet in de herziening van de aftrek in het geval waarin de belastingplichtige gedurende het herzieningstijdvak, een bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk gebruikt voor privé-doeleinden of ter verwezenlijking van handelingen die geen recht op aftrek

41

verlenen of die recht op aftrek verlenen in een andere verhouding dan die welke als grondslag heeft gediend voor de oorspronkelijke aftrek. Deze herziening dient evenwel niet te worden verricht wanneer het hele privégebruik aanleiding geeft tot een belastbare onttrekking als bedoeld in artikel 12, § 1, 1° en 2°, van het Wetboek of wanneer het privé-gebruik (tijdelijk of gedeeltelijk) in voorkomend geval aanleiding geeft tot de toepassing van artikel 19, § 1, van het Wetboek. Overigens dient om de te verrichten herziening van de aftrek te bepalen een onderscheid te worden gemaakt naargelang het privé- of ander dan beroepsgebruik geheel of gedeeltelijk is. In dat verband wordt opgemerkt dat er slechts van het mechanisme van de herziening moet worden afgeweken ten gunste van de toepassing van artikel 12, § 1, 1° of 2°, van het Wetboek, wanneer aan de dubbele voorwaarde wordt voldaan dat het bedrijfsmiddel definitief voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit wordt aangewend en het uit het economisch patrimonium van de belastingplichtige verdwijnt. Samengevat moet er derhalve worden overgegaan tot een onttrekking wanneer de twee voornoemde voorwaarden zijn vervuld en tot een herziening wanneer deze niet zijn vervuld (Parl. vr. nr. 966, van 01/07/1997, van de heer M. Michel, BTW-REVUE nr. 138/blz. 819). a) Wanneer het gebruik gedeeltelijk is, wordt de herziening, die wordt berekend met inachtname van in artikel 1, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3, verricht tot beloop van een vijfde of een vijftiende, naargelang van het geval, van het bedrag der oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting, voor ieder jaar waarin een wijziging in het gebruik intreedt (K.B. nr. 3, art. 11, § 1, eerste lid). Ze wordt verricht in de aangifte die moet worden ingediend in de maand april van het jaar volgend op dat waarin de wijziging van bestemming plaatsvond.

Voorbeeld Een belastingplichtige, natuurlijk persoon, (groothandelaar in bouwmaterialen) heeft in 2010 voor de prijs van 100.000 € een appartement gekocht om het als kantoor te gebruiken. Het recht op aftrek is ontstaan op 15 september 2010 voor een bedrag van 21.000 €) (tarief 21 pct.). Op 3 februari 2012 wordt dit gebouw voor de helft gebruikt voor doeleinden welke geen recht op aftrek verlenen.

42

De herziening moet worden verricht voor dit gedeeltelijk gebruik voor doeleinden welke geen recht op aftrek verlenen. De gehele aftrek wordt behouden voor 2010, dat voor een volledig jaar telt, en voor 2011. De herziening heeft betrekking op het jaar 2012, dat voor een volledig jaar telt, tot beloop van één vijftiende van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting (1.400 €). De belastingplichtige moet de helft van dat bedrag of 700 € aan de Staat terugstorten. Indien het gemengd gebruik in de jaren 2013 tot 2024 voortduurt moeten twaalf nieuwe herzieningen worden verricht, iedere keer tot beloop van één vijftiende van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting en rekening houdend met het gebruik tijdens ieder van die jaren.

In de veronderstelling dat dit gebruik in 2014 nog slechts één vierde van het totale gebruik bedraagt, zal voor 2014 slechts één vierde van 1.400 € of 350 € moeten worden teruggestort.

Wanneer in dit voorbeeld de belastingplichtige een vennootschap betreft en het een gebruik voor privé-doeleinden betreft, dient ingevolge de nieuwe bepalingen van toepassing sinds 1 januari 2011, met betrekking tot de VAA (artikel 19, §1) dient er in dit voorbeeld geen herziening te gebeuren, maar dient, naar aanleiding van dit privé-gebruik, een VAA te worden berekend als volgt: 100.000 ______ = 6.666,66 x 50pct = 3.333,33 x 21 % = 700 € 15

In de veronderstelling dat het privé-gebruik in 2014, nog slechts één vierde van het totale gebruik bedraagt, zal voor 2014 het VAA als volgt worden berekend: 100.000 ______ = 6.666,66 x 25 pct = 1.666,66 x 21 % = 350 € 15

43

b) Wanneer het bedrijfsmiddel geheel wordt gebruikt voor privédoeleinden of ter verwezenlijking van handelingen die geen recht op aftrek verlenen, wordt de herziening in eenmaal verricht, zowel voor het jaar waarin de wijziging in het gebruik intreedt als voor de nog te lopen jaren (K.B. nr. 3, art. 11, § 1, tweede lid).

De herziening vindt plaats in de aangifte die betrekking heeft op de periode waarin de wijziging van bestemming heeft plaatsgehad. Voorbeeld We nemen bovenstaand voorbeeld, maar we veronderstellen dat de belastingplichtige op 3 februari 2016 ervan afziet het appartement als kantoor te gebruiken en het geheel gebruikt voor doeleinden welke geen recht op aftrek verleent. De herziening zal betrekking hebben op 2016, dat voor een volledig jaar telt, en op de nog te lopen jaren 2017 tot 2024, dit tot beloop van negen vijftienden van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting. De belastingplichtige zal dus aan de Staat negen vijftienden van 21.000 € of 12.600 € moeten terugstorten. In de veronderstelling dat belastingplichtige een vennootschap betreft en het gewijzigd gebruik privé-doeleinden betreft, zal ook in deze veronderstelling geen herziening meer worden toegepast, maar dient een VAA berekend te worden als volgt: 100.000 ______ = 6.666,66 x 21 % = 1.400 € 15

Wijzigingen in de factoren die aan de berekening van de aftrek gedaan voor bedrijfsmiddelen ten grondslag hebben gelegen. Artikel 10, 2°, van het koninklijk besluit nr. 3 voorziet in de herziening in de gevallen waarin de oorspronkelijke toestand, die voor de berekening van de aftrek in aanmerking werd genomen, een wijziging ondergaat tijdens het herzieningstijdvak wegens wisselvalligheden in de uitgeoefende economische activiteit of wijziging in het belastingstatuut ervan (nieuwe vrijstelling, opheffing van een vrijstelling, enz.). Dat is inzonderheid het geval :

44

1°

wanneer een persoon die belastingplichtige is met volledig recht op aftrek, belastingplichtige wordt met gedeeltelijk recht op aftrek;

2°

wanneer een persoon die belastingplichtige is met gedeeltelijk recht op aftrek, de aftrek verricht volgens een algemeen verhoudingsgetal dat van jaar tot jaar verschilt;

3°

wanneer een persoon die belastingplichtige is met gedeeltelijk recht op aftrek, de aftrek verricht volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten en achteraf de oorspronkelijke bestemming, die aan het bedrijfsmiddel was gegeven, wijzigt.

Artikel 11, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt dat in die gevallen de herziening ieder jaar geschiedt tot beloop van een vijfde of een vijftiende van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting. Verder verwijst dat artikel naar de artikelen 12 tot 21 van hetzelfde besluit, waarin de bijzondere herzieningsmodaliteiten worden bepaald die gelden voor personen die slechts een gedeeltelijk recht op aftrek bezitten. De herziening grijpt plaats in de aangifte die moet worden ingediend in de maand april van het jaar dat volgt op dat waarin de wijziging is voorgekomen. Voorbeeld Een belastingplichtige met volledig recht op aftrek neemt in 2010 een aan hem geleverde machine in ontvangst, waarvoor hem een BTW van 5.000 € in rekening wordt gebracht. Hij trekt die belasting onmiddellijk af. Tengevolge van een uitbreiding van zijn economische activiteit tot een nieuwe bedrijfsafdeling die geen recht op aftrek verleent, wordt die belastingplichtige in 2012 een gemengde belastingplichtige die aan de regel van het algemeen verhoudingsgetal is onderworpen. Hij moet de herziening van de oorspronkelijke aftrek verrichten tot beloop van één vijfde voor ieder van de jaren 2012 tot 2014, volgens het verhoudingsgetal met betrekking tot die jaren.

Verkoop of onttrekking van een bedrijfsmiddel. Overeenkomstig artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, mag de belastingplichtige de BTW die oorspronkelijk niet in aftrek kon worden gebracht herzien wanneer gedurende het herzieningstijdvak het bedrijfsmiddel het voorwerp is van een levering die recht op aftrek verleent als bedoeld in het Wetboek.

45

Deze herziening in het voordeel van de belastingplichtige betreft de gevallen waarin een belastingplichtige die, omdat hij een gemengde belastingplichtige is of omdat hij het bedrijfsmiddel ook gedeeltelijk voor privé-doeleinden gebruikte, oorspronkelijk niet de hele BTW geheven van een bedrijfsmiddel in aftrek heeft kunnen brengen en dat goed gedurende het herzieningstijdvak vervreemdt of onttrekt met betaling van de belasting. De herziening wordt in éénmaal verricht voor het jaar waarin de oorzaak van herziening zich heeft voorgedaan en voor de nog te lopen jaren van het herzieningstijdvak tot beloop, volgens het geval, van een vijfde of een vijftiende per jaar van het bedrag van de belasting welke de in het vorige lid bedoelde beperking heeft ondergaan (K.B. nr. 3, art. 11, § 3). Het bedrag van de belasting dat ingevolge de herziening in aftrek mag worden gebracht, wordt beperkt tot het bedrag dat wordt bekomen door de maatstaf van heffing voor de levering of de onttrekking te vermenigvuldigen met het tarief waartegen de belasting, waarvan de aftrek wordt herzien, werd berekend (K.B. nr. 3, art. 10, laatste lid). Bovendien geldt de herziening niet in de mate dat door artikel 45, § 2, van het Wetboek een beperking aan de aftrek is gesteld (K.B. nr. 3, art. 10, 3°). De herziening vindt plaats in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin het bedrijfsmiddel werd vervreemd of onttrokken met toepassing van de belasting. Voorbeelden 1° X, een volledige belastingplichtige (natuurlijk persoon), heeft op 10 februari 2010 een machine gekocht voor de prijs van 100.000 €, exclusief BTW van 21 pct. of 21.000 €. Dit bedrijfsmiddel wordt voor 3/5 gebruikt voor de behoeften van zijn bedrijf en voor 2/5 voor zijn privé-behoeften. X heeft bijgevolg 3/5 van 21.000 € of 12.600 € in aftrek gebracht. De niet aftrekbare BTW bedroeg 2/5 van 21.000 € of 8.400 €. Bijgevolg wordt het bedrijfsmiddel slechts voor 3/5 opgenomen in het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige. Die verhouding wijzigt niet in 2011, maar in 2012 wordt de machine verkocht voor 50.000 €. Gezien de machine slechts voor 3/5 behoort tot zijn bedrijfsvermogen, bedraagt de maatstaf van heffing dan ook slechts : 50.000 x 3/5 = 30.000 €.

46

Gezien de belastingplichtige het bedrijfsmiddel slechts voor 3/5 heeft opgenomen in zijn bedrijfsvermogen, kan hij voor het gedeelte dat definitief behoort tot zijn privé-vermogen geen bijkomende aftrek meer verrichten.

2° Zelfde voorbeeld, behalve dat de machine in 2012 niet wordt verkocht, doch voor privé-doeleinden van de belastingplichtige onttrokken. Daar artikel 12, § 1, 1°, van het Wetboek geen onderscheid maakt tussen bedrijfsmiddelen en andere goederen is X, wegens de onttrekking van het bedrijfsmiddel, de belasting verschuldigd over een maatstaf van heffing die gelijk is aan de prijs die X op het tijdstip van de onttrekking zou moeten betalen bij de aankoop van dezelfde doch tweedehandse machine, of, bij gebreke van aankoopprijs, over de kostprijs van een dergelijke machine, berekend op datzelfde tijdstip (Wetboek, art. 33, 1°). Gezien de machine slechts voor 3/5 behoort tot zijn bedrijfsvermogen, bedraagt de maatstaf van heffing dan ook slechts 3/5 van de voornoemde waarde, zoals bedoeld in artikel 33, 1°. Overigens moet X wegens het feit dat het gehele privé-gebruik volgt op een in artikel 12, § 1, 1°, van het Wetboek bedoelde onttrekking de voor de jaren 2012, 2013 en 2014 oorspronkelijk afgetrokken BTW niet aan de Staat terugstorten, aangezien immers voor die jaren het goed wordt geacht geheel voor een belastbare economische activiteit te zijn gebruikt. Gezien de belastingplichtige het bedrijfsmiddel slechts voor 3/5 heeft opgenomen in zijn bedrijfsvermogen, kan hij voor het gedeelte dat definitief behoort tot zijn privé-vermogen, geen bijkomende aftrek meer verrichten.

Bedrijfsmiddelen die ophouden in de onderneming te bestaan (K.B. nr. 3, art. 10, 4°). Wanneer gedurende het herzieningstijdvak een bedrijfsmiddel ophoudt in de onderneming te bestaan, moet de herziening worden verricht tenzij wordt aangetoond : -

hetzij dat het bedrijfsmiddel door de belastingplichtige werd vervreemd of onttrokken met toepassing van de belasting of met vrijstelling ervan op grond van de artikelen 39 tot 42 van het Wetboek (de levering mag betrekking hebben op een bedrijfsmiddel dat nog kan worden gebruikt of op een onbruikbaar geworden bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld als oud ijzer);

47

-

hetzij dat het bedrijfsmiddel werd vernietigd of ontvreemd;

- hetzij dat het bedrijfsmiddel werd overgedragen volgens de bepalingen van artikel 11 van het Wetboek (b.v. bij de overdracht van een handelszaak aan een belastingplichtige met recht op aftrek). Indien dat bewijs wordt geleverd, moet geen herziening worden verricht voor het overgedragen, onttrokken of verloren goed, noch voor het jaar waarin de levering, de onttrekking of het verlies van het bedrijfsmiddel gebeurt, noch voor de nog te lopen jaren. Die regel is van toepassing ongeacht of de persoon die de bedrijfsmiddelen heeft geleverd, onttrokken of verloren, een belastingplichtige is met volledig dan wel een belastingplichtige met slechts gedeeltelijk recht op aftrek. Indien het bewijs niet wordt geleverd, geschiedt de herziening in een keer, tot beloop van een vijfde of eventueel van een vijftiende per jaar, voor het jaar waarin de oorzaak van de herziening zich voordoet en voor de nog te lopen jaren (K.B. nr. 3, art. 11, § 3). De herziening wordt verricht in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin het bedrijfsmiddel opgehouden heeft in de onderneming te bestaan.

Voorbeeld Een belastingplichtige neemt op 5 september 2010 een aan hem geleverde machine in ontvangst die hij heeft gekocht voor de prijs van 10.000 € (omgerekend) en brengt een belasting van 2.100 € in aftrek. In 2012 houdt de machine op in de onderneming te bestaan, zonder dat enig bewijs wordt geleverd wat betreft de overdracht, de onttrekking of het verlies door vernietiging of ontvreemding. De herziening heeft betrekking op de jaren 2012, 2013 en 2014 en de belastingplichtige moet drie vijfde van de oorspronkelijk afgetrokken belasting (2.100 €) in één keer terugstorten. Hij moet dus 1.260 € terugstorten. Aan te stippen valt dat de belastingplichtige met volledig recht op aftrek geen enkele herziening moet toepassen zolang het bedrijfsmiddel in de onderneming blijft, zelfs indien het voor niets meer wordt gebruikt. De belastingplichtige die slechts een gedeeltelijk recht op aftrek heeft en die de aftrek uitoefent volgens het algemeen verhoudingsgetal, moet zelfs in

48

dat geval de herzieningen verder toepassen volgens de achtereenvolgende verhoudingsgetallen bepaald in artikel 16 van het koninklijk besluit nr. 3;

Herzieningen te verrichten in geval van een overdracht bij toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Wetboek - overdracht van een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling. Circ. Nr. E.T. 110.663 (AOIF nr. 46/2009 van 30 september 2009 ).

In principe brengt de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, met inbegrip van gebouwen en andere investeringsgoederen, geen herziening van de aftrek met zich mee in hoofde van de overdrager, wanneer zij gebeurt onder de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, van het BTW-wetboek. De overnemer wordt dan geacht de persoon van de overdrager verder te zetten ( zie evenwel de mogelijke herzieningen in hoofde van de overnemer en de verplichtingen die voortvloeien in hoofde van de overdrager ). Wanneer derhalve de overdrager het geheel van de rechten waarover hij beschikt op de gebouwen, waarin de overgedragen activiteit geëxploiteerd werd, overdraagt, ongeacht of het gaat om zakelijke rechten ( eigendomsrecht of ander zakelijk recht bedoeld in artikel 9, 2°, van het BTW-wetboek ) of persoonlijke rechten ( in geval van overdracht van een huurcontract ), is er geen reden tot herziening van de aftrek van de belastingen geheven van de verwerving van deze gebouwen of van de zakelijke rechten op deze gebouwen, noch van deze geheven van oprichtings-, omvormings- of verbeteringswerken uitgevoerd door de overdrager van deze gebouwen. Rekening houdend met het bijzonder statuut van zakelijke rechten op gebouwen, hoeft er geen herziening te worden verricht in hoofde van de overdrager, wanneer deze ten voordele van de overnemer een zakelijk recht vestigt op het gebouw waarin de overgedragen activiteit werd geëxploiteerd. Wanneer, in het kader van een overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling bedoeld in de artikelen 18 en 13, § 3, van het BTWwetboek, de overdrager daarentegen het eigendomsrecht van het gebouw waarin de overgedragen activiteit geëxploiteerd werd behoudt, en hij met betrekking tot dat gebouw een huurcontract sluit met de overnemer ( of titularis is van een huur

49

en onderverhuurt ), zal de door het gebouw ondergane bestemmingswijziging – het gebouw zal voortaan gebruikt worden voor een op basis van artikel 44, § 3, 2°, van het BTW-wetboek vrijgestelde activiteit – aanleiding geven tot een herziening van de afgetrokken belasting geheven van de verwerving, de oprichting, omvorming of verbetering van dit gebouw, op voorwaarde dat de bestemmingswijziging plaatsvindt gedurende de herzieningsperiode. Dit geldt eveneens wanneer de overdrager het gebouw om niet ter beschikking van de overnemer zou stellen.

Eventuele herzieningen bij de overnemer De fictie van artikel 11, van het BTW-wetboek, op grond waarvan de overnemer geacht wordt de persoon van de overdrager verder te zetten, heeft tot gevolg dat de overnemer zelf een herziening van de aanvankelijk door de overdrager afgetrokken belasting moet doorvoeren wanneer, op het ogenblik van of na het voortzetten van de overgedragen activiteit, hij zich bevindt in één van de gevallen beoogd door artikel 10 van het koninklijk besluit nummer 3, met betrekking tot de aftrekregeling. Aangezien de herzieningsperiode aanvangt bij de overdrager dient deze, met het oog op een eventuele herziening, de overnemer bij de overdracht in kennis stellen van alle elementen ( facturen, tabel van bedrijfsmiddelen, enz…), die deze laatste zullen toelaten, in voorkomend geval, de aftrek te herzien. Commentaar en wettelijke bepalingen

Gewijzigd standpunt van de administratie . Het Hof van Justitie ( Zita Modes, zaak C-497/01) zegt voor recht dat artikel 5, lid 8, van de zesde btw-richtlijn (1) zodanig dient geïnterpreteerd te worden, dat het niet-leveringsbeginsel van toepassing is op alle overdrachten van een handelszaak of van autonome bedrijfsafdelingen, dit met inbegrip van lichamelijke en desgevallend onlichamelijke elementen die gezamenlijk een bedrijf of bedrijfsafdeling vormen, die geschikt is om een economische activiteit autonoom verder te zetten. De overnemer dient desalniettemin de bedoeling te hebben het handelsfonds of de bedrijfsafdeling verder te zetten, en niet enkel de bedoeling om de betrokken activiteit onmiddellijk te liquideren en desgevallend de voorraad te verkopen.

50

. Aldus eist het Hof niet dat alle elementen van het bedrijf of van de bedrijfsafdeling overgedragen worden. Volgens haar volstaat het dat een geheel van elementen of een vereniging van elementen wordt overgedragen om het bijzonder stelsel van niet-levering te kunnen toepassen. Deze elementen dienen de verderzetting van een autonome economische activiteit toe te laten. (1)

artikel 19, eerste alinea van de richtlijn 2006/112/EG.

. Het Hof legt in het Andersen-arrest (1) eveneens het principe op volgens hetwelk men de situatie dient beoordelen in hoofde van de overnemer en niet in hoofde van de overdrager. ( 1) Zie H.v.J. 15 januari 2002, Andersen og Jensen, FJF nr. 2002/67; H.v.J. 13 oktober 1992, Commerz-CreditBank, AG-Europartner.

Gevolgen van het gewijzigd standpunt . Uitgaande van deze definitie en van dit principe, blijkt dan ook dat artikel 11 van het BTW-wetboek van toepassing kan zijn wanneer de overdrager sommige activa van de algemeenheid van goederen of van de bedrijfsafdeling, naar aanleiding van de overdracht, behoudt, op voorwaarde dat het de overnemer niet verhindert om aan de hand van de overgelaten elementen, een autonome economische activiteit uit te oefenen. Dientengevolge is het feit dat het gebouw, waar de algemeenheid van goederen of de bedrijfsafdeling werd geëxploiteerd of de rechten met betrekking tot dit gebouw niet zouden worden overgedragen, niet noodzakelijk van die aard is dat de toepassing van artikel 11 van het BTW-wetboek wordt uitgesloten. . De bedoeling van de overnemer om een autonome economische activiteit verder te zetten vormt daarenboven, in principe, een essentieel element om de toepassing van deze bepaling toe te staan. het is daarentegen niet vereist dat de economische activiteit die door de overnemer zal worden voortgezet identiek is aan deze van de overdrager. Het is tevens van weinig belang dat de overnemer, voor de overdracht, reeds dezelfde economische activiteit uitoefende als die van de overdrager (1). . Bijgevolg mag de hoedanigheid van de BTW-belastingplichtige – natuurlijk persoon of rechtspersoon – voortaan geen invloed meer hebben op de toepassing van artikel 11 van het BTW-wetboek. (1) Zie punt 45 van het Andersen-arrest

51

Gevolgen in hoofde van de overdrager . In principe brengt de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, met inbegrip van gebouwen en andere investeringsgoederen, geen herziening van de aftrek met zich mee in hoofde van de overdrager, wanneer zij gebeurt onder toepassing van artikel 11 van het BTW-wetboek. . Daarentegen kan de overdrager in bepaalde situaties gehouden zijn een herziening van de BTW geheven van de verwerving, verbouwing of verbetering van de onroetende goederen door te voeren. Dit zou bijvoorbeeld het geval zijn bij een verkoop aan een derde (1) met toepassing van het registratierecht, bij een onroerende verhuur – zelfs aan de overnemer – vrijgesteld van BTW, bij gebruik van het goed voor privédoeleinden en, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit onderworpen aan de BTW. . Bijgevolg dient er een herziening te gebeuren in de situatie waarin de overdrager het eigendomsrecht van het gebouw behoudt en dit verhuurt of gratis ter beschikking stelt van de overnemer. Ook in het geval de overdrager over een huurrecht beschikt en onderverhuurt aan de overnemer of de huurrechten overdraagt aan de overnemer, dient er een herziening te gebeuren. (1) Een andere persoon dan de overnemer

Conclusie Voor de toepassing van artikel 11 van het BTW-wetboek ( en artikel 18, § 3 van het BTW-wetboek) moet het gebouw niet noodzakelijk worden overgedragen. Dat het gebouw waar de algemeenheid van goederen of de bedrijfsafdeling werd geëxploiteerd, of de rechten m.b.t. dit gebouw, niet worden overgedragen, sluit niet noodzakelijk de toepassing van artikel 11 van het BTW-wetboek uit. Dit biedt een interessante optie voor de gevallen waarin de overnemer niet geïnteresseerd is in de overname van ( de rechten op ) het gebouw, vermits hij reeds zelf over een gebouw beschikt. In die zin sluit het standpunt van de administratie aan bij de rechtspraak van het Hof van Justitie.

52

Zie P. Saelens, Fiscus wijzigt tersluiks standpunt over artikel 11 van het BTWwetboek, Fiscale actualiteit, nr. 20, week 28 mei – 3 juni 2009.

Meerdere overeenkomsten Alle vormen van overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling vallen onder de regeling van “ niet-levering “. De regeling is derhalve volgens de circulaire ook van toepassing bij een overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling aan één enkele vennootschap door middel van twee verschillende contracten, zoals een inbreng en een verkoop, die elk betrekking hebben op een gedeelte van het handelsfonds, op voorwaarde dat, overeenkomstig de wilsuiting van de partijen, de twee contracten van elkaar afhankelijk zijn, zodat zij niet los van elkaar kunnen bestaan en uitwerking hebben op dezelfde datum ( zie beslissing nr. E.T. 9.449 van 28 december 1971 ). De regeling is volgens de circulaire bijgevolg ook van toepassing “ op een in de tijd gespreide overdracht “, op voorwaarde dat de verschillende transacties onderling verbonden zijn, zodat er geen twijfel bestaat over de bedoeling van de partijen om een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling over te dragen. Tevens bevat de circulaire een opvallend nieuw standpunt ten aanzien van de overdracht van een nieuw gebouw als element van de algemeenheid of bedrijfsafdeling. De overdrager kan niet meer opteren, in de zin van artikel 8 van het BTWwetboek, om de overdracht van een nieuw gebouw aan de BTW te onderwerpen ( via de procedure voorzien in het KB nr. 14 ). Hierdoor valt de overdracht automatisch onder het stelsel van de registratierechten. Deze overdracht onder het regime van de registratierechten heeft niet tot gevolg dat er herzieningen zullen moeten gebeuren. Krachtens het “ in fine “ van artikel 11 komt de oevernemer automatisch in de rechten en de plichten van de overnemer, inzonderheid met betrekking tot de eventueel later te verrichten herzieningen. De administratie merkt in dit verband op dat zelfs bij gebrek aan enige optie door de overdrager, de overnemer het recht behoudt om te opteren voor een eventuele overdracht van het gebouw met toepassing van de BTW, uiteraard

53

wanneer de overdracht gebeurt binnen de termijn dat dit gebouw nog als nieuw kan beschouwd worden. Anders is het wanneer het gebouw wordt verkocht door een beroepsoprichter. Het nieuwe gebouw valt dan automatisch onder de BTW-regeling en, gekoppeld daaraan, onder de vrijstelling van het proportioneel registratierecht ( althans wat het gebouw zelf betreft).

Cases Voorbeeld 1 . Natuurlijk persoon richt een gebouw op voledig voor zijn economische activiteit. Recht op aftrek uitgeoefend ( 100 % ), 200.000 € .

Oprichting van een vennootschap waarin hij bestuurder wordt.

1ste Hypothese .

Inbreng van de algemeenheid, inclusief het gebouw

Oplossing : geen herziening

2de Hypothese .

Inbreng van een algemeenheid , met uitzondering van het gebouw

.

het gebouw wordt voor privé-doeleinden behouden

Oplossing : herziening 3de Hypothese .

Inbreng van een algemeenheid, met uitzondering van het gebouw

.

Het gebouw wordt verhuurd aan de vennootschap

54

Oplossing : herziening 4de Hypothese .

Inbreng van een algemeenheid van goederen, met uitzondering van het gebouw

.

Er wordt een zakelijk recht gevestigd op het gebouw ( bijvoorbeeld een vruchtgebruik) ten voordele van de vennootschap

Oplossing : geen herziening 5de Hypothese .

Inbreng van een algemeenheid, met uitzondering van het gebouw

.

Het gebouw wordt verhuurd aan een derde, andere dan de overnemer

Oplossing : herziening

55

Voorbeeld 2 .

Natuurlijk persoon huurt een gebouw voor zijn economische activiteit en verricht omvormingswerken of verbeteringswerken of uitbreidingswerken ( = investeringen inzake BTW ). Recht op aftrek uitgeoefend : 50.000 €

.

Oprichting van een vennootschap, waarin hij bestuurder wordt

1ste Hypothese . Inbreng van de algemeenheid van goederen, inclusief de huurovereenkomst Oplossing : geen herziening 2de Hypothese .

Inbreng van de algemeenheid , met uitzondering van de huurovereenkomst

Oplossing : herziening

Verlies van hoedanigheid van belastingplichtige (K.B. nr. 3, art. 10, 5°). Bij verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige of wanneer er nog slechts handelingen worden gesteld die geen recht op aftrek verlenen, moet de herziening gebeuren voor de aan herziening onderworpen onroerende goederen uit hun aard en de zakelijke rechten, tenzij die goederen het voorwerp hebben uitgemaakt van een levering die recht op aftrek verleent (inbegrepen een onttrekking in de zin van artikel 12, § 1, 5°, van het Wetboek) of die zakelijke rechten met toepassing van de belasting werden overgedragen of wederovergedragen. Aangezien t.a.v. roerende goederen artikel 12, § 1, 5°, van het Wetboek steeds van toepassing is, kan er geen herziening meer plaatsgrijpen voor de roerende bedrijfsmiddelen indien de belastingplichtige zijn economische activiteit stopzet.

56

De herziening geschiedt in een keer, tot beloop van een vijfde of vijftiende per jaar, voor het jaar waarin het verlies van ieder recht op aftrek zich voordoet en voor de nog te lopen jaren (K.B. nr. 3, art. 11, § 3). De herziening gebeurt in de laatste aangifte die de belastingplichtige moet indienen. Geen enkele herziening is vereist wanneer, na het overlijden van een belastingplichtige, de erfgenamen of legatarissen, of na verdeling één onder hen, de handelszaak die ze in de nalatenschap verkregen hebben verder exploiteren .

C. Modaliteiten van de vijf- of vijftienjarige herziening. 1.4.1.

Inschrijving in de periodieke aangifte.

De herziening wordt vastgesteld in de roosters "herzieningen" van de periodieke aangifte.

1.4.2.

Berekeningsblad.

De berekening van de gedane herzieningen moet worden verantwoord ten behoeve van de administratie. Het is aangeraden dit te doen in een berekeningsblad dat verstuurd wordt naar het bevoegd BTW-kantoor.

1.4.3.

Tabel van de bedrijfsmiddelen.

De belastingplichtige houdt een tabel van zijn bedrijfsmiddelen die het mogelijk maakt de aftrek en de herzieningen die hij heeft verricht te controleren (K.B. nr. 3, art. 11, § 5). Het houden van deze tabel is vooral van belang voor de belastingplichtigen met een gedeeltelijk recht op aftrek die aan de regel van het algemeen verhoudingsgetal zijn onderworpen. Volgende inschrijvingen zullen erin voorkomen: 1° Belastingplichtigen die de 1ste januari van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan als uitgangspunt van het herzieningstijdvak nemen. Benevens de verwijzing naar de ontvangen factuur, naar het invoerdocument of naar het stuk dat in geval van onttrekking

57

krachtens artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 1 moet worden opgesteld, dient te worden vermeld : - de datum waarop het recht op aftrek van de voor het bedrijfsmiddel voldane belasting is ontstaan; - het totaal bedrag van de aftrekbare belasting wanneer het gaar om een volledige belastingplichtige; - het bedrag van de effectief in aftrek gebrachte belasting wanneer een verhoudingsgetal werd toegepast. Jaarlijks worden die inschrijvingen afgesloten door het samentellen van alle belastingen waarvoor het recht op aftrek tijdens dat jaar is ontstaan. Gaat het om een belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek die aan de regel van het verhoudingsgetal is onderworpen, dan moeten eveneens het voorlopig en nadien het definitief verhoudingsgetal worden vermeld die voor de berekening van de oorspronkelijke aftrek in aanmerking werden genomen. De inschrijvingen moeten het bovendien ook mogelijk maken de bedrijfsmiddelen te individualiseren, dit in verband met de herzieningen die in de gevallen bedoeld in artikel 10, 1° en 3° tot 5°, van het koninklijk besluit nr. 3 moeten worden verricht.

2° Belastingplichtigen die de 1ste januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen als uitgangspunt van het herzieningstijdvak nemen. Die belastingplichtigen moeten de voorschriften onder 1° hierboven naleven. Bovendien moeten zij, naast de datum waarop het goed in gebruik werd genomen, speciaal het bedrag van de belasting vermelden die in aftrek werd gebracht (aftrek die eventueel zal moeten worden herzien). Benevens een verwijzing naar de bescheiden waardoor de betaling van die belastingen werd vastgesteld (facturen, invoerdocumenten, intern stuk met betrekking tot de onttrekkingen), begrijpt deze inschrijving, hetzij een verwijzing naar de oorspronkelijk in de tabel van de bedrijfsmiddelen of in het boek voor inkomende facturen gedane inschrijvingen, hetzij, op voorwaarde dat ze toereikend zijn, naar de inschrijvingen die in de rekening "vaste activa in aanbouw" werden gedaan.

58

1.4.4.

Vorm van de tabel van bedrijfsmiddelen.

Er worden aan de belastingplichtigen geen formele voorschriften opgelegd met betrekking tot het bijhouden van de tabel. Zo zij de vereisten die in nr. 407 zijn gesteld naleven, dan mogen zij ofwel een bijzonder stuk opmaken, ofwel de tabellen of registers aanpassen die ze nu reeds houden (het boek voor inkomende facturen daaronder begrepen) uit boekhoudkundig oogpunt of om te kunnen voldoen aan de voorschriften van de inkomstenbelasting. De belastingplichtigen met een gedeeltelijk recht op aftrek die onderworpen zijn aan de regel van het verhoudingsgetal, wordt evenwel aangeraden een bijzondere tabel aan te leggen. Op die wijze zullen zij op systematische wijze de jaarlijkse herzieningen kunnen doen en meteen de controle door de administratie vergemakkelijken.

1.4.5.

Bewaring van de tabel van bedrijfsmiddelen.

De tabel betreffende een bepaald bedrijfsmiddel moet worden bewaard gedurende een tijdvak van zeven jaar te rekenen vanaf het verstrijken van het herzieningstijdvak (K.B. nr. 3, art. 11, § 5, tweede lid; Wetboek, art. 60, § 1).

59

DE GEMENGDE BELASTINGPLICHTIGE Verwijzing naar het BTW-wetboek Artikel 46 van het wetboek §1 Wanneer een belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond van artikel 45 aanspraak op aftrek bestaat, wordt de belasting ter zake van de voor die activiteit gebruikte goederen en diensten in aftrek gebracht naar verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de laatst bedoelde handelingen en het totale bedrag van de door de betrokkene verrichte handelingen. §2 In afwijking van §1 kan door of vanwege de Minister van Financiën aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning worden verleend om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel ervan. De belastingplichtige kan door of vanwege de Minister van Financiën worden verplicht op die wijze te handelen, wanneer de aftrek naar verhouding van de in §1 genoemde breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting.

Algemeenheden Definitie Het past nog eens te verwijzen naar het feit dat eenieder als belastingplichtige moet worden beschouwd die, om het even waar, geregeld en zelfstandig, de economische activiteit verricht van een fabrikant, handelaar, dienstverrichter met inbegrip van de winning van delfstoffen, landbouw en de uitoefening van vrije of ermee gelijkgestelde beroepen. Het is echter wel zo dat artikel 44 van het BTW-wetboek, om socio culturele redenen of in het kader van de gezondheidszorg, bepaalde diensten van de BTW vrijstelt. Daarenboven worden sommige leveringen en diensten, uit opportunistische en financiële overwegingen, eveneens vrijgesteld van de BTW overeenkomstig hetzelfde artikel 44 van het BTW-wetboek.

60

Een zelfde persoon kan in de uitoefening van zijn economische activiteit tegelijk handelingen stellen die aanspraak geven op aftrek en handelingen waarvoor geen aftrek is toegestaan omdat ze van de BTW zijn vrijgesteld. Dergelijke personen noemen we “ gemengde belastingplichtigen “. Daarbij kan het gebeuren dat die handelingen verricht worden in van elkaar onafhankelijke sectoren. Maar het is evengoed mogelijk dat ze binnen dezelfde onderneming in elkaar verweven zitten.

Schema GEMENGDE BELASTINGPLICHTIGE (in de uitoefening van zijn economische activiteit) verricht handelingen met recht op aftrek

verricht handelingen zonder recht op aftrek (vrijgesteld door art. 44 )

Voorbeelden 1.

Een marketingadviseur die zowel handelingen verricht die recht geven op aftrek en aan de BTW zijn onderworpen (verstrekken van adviezen) als handelingen die geen recht op aftrek geven (verzekeringsmakelaar);

2.

Een naamloze vennootschap die enerzijds opleidingen verstrekt inzake informatica voor administratief personeel en anderzijds taalonderricht verzorgt voor commercieel personeel van handelsvennootschappen;

3.

Een weddetrekkende bediende die tevens, op zelfstandige en geregelde wijze, administratieve diensten verricht voor andere belastingplichtigen.

4.

De banken, die aan de belasting onderworpen handelingen verrichten (bewaring van effecten, verhuur van brandkasten, betalings- en ontvangstverrichtingen, enz..) en ook handelingen stellen die ingevolge artikel 44, §3, 5° tot 10°, van W.BTW zijn vrijgesteld (krediet- disconto- en beursverrichtingen, overdracht van waarden en van geld, enz..; zie aanschrijving 10/1995).

61 5.

De accountant die zowel aan de belasting onderworpen handelingen verricht (boekhoudwerk, adviezen verstrekken, enz..) als handelingen vrijgesteld op grond van artikel 44 van W.BTW (privé-lessen inzake boekhouding, enz..).

6.

De autorijscholen die geen winstoogmerk hebben en die zowel diensten verstrekken die aan de BTW zijn onderworpen (leren rijden met personenwagens) als diensten die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44, §2, 4°, W.BTW (leren rijden met vrachtwagen of autobus; zie aanschrijving 25/1973, nrs. 17-19).

7.

De psycholoog die zowel aan de belasting onderworpen handelingen verricht (beroepskeuze) als handelingen die door artikel 44, §2, 5°, W.BTW, van de belasting zijn vrijgesteld (onderwijskeuze en gezinsvoorlichting).

8.

De exploitant van een tandheelkundige praktijk die kunsttanden levert of herstelt, nu eens met het verstrekken van bijhorende zorgen (handeling vrijgesteld krachtens artikel 44, §1, 2°, W.BTW ), dan weer zonder verzorging (handeling onderworpen aan de BTW; zie aanschrijving 57/1972).

9.

Diegenen die de dubbele werkzaamheid uitoefenen die erin bestaat in artikel 44, §3, 1°, a, W.BTW, bedoelde gebouwen over te dragen of op te richten voor rekening van derden en gronden of onverdeelde aandelen in gronden te verkopen, zoals de zogenaamde projectontwikkelaars (bouwpromotors), verkavelaarspromotors en sommige aannemers van bouwwerken ( zie aanschrijving 17/1975).

Gedeeltelijke aftrek Gemengde belastingplichtigen mogen de aan hen aangerekende voorbelasting slechts in aftrek brengen in de mate dat ze belastingplichtige zijn. Volgens artikel 46 van het BTW-wetboek komen twee methodes in aanmerking voor de berekening van de aftrekbare BTW. Deze twee methodes zijn de volgende : 1°

aftrek volgens de regel van het algemeen verhoudingsgetal (artikel 46,§1 W.BTW)

2°

aftrek volgens de regel van het werkelijk gebruik (artikel 46,§2 W.BTW)

62

De artikelen 12 tot 18 van het koninklijk besluit nr. 3, bevatten de bepalingen met betrekking tot de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal (zie ook de BTW-handleiding nrs. 411 tot 419), terwijl de artikelen 19 tot 21 van dat besluit voorzien in de modaliteiten voor de herziening van de aftrek volgens het werkelijk gebruik ( zie nrs. 420 tot 424 van de BTW-handleiding).

Aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal Werking De aftrek volgens de regel van het algemeen verhoudingsgetal bestaat hierin dat alle belasting die geheven wordt van de goederen en diensten die voor het geheel van de economische activiteit van een gemengde belastingplichtige worden gebruikt, slechts tot beloop van een bepaald percentage worden afgetrokken.

Berekeningswijze Dit percentage of m.a.w. het algemeen verhoudingsgetal is de uitdrukking, per kalenderjaar, van de verhouding tussen het totaalbedrag van de handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat (de teller van de breuk = T ) en het totaalbedrag van alle handelingen verricht door de gemengde belastingplichtige ( noemer van de breuk = N ).

ALGEMEEN VERHOUDINGSGETAL = BREUK T = handelingen met recht op aftrek ( zie tabel I hierna ) ____________________________________________ N = totaal bedrag alle handelingen ( zie tabel II hierna )

Het algemeen verhoudingsgetal wordt dus berekend door omzetting in een percentage van de verhouding T/N. T en N worden afgerond tot het hoger duizendtal. Sedert 1 januari 2002 worden T en N afgerond tot de hogere 100 euro.

63

Het berekende verhoudingsgetal wordt steeds afgerond naar de hogere eenheid. Deze berekeningswijze is van toepassing sedert 1 januari 1995. TABEL I Handelingen die aanspraak op aftrek verschaffen ( T in de breuk ) 1.

leveringen en diensten door de belastingplichtige verricht met betaling van de BTW;

2.

leveringen en diensten door de belastingplichtige verricht met vrijstelling van de BTW om reden van uitvoer en daarmee gelijkgestelde handelingen;

3.

intracommunautaire leveringen door de belastingplichtige verricht met vrijstelling van de BTW;

4.

diensten door de belastingplichtige verricht met verlegging van de heffing naar de medecontractant gevestigd in een andere Lid-Staat;

5.

leveringen en diensten door de belastingplichtige in het buitenland verricht;

6.

met leveringen en diensten gelijkgestelde handelingen ( artikel 12 en 19 van het W.BTW )

TABEL II Totaal bedrag van alle handelingen ( N in de breuk ) 1.

handelingen opgesomd in bovengenoemde tabel I;

2.

alle andere handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

Voorbeeld Een marketingadviseur verstrekt adviezen ( belastbare handelingen ) en runt tevens een verzekeringskantoor als makelaar ( handelingen vrijgesteld van BTW krachtens artikel 44, §3, 4°, van het W.BTW ). Tijdens het jaar 2011 heeft hij de navolgende ontvangsten gerealiseerd : 1°

ontvangen erelonen voortkomende van de marketingactiviteiten : 40.868,75 €

64

2°

ontvangen makelaarsvergoedingen inzake verzekeringen : 13.447,25 € ____________ Totaal : 54.316,00 €

Het algemeen verhoudingsgetal voor de aftrekbare belasting voor 2011 ziet er als volgt uit : 40.868,75 _______ 54.316,00

=

40.900 _____= 54.400

40.900 x 100 __________ 54.400

=

75,18 afgerond 76%

Bestanddelen die niet in aanmerking komen voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal De navolgende handelingen worden, ingevolge artikel 13, van het koninklijk besluit nummer 3, noch in de teller, noch in de noemer opgenomen voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal 1.

de opbrengst van het afstoten van bedrijfsmiddelen ( machines, gebouwen, voertuigen welke door de gemengde belastingplichtige in zijn bedrijf werden gebruikt; zie artikel 13, 1° );

2.

de opbrengst van en de inkomsten uit onroerende verrichtingen (verkoop van grond, onroerende verhuur, enz..), of financiële verrichtingen (beurs- en kredietverrichtingen, enz..), tenzij die verrichtingen behoren tot de specifieke economische activiteit van dien aard (immobiliënkantoor, bank, kredietinstelling, enz..). Deze laatste uitsluiting heeft tot doe te voorkomen dat ondernemingen aan de regel van het verhoudingsgetal zouden worden onderworpen voor bijkomende handelingen van onroerende of financiële aard die ze moeten doen voor het beheer van hun eigen vermogen en die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44 van W.BTW (b.v. onroerende verhuur, verkoop van grond of van oude gebouwen of beursverrichtingen met betrekking tot hun eigen portefeuille). Die ondernemingen worden behandeld als belastingplichtigen met volledig recht op aftrek onder voorbehoud dat ze de belasting geheven van goederen en diensten die voor de verwezenlijking van die handelingen worden gebruikt niet mogen aftrekken (b.v. het bewaren van effecten van de portefeuille, het herstellen en het onderhouden van in huur gegeven lokalen, het opmeten van de voor verkoop bestemde grond, enz..).

65

Wanneer belastingplichtigen evenwel financiële handelingen stellen die het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk zijn van hun belastbare activiteit, dan kunnen deze handelingen niet als bijkomstig worden aangemerkt en genieten deze belastingplichtigen slechts een gedeeltelijk recht op aftrek. Zij zijn dan onderworpen aan de regel van het algemeen verhoudingsgetal. Dit zal onder meer het geval zijn met een rechtspersoon aangesteld als syndicus en met een vennootschap gespecialiseerd in de uitgifte van maaltijdcheques ( zie BTW-revue nr. 129, blz. 603-604, nr. 1032) - zie artikel 13, 2°; 3.

het bedrag van de handelingen in het buitenland wanneer ze worden verricht door een aldaar gevestigde bedrijfszetel die onderscheiden is van de in België gevestigde zetel en de uitgaven met betrekking tot die handelingen niet rechtstreeks door deze laatste zetel worden gedragen (b.v. zetel van een Belgische bank gevestigd in het buitenland : de ontvangsten en de uitgaven die betrekking hebben op de handelingen die in het buitenland worden verricht worden door de zetel in het buitenland afzonderlijk in een boekhouding opgenomen; zie artikel 13, 3°.

Uiteraard komen de handelingen die een gemengde belastingplichtige stelt voor het beheer van zijn privé-bezit, evenmin in aanmerking voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal.

Belasting waarop het algemeen verhoudingsgetal wordt toegepast Het algemeen verhoudingsgetal wordt toegepast op alle BTW waarvoor de belastingplichtige aanspraak op aftrek zou kunnen maken indien hij een volledige belastingplichtige ware geweest. Hieruit volgt dat een gemengde belastingplichtige, alvorens het algemeen verhoudingsgetal toe te passen, eerst de voorbelasting moet elimineren waarvoor ieder recht op aftrek is uitgesloten ( privé-gebruik, kosten van onthaal, enz..) of waarvoor een bijzondere beperking van de aftrek geldt (artikel 45, §2 van het W.BTW - kosten personenwagen ). ( Zie beslissing nr. E.T. 100.117 , dd. 17/05/2001 ).

N.B. Tegen de zienswijze ingenomen door het Hof van Beroep van Brussel in het arrest van 16/05/2001, heeft de administratie een voorziening in Cassatie ingesteld.

66

Voorbeeld Een gemengde belastingplichtige, waarvan het algemeen verhoudingsgetal bijvoorbeeld 80% bedraagt, heeft een herstelling laten uitvoeren aan een personenwagen die hij voor ¾ voor bedrijfsdoeleinden gebruikt. Voor deze herstelling heeft hij 2.500 € + 525 € BTW betaald. De aftrekbare BTW moet als volgt worden berekend :


aftrekbaar na toepassing van art. 45, §2, van het W.BTW : 525 x 50% = 262,50 €




aftrekbaar na toepassing van het algemeen verhoudingsgetal : 262,50 x 80% = 210 €

Voorlopig verhoudingsgetal en definitief verhoudingsgetal Voorlopig verhoudingsgetal Voor ieder jaar verricht de belastingplichtige de aftrek volgens een verhoudingsgetal dat voorlopig wordt bepaald aan de hand van het definitief verhoudingsgetal van het vorige jaar. Betreft het een belastingplichtige die zijn economische activiteit aanvat, dan wordt het voorlopig verhoudingsgetal geraamd aan de hand van de exploitatievooruitzichten. Vandaar het gebruik van de term “ voorlopig verhoudingsgetal “.

Definitief verhoudingsgetal Het definitief verhoudingsgetal wordt bepaald aan de hand van het bedrag van de handelingen die tijdens het jaar waarin de aftrek uitgeoefend werd, werkelijk hebben plaatsgevonden. Het moet in principe uiterlijk 20 april van het volgend jaar worden vastgesteld; Belangrijk is het feit dat het definitief verhoudingsgetal voor een bepaald jaar in principe het voorlopig verhoudingsgetal is voor het volgend jaar.

67

Bijzonder geval De belastingplichtige die gehouden is tot het indienen van maandaangiften is niet altijd in de mogelijkheid het definitief verhoudingsgetal van het vorige jaar, dat als voorlopig verhoudingsgetal voor het lopend jaar dient, te kennen op het ogenblik waarop hij de aangiften moet indienen met betrekking tot de eerste twee maanden van het jaar. Hij mag in dat geval het voorlopig verhoudingsgetal van het vorige jaar verder gebruiken, maar hij moet de aldus gedane aftrek herzien in de aangifte met betrekking tot de handelingen van de maand maart die in de maand april moet worden ingediend. Hij houdt rekening met het definitief verhoudingsgetal dat dan vastgesteld moet zijn.

Herziening van de aftrek van andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen De herziening van de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen gebeurt door ieder jaar het voorlopig verhoudingsgetal met het definitief verhoudingsgetal te vergelijken. Wanneer het definitief verhoudingsgetal groter is dan het voorlopig verhoudingsgetal, dan verricht de belastingplichtige de bijkomende aftrek. In het tegenovergestelde geval verricht hij een terugstorting (K.B. nr. 3, art. 15, derde lid).

Ontheffing van de herziening . Verschil minder dan 10 punten. De belastingplichtige is ervan ontheven de herziening te verrichten wanneer het verschil tussen de in aanmerking te nemen verhoudingsgetallen niet tien punten bereikt ( K.B. nr. 3, art. 17, §1, eerste lid). Die bepaling is toepasselijk op de herzieningen die ingevolge artikel 15 (vergelijking tussen het voorlopig en het definitief verhoudingsgetal) en artikel 16 (herziening van de van bedrijfsmiddelen geheven belasting - zie verder) worden verricht.

68

Afwijking op dit beginsel De ontheffing van de herziening is niet toepasselijk in geval van herziening van een verhoudingsgetal dat voorlopig werd geraamd uitgaande van de exploitatievoorruitzichten (K.B. nr. 3, art. 17, §1, tweede lid ). Deze bepaling wordt verantwoord door het onzekere karakter van die ramingen. Speculaties, gesteund op de ontheffing van de herziening, worden op die wijze eveneens vermeden.

Facultatief karakter van de ontheffing. De ontheffing werd ingesteld met het oog op de vereenvoudiging. Ze mag echter niet tot gevolg hebben dat de belastingplichtige daardoor belet wordt de aanvullende aftrek, waarop hij recht heeft, uit te oefenen. Daarom bepaalt artikel 17, §2, van het K.B. nr. 3, dat de belastingplichtige aan die ontheffing kan verzaken. Om ook hier speculaties te voorkomen, moet hij dat doen voor minstens vijf achtereenvolgende jaren. De belastingplichtige moet van zijn beslissing af te zien van de ontheffing van de herziening kennis geven aan de administratie, in het bij zijn aangifte gevoegde berekeningsblad van de eerste aangifte waarin het verhoudingsgetal wordt aangewend of in een afzonderlijke brief gericht aan het controlekantoor waaronder hij ressorteert.

Herziening van de aftrek bedrijfsmiddelen.

van

belasting

geheven

van

1° Vijfjarige of vijftienjarige herziening waarvan het uitgangspunt de 1ste januari is van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan (K.B. nr. 3, art. 9, § 1). De aftrek van belasting geheven van bedrijfsmiddelen wordt herzien gedurende een tijdvak van vijf of vijftien jaar. Wanneer de door een belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek ieder jaar vastgestelde verhoudingsgetallen wijzigingen ondergaan, moet de oorspronkelijke aftrek worden herzien.

69

Krachtens artikel 16, § 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3, wordt de oorspronkelijke aftrek verricht aan de hand van het voorlopig verhoudingsgetal van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat en hij wordt herzien aan de hand van het definitief verhoudingsgetal van dat jaar. De eerste herziening heeft betrekking op het totaal bedrag van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting. De volgende herzieningen hebben jaarlijks betrekking op een vijfde of een vijftiende van de overeenkomstig het eerste definitief verhoudingsgetal gedane aftrek. De belastingplichtige verricht deze herzieningen door dat verhoudingsgetal te vergelijken met het definitief verhoudingsgetal van ieder van de vier of veertien betrokken jaren ( K.B. nr. 3, art. 16, § 1, tweede lid ). Het hierna volgende voorbeeld toont aan op welke wijze men te werk gaat; Er werd rekening gehouden met de toepassing van artikel 17 van het K.B. nr. 3, naar verluid waarvan de belastingplichtige ontheven wordt van de verplichting de aftrek te herzien wanneer het verschil tussen de verhoudingsgetallen geen 10 pct bedraagt. Voorbeeld Een belastingplichtige die slechts voor een gedeelte van zijn economische activiteit recht op aftrek heeft, koopt in 2007 een machine voor de prijs van 100.000 €, te vermeerderen met de BTW van 21.000 €. Zijn voorlopig verhoudingsgetal voor 2007 bedraagt 40 pct. Hij mag dan ook 40 pct van 21.000 € of 8.400 € in aftrek brengen.

a)

herziening voor 2007

Het definitief verhoudingsgetal voor 2007 bedraagt 30 pct. Hij mag bijgevolg maar 30 pct of 6.300 € in aftrek brengen. Hij moet dus het verschil (8.400 – 6.300) = 2.100 € terugstorten. Deze herziening heeft betrekking op het geheel van de in 2007 voorlopig verrichte aftrek en dekt bijgevolg de herziening inzake de eerste tranche van een vijfde (2007)

70

b)

herziening voor 2008

Het definitief verhoudingsgetal voor 2008 bedraagt 50 pct De herziening heeft betrekking op één vijfde van de belasting, zijnde 4.200 € Toegestane aftrek voor 2008 4.200 € x 50 pct =

2.100

reeds afgetrokken: 6.300 / 5 =

1.260

Bijkomende aftrek : 2.100 – 1.260 =

c)

840

herziening voor 2009

Het definitief verhoudingsgetal voor 2009 bedraagt 20 pct Toegestane aftrek voor 2009: 4.200 € x 20 pct = 840 reeds afgetrokken : 6.300 / 5 =

1.260

terug te storten : 1.260 – 840 =

420

d)

herziening voor 2010

Het definitief verhoudingsgetal voor 2010 bedraagt 25 pct Voor 2010 moet geen herziening worden verricht daar het verschil tussen het definitief verhoudingsgetal van het betrokken jaar (25 pct) en het definitief verhoudingsgetal van het eerste jaar (30 pct) kleiner is dan 10 pct.

e)

Herziening voor 2011

Het definitief verhoudingsgetal bedraagt 70 pct Toegestane aftrek voor 2011: 4.200 € x 70 pct =

2.940

Reeds afgetrokken: 6.300 / 5 =

1.260

Bijkomende aftrek: 2.940 – 1.260 =

1.680

71

De wijzigingen van het verhoudingsgetal tijdens de volgende jaren hebben geen invloed meer op de aftrek die werd verricht.

Vijfjarige of vijftienjarige herziening waarvan het uitgangspunt de 1ste januari is van het jaar waarin het bedrijfsmiddel wordt in gebruik genomen ( K.B. nr. 3, art. 9, § 2 ). De belastingplichtigen die krachtens artikel 9, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3, de 1ste januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen als uitgangspunt van de herziening nemen, verrichten de eerste herziening volgens het definitief verhoudingsgetal van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen. Die eerste herziening heeft betrekking op het geheel van de oorspronkelijk afgetrokken belastingen.

Aftrek volgens het werkelijk gebruik van goederen en diensten. De hiervoor uiteengezette werking van de regel van het algemeen verhoudingsgetal kan tot ongelijkheden bij de toepassing van de belasting leiden die : 1° ofwel in het nadeel van de belastingplichtige kunnen uitvallen door een te kleine aftrek in vergelijking met het werkelijk gebruik; 2° ofwel in het nadeel van de Staat kunnen uitvallen ingevolge een te grote aftrek in vergelijking met het werkelijk gebruik.

In het eerste geval mag de gemengde belastingplichtige voor de toepassing van de regel van het werkelijk gebruik opteren. In de praktijk oefent hij die optie uit in een stuk dat hij richt aan zijn bevoegd BTW-kantoor, vooraleer hij voor de eerste maal gebruik maakt van het werkelijk gebruik. Zo werd enkele jaren terug, bij vonnis ( Rb. Gent, 9 maart 1984 ), bepaald dat een belastingconsulent-accountant onwettelijk gehandeld had door de regel van het werkelijk gebruik toe te passen zonder daarbij de voorafgaande kennisgeving ten overstaan van de Administratie te hebben gedaan. Hier moet tevens aan toegevoegd worden dat de aard van de activiteit van de bovengenoemde persoon zich daarenboven moeilijk leende tot een makkelijke toewijzing van de goederen en diensten aan de betreffende sectoren.

72

In het tweede geval moet het bevoegde BTW-kantoor de belastingplichtige ervan in kennis stellen dat hem de verplichting wordt opgelegd de aftrek te doen volgens de regel van het werkelijk gebruik. Die kennisgeving moet met reden omkleed worden en de begindatum van haar uitwerking vermelden. Het komt ook voor dat in administratieve aanschrijvingen of in beslissingen waarin voor bepaalde belastingplichtigen of ten aanzien van bepaalde handelingen een bijzondere regeling wordt ingesteld, de aftrek volgens het werkelijk gebruik opgelegd wordt als voorwaarde om de bijzondere regeling te kunnen genieten ( b.v. beroepsoprichters ; aanschr. 17/1975; BTW-revue nr. 22/75, blz. 286 ). Het spreekt vanzelf dat de regel van het werkelijk gebruik maar toegepast kan worden als het mogelijk is de goederen en de diensten die aan een gemengde belastingplichtige worden verstrekt op zulke wijze uit elkaar te houden dat kan worden nagegaan welke van die goederen en diensten gebruikt worden voor handelingen waarvoor het recht op aftrek bestaat en voor welke voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat . Het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert kan hem dus de verplichting opleggen de aftrek te doen volgens de regel van het werkelijk gebruik, telkens wanneer vastgesteld wordt dat het gebruik van het algemeen verhoudingsgetal leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting. Die kennisgeving zal, in beginsel, steeds worden gedaan wanneer men vaststelt dat de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal leidt tot een aftrek die merkelijk groter is dan die welke uit het aanwenden van de regel van het werkelijk gebruik zou voortvloeien. Op die manier zou de gemengde belastingplichtige voor zijn belastbare werkzaamheid beter behandeld worden dan een volledige belastingplichtige die een zelfde werkzaamheid heeft. De administratie zal bij het vaststellen van de noodzakelijkheid de aftrek volgens het werkelijk gebruik verplicht te maken, rekening houden met bepaalde feitelijke omstandigheden die zich verzetten tegen het behoud, geheel of ten dele, van de regel van het algemeen verhoudingsgetal.

Dit is inzonderheid het geval : 1.

de economische activiteit een belastbare sector en een daarvan onderscheiden niet belastbare sector omvat en in het bijzonder indien voor iedere sector een afzonderlijke boekhouding wordt gevoerd;

73

2.

de belastingplichtige bij de ontvangst van de goederen of bij afname van de diensten gemakkelijk kan bepalen voor welke sector die goederen en diensten uitsluitend zijn bestemd, hetzij voor de belastbare sector, hetzij voor de niet belastbare sector;

3.

de regel van het algemeen verhoudingsgetal niet kan worden toegepast daar de noemer van het verhoudingsgetal moeilijk of onmogelijk kan worden bepaald (b.v. in het geval van een verzekeringsmaatschappij die, los van de verzekeringsverrichtingen, belastbare handelingen verricht zoals de verkoop van goederen waardoor ze door subrogatie eigenaar is geworden ).

Belangrijk De Administratie kan de verplichting tot het gebruik van de regel van het werkelijk gebruik niet met terugwerkende kracht opleggen. Een dergelijke verplichting werkt uitsluitend voor de toekomst.

Werkingssfeer Woord vooraf Indien een belastingplichtige wenst gebruik te maken van de toepassing van het werkelijk gebruik, dient hij vooraf opteren voor deze toepassing bij zijn bevoegd BTW-kantoor. De aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten wordt op de volgende wijze verricht :

1. de belasting die geheven wordt van de goederen en diensten die de gemengde belastingplichtige bestemt voor het verrichten van handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat, is aftrekbaar volgens de gewone regels die voor de volledige belastingplichtige gelden;

2. de belasting die geheven wordt van de goederen en de diensten die bestemd zijn voor handelingen waarvoor geen aftrek mogelijk is, komt niet voor aftrek in aanmerking;

3. de belasting die geheven wordt van de goederen en de diensten die bestemd zijn zowel voor handelingen bedoeld onder 1° als voor handelingen bedoeld onder 2° ( b.v. BTW op algemene onkosten ) komt voor aftrek in aanmerking in verhouding tot het werkelijk gebruik voor elke categorie van handelingen.

74

In dat geval moet de belastingplichtige zijn BTW-kantoor in kennis stellen d.m.v. een stuk, waarin hij de criteria aanduidt die bij de berekening van die verhouding gebruikt werden. Mocht het niet mogelijk zijn zo’n bijzonder verhoudingsgetal vast te stellen omdat het werkelijk gebruik voor elke categorie van handelingen niet of zeer moeilijk te bepalen is, dan mag de belastingplichtige voor de aftrek van de BTW geheven van bedoelde kosten de regel van het algemeen verhoudingsgetal toepassen, tenzij de Administratie zich daartegen uitdrukkelijk zou verzetten. Kenmerkend voor de bijzondere verhoudingsgetallen is dat zij kunnen bepaald worden aan de hand van totaal andere criteria dan deze gebruikt bij de bepaling van het algemeen verhoudingsgetal ( gebaseerd op gerealiseerde omzet in de respectievelijke sectoren ). Zo kan een bijzonder verhoudingsgetal bijvoorbeeld gebaseerd zijn op de ingenomen oppervlakte van een gebouw, voor de respectievelijke sectoren, om de aftrekverhouding vast te stellen i.v.m. de BTW geheven op de aanwerving van het gebouw of i.v.m. met de geheven BTW op de algemene onkosten gemaakt voor het betreffende gebouw.

In dit verband werd door Volksvertegenwoordiger Denis (10 mei 2000 ) de vraag gesteld of een controlerende BTW-ambtenaar mag beslissen dat een vennootschap die haar inkomsten zowel uit het verhuren van gebouwen als uit handelsverrichtingen haalt, de BTW op de algemenen onkosten (auto, diverse benodigdheden, gebruiks- en werkingskosten van de vennootschap, enz.. ) slechts kan terugvorderen naar verhouding van de omzet die verband houdt met de handelsverrichtingen. In zijn antwoord was de Minister heel duidelijk : bij toepassing van de regel van het werkelijk gebruik zal voor de belasting geheven van de goederen en de diensten die een belastingplichtige voor beide sectoren gebruikt, zoals bijvoorbeeld de algemene onkosten, in de mate van het mogelijke, die belastingplichtige, op basis van precieze en controleerbare criteria, bijzondere verhoudingsgetallen vaststellen in functie van het dubbele gebruik. Wanneer de vaststelling van dergelijke criteria onmogelijk is, zal het bijzonder verhoudingsgetal zoals een algemeen verhoudingsgetal bepaald worden. Het maken onderscheid tussen de handelingen waarvoor wel en waarvoor geen recht op aftrek bestaat is niet altijd even gemakkelijk te maken en kan soms aanleiding geven tot controverses en juridische betwistingen tussen de twee betrokken partijen, met name de belastingplichtige aan de ene kant en de Administratie aan de andere kant. Zo besliste het Hof van Beroep te Antwerpen ( 18 mei 1998 ) dat een onderneming, met als activiteit enerzijds de paardenhandel en dekstation en anderzijds de deelname aan paardenwedstrijden, geen twee soorten handelingen

75

verricht zoals de administratie stelde. Met name stelde de Administratie dat de onderneming enerzijds handelingen stelt waarvoor recht op aftrek bestaat (paardenhandel en dekstation ) en anderzijds andere handelingen verricht waarvoor geen recht op aftrek bestaat ( deelname aan paardenwedstrijden met het daaraan eventueel verbonden prijzengeld ). Het Hof preciseert heel duidelijk dat de onderneming recht heeft op een volledig recht op aftrek omdat de deelname aan wedstrijden plaats vindt ter promotie voor de verkoop van paarden. Deze deelname en het behalen van prijzen is volgens het Hof “ inderdaad een wijze om de paarden bekendheid te doen krijgen en de verkoopwaarde ervan te verhogen “. Zij kaderen in, en dienen ter bevordering van de uitoefening van de economische activiteit van paardenhandel en dekstation en vormen daar een geheel mee. Het Hof van Beroep te Antwerpen wordt daarin gevolgd door het Hof van Cassatie ( 13 oktober 2000 - nog niet gepubliceerd ).

Herziening van de aftrek van belasting die werd afgetrokken met inachtneming van het werkelijk gebruik (K.B. nr. 3, art. 19 en 20 ). Artikel 19 van het koninklijk besluit nr. 3, bepaalt dat de belasting moet worden herzien zo de goederen en diensten niet worden gebruikt in de bedrijfsafdeling waarvoor ze oorspronkelijk bestemd waren. De herziening heeft de terugstorting tot gevolg van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting wanneer de goederen en diensten, geheel of gedeeltelijk, worden overgebracht van een bedrijfsafdeling waarvan de handelingen recht op aftrek geven, naar een bedrijfsafdeling waarvan de handelingen geen recht op aftrek geven. Ze heeft een bijkomende aftrek tot gevolg in het tegenovergestelde geval. Artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 3 heeft betrekking op de bedrijfsmiddelen. In zijn eerste lid bepaalt het dat de in artikel 19 bedoelde herziening wordt verricht wanneer een wijziging in het gebruik van de bedrijfsmiddelen intreedt voor het verstrijken van het vierde of het veertiende jaar na dat waarin het recht op aftrek is ontstaan. Wanneer een bedrijfsmiddel waarvoor de aftrek moet worden herzien overgaat van een bedrijfsafdeling die aan de belasting is onderworpen naar een bedrijfsafdeling die niet aan de belasting is onderworpen, is het terug te storten bedrag gelijk aan de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting, verminderd met een vijfde of een vijftiende per jaar dat verstreken is voor het jaar waarin de wijziging in het gebruik is ingetreden. In het tegenovergestelde geval is het bedrag van de aftrek gelijk aan de belasting die oorspronkelijk niet kon worden

76

afgetrokken, verminderd met één vijfde of één vijftiende per jaar dat verstreken is vóór het jaar waarin de wijziging in het gebruik is ingetreden.

Voorbeeld Een belastingplichtige die de aftrek uitoefent volgens de regel van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten, koopt in juni 2011 een machine voor 200.000 € en gebruikt ze in de bedrijfsafdeling die recht op aftrek verleent. Hij brengt de belasting, namelijk 42.000 €, in aftrek. In mei 2013 gebruikt hij de machine voor de bedrijfsafdeling die geen recht op aftrek verleent. Bij toepassing van artikel 20 moet een bedrag worden teruggestort dat gelijk is aan de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting (42.000 €), verminderd met één vijfde voor 2011 en voor 2012. Hij moet dus drie vijfden van 42.000 € of 25.200 € terugstorten.

De herziening wordt verricht in de aangifte met betrekking tot het aangiftetijdvak waarin het goed van de ene sector naar de andere werd overgebracht.

1.6.

Particulariteit in verband met artikel 12 en 19 van het BTW-wetboek.

De vraag kan gesteld worden of een gemengde belastingplichtige die de aftrek verricht volgens de regel van het werkelijk gebruik van goederen en diensten, gehouden is de artikelen 12, §1, 3° en 19 van het W.BTW toe te passen wanneer de in gebruik genomen goederen of de uitgevoerde werken uitsluitend werden gebruikt voor de behoeften van de niet belastbare sector. Het antwoord luidt bevestigend. Enerzijds zijn de bovengenoemde bepalingen van toepassing op iedere belastingplichtige, ongeacht of hij een volledig dan wel gemengde belastingplichtige is en, in de laatste onderstelling, of hij de regel van het werkelijk gebruik dan wel de regel van het algemeen verhoudingsgetal toepast. Anderzijds is het doel van deze wettelijke bepalingen de belastingplichtige die voor de behoeften van zijn onderneming aan zich zelf goederen levert of diensten verleent, op het gebied van de aftrek, in dezelfde situatie te brengen als

77

wanneer hij voor de levering van die goederen of voor het verrichten van die diensten een beroep zou doen op een derde. Uiteraard kan deze doelstelling slechts worden bereikt door het eenvormig belasten van de aan zich zelf gedane, respectievelijk verleende leveringen en diensten, ongeacht de hoedanigheid van de belastingplichtige of de wijze waarop de aftrek wordt verricht ( Beslissing van 12 augustus 1981, nr. E.T. 33.110; BTW-revue nr. 51/81, blz. 629, nr. 772).

Voorbeeld Een gemengde belastingplichtige die de aftrek verricht volgens de regel van het werkelijk gebruik van goederen en diensten heeft een niet belastbare sector bestaande uit de verhuur van onroerende goederen, waarvoor hij door zijn personeel werk in onroerende staat laat verrichten. De belasting is verschuldigd, bij toepassing van artikel 19, §2, 1° van het W.BTW over de normale waarde van deze werken ( zie artikel 33, 3° van het W.BTW ), en is niet aftrekbaar gelet op het gebruik in de niet belastbare sector.

78

Gelijkstelling van sommige materiële feiten met een levering onder bezwarende titel. 1. Algemeen.

Overeenkomstig artikel 10 van het Wetboek is de levering van een goed de overdracht of de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. In artikel 12 van het Wetboek worden daarenboven sommige materiële feiten gelijkgesteld met leveringen onder bezwarende titel zodat, wanneer deze feiten zich voordoen, de belasting opeisbaar wordt. De goederen die in het bedrijf van de belastingplichtige aanwezig zijn, zijn inderdaad, in principe, volledig of gedeeltelijk belastingschoon door toepassing van het aftrekmechanisme. Om te voorkomen dat deze goederen het eindverbruik zouden bereiken zonder heffing van de belasting - heffing die noodzakelijkerwijze moet geschieden via de belastingplichtige die ertoe gehouden is de belasting te innen -, moeten deze goederen bij wijze van rechtzetting aan de belasting worden onderworpen.

2. Onttrekking van roerende goederen.

Is onderworpen aan de belasting op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Wetboek, het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een roerend goed voor zijn privé-doeleinden of voor de privé-doeleinden van zijn personeel en, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. Beoogd wordt het louter materiële feit dat erin bestaat het goed aan het bedrijf te "onttrekken" of het te "nemen". Deze onttrekking kan alleen slaan op roerende goederen (goederen in voorraad, materieel, machines, voertuigen, ...) en moet worden verricht door een belastingplichtige die, bij het binnenbrengen van het goed in zijn economische activiteit met toepassing van de btw (aankoop, invoer, intracommunautaire verwerving), volledige of gedeeltelijke aftrek heeft uitgeoefend.

79

Hieruit volgt dat artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Wetboek met een levering onder bezwarende titel gelijkstelt, de onttrekking aan zijn bedrijf van een roerend goed door een belastingplichtige : a) voor zijn privé-doeleinden of voor de privé-doeleinden van zijn personeel; b) en, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, wanneer (en dit is een grondvoorwaarde) voor dat goed (zo het werd aangekocht, ingevoerd of intracommunautair verworven) of voor de bestanddelen ervan (zo het zelf werd vervaardigd) recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. Aldus dient deze heffing, bij wijze van rechtzetting, slechts te gebeuren in geval van volledige bestemming van het roerend goed voor welbepaalde doeleinden : de eigen privé-doeleinden van de belastingplichtige of de privé-doeleinden van het personeel en voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit. Het is derhalve vereist dat het roerend goed het "economisch patrimonium van het bedrijf" verlaat.

Voorbeelden In elk van de navolgende gevallen doet zich een materieel feit voor dat met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld en waardoor de belasting opeisbaar wordt. 1° Een belastingplichtige, meubelfabrikant, onttrekt aan zijn bedrijf een salontafel, die hij in de woonkamer van zijn tweede verblijf plaatst. De materialen voor het vervaardigen van deze tafel werden aangekocht met toepassing van de btw die uiteraard volledig werd afgetrokken.

2° Een belastingplichtige, handelaar in computerapparatuur, onttrekt uit zijn voor doorverkoop bestemde voorraad een P.C. die hij aan één van zijn bedienden schenkt wegens 25 jaar dienst. De P.C. werd geleverd door een firma gevestigd in Frankrijken door voornoemde handelaar in België intracommunautair verworven.

80

3° Een belastingplichtige, die niet onderworpen is aan de vrijstellingsregeling van artikel 56, § 2, van het Wetboek en die voor zijn bijberoep van deur tot deur woordenboeken en naslagwerken verkoopt, onttrekt een lexicon over erfelijkheidsleer dat hij aanwendt in het medisch laboratorium waar hij als weddetrekkend onderzoeker werkt. Het boek werd hem met toepassing van de btw geleverd door de uitgeverij waarvoor hij op zelfstandige wijze voormeld bijberoep uitoefent.

4° Een verzekeringsmakelaar die eveneens de zelfstandige activiteit van fiscaal raadgever uitoefent onttrekt de computer, die hij met betaling van de btw had aangekocht voor gebruik voor zijn beide activiteiten. Hij overhandigt deze machine aan zijn secretaresse die zich via avondleergangen vervolmaakt in tekstverwerking.

5° Een belastingplichtige, handelaar in personenauto's, onttrekt voor persoonlijk gebruik een personenauto die hij zelf heeft gemonteerd met een wrak gekocht bij een verzekeringsmaatschappij met heffing van btw en met verscheidene onderdelen gekocht bij particulieren. De door hem gemonteerde wagen was oorspronkelijk voor doorverkoop bestemd.

6° Een beginnend aannemer van tuinwerken die een tweedehandse frees heeft aangeschaft van een landbouwschool, onttrekt deze voor zijn privé-behoeften nadat hij evenwel de motor door een andere met een hoger vermogen heeft vervangen. Hij heeft de frees na de vervanging van de motor nog effectief gebruikt voor het verrichten van aannemingswerken.

7° Een kruidenier neemt koopwaren uit zijn winkel voor zijn privé-gebruik.

8° Een vennootschap biedt bij bepaalde gelegenheden aan sommige van haar personeelsleden een geschenk aan dat zij zelf mogen kiezen uit de goederen waarin die vennootschap handel drijft (Beslissing E.T. 32.306 van 22 oktober 1979, BTWREVUE nr. 43, blz. 42, nr. 726; z. ook nr. 351, 5°).

9° Een gemeentelijke elektriciteitsregie onttrekt elektriciteit voor de behoeften van de gemeentelijke diensten, andere dan de regie zelf.

81

10° Een garagehouder onttrekt benodigdheden en onderdelen aan zijn voorraad, met het oog op het herstellen van een autovoertuig dat hem toebehoort en dat hij uitsluitend voor privé-doeleinden gebruikt (Beslissing E.T. 20.953 van 19 januari 1976, BTWREVUE nr. 25, blz. 142-144, nr. 560).

3. Het verstrekken van een goed om niet.

Is onderworpen aan de belasting op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Wetboek, het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed om het om niet te verstrekken, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan; de onttrekkingen verricht voor het verstrekken van handelsmonsters of handelsgeschenken van geringe waarde worden evenwel niet bedoeld; deze waarde wordt bepaald door of vanwege de Minister van Financiën. Het betreft het materiële feit dat bestaat in het onttrekken van een goed - roerend of onroerend - om het om niet over te dragen (b.v. schenking). Deze overdracht is slechts belastbaar, zo hij wordt verricht door een belastingplichtige in wiens hoofde een volledig of gedeeltelijk recht op aftrek is ontstaan met betrekking tot dit goed of de bestanddelen ervan. Vanzelfsprekend dient deze heffing niet te gebeuren voor de onttrekking van een goed dat zonder toepassing van de btw werd verkregen omdat het werd gekocht bij een particulier of bij een belastingplichtige die uitsluitend handelingen verricht waarvoor geen recht op aftrek bestaat (b.v. een ziekenhuis). De hier bedoelde bepaling is zowel van toepassing voor de onttrekking van roerende goederen (handelsgoederen, rollend materieel, meubilair, ...) als van onroerende goederen ("nieuwe" gebouwen, met uitsluiting van de grond waarop deze gebouwen zijn opgericht; vruchtgebruik op een "nieuw" gebouw met uitsluiting van de grond waarop dit gebouw werd opgericht, ...).

Voorbeelden 1° Een naamloze vennootschap onttrekt een personenauto, die op haar naam is ingeschreven en die ze als bedrijfsmiddel gebruikt, om hem weg te schenken aan de beheerder-vice-voorzitter wiens mandaat verstrijkt (Beslissing E.T. 9.250 van 10 april 1978, BTW-REVUE nr. 35, blz. 423-424, nr. 648).

82

2° Een belastingplichtige onttrekt aan zijn voorraad goederen kledingstukken die gedemodeerd zijn om ze in het kader van een hulpactie om niet te verstrekken aan een caritatieve instelling (Beslissing E.T. 33.875 van 2 oktober 1979, BTW-REVUE nr. 42, blz. 636, nr. 718).

Uitzondering. De onttrekking van een goed om het met commerciële doeleinden om niet te verstrekken is niet aan de btw onderworpen wanneer ze betrekking heeft op een handelsmonster of een handelsgeschenk van geringe waarde, zoals deze wordt bepaald door of vanwege de Minister van Financiën.

Bijzondere gevallen.

- Onttrekking van goederen gebruikt bij een werk in onroerende staat. Het komt voor dat een belastingplichtige zelf vervaardigde of ingekochte materialen, die dank zij het aftrekmechanisme belastingschoon zijn, gebruikt om voor zijn privé-doeleinden, de privé-doeleinden van zijn personeel en, meer algemeen, om niet of voor andere dan beroepsdoeleinden een werk in onroerende staat te verrichten. In beginsel wordt de uitvoering van zulk werk met het verrichten van een belastbare handeling gelijkgesteld (Wetboek, art. 19, § 2, 2°), hetgeen de heffing van de belasting m.b.t. de onttrekking van de materialen uitsluit. De maatstaf van heffing voor deze handeling is, overeenkomstig artikel 33, 2°, van het Wetboek, het bedrag der door de belastingplichtige gedane uitgaven.

Voorbeeld Een metselaar onttrekt uit zijn voorraad alle nodige materialen voor de oprichting van een woning met twee van zijn werklieden voor zijn dochter. Artikel 19, § 2, 2°,van het Wetboek is van toepassing op het metselwerk met uitzondering van het werk van de belastingplichtige en de btw is opeisbaar over de door de metselaar gedane uitgaven, nl. de aankoopprijs van het materiaal en het werk (brutoloonkost) van zijn arbeiders.

83

Wanneer daarentegen een belastingplichtige een roerend goed aan zijn bedrijf onttrekt om er een werk in onroerende staat mee te verrichten waarvoor het artikel 19, § 2, van het Wetboek niet van toepassing is, zal de belastingplichtige moeten overgaan tot de onttrekking van dit roerend goed op grond van artikel 12, § 1, 1°, van het Wetboek. De maatstaf van heffing voor deze handeling is de aankoopprijs van het goed of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs berekend op het tijdstip van de onttrekking van het goed (Wetboek, art. 33, 1°).

Voorbeeld

Een groothandelaar (fysisch persoon) in elektrisch materieel gebruikt materieel uit zijn voorraad voor de elektrische installatie van zijn privé-woning, die hij zelf heeft aangebracht. Het onttrokken materieel moet worden belast over de aankoopprijs op het tijdstip van de onttrekking.

- Onttrekking van personenwagens en wagens voor dubbel gebruik door constructeurs en handelaars in die voertuigen. Er wordt verwezen naar de aanschrijving nr. 9/1985.

4. Ingebruikneming van een goed als bedrijfsmiddel.

Is onderworpen aan de belasting op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Wetboek, de ingebruikneming door een belastingplichtige, als bedrijfsmiddel, vaneen goed, dat hij anders dan als bedrijfsmiddel in zijn bedrijf heeft binnengebracht wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. Het binnenbrengen van het goed in het bedrijf door de belastingplichtige kan op verschillende wijzen gebeuren : - hetzij dat hij het - roerend of onroerend - goed, anders dan als bedrijfsmiddel, heeft opgericht, heeft laten oprichten, heeft vervaardigd, heeft laten vervaardigen, heeft verkregen of heeft ingevoerd; - hetzij dat een onroerend goed, anders dan als bedrijfsmiddel, in het bedrijf werd binnengebracht met toepassing van de belasting door de vestiging,

84

overdracht of wederoverdracht van de zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek, die slaan op voornoemd onroerend goed. Hoger genoemde bepaling strekt ertoe de ingebruikneming van een goed als bedrijfsmiddel te belasten, wanneer dat goed in het bedrijf van de belastingplichtige bestemd was voor het eindverbruik (m.a.w. voor een belastbare uitgaande handeling) en voor de belastingplichtige t.a.v. dat goed of de bestanddelen ervan een volledig of gedeeltelijk recht op aftrek is ontstaan. Deze bepaling is eveneens van toepassing op de ingebruikneming als bedrijfsmiddel van een onroerend goed waarvoor de zakelijke rechten met toepassing van de belasting ten bate van de belastingplichtige werden gevestigd, overgedragen of weder overgedragen, indien in hoofde van de belastingplichtige ten aanzien van deze vestiging, overdracht of wederoverdracht een volledig of gedeeltelijk recht op aftrek is ontstaan. Deze ingebruikneming die belastbaar is beoogt zowel de roerende goederen als de onroerende goederen bedoeld in artikel 9 van het Wetboek (b.v. "nieuwe" gebouwen, meubilair, machines), alsook de zakelijke rechten (b.v. vruchtgebruik) met betrekking tot genoemde onroerende goederen. De heffing van de belasting wegens genoemde ingebruikneming als bedrijfsmiddel is noodzakelijk om op het stuk van de aftrek van btw en van de herzieningen de gelijkheid te verzekeren tussen een belastingplichtige die een roerend of onroerend goed rechtstreeks als bedrijfsmiddel aankoopt en een andere die een dergelijk goed oorspronkelijk heeft aangekocht met het oog op wederverkoop, of die, met behulp van materialen of onderdelen, die hij heeft gekocht, een goed opricht of vervaardigt,en hij de bij inkoop betaalde btw heeft afgetrokken terwijl hij dat goed als bedrijfsmiddel gaat gebruiken. De wegens de ingebruikneming opeisbare btw is uiteraard in dezelfde mate aftrekbaar als dat bij een rechtstreekse aankoop of invoer van het bedrijfsmiddel het geval zou zijn geweest.

Voorbeelden

1) Een fabrikant van kantoormeubilair onttrekt een voor doorverkoop bestemde opbergkast en gebruikt deze voor het opbergen van zijn boekhouding. Alle grondstoffen worden hem geleverd door btw-belastingplichtigen.

85

2) Een belastingplichtige beroepsoprichter neemt een gebouw, dat voor doorverkoop bestemd was, in gebruik voor het huisvesten van zijn administratie. Betrokken beroepsoprichter heeft het gebouw laten oprichten door diverse aannemers van bouwwerken.

3) Een belastingplichtige beroepsoprichter verhuurt een door hem opgericht en nog niet verkocht appartement.

De ingebruikneming moet ten slotte slaan op een goed dat als bedrijfsmiddel wordt aangemerkt overeenkomstig artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 3 en artikel 1 van het ministerieel besluit nr. 1. Wel wordt erop gewezen dat voor de toepassing van artikel 12, § 1, van het Wetboek, het klein materieel, het klein gereedschap en de kantoorbehoeften, waarvan de prijs of, bij ontstentenis van een prijs, de normale waarde, per in de handel gebruikelijke eenheid, lager is dan 250,00 EUR, alsook de verpakkingsmiddelen zelfs indien deze opnieuw kunnen worden gebruikt, niet als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt (BS nr. 1 van 2 september 1980). Ten slotte wordt erop gewezen dat als ingebruikneming van een bedrijfsmiddel in de zin van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Wetboek moet worden beschouwd, de ingebruikneming van een goed dat wordt aangewend in het kader van een economische activiteit, hetzij als werkinstrument of exploitatiemiddel in het bedrijf van de belastingplichtige, hetzij om het in huur te geven of, meer algemeen, het genot ervan over te dragen of rechten op dat genot te verlenen met het oog op het verwerven van beroepsinkomsten (z. koninklijk besluit nr. 3, art. 6). De onttrekking van een roerend goed of onroerend goed om het tijdelijk om niet ter beschikking te stellen van personen vreemd aan de economische activiteit van de belastingplichtige, wordt daarentegen niet beoogd door artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Wetboek (zie evenwel artikel 19, § 1, van het Wetboek).

Bijzondere gevallen. - Wanneer iemand een volledig gemonteerde machine koopt en zelf moet instaan voor het vervoer ervan (verkoop "af fabriek" of "af magazijn"), dan mag uit de omstandigheid dat die machine, met het oog op dit vervoer, wordt gedemonteerd door het eigen personeel van de koper of door een derde die voor diens rekening handelt, niet worden afgeleid dat de overeenkomst

86

betrekking heeft op een verkoop van onderdelen. Artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek is dan ook niet toepasselijk op de demontage, het vervoer en de montage die worden verricht door het eigen personeel van de koper of door een derde die voor diens rekening handelt (Beslissing E.T. 20.880 van 30 juni 1977, BTW-REVUE nr. 32, blz. 492-493, nr. 627). - Wat de onttrekkingen van personenwagens en wagens voor dubbel gebruik door constructeurs en handelaars in die voertuigen betreft, wordt er verwezen naar de aanschrijving nr. 9/1985.

5. Ingebruikneming van een zelf vervaardigd roerend goed anders dan als een bedrijfsmiddel.

Is onderworpen aan de belasting op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 4°, van het Wetboek, de ingebruikneming door een belastingplichtige, anders dan als bedrijfsmiddel, van een door hem vervaardigd roerend goed, voor het verrichten van handelingen waarvoor geen volledige aanspraak op aftrek van de belasting bestaat, wanneer voor de bestanddelen van dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan. Deze ingebruikneming is onderworpen aan de belasting op voorwaarde dat ze slaat op een roerend goed dat de belastingplichtige zelf heeft vervaardigd en dat hij anders dan als een bedrijfsmiddel, aanwendt voor het stellen van handelingen waarvoor geen volledige aanspraak op aftrek bestaat, wanneer voor de bestanddelen gebruikt bij de vervaardiging van het goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek is ontstaan. Deze bepaling heeft tot doel een gelijke behandeling te waarborgen tussen goederen die voor de behoeften van de onderneming worden gekocht en waarvoor volledige aftrek niet mogelijk is, en goederen die de belastingplichtige voor zelfde doeleinden vervaardigt.

Voorbeeld

Een fabrikant van dekens gebruikt hiervan een aantal voor de exploitatie door hem van een bejaardentehuis dat is vrijgesteld van de belasting krachtens artikel 44 van het Wetboek.

87

5. Het onder zich hebben van een goed bij stopzetting van de economische activiteit.

Is onderworpen aan de belasting op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Wetboek, het onder zich hebben van een goed door een belastingplichtige of zijn rechthebbenden ingeval hij de uitoefening van zijn economische activiteit beëindigt, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan; deze bepaling is niet van toepassing wanneer de rechthebbenden de activiteit van belastingplichtige onder de voorwaarden van artikel 11 van het Wetboek verderzetten. Het onder zich hebben van een goed is slechts belastbaar wanneer het - roerend of onroerend - goed door de belastingplichtige of zijn rechthebbenden in bezit wordt gehouden bij de definitieve stopzetting van zijn economische activiteit, voor zover voor dat goed of de bestanddelen ervan een recht op volledige of gedeeltelijke aftrek is ontstaan. De belasting dient in geen geval te worden geheven wanneer de rechthebbenden goederen onder zich houden met het oog op een overdracht als bedoeld in artikel 11 van het Wetboek. Op grond van deze bepaling kan derhalve het in bezit houden van goederen, zelfs wanneer deze niet in aanmerking komen voor een gebruik voor privédoeleinden, aan de belasting worden onderworpen bij definitieve stopzetting van de activiteit van de belastingplichtige. Er hoeft in dit opzicht geen rekening te worden gehouden met enige herzieningstermijn. Deze bepaling maakt zodoende een vlugge effectieve stopzetting van de economische activiteit van de belastingplichtige mogelijk, zonder de eventuele tegeldemaking van alle goederen die bij de stopzetting in het bedrijf voorhanden zijn, te moeten afwachten.

Voorbeelden

1° Een belastingplichtige aannemer van metselwerken stelt een einde aan zijn activiteit. Hij houdt een vrachtwagen in zijn bezit en slaagt er niet in deze nog te verkopen. Dit behouden van een goed is belastbaar bij toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 5° , van het Wetboek, over de aankoopprijs die voor dergelijk

88

goed bij aankoop zou moeten worden betaald op het tijdstip van de stopzetting van activiteit of, bij gebreke daaraan, over de kostprijs. 2° Een belastingplichtige beroepsoprichter zet zijn activiteit stop en behoudt een "nieuw" gebouw (m.a.w. een gebouw waarvoor men zich nog steeds binnen de termijn bevindt om te vervreemden met toepassing van de btw). Dit onder zich hebben van een goed op het tijdstip van stopzetting is belastbaar.

3° Een belastingplichtige wijnhandelaar stelt een einde aan zijn activiteit en behoudt een opslagplaats die hij niet meer met toepassing van de btw kan vervreemden (de termijn voor vervreemding met toepassing van de btw is verstreken). Dit onder zich hebben van het goed is op zich niet aan de belasting onderworpen. In dat geval is ofwel de tienjarige (of vijftienjarige) herziening van toepassing op de belasting geheven van de oprichting of verwerving van de opslagplaats, ofwel, de vijfjarige herziening op de belasting geheven van de verbeterings- of omvormingswerken met betrekking tot deze opslagplaats. Eens de herzieningsperiode (5, 10 of 15 jaar) verstreken, dient geen enkele heffing meer te worden doorgevoerd ten aanzien van het behouden van het goed. Indien deze belastingplichtige zijn activiteit stopzet en de opslagplaats nog behoudt terwijl de termijn voor de vervreemding met voldoening van de btw nog loopt, kan hij opteren om het goed aan de belasting te onderwerpen. Opteert hij niet, dan dient hij de herziening van de aftrek te verrichten.

Voorts wordt erop gewezen dat artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Wetboek slechts geldt bij de beëindiging van de economische activiteit waarbij geen onderscheid moet gemaakt worden naargelang het gaat om een economische activiteit met of zonder recht op aftrek. Voor de toepassing van onderhavige bepaling dient het begrip "economische activiteit" immers te worden beschouwd in de zin van artikel 4 van het Wetboek, hetgeen dan ook tot gevolg heeft dat een loon- of weddetrekkende voor de heffing van de btw niet handelt in het kader van een economische activiteit.

Voorbeelden

1° Een boekhouder behaalt het diploma van licentiaat in de rechten en laat zich als advocaat inschrijven bij een Belgische balie. Betrokkene zet zijn activiteit als boekhouder volledig stop.

89

De btw geheven van de aankoop van een computer, die betrokkene als boekhouder heeft aangekocht en als advocaat terzake zal blijven gebruiken moet worden herzien voor zover uiteraard de vijfjarige herzieningstermijn nog niet is verstreken.

2° Een boekhouder zet zijn zelfstandige activiteit volledig stop en treedt als weddetrekkende boekhouder in dienst van een bedrijf dat eerstgenoemde toelaat grotendeels thuis te werken. Daarvoor gebruikt de boekhouder zijn computer die hij oorspronkelijk als zelfstandige boekhouder heeft aangekocht. Bij de stopzetting van de activiteit als zelfstandig boekhouder dient de betreffende computer het voorwerp uit te maken van de in bovengenoemd artikel 12, § 1, eerste lid, 5° , bedoelde onttrekking.

6. Onttrekking voor eigen behoeften door een beroepsoprichter.

Is onderworpen aan de belasting op grond van artikel 12, § 2, eerste lid, van het Wetboek, de onttrekking voor eigen behoeften door een beroepsoprichter van een gebouw dat hij heeft opgericht, laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen. Krachtens de algemene regel, die globaal wordt vervat in de artikelen 4 en 12, § 2, van het Wetboek, is als belastingplichtige aan te merken de persoon wiens geregelde werkzaamheid bestaat in het oprichten, laten oprichten of verkrijgen met voldoening van de belasting van gebouwen om ze geheel of gedeeltelijk te vervreemden vóór,tijdens of na hun oprichting, doch uiterlijk op de 31ste december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming ervan. Hieruit volgt dat zo een gebouw bij het verstrijken van voornoemde termijn niet werd vervreemd, de belastingplichtige beroepsoprichter geacht wordt dit gebouw op dat tijdstip te onttrekken, voor zover het gebouw niet het voorwerp heeft uitgemaakt van de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Wetboek. Deze onttrekking die hij op dat tijdstip geacht wordt te verrichten, wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld, die de belasting opeisbaar maakt. Is eveneens onderworpen aan de belasting op grond van artikel 12, § 2, tweede lid, van het Wetboek, de onttrekking van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° van het Wetboek, voor eigen behoeften door een

90

belastingplichtige beroepsoprichter, in wiens voordeel dit recht met voldoening van de belasting werd overgedragen. Deze onttrekking vindt evenwel slechts plaats voor zover voornoemd zakelijk recht niet uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw waarop dat recht betrekking heeft werd overgedragen of weder overgedragen. Indien de belastingplichtige beroepsoprichter derhalve het zakelijk recht (vruchtgebruik, erfpacht, recht van opstal), dat ten zijnen bate werd gevestigd of aan hem werd overgedragen met voldoening van de belasting, niet heeft overgedragen of weder overgedragen binnen de hiervoor genoemde termijn, wordt hij geacht de niet overgedragen of weder overgedragen rechten te onttrekken voor eigen behoeften, wanneer het gebouw waarop het zakelijk recht slaat op dat tijdstip nog niet het voorwerp heeft uitgemaakt van een ingebruikneming als bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Wetboek. Deze onttrekking, die geacht wordt te zijn verricht op datum van het verstrijken van bovengenoemde termijn, wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel en is belastbaar in hoofde van de belastingplichtige beroepsoprichter.

91

BTW-PAKKET _- VAT PACKAGE

Nieuwe BTW-formaliteiten vanaf 1 januari 2010

Situering

Het VAT-package (BTW-pakket) wijzigt de regels inzake de plaats en de schuldenaar van de BTW. Om deze gewijzigde regels te kunnen controleren worden een aantal wijzigingen ingevoerd met betrekking tot de te vervullen BTW-formaliteiten.

1ste Wijziging : plaats en schuldenaar van de BTW

Woord vooraf : terminologie

B2B = staat voor : business to business = belastingplichtige die als zodanig handelt

B2C = staat voor : business to consumer = afnemer is geen belastingplichtige

Op 1 januari 2010 treden de nieuwe communautaire BTW-regels in werking voor de plaatsbepaling van de diensten. De nieuwe regeling is op het eerste zicht eenvoudig. Wanneer de afnemer een belastingplichtige is die in een ander land is gevestigd, wordt de dienst (in principe) gelokaliseerd in het land van de “afnemer”. De dienstverrichter rekent dan geen BTW aan. Maar de dienstverrichter moet wel kunnen aantonen dat hij deze regeling terecht toepast.

92

Dit zal niet altijd vanzelfsprekend zijn. Om te bepalen waar voor de toepassing van de BTW een dienstverrichting plaatsvindt, geldt tot nu toe als hoofdregel, dat de dienst gelokaliseerd wordt daar waar de dienstverrichter gevestigd is ( met dien verstande, dat op die hoofdregel tal van uitzonderingen bestaan – zie artikel 21, § 3 , van het BTWwetboek). Met ingang van 1 januari 2010 blijft deze hoofdregel nog slechts van toepassing ingeval de afnemer geen belastingplichtige is ( of een belastingplichtige die niet als dusdanig handelt – vb. voor privé-doeleinden) = B2C - waarbij nog steeds in een aantal uitzonderingen op de hoofdregel wordt voorzien

B2B Vanaf 01/01/2010 zullen diensten tussen belastingplichtigen in principe gelokaliseerd, en bijgevolg met BTW belast, worden in het land waar de ontvanger van de dienst is gevestigd. (nieuw artikel 44 van de BTW-richtlijn). Dezelfde regel bestaat nu ook reeds (bij wijze van uitzondering op de hoofdregel) voor bepaalde diensten en voor zover aan bijzondere voorwaarden is voldaan. Deze uitzondering wordt nu in de B2B-relatie de hoofdregel ( met dien verstande dat ook ten aanzien van deze nieuwe hoofdregel nog in een aantal uitzonderingen is voorzien).

B2C Diensten verricht voor niet-belastingplichtigen blijven daarentegen belast in de Lidstaat waar de dienstverrichter is gevestigd.

vb. een niet-belastingplichtige is een privé-persoon, een louter passieve holding, enz…

93

De B2C-regeling zal ook gelden, indien de afnemer weliswaar een belastingplichtige is, maar hij niet handelt in zijn hoedanigheid van BTWplichtige ( vb. een belastingplichtige koopt een softwarelicentie voor de computer van zijn kinderen).

2de Wijziging :

BE-identificatienummer voor vrijgestelde BTW-belastingplichtigen

Er zal een BE-identificatienummer worden toegekend aan vrijgestelde belastingplichtigen die intracommunautaire diensten ontvangen onder de nieuwe verlegging van de heffing ( B2B). De toekenning van het BTW-identificatienummer heeft geen invloed op de huidige bestaande drempels en de optiemogelijkheden in het kader van de intracommunautaire verwervingen.

Fundamentele aanpassing van de regeling diensten

De nieuwe regels omvatten eigenlijk een pakket van drie nieuwe regelingen: 1)

een geheel van nieuwe regels inzake de plaatsbepaling van diensten en, gekoppeld hieraan,

2)

de invoering van een “nieuwe” listing voor intracommunautaire diensten en

3)

een nieuwe procedure voor de indiening en behandeling van de aanvragen tot teruggaaf van BTW, door buitenlandse belastingplichtigen die binnen de EU zijn gevestigd.

94

De eerste twee punten wijzigen de bepalingen van de BTW-richtlijn, terwijl de nieuwe regeling voor teruggaaf van BTW in de plaats komt van de Achtste BTW-richtlijn.

De nieuwe regels treden in werking op 1 januari 2010, met uitzondering van de regels van toepassing op een aantal bijzondere dienstprestaties – zie infra. Voor diensten die in een internationale context worden verricht, bevat de BTWregeling een geheel van regels die aanduiden in welk land de dienst geacht wordt plaats te vinden en, bijgevolg, in welk land de BTW moet worden voldaan over deze dienst.

B2B : Land van de afnemer

Voor een dienstprestatie ten aanzien van een belastingplichtige afnemer die “als zodanig handelt”, geldt voortaan als regel dat de dienst geacht wordt plaats te vinden in het land van de afnemer (nieuw artikel 44 van de richtlijn – BTWrichtlijn 2006/112/EG ). Hierdoor zou geen enkel verschil meer mogen bestaan in interpretatie tussen de verschillende Lidstaten ( zie in huidige regeling de interpretatie over managementdiensten). De BTW zal in het land van de ontvanger moeten worden voldaan door de ontvanger, en niet door de dienstverrichter (toepassing van de algemene regeling van de verlegging van de heffing, zie art. 51, § 2, 1°, van het BTWwetboek). Nieuw is ook dat voor de toepassing van de regels betreffende de plaats van de dienst “ een belastingplichtige die ook werkzaamheden of handelingen verricht welke niet als belastbare goederenleveringen of diensten in de zin van artikel 2, 1ste lid worden beschouwd , met betrekking tot alle voor hem verrichte diensten als een belastingplichtige (B2B) wordt aangemerkt “ (nieuw artikel 43.1). Met als gevolg dat de ontvangen dienst in die gevallen geacht zal worden plaats te vinden in het land van de afnemer, ook wanneer de dienst eigenlijk bestemd is voor een activiteit die buiten de toepassing van de BTW valt.

95

Hetzelfde geldt voor een “niet-belastingplichtige rechtspersoon” die voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd (nieuw artikel 43.2).

Vb. Dit laatste kan vooral voor openbare instellingen belangrijke gevolgen hebben. Nemen we het geval van een gemeente die een softwarelicentie aankoopt bij een buitenlandse leverancier voor de installatie van parkingmeters op de openbare weg. Voor deze activiteit treedt de gemeente op als overheid en heeft ze de hoedanigheid van niet- belastingplichtige (B2C). Stel dat diezelfde gemeente omwille van het inrichten van een gemeenteschool (activiteit die valt onder de vrijstelling van onderwijs – artikel 44 ) wel de hoedanigheid zou hebben van belastingplichtige. Door het feit dat om reden van dit vrijgesteld onderwijs die gemeente de hoedanigheid van belastingplichtige heeft (B2B) , is de verleggingsregeling wel degelijk van toepassing ( via een bijzondere BTW-aangifte).

Hoe zit het met een “ Vaste Inrichting “

Hoe moet de nieuwe B2B-regel worden toegepast wanneer de dienstverrichter een vaste inrichting heeft in het land waar de ontvanger is gevestigd ? Een vaste inrichting is een fysieke inrichting (een kantoor, een fabriek, enz…) die wordt beheerd door een persoon die de belastingplichtige kan binden, en die “ op geregelde wijze “ leveringen van goederen of dienstprestaties verricht ( zie circ. nr. 4/2003 ). Wanneer een buitenlandse onderneming zo’n Belgische vaste inrichting heeft , dan wordt zij aangemerkt als een in België gevestigde belastingplichtige. Zodat de verrichte dienst eigenlijk moet worden aangemerkt als verricht door een Belgische belastingplichtige (via de vaste inrichting; dit is het attractiebeginsel ). Zo moet de factuur worden uitgereikt door de vaste inrichting, met aanrekening van de Belgische BTW.

96

In de “ nieuwe regeling “ zal een belastingplichtige die een vaste inrichting heeft op het gebied van de lidstaat waar de belasting verschuldigd is, geacht worden een niet in die lidstaat gevestigde belastingplichtige te zijn, wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan:

a)

hij verricht op het grondgebied van deze lidstaat een belastbare goederenlevering of een dienst;

b)

bij het verrichten van die goederenlevering of die dienst is de vaste inrichting van de buitenlandse leverancier of dienstverrichter niet tussengekomen (niet betrokken geweest).

Anders gezegd, wanneer de vaste inrichting niet tussenkomt in de verrichting van de dienst, dan zal de dienst voortaan worden geacht te zijn verricht door een niet in België gevestigde belastingplichtige. Zodat de verlegging van de heffing van toepassing wordt, en de vaste inrichting niet langer een factuur moet uitreiken met aanrekening van de BTW. Naar analogie met de beslissing nr. E.T. 80.387 van 28/10/1997, mag men er van uitgaan dat de vaste inrichting geacht wordt niet te zijn tussengekomen bij de verrichting van de dienst, wanneer de volgende voorwaarden zijn vervuld:

1)

de bestelling van de dienst wordt gericht aan de buitenlandse zetel van de onderneming;

2)

de prijs van de dienst wordt gefactureerd door de buitenlandse zetel van de onderneming;

3)

de prijs wordt betaald aan de buitenlandse zetel van de onderneming;

4)

de uitvoering van de dienstverrichting en van de aan de dienst bijkomende handelingen vindt plaats zonder enige materiële tussenkomst van de in België voor BTW-doeleinden geïdentificeerde inrichting.

97

B2C : Land van de dienstverrichter

De plaats van de dienst , verricht voor een niet-belastingplichtige, is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. ( = de huidige hoofdregel).

Worden deze diensten evenwel verricht vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter, op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van de dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of de gebruikelijke verblijfplaats van de dienstverrichter.

Deze regel geldt trouwens ook wanneer een dienst wordt verricht ten aanzien van een belastingplichtige die echter niet als zodanig handelt. Ingeval een dienst verricht ten aanzien van een belastingplichtige, bestemd is voor zijn privé-gebruik, dan zal de dienst dus niet worden gelokaliseerd volgens de algemenen “ B2B-regel “, maar overeenkomstig de algemene “ B2C-regel “.

Afwijkingen

Naast de voormelde hoofdregels voor het bepalen van de plaats van de dienst, bevat de nieuwe regeling toch ook nog een aantal afwijkende plaatsbepalingregels.

98

Deze afwijkingen kunnen worden onderverdeeld in twee groepen : -

de afwijkingen die gelden voor zowel de “ B2B “ als “ B2C “ (zodat in de beide gevallen dezelfde uitzondering geldt ) EN

-

de afwijkingen die enkel en alleen gelden voor de “ B2C “ ( zodat voor de “ B2B “ de hoofdregel van toepassing blijft.

Bovendien wordt in de nieuwe regeling voor bepaalde afwijkingen voorzien in een afwijkende datum van inwerkingtreding, wat het geheel toch nog redelijk complex maakt.

Algemene afwijkingen

De eerste groep van afwijkende regels, die zowel voor “ B2B “ als “ B2C “ gelden, omvat de volgende gevallen :

1)

Voor de diensten, die betrekking hebben op een “ onroerend goed “ , met inbegrip van :

a) diensten van experts en makelaars in onroerende goederen; b) het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, zoals vakantiekampen of locaties die zijn ontwikkeld voor gebruik als kampeerterrein;

c) het verlenen van gebruiksrechten op een onroerend goed;

99

d) de diensten die erop gericht zijn de uitvoering van bouwwerken voor te bereiden of te coördineren, zoals bijvoorbeeld de diensten verricht door architecten en door bureaus die toezicht houden op de uitvoering van de werken.

De plaats van de dienst is daar waar het onroerend is gelegen

2)

Voor de diensten van “ personenvervoer “ :

De plaats waar de vervoerdienst plaatsvindt, zulks naar verhouding van de afgelegde afstanden

3)

Voor het verlenen van toegang tot :

a) b) c) d) e) f)

culturele; artistieke; sportieve; wetenschappelijke; educatieve; vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten, zoals beurzen en tentoonstellingen, inclusief de diensten van de organisatoren van dergelijke activiteiten

De plaats waar het evenement of de activiteit daadwerkelijk plaatsvindt

100

4)

Voor de restaurant- en cateringdiensten, “ met uitzondering van die welke materieel worden verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens het in de Gemeenschapverrichte gedeelte van een passagiersvervoer “ :

De plaats waar die diensten materieel worden verricht

De plaats van restaurant- en cateringdiensten “ die materieel worden verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein, tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer :

De plaats van vertrek van het passagiersvervoer

5)

Voor de verhuur op korte termijn van een vervoermiddel :

De plaats waar dat vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking van de afnemer wordt gesteld

Met “ verhuur op kort termijn van een vervoermiddel “ wordt bedoeld : “ het ononderbroken bezit of gebruik van het vervoermiddel gedurende een periode van ten hoogste dertig dagen en voor schepen ten hoogste negentig dagen “

N.B. Voor de verhuur op lange termijn (vervoermiddelen) en de verhuur op korte en lange termijn ( andere roerende goederen dan vervoermiddelen ) : gelden de hoofdregels.

101

In het merendeel van de gevallen komen deze afwijkingen neer op dezelfde regeling zoals die vandaag bestaat ( bv. de handelingen die betrekking hebben op een onroerend goed ). Voor de restaurantdiensten ( onderscheid of dit gebeurt aan boord van een vliegtuig, schip of trein) en de verhuur van voertuigen ( onderscheid tussen korte en lange termijn ) zijn de regels wel nieuw.

De nieuwe bepalingen omvatten nu ook een algemenen regeling ter voorkoming van een dubbele heffing of niet-heffing van de BTW.

Zo zal de plaats van de dienst of alle diensten, die krachtens die artikelen op hun grondgebied is gelegen, kunnen worden aangemerkt als buiten de gemeenschap te zijn gelegen, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie buiten de Gemeenschap geschieden en omgekeerd de plaats van een dienst of alle diensten, die buiten de Gemeenschap is gelegen, kunnen worden aangemerkt op hun grondgebied te zijn gelegen, wanneer het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie op hun grondgebied geschieden ( nieuw artikel 59bis).

Deze regels gelden zowel voor “ B2B “ als voor “ B2C “ .

Afwijkingen “ B2C “

De tweede groep afwijkingen is enkel van toepassing op diensten die worden verricht te aanzien van niet-belastingplichtige afnemers ( of, nog belastingplichtige afnemers die echter niet handelen in hun hoedanigheid van belastingplichtige ( zie supra ).

Voor de “ B2B-diensten “ blijft de algemene regel in deze gevallen dus van toepassing ( tenzij een algemene afwijking van toepassing is ).

102

1) Voor de dienst van een “ tussenpersoon “ die in naam en voor rekening van derden handelt :

De plaats waar de onderliggende handeling “ overeenkomstig de bepalingen van deze richtlijn wordt verricht “

2) Lokaal en internationaal vervoer van goederen ( dus met uitsluiting van het intracommunautair goederenvervoer ) :

De plaats waar het vervoer plaatsvindt, zulks naar verhouding van de afgelegde afstanden

3) Voor intracommunautaire goederenvervoerdiensten :

De plaats van vertrek.

Onder intracommunautaire goederenvervoer wordt verstaan : “ het vervoer van goederen waarvan de plaats van vertrek en de plaats van aankomst op het grondgebied van twee verschillende lidstaten gelegen zijn “. De plaats van vertrek is de plaats waar het goederenvervoer daadwerkelijk begint, zonder rekening te houden met de trajecten die worden afgelegd om zich naar de plaats te begeven waar de goederen zich bevinden, en de plaats van aankomst is de plaats waar het goederenvervoer daadwerkelijk eindigt. In de mate dat het goederenvervoer wordt afgelegd over wateren die niet tot het grondgebied van de Gemeenschap behoren, moet geen BTW worden geheven op dat gedeelte.

103

4) Activiteiten die met vervoer samenhangen, zoals laden, lossen, meten, peilen, intern vervoer en soortgelijke activiteiten :

De plaats waar die diensten daadwerkelijk worden verricht

5) Diensten inzake expertises en werkzaamheden met betrekking tot roerende lichamelijke zaken:

De plaats waar die diensten daadwerkelijk worden verricht

6) Ten slotte zijn er ook nog twee afwijkende regels :

a)

Langs elektronische weg verrichte diensten ( bv. de verkoop van software on-line ), verricht voor een niet-belastingplichtige die in een lidstaat gevestigd is, door een belastingplichtige die buiten de gemeenschap is gevestigd :

De dienst wordt geacht plaats te vinden in het land waar de afnemer is gevestigd

b)

Bijzondere diensten, zoals toekenning van rechten, reclamediensten, adviesverlening, financiële diensten, telecommunicatie- en omroepdiensten, enz…( zie art. 21, § 3, 7°, - oud - , van het BTW-wetboek – diensten verricht voor een niet-belastingplichtige die buiten de gemeenschap gevestigd is ) :

De dienst wordt geacht plaats te vinden in het land waar de afnemer is gevestigd

104

3de Wijziging :

Nieuwe roosters in de BTW-aangifte

Om de toepassing van bovenstaande regels te kunnen controleren, zullen enkele wijzigingen en aanpassingen gebeuren aan de BTW-aangifte.

Voor de uitgaande handelingen gaat het om de volgende wijzigingen :

Rooster “ 00 “

Gemengde ( en gedeeltelijke ) belastingplichtigen zullen hierin, naast de huidige handelingen, tevens de door artikel 44 van het BTW-wetboek vrijgestelde handelingen moeten opnemen. Deze maatregel wordt genomen in het kader van de strijd tegen de fraude , van de risicoanalyse en van datamining. In principe moeten deze handelingen worden opgenomen in de aangifte met betrekking tot de periode waarin ze worden verricht. De BTW-administratie aanvaardt evenwel dat de BTW-belastingplichtige deze handelingen ten minste éénmaal per kalenderjaar opneemt in rooster “ 00 “ van de aangifte van de maand december of van het vierde kwartaal. Er dient opgemerkt te worden dat deze bedragen meetellen voor de omzetberekening ter bepaling of er maand- of kwartaalaangiften moeten worden ingediend.

105

Rooster “ 44 “

Het betreft een nieuw rooster. In dit rooster zal de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen van de diensten verricht aan een BTW-belastingplichtige gevestigd in een andere Lidstaat waarvoor laatstgenoemde schuldenaar is van de BTW en voor zover deze diensten niet vrijgesteld zijn in die Lidstaat. Het gaat om diensten die waarop de nieuwe hoofdregel “ B2B “ van toepassing is en waarvoor de ontvanger van dienst schuldenaar van de BTW is. Deze handelingen zullen bovendien vanaf 01/01/2010 ook moeten worden opgenomen in de intracommunautaire opgave van de Belgische dienstverrichter. Momenteel worden deze handelingen opgenomen in rooster 47 van de BTWaangifte.

Vanaf 01/01/2010 zal rooster “ 47 “ bijgevolg nog slechts volgende handelingen omvatten :

1) handelingen die in een andere Lidstaat worden gelokaliseerd, maar in die Lidstaat vrijgesteld zijn; 2) handelingen die buiten België worden gelokaliseerd; Het gaat bv. om de omzet van vaste inrichtingen die een Belgische onderneming in andere landen zou hebben of een dienst verleend aan particulier in een andere lidstaat; 3) handelingen die buiten de EU worden gelokaliseerd; 4) de uitvoeren; 5) de met uitvoer gelijkgestelde handelingen.

106

Rooster “ 48 “ In de eerste plaats de uitgereikte creditnota’s met betrekking tot handelingen opgenomen in de roosters 44 en 46;

Behalve de huidige verbeteringen ( verbeteringen in verband met intracommunautaire leveringen van goederen ), zal dit rooster ook de eventuele negatieve verbeteringen van de in rooster 44 vermelde handelingen moeten vermelden. Momenteel worden deze verbeteringen opgenomen in rooster 49.

107

Wat de inkomende handelingen omvat betreft, wordt de BTW-aangifte als volgt aangepast : Rooster “ 88 “

Het betreft een nieuw rooster. In dit rooster wordt de maatstaf van heffing opgenomen van de diensten ontvangen van een in een andere Lidstaat gevestigde BTW-belastingplichtige die plaatsvinden in België en waarvoor de aangever schuldenaar is van de BTW in België onder toepassing van de hoofdregel bij “ B2B – situaties “ met verlegging van de BTW naar de afnemer. Deze handelingen zullen bovendien vanaf 01/01/2010 ook opgenomen moeten worden in de intracommunautaire opgave van de buitenlandse dienstverrichter. Er zal bijgevolg overeenstemming moeten zijn tussen de bedragen opgenomen in de roosters 86 en 88 , met de intracommunautaire listing van de betreffende leveranciers en dienstverrichters gevestigd in een andere lidstaat. Deze bedragen moeten eventueel verminderd worden met de bedragen van de ontvangen creditnota’s , opgenomen in rooster 84. Momenteel worden deze handelingen opgenomen in rooster 87 van de BTWaangifte;

108

Rooster “ 87 “ bevat vanaf 01/01/2010 bijgevolg nog slechts volgende handelingen :

1)

diensten ontvangen van een dienstverrichter die gevestigd is buiten de EU, en die voor BTW-doeleinden plaatsvinden in België;

2)

handelingen waarvoor een specifieke verleggingsregeling van toepassing is, zoals invoeren met verlegging van de BTW naar de aangifte;

3)

de aankopen bij een landbouwer onderworpen aan de bijzondere landbouwregeling van artikel 57 W.BTW;

4)

leveringen door een niet in België gevestigde belastingplichtige, waarbij de Belgische belasting verschuldigd is door de medecontractant ( artikel 5 van het kon. besluit nr. 31 en artikel 51, § 2, 5° W. BTW );

5)

de inkomende facturen, waarop ingevolge art. 20 of art. 20bis van het kon. besluit nr. 1, artikel 20, de belasting door de medecontractant moet worden voldaan;

6)

de leveringen met montage en installatie door een buitenlandse leverancier ten behoeve van een afnemer in België ( artikel 15, § 2, tweede lid, 2° W. BTW en aanschrijving nr. 4 van 1979 );

7)

de diensten verricht door een belastingplichtige, gevestigd in een andere lidstaat en in België gelokaliseerd op basis van artikel 21, § 3 W. BTW, waarbij bij toepassing van artikel 51, § 2, 5° W. BTW de Belgische BTW verschuldigd is met als schuldenaar de afnemer van de dienst.

109

Rooster “ 55 “

Behalve de BTW verschuldigd over de intracommunautaire verwerving van goederen in België ( zie rooster “ 86 “ ), zal dit rooster tevens de verschuldigde BTW over de handelingen opgenomen in “ rooster 88 “ moeten bevatten. (Momenteel opgenomen in rooster 56 ). Voor zover de belastingplichtige recht heeft op aftrek van zijn betaalde inkomende BTW, dient deze te worden opgenomen in “ rooster 59 “.

110

Rooster “ 84 “

Naast de ontvangen creditnota’s in verband met de intracommunautaire verwervingen in België ( zie “ rooster 86 “ ), zal dit rooster ook de eventuele ontvangen creditnota’s ( intracommunautaire diensten ), van de in “rooster 88“ vermelde handelingen moeten omvatten. Deze bedragen moeten uiteraard in mindering worden gebracht van de bedragen opgenomen in de roosters “ 86 “ en “ 88 “ .

111

4de Wijziging : periodiciteit van de BTW-aangifte

Tot op heden moet een kwartaalaangever overschakelen naar maandaangiften wanneer de jaaromzet (exclusief BTW) van zijn volledige economische activiteit meer bedraagt dan 1 miljoen EUR. Voor bepaalde sectoren ( bv. minerale oliën ) wordt deze drempel op 200.000 EUR gezet ( zie artikel 18, § 2, van het Kon. besluit nummer 1 ).

Vanaf 01/01/2010 zal een kwartaalaangever tevens verplicht zijn over te schakelen naar maandaangiften wanneer hij vrijgestelde intracommunautaire leveringen van goederen verricht voor een jaarlijks bedrag van meer dan 400.000 EUR. In dat geval moet een maandaangifte worden ingediend vanaf de eerste maand die volgt op het kwartaal waarin voornoemde drempel wordt overschreden. De referentieperiode voor de berekening van de drempel vangt pas aan op 01/01/2010.

112

5de Wijziging : de intracommunautaire opgave bevat ook diensten

De intracommunautaire leveringen van goederen en de intracommunautaire diensten met betrekking tot eenzelfde periode zullen in dezelfde ( intracommunautaire ) opgave worden opgenomen. Om de verschillende soorten handelingen alsnog te kunnen identificeren, zal voor iedere aangegeven handeling een specifieke code moeten worden vermeld.

De vrijgestelde intracommunautaire leveringen van goederen moeten worden opgenomen met de vermelding van de “ code L “. De leveringen van goederen verricht in de Lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, in geval van driehoeksverkeer, worden gerapporteerd met de vermelding van de “ code T “, zoals dit momenteel reeds het geval is. De diensten verricht voor een BTW-belastingplichtige in een andere Lidstaat, waar deze BTW-belastingplichtige schuldenaar is van de BTW en voor zover deze diensten niet vrijgesteld zijn van BTW in die Lidstaat , worden gerapporteerd onder de “ code S “. Het betreft de diensten opgenomen in “ rooster 44 “ van de BTW-aangifte.

113

6de Wijziging : periodiciteit van de intracommunautaire listing

Voor controledoeleinden zal voortaan ook vereist zijn dat BTWbelastingplichtigen die maandelijks een BTW-aangifte indienen, ook de intracommunautaire opgave maandelijks moeten indienen, en dit ongeacht het bedrag van hun intracommunautaire handelingen Bovendien zijn ook de kwartaalaangevers ertoe gehouden de intracommunautaire opgave maandelijks in te dienen voor zover het totaalbedrag, per kwartaal van hun vrijgestelde leveringen van goederen de drempel van 100.000 EUR heeft overschreden in de loop van ( een van de vorige vier kwartalen ). Sedert 1 januari 2012 werd deze drempel verlaagd naar 50.000 €. Het bedrag van de verrichte intracommunautaire diensten wordt niet in aanmerking genomen. Landbouwers op wie de in artikel 57 van het wetboek bepaalde regeling van toepassing is, blijven echter jaarlijkse intracommunautaire opgaven indienen. Gezien de korte termijn waarin de inhoud van de opgave moet toegezonden worden aan de andere lidstaten, zal de huidige tolerantie van de administratie,wat betreft de datum van indiening, niet kunnen behouden worden, zodat de uiterste datum van indiening van de opgave zal vastgelegd worden op de 20ste dag die volgt op de periode waarop deze betrekking heeft. De intracommunautaire opgave moet verplicht worden ingediend langs elektronische weg ( in geval van vrijstelling, indiening op papier bij het scanningscentrum). Het geautomatiseerde formulier uitgewerkt door softwareontwikkelaars zal door de administratie niet meer worden aanvaard.

114

7de Wijziging : jaarlijkse klantenlisting

De belangrijkste wijziging betreft de afschaffing om “ nihil-listings “ in te dienen. BTW-belastingplichtigen die in de loop van het kalenderjaar geen handelingen hebben verricht die in de listing moeten worden opgenomen, dienen de adminstratie hier voortaan van in kennis te stellen door middel van het aankruisen van een nieuw vakje in de BTW-aangifte. In beginsel gebeurt dit in de BTW-aangifte van de maand december of van het vierde kwartaal. Bij wijze van tolerantie zullen evenwel de in de periodieke aangiften van de eerste drie maanden of van het eerste kwartaal van het volgende jaar aangekruiste vakjes door de BTW-administratie nog in rekening worden genomen. BTW-belastingplichtigen die hun activiteit stopzetten, dienen dit vakje aan te kruisen in de laatste in te dienen periodieke BTW-aangifte. De leden van een BTW-eenheid moeten zelf afzonderlijk een jaarlijkse klantenlisting indienen. Aangezien het de BTW-eenheid is die de BTW-aangifte indient, kunnen de leden nooit bovenstaand vakje gebruiken om de BTW-administratie in kennis te stellen van een “ nihil-listing “. Zij zullen daartoe een brief moeten sturen aan het lokale BTW-kantoor. De jaarlijkse lijst moet verplicht worden ingediend langs elektronische weg ( in geval van vrijstelling, indiening op papier bij het scanningcentrum). Het geautomatiseerde formulier uitgewerkt door software ontwikkelaars zal door de administratie niet meer worden aanvaard.

115

8ste Wijziging : elektronische indiening

Tenslotte moeten de BTW-aangifte en de listings voortaan verplicht langs elektronische weg worden ingediend. Slechts wanneer de BTW-belastingplichtige kan aantonen over onvoldoende technische middelen te beschikken, kan hij nog papieren aangiften en listings indienen. De geautomatiseerde BTW-aangifte/listings worden niet meer aanvaard.

116

Formaliteiten voor de advocaten

Aan belastingplichtigen die uitsluitend handelingen verrichten die vrijgesteld zijn op basis van artikel 44 van het BTW-wetboek en die hen geen recht op aftrek verlenen ( advocaten, geneesheren, ziekenhuizen, ….), wordt tot nog toe slechts een BTW-identificatienummer met de letters BE verleend in geval van optie om hun intracommunautaire verwervingen van goederen aan de belasting te onderwerpen, en ook in geval van overschrijding van de drempel met betrekking tot deze verwervingen. Al eerder liet de minister van Financiën weten dat dit vanaf volgend jaar ook het geval zal zijn, ingeval de bedoelde belastingplichtigen “ schuldenaar zijn van de belasting ingevolge de algemene verlegging van de heffing. De minister van Financiën heeft nu – specifiek wat in België gevestigde advocaten betreft – gepreciseerd dat zij zich vanaf 1 januari 2010 eveneens voor BTW-doeleinden moeten laten identificeren indien ze diensten verrichten voor een in een andere Lidstaat gevestigde klant die schuldenaar van de belasting is en deze diensten niet vrijgesteld zijn in een andere Lidstaat. Daarnaast zal een BTW-identificatienummer, zoals gezegd, ook in het omgekeerde geval noodzakelijk zijn ( zie de situatie waarin de advocaat diensten ontvangt van belastingplichtigen gevestigd in andere Lidstaten, de dienst in België geacht wordt plaats te vinden, de dienst niet vrijgesteld is en de advocaat – als medecontractant – de schuldenaar is van de BTW. Zoals in de bestaande regeling, zullen advocaten ook in de nieuwe regeling geen periodieke aangiften moeten indienen. Zij moeten in voorkomend geval – zoals alle vrijgestelde belastingplichtigen – wel een bijzondere opgave indienen, wanneer zij de BTW op intracommunautair verworven goederen, of afgenomen diensten zelf moeten voldoen. Advocaten zullen – zoals overigens alle andere belastingplichtigen – in de nieuwe regeling wel periodiek een “ intracommunautaire opgave “ moeten indienen, wanneer zij diensten verstrekken waarvoor de BTW door de in de andere Lidstaat gevestigde afnemer/belastingplichtige moeten worden voldaan. Deze opgave zal in het geval van advocaten ( en andere vrijgestelde belastingplichtigen ) per kwartaal moeten worden ingediend. ( Parl. Vr. nr. 364 van 16 maart 2009, Vr. & Antw. Kamer 2008 – 2009 , nr. 69, 68 ).

117

Samenvattende schematische voorstelling en cases

Hoofdregel vanaf 01/01/2010

B2B-relaties : B2C-relaties :

plaats ontvanger plaats dienstverrichter

Wanneer een BTW-belastingplichtige – onder toepassing van de hoofdregel – diensten afneemt van een persoon of entiteit die niet in de dezelfde lidstaat is gevestigd, zal vanaf 01/01/2010, de BTW verschuldigd zijn door de afnemer van de dienst via de verlegging van de heffing, tenzij de dienst in zijn lidstaat zou zijn vrijgesteld ( art. 196 van de BTW-Richtlijn ).

Voorbeelden

1)

Een in Frankrijk gevestigde boekhouder verstrekt advies aan een KMO gevestigd in de grensstreek in België. de plaats van de dienst in deze B2B-relatie is België. De KMO zal de BTW dienen te voldoen in zijn BTW-aangifte.

2)

Een in Nederland gevestigde advocaat verstrekt advies aan een in België gevestigde advocaat. de plaats van de dienst in deze B2B-relatie is België. De Belgische BTW-wetgeving voorziet echter in een vrijstelling van BTW voor diensten van advocaten (art. 44).

Specifieke afwijkingen op de hoofdregels

Op de hoofdregels zijn evenwel een aantal specifieke afwijkingen voorzien in de Richtlijn. In het hierna volgende overzicht worden de belangrijkste afwijkingen weergegeven, die zich grotendeels situeren in een B2C-context.

118

Aard van de dienst

Plaatsbepaling B2B-context

B2C-context

diensten m.b.t. onroerend goed

ligging onroerend goed

ligging onroerend goed

goederenvervoer

hoofdregel

A rato van de afgelegde afstanden Uitzondering: IC-goederenvervoer: plaats vertrek

activiteiten samenhangend met goederenvervoer

hoofdregel

plaats materiële verrichting

personenvervoer

A rato van de afgelegde afstanden

A rato van de afgelegde afstanden

culturele, artistieke …. diensten 2011

plaats materiële verrichting hoofdregel

plaats materiële verrichting plaats materiële verrichting plaats materiële verrichting

Uitzondering: recht op toegang: plaats materiële verrichting restaurant- en cateringdiensten

plaats materiële verrichting

plaats materiële verrichting

kortdurende verhuur wagens (maximum 30 dagen)

plaats terbeschikkingstelling

plaats terbeschikkingstelling

langdurende verhuur wagens (vanaf 31 dagen)

hoofdregel

hoofdregel – plaats dienstverrichter

hoofdregel

plaats afnemer dienst

hoofdregel

hoofdregel – plaats dienstverrichter

2013

verhuur andere goederen dan vervoermiddelen – korte en lange termijn

119

tenzij afnemer buiten hoofdregel de EU

plaats vestiging afnemer

materiële werken aan roerende goederen

hoofdregel

plaats materiële verrichting

diensten van tussenpersonen (makelaars of lasthebbers)

hoofdregel

plaats onderliggende transactie (= hoofdregel van deze onderliggende transactie)

hoofdregel

hoofdregel Uitzondering: plaats vestiging afnemer: indien afnemer niet gevestigd in EU

hoofdregel

dienstverrichter gevestigd buiten EU: plaats vestiging afnemer

zogenaamde intellectuele diensten (reclame, advies, ..)

elektronische diensten, telecommunicatie, broadcasting

dienstverrichter binnen EU en ontvanger buiten EU: plaats vestiging afnemer

120

Toepassingen ( cases )

1)

Een in België gevestigde aannemer verricht werk in onroerende staat aan een gebouw gelegen in Nederland, voor een in Nederland gevestigde onderneming. De plaats van de dienst is Nederland ( art. 21, § 3, 1° ); Er is verlegging van de heffing ( B2B-context ); 51, § 2, 5°; De schuldenaar van de BTW is de Nederlandse onderneming.

2)

Een in Frankrijk gevestigde onderneming verricht het goederenvervoer van Rijsel naar Antwerpen, in opdracht van een in België gevestigd bedrijf. De plaats van de dienst is België; Er is verlegging van de heffing ( B2B-context ); 51, § 2, 1°; De schuldenaar van de BTW is het Belgisch bedrijf.

3)

Een in Duitsland gevestigde onderneming verricht het goederenvervoer (verhuis van inboedel) van Gent naar Keulen, in opdracht van een particulier die daar gaat werken. De plaats van de dienst is België ( artikel 21bis, § 2, 4° - nieuw ); De schuldenaar van de BTW is de Duitse onderneming ( B2Ccontext); 51, § 1, 1°; De Duitse onderneming moet zich in België voor BTW-doeleinden laten identificeren.

4)

Een in Nederland gevestigde onderneming verricht personenvervoer van werknemers van een in de haven van Antwerpen gevestigd bedrijf. De werknemers worden vanuit hun woonplaats in België naar het bedrijf vervoerd, en ’s avonds terug naar huis gevoerd.

121

De plaats van de dienst is België ( artikel 21, § 3, 2° - nieuw ); Er is verlegging van de heffing ( B2B-context ); 51, § 2, 5°; De schuldenaar van de BTW is het Belgisch bedrijf.

5)

Een Belgisch gespecialiseerd bedrijf slaat goederen over op een zeeschip in de haven van Amsterdam, in opdracht van een in Nederland gevestigd bedrijf. De plaats van de dienst is Nederland; Er is verlegging van de heffing ( B2B-context ); 51, § 2, 1°; De schuldenaar van de BTW is de Nederlandse onderneming.

6)

Een Belgische vervoeronderneming vervoert een gehuwd koppel via limousine van Gent naar Sluis. De plaats van de dienst van personenvervoer is pro rata in België en in Nederland ( artikel 21bis, § 2, 2° ); De schuldenaar van de BTW is de Belgische onderneming ( B2Ccontext ); 51, § 1, 1°; De Belgische onderneming dient zich, “ in de regel “, ook voor BTWdoeleinden te laten registreren in Nederland

7)

Een evenementenbureau gevestigd in België, organiseert een seminarie in Barcelona voor een Belgisch bedrijf. Er is geen toegangsgeld.

2011 : De plaats van de dienst is België – nieuwe hoofdregel ( B2Bcontext ) – plaats van de ontvanger van de dienst; De schuldenaar van de BTW is de Belgische onderneming. ( artikel 51, § 1, 1°)

122

8)

Een in Frankrijk gevestigde traiteur komt een feest verzorgen voor het tien-jarig bestaan van een in België gevestigde onderneming. De plaats van de dienst is België ( artikel 21, § 3, 4° - nieuw ); Er is verlegging van de heffing ( B2B-context ); 51, § 2, 5°; De schuldenaar van de BTW is de Belgische onderneming.

9)

Een Spaans verhuurbedrijf verhuurt een wagen aan Belgische toeristen die er tijdens hun veertiendaagse vakantie gebruik van maken. De plaats van de dienst is Spanje : dit is de plaats waar dat vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking van de afnemer wordt gesteld ( art. 21bis, § 2, 7° - nieuw ); 51, § 1, 1°; De schuldenaar van de BTW is de Spaanse verhuuronderneming ( B2C-context ).

10)

11)

Het herstellen van een vrachtwagen, in België, van een in Frankrijk gevestigde vervoeronderneming door een Belgische garagist. De plaats van de dienst is Frankrijk; Er is verlegging van de heffing ( B2B-context ); 51, § 2, 1°; De schuldenaar van de BTW is de Franse vervoerondernemer. Een Nederlandse expert schat de waarde van een antieke kast, in opdracht van een Belgisch koppel. De kast wordt hiertoe van België naar Nederland vervoerd tot bij de Nederlandse expert. De plaats van de dienst is Nederland ( artikel 21bis, § 2, 6°, c) ); De schuldenaar van de BTW is de Nederlandse expert ( B2C-context); 51, § 1, 1°;

12)

Een Belgische makelaar heeft, in opdracht van een Belgische verkoper, bemiddeld bij de verkoop van handelsgoederen door de Belgische verkoper aan een in Zwitserland gevestigde koper. De goederen zijn effectief naar Zwitserland uitgevoerd.

123

De plaats van de dienst is, in principe België : de hoofdregel (B2Bcontext ); Maar bij toepassing van artikel 41, § 2, van het BTW-wetboek wordt Deze commissie vrijgesteld van BTW.

13)

Een in Nederland gevestigd marketingbureau verricht een marktstudie in opdracht van een in België gevestigde onderneming. De plaats van de dienst is België; Er is verlegging van de heffing ( B2B-context ); 51, § 2, 1°; De schuldenaar van de BTW is de Belgische onderneming.

14)

Een Franse aannemer uit de grensstreek, verricht werk in onroerende staat aan de gebouwen in Menen, voor rekening van een erkend rusthuis. De plaats van de dienst is België ( artikel 21, § 3, 1° ); Er is geen verlegging van de heffing ( B2B-context ), want niet volgens 21 § 2 , maar ingevolge 21 § 3 ); Voorwaarden van 21 § 2 , 5 °, zijn niet vervuld; De schuldenaar van de BTW is de Franse aannemer; 51, § 1, 1°; Hij zal zich bijgevolg voor BTW-doeleinden moeten laten registreren in België.

15)

Een Belgische vennootschap factureert aan haar Franse verbonden onderneming “ managementprestaties”, waarmee wordt bedoeld dat de Belgische vennootschap zich inmengt in het beleid van de Franse verbonden onderneming. De plaats van de dienst is Frankrijk; Er is verlegging van de heffing ( B2B-context ); 51, § 2, 1°; De schuldenaar van de BTW is de Franse onderneming.

124

Het nieuwe artikel 21

-

B2B -Context

§ 1 Voor de toepassing van de plaats van deze bepaling en artikel 21 bis, moet onder “ belastingplichtige “ worden verstaan de persoon bedoeld in artikel 4, de belastingplichtige die ook werkzaamheden of handelingen verricht die niet als handelingen bedoeld in artikel 2 worden aangemerkt, evenals de nietbelastingplichtige rechtspersoon die voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd.

§ 2 De plaats van diensten , verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn economische activiteit heft gevestigd, dan geldt als plaats van de dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting , geldt als plaats van de dienst de woonplaats of de gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt.

§3

In afwijking van paragraaf 2 wordt als plaats van de dienst aangemerkt:

1° de plaats waar het onroerend goed is gelegen, wanneer het gaat om een dienst die verband houdt met een uit zijn aard onroerend goed. zijn inzonderheid bedoeld het werk in onroerende staat, de diensten bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 8° tot 10° of 15°, het verlenen van gebruiksrechten op een onroerend goed, de diensten van experts en makelaars in onroerende goederen of de diensten die erop gericht zijn de uitvoering van de bouwwerken voor te bereiden, te coördineren of er toezicht op te houden.; 2° de plaats waar het vervoer wordt verricht, zulks naar verhouding van de afgelegde afstanden, wanneer het personenvervoerdiensten betreft; 3° de plaats waar deze evenementen of activiteiten daadwerkelijk plaatsvinden: wanneer de dienst bestaat in het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen, zoals beurzen, tentoonstellingen, en met de toegangsverlening samenhangende diensten.

125

4° de plaats waar de dienst materieel wordt verricht in verband met restaurant- en cateringdiensten, met uitzondering van die welke materieel worden verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens de in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer;

5° de plaats waar het vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking van de ontvanger wordt gesteld, indien het een verhuur op korte termijn van een vervoermiddel betreft. Onder “ verhuur op korte termijn “wordt verstaan het ononderbroken bezit of gebruik van het vervoermiddel gedurende een periode van ten hoogste dertig dagen. Voor schepen wordt deze periode evenwel tot ten hoogste negentig dagen verlengd;

6° de plaats van vertrek van het passagiersvervoer wanneer het restaurant- en cateringdiensten betreft die materieel worden verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van het vervoer;

126

Het nieuw artikel 21 bis

B2C - Context

§ 1 De plaats van de diensten , verricht voor een niet-belastingplichtige, is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van economische activiteit heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter, op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd, dan geldt als plaats van de dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt; Bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de dienstverrichter.

§2

In afwijking van paragraaf 1, wordt als plaats van de dienst aangemerkt:

1° De plaats waar het onroerend goed is gelegen, wanneer het gaat om een dienst die verband houdt met een uit zijn aard onroerend goed. Zijn inzonderheid bedoeld het werk in onroerende staat, de diensten bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 8° tot 10° of 15°, het verlenen van gebruiksrechten op een onroerend goed, de diensten van experts en makelaars in onroerende goederen of de diensten die erop gericht zijn de uitvoering van bouwwerken voor te bereiden, te coördineren of er toezicht op te houden; 2° De plaats waar het vervoer wordt verricht, zulks naar verhouding van de afgelegde afstanden, wanneer het personenvervoerdiensten betreft; 3° De plaats waar het vervoer plaatsvindt, zulks naar verhouding van de afgelegde afstanden, wanneer het andere goederenvervoerdiensten betreft dan intracommunautair vervoer van goederen; 4° De plaats van vertrek van het goederenvervoer, wanneer het intracommunautair goederenvervoer betreft; 5° De plaats waar deze evenementen of activiteiten daadwerkelijk plaatsvinden: a)

wanneer de dienst bestaat in het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen , zoals beurzen en tentoonstellingen, en met toegangsverlening samenhangende diensten;

127

b)

6°

wanneer de dienst verband houdt met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen , zoals beurzen en tentoonstellingen, met inbegrip van diensten van organisatoren van dergelijke activiteiten en alsmede van de daarmee samenhangende diensten;

De plaats waar de dienst materieel wordt verricht: a)

in verband met restaurant- en cateringdiensten, met uitzondering van die welke materieel worden verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein, tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer;

b)

in verband met een dienst die met vervoer samenhangt, zoals het laden, lossen,behandelen en soortgelijke activiteiten;

c)

in verband met expertises en werkzaamheden met betrekking tot lichamelijke roerende goederen;

7° De plaats waar het vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking van de ontvanger wordt gesteld, indien het een verhuur op korte termijn van een vervoermiddel betreft. Onder “ verhuur op korte termijn “ wordt verstaan het ononderbroken bezit of gebruik van het vervoermiddel gedurende een periode van ten hoogste dertig dagen. Voor schepen wordt deze periode evenwel tot ten hoogste negentig dagen verlengd; 8° De plaats van vertrek van het passagiersvervoer, wanneer het restauranten cateringdiensten betreft die materieel worden verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein, tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van het vervoer; 9° De plaats war de ontvanger van de dienst is gevestigd of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft, wanneer het een langs elektronische weg verrichte dienst betreft voor een in België gevestigde ontvanger, verricht door een belastingplichtige die de zetel van zijn economische activiteit buiten de Gemeenschap heeft gevestigd of daar over een vaste inrichting beschikt van waaruit de dienst wordt verricht of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats buiten de Gemeenschap heeft;

128

10° De plaats waar de ontvanger van de dienst is gevestigd of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft, wanneer de dienst wordt verleend aan een ontvanger die buiten de Gemeenschap is gevestigd of aldaar zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft, en voor zover de dienst tot voorwerp heeft: a)

de overdracht en het verlenen van auteursrechten, octrooien, licentierechten, handelsmerken en soortgelijke rechten;

b)

diensten op het gebied van de reclame;

c)

diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke diensten, alsmede gegevensverwerking en informatieverschaffing;

d)

de verplichting om een beroepsactiviteit of een ander onder a) bedoeld recht geheel of gedeeltelijk niet uit te oefenen;

e)

bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen, met inbegrip van herverzekeringsverrichtingen en met uitzondering van de verhuur van safeloketten;

f)

het beschikbaar stellen van personeel;

g)

de verhuur van lichamelijk roerende goederen, met uitzondering van alle vervoermiddelen;

h)

het bieden van toegang tot aardgas- en elektriciteitsdistributiesystemen, alsmede het verrichten van transport- en transmissiediensten via deze systemen en het verrichten van andere daarmee rechtstreeks verbonden diensten;

i)

telecommunicatiediensten;

j)

radio- en televisieomroepdiensten;

k)

langs elektronische weg verrichte diensten;

11° In België, indien het gaat om telecommunicatie-, radio- en televisieomroepdiensten die feitelijk hier te lande worden gebruikt of geëxploiteerd en verricht door een belastingplichtige dienstverrichter gevestigd buiten de Gemeenschap, voor een ontvanger die in België is gevestigd of er zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft;

129

12° De plaats waar de hoofdhandeling wordt verricht, wanneer het de tussenkomst betreft van een tussenpersoon die niet handelt als bedoeld in artikel 13, § 2.

130

Voorgaande toegepast op de nieuwe verleggingsregel Het is de regel dat de dienstverrichter ( of leverancier van goed ) aangeduid wordt als schuldenaar van de BTW – toepassing artikel 51, § 1, 1° W.BTW tekst: de belasting is verschuldigd door de belastingplichtige die in België een belastbare levering van goederen of een belastbare dienst verricht.

Wat zegt nu artikel 51, § 2 W.BTW

In af wijking van artikel 51, § 1, 1°, is de belasting verschuldigd door: door de ontvanger van de dienst, wanneer de 51, § 2, 1° : dienstverrichter een belastingplichtige is die niet in België is gevestigd en de dienst krachtens artikel 21, § 2 W.BTW geacht wordt in België plaats te vinden; 51, § 2, 5° : door de in België gevestigde medecontractant die gehouden is tot het indienen van de aangifte bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, of door de niet in België gevestigde medecontractant die een aansprakelijk vertegenwoordiger heeft laten erkennen overeenkomstig artikel 55, § 1 of § 2, wanneer het gaat om een levering van goederen of een dienst verricht door een niet in België gevestigde belastingplichtige en de hier te lande belastbare handeling niet onder 1°, 2° en 6°, van deze paragraaf is bedoeld, noch vrijgesteld is of verricht met vrijstelling van de belasting ingevolge de artikelen 39 tot 44bis.

131

Artikelen 45, § 1quinquies en artikel 19, § 1, van het BTW-wetboek.

Voorgaande wijzigingen & beslissingen Gezien de vele beslissingen die ter zake werden gepubliceerd, wordt eerst een chronologisch overzicht gemaakt van de dienaangaande wetsbepalingen en beslissingen. 1) Wijziging van het btw-wetboek op 1 januari 2011 -

artikel 45, § 1quinquies artikel 19, § 1 artikel 33, § 2 artikel 45, § 2

2) Beslissingen -

beslissing nr. E.T. 119.650 van 20 oktober 2011 beslissing nr. E.T. 119.650/2 van 23 december 2011 beslissing nr. E.T. 119.650/3 van 11 december 2012 opgeheven beslissingen: nr. E.T. 112.791 van 12 juli 2007 nr. E.T. 112.791/2 van 28 september 2009.

Inleiding 1)

Bij haar beslissing nr. E.T; 119.650 van 20 oktober 2011 heeft de administratie een toelichting gepubliceerd met betrekking tot een wijziging van het BTW-wetboek, die op 1 januari 2011 in werking is getreden. Deze wijziging had als gevolg dat ten aanzien van bedrijfsmiddelen het recht op aftrek dient te worden beperkt wanneer er zowel bedrijfsmatig als privé gebruik wordt gemaakt van dat bedrijfsmiddel (artikel 45, § 1quinquies, van het wetboek.

2)

Die beslissing wijzigde overigens ook het standpunt van de administratie ten aanzien van gehuurde goederen, waarop slechts de

132

regels die gelden voor het recht op aftrek van toepassing zijn (artikel 45, §§1 en 2, van het BTW-wetboek. 3)

Huidig “addendum” van 11 december 2012 bij voornoemde beslissing nr. 119.650, heeft tot doel een aantal praktische toepassingsmodaliteiten uit te werken die de belastingplichtige moeten in staat stellen het gebruik dat hij van een goed maakt vast te stellen, alsook om de normale waarde, als bedoeld in artikel 32 van het wetboek, te berekenen in de gevallen waarin een goed in omstandigheden, als bedoeld in artikel 33, § 2 van het wetboek, wordt ter beschikking gesteld.

4)

Het vaststellen van de verhouding privé gebruik en beroepsgebruik van een goed is overigens niet alleen nodig voor de toepassing van artikel 45, § 1quinquies, van het wetboek, maar ook voor: -

-

5)

de toepassing van artikel 45, § 1, van het wetboek (bijvoorbeeld bij huur van een goed, onderhoudskosten, brandstofkosten, enz…) waarbij de eventuele toepassing van artikel 45, § 2, van het wetboek, uiteraard niet uit het oog mag worden verloren; het bepalen van de normale waarde in omstandigheden beoogd door artikel 33, § 2, van het wetboek ( verdere détails hierna).

De belastingplichtige kan het gebruik aan het begin van een kalenderjaar uiteraard slechts ramen. Op grond van die raming oefent hij zijn recht op aftrek uit. Hieruit volgt dat de belastingplichtige jaarlijks het oorspronkelijk uitgeoefend recht op aftrek zal moeten herzien. Uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen op 20 april van het jaar volgend op het jaar van aankoop of huur van een goed moet de belastingplichtige de oorspronkelijk verrichte aftrek herzien (artikelen 5, 1°, en 8, 1°, van het koninklijk besluit nummer 3). Wat de btw geheven van bedrijfsmiddelen betreft dient ook voor de resterende jaren van het herzieningstijdvak jaarlijks een herziening te worden verricht (artikel 10, 1°, van het koninklijk besluit nummer 3).

In de huidige beslissing worden diverse hypothesen, mogelijkheden en veronderstellingen opgenomen, welke hierna één voor één worden behandeld.

133

A.

De belastingplichtige stelt een goed OM NIET ter beschikking van een zaakvoerder, bestuurder of een personeelslid of gebruikt zelf een goed voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.

A.1. Vaststellen van het gebruik van een vervoermiddel Principe Op het tijdstip waarop het vervoermiddel wordt aangekocht of wordt gehuurd door een belastingplichtige wordt, met het oog op het bepalen van het recht op aftrek, de verhouding van het privé gebruik en het beroepsgebruik vastgesteld op basis van een raming van de af te leggen kilometers. Deze raming van het werkelijk gebruik gebeurt onder toezicht van de administratie en dient als basis om het recht op aftrek te bepalen. Er wordt aan herinnerd dat het privé gebruik van een vervoermiddel ook het woon-werkverkeer van de belastingplichtige of van iedere andere gebruiker omvat. Belangrijk Gezien er in dergelijke gevallen van in het begin sprake is van een gemengd gebruik en bijgevolg de aftrek dient beperkt te worden door artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek, houdt dit in dat er met betrekking tot dergelijke voertuigen nooit geen toepassing meer kan gemaakt worden van artikel 19, § 1, van het Wetboek ( geen VAA). De toekomstige eventuele wijzigingen in het gebruik voor de bedrijfseconomische doeleinden kunnen alleen door middel van herzieningen aangepast worden. Er dient te worden benadrukt dat de beperking van het recht op aftrek ingevolge artikel 45, § 1quinquies alleen toepassing vindt op de uit hun aard onroerende goederen en de andere bedrijfsmiddelen, die op grond van artikel 48, § 2, van het Wetboek aan de herziening zijn onderworpen, voor zover ze zijn opgenomen in het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige, die zowel voor de economische activiteit als voor andere doeleinden worden gebruikt.

134

Gezien voornoemd artikel alleen betrekking heeft op bedrijfsmiddelen, kan dit artikel geenszins toegepast worden op gehuurde goederen, gezien deze inzake btw niet als een bedrijfsmiddel worden aangemerkt ( vb. leasing).

Werkwijze

Het definitief vaststellen van het gebruik van een vervoermiddel dient, in principe, te worden gestaafd door bewijskrachtige gegevens. De administratie stelt twee methoden voorop op grond waarvan de verhouding privé gebruik en beroepsgebruik kan vastgesteld worden, rekening houdend met het gebruik van elk individueel voertuig. Deze verhouding dient als basis om het recht op aftrek vast te stellen (zie hierna). Een derde methode daarentegen is een algemeen forfait. Door dit forfait toe te passen dient de belastingplichtige geen administratie inzake het gebruik van het vervoermiddel bij te houden en dient er evenmin jaarlijks een herziening te gebeuren. Dit algemeen forfait is bijgevolg gelijk aan het definitief aftrekpercentage. Opmerking Wat de lichte vrachtwagens betreft is het noodzakelijk een onderscheid te maken tussen: -

de lichte vrachtwagens beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, f, van het Wetboek ( vb. type pick-up met enkele cabine – zie fiscale definitie van voertuigen); deze voertuigen zijn uitgesloten van de aftrekbeperking beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek. Maar, het is wel vereist om ten aanzien ervan het beroepsgebruik vast te stellen middels één van de navolgende methoden;

-

de overige lichte vrachtwagens (vb. type monovolume – zie fiscale definitie van voertuigen): deze voertuigen worden wel beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek en het is bovendien vereist het beroepsgebruik vast te stellen middels één van de navolgende methoden.

135

Voertuigen beoogd door artikel 45, § 2 WBTW. Welke voertuigen ? Overeenkomstig artikel 45, § 2 van het BTW-Wetboek is de aftrek van de BTW geheven ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen, is steeds beperkt tot maximaal 50% van de BTW. Om elke betwisting te vermijden drong een specifieke, nauwkeurige en strikte wettelijke bepaling zich op. Dat is het doel van het nieuwe artikel 45, § 2, van het BTW-wetboek en meer in het bijzonder van het tweede lid ervan, gewijzigd bij artikel 107 van de programmawet van 27 december 2005 ( zie circulaire nr. AFZ 12/2006, dd. 6 juni 2006.

Artikel 45, § 2, nieuw, dat de eerder toegepaste uitsluitingen behoudt, is in die zin gewijzigd. Het eerste lid houdt voortaan een algemene beperking in van het recht op aftrek dat van toepassing is op alle soorten autovoertuigen, dus met inbegrip van vrachtwagens, lichte vrachtauto’s, autobussen en motorfietsen. Het tweede lid bevat een restrictieve lijst van uitzonderingen op de beperking van het recht op aftrek. Behalve de reeds bestaande uitsluitingen somt het nieuwe tweede lid de autovoertuigen op waarop de afwijking op de beperking van het recht op aftrek van toepassing is. Uitzonderingen vermeld in artikel 45, § 2, tweede lid, van het wetboek.

De beperking vervat in artikel 45, § 2, eerste lid, van het wetboek is niet van toepassing op : l)

de voertuigen met een maximaal toegelaten massa van meer dan 3.500 kg;

136

m) n) o)

p) q)

r) s)

t)

de voertuigen voor personenvervoer met meer dan acht zitplaatsen, die van de bestuurder niet inbegrepen; de voertuigen die speciaal zijn ingericht voor het vervoer van zieken, gewonden en gevangenen en voor lijkenvervoer; de voertuigen die, omwille van hun technische kenmerken, niet kunnen worden ingeschreven in het repertorium van de D.I.V.; de voertuigen die speciaal zijn uitgerust voor het kamperen; de voertuigen bedoeld in artikel 4, § 2, van het wetboek van de met de inkomstenbelastingn gelijkgestelde handelingen ( zie circulaire nr. AFZ 12/2006, dd. 06/06/2006 ); de bromfietsen en de motorfietsen; de voertuigen bestemd om te worden verkocht door een belastingplichtige die een economische uitoefent die bestaat in de verkoop van autovoertuigen; de voertuigen bestemd om te worden verhuurd door een belastingplichtige die een economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van autovoertuigen aan om het even wie; Twee cassatiearresten van 19 januari 2007 hebben betrekking op de draagwijdte van artikel 45, § 2, tweede lid, i , van het BTWwetboek. Overeenkomstig die arresten wordt met een (specifieke) economische activiteit die bestaat in de verhuur van autovoertuigen bedoeld, een naar het publiek gerichte niet toevallige activiteit van verhuur van autovoertuigen. Hierbij is niet vereist dat die activiteit de enige of belangrijkste activiteit zou zijn, noch dat het aanbod zou gedaan worden aan een onbegrensde klienteel. Voor de toepassing van artikel 45, § 2, tweede lid, i , van het wetboek hoeft de verhuuractiviteit dus geen hoofdactiviteit te zijn ( het mag b.v. ook om een nevenactiviteit gaan die automatisch gegenereerd wordt door een andere activiteit van de belastingplichtige) en moet de onderneming die zich richt tot een bepaald doelpubliek niet worden onderscheiden van een belastingplichtige die aan iedereen autovoertuigen verhuurt. Gelet op hetgeen voorafgaat is de aftrekbeperking van artikel 45, § 2, van het BTW-wetboek niet meer van toepassing wanneer een belastingplichtige geregeld :

137

- vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in afwachting van de herstelling of het onderhoud van het voertuig van laatstgenoemden; - vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in afwachting van de levering van een nieuw voertuig; - vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in het kader van een pechverhelpingsdienst; - autovoertuigen ter beschikking stelt van verbonden ondernemingen.

Aangezien artikel 45, § 2, tweede lid, i) , van het BTW-wetboek enkel ondernemingen beoogt die een economische activiteit uitoefenen die bestaat in de verhuur van autovoertuigen, zoals hierboven verduidelijkt (leasing daaronder inbegrepen), kan die uitzondering op de aftrekbeperking, onder meer, niet worden ingeroepen : - door belastingplichtigen die slechts af en toe autovoertuigen verhuren; - door belastingplichtigen die zich beperken tot de verhuur van een autovoertuig aan bijvoorbeeld aandeelhouders, bestuurders of personeelsleden; - voor autovoertuigen die gebruikt worden in omstandigheden als bedoeld in artikel 19, § 1, van het BTW-wetboek.

Voor ondernemingen als beoogd in artikel 45, § 2, tweede lid, i), van het BTW-wetboek, geldt de uitzondering op de aftrekbeperking slechts voor de voertuigen die bestemd zijn om te worden verhuurd en die effectief die bestemming krijgen. De voertuigen die gedeeltelijk voor andere doeleinden worden gebruikt ( b.v. gebruik voor eigen beroepsbehoeften of gebruik in omstandigheden als bedoeld in artikel 19 § 1, van het wetboek ) vallen in beginsel buiten de uitzondering ( zie evenwel aanschrijving nr. 9, van 30 juli 1985 – regeling demonstratiewagens ) u)

De voertuigen bestemd om te worden gebruikt voor bezoldigd personenvervoer ( v.b. taxibedrijven ).

138

v)

Daar de exploitanten van autorijscholen niet worden bedoeld in een van de hierboven opgesomde uitzonderingen, is de beperking ingesteld bij artikel 45, § 2, van het wetboek van toepassing op deze belastingplichtigen. De nieuwe voertuigen in de zin van artikel 8bis, § 2, 2), eerste gedachtenstreep, andere dan deze bedoeld onder h), i) en j), die het voorwerp uitmaken van een op grond van artikel 39bis vrijgestelde intracommunautaire levering.

Diverse methoden Methode 1

De belastingplichtige houdt via manuele invoer (vb. rittenboekje, softwareprogramma) of op een geautomatiseerde wijze (vb. aangepast gpssysteem) een rittenadministratie bij. Een volledige rittenadministratie veronderstelt het bijhouden van volgende gegevens met betrekking tot de dagelijkse verplaatsingen voor beroepsdoeleinden: -

datum van de rit; beginadres; eindadres; afgelegde kilometers per rit; totaal afgelegde kilometers per dag.

Daarnaast dient de kilometerstand bij het begin en einde van de periode (in principe per kalenderjaar) te worden geregistreerd. De belastingplichtige moet het gebruik op basis van deze methode vaststellen per vervoermiddel van de onderneming. De behoorlijk gehouden rittenadministratie dient als basis om het recht op aftrek vast te stellen. Het beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig deze methode met betrekking tot het jaar X (vb. 2013), geldt in de regel als raming voor het beroepsmatig gebruik in het jaar X + 1 (2014). De voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, a) tot en met e), van het Wetboek, alsook de boten en de luchtvaartuigen worden evenwel uitgesloten van de toepassing van methode 1.

139

Ten aanzien van die vervoermiddelen wordt het beroepsmatig gebruik vastgesteld op basis van de feitelijke omstandigheden (vb. aard van het vervoermiddel dat gebruik voor andere dan deze van de economische activiteit uitsluit, enz…). Er wordt verduidelijkt dat de lichte vrachtwagens bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het wetboek (de voertuigen bedoeld in artikel 4, § 2, van het wetboek van de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen), in tegenstelling tot de andere lichte vrachtwagens, hier wel worden beoogd (zie supra). De belastingplichtige mag naar eigen inzicht methode 1 combineren met methode 2. Dit wil zeggen dat hij per individueel voertuig de keuze maakt om hetzij een volledige rittenadministratie bij te houden (methode 1), hetzij een semiforfaitaire formule te gebruiken (methode 2). De keuze geldt voor het lopende kalenderjaar. Voorbeeld: Totale verreden km in 2013: 30.000 km Km voor bedrijfseconomische doeleinden in 2013 (vb. volgens rittenboekje): 20.000 km.

% Aftrekbare btw =

20.000 x 100 __________ 30.000

=

66 % te beperken tot: 50 %

Deze 50 % aftrekbare btw, geldt eveneens als raming voor 2014.

Methode 2 Om de belastingplichtige die geen rittenadministratie wenst bij te houden toch toe te laten het beroepsgebruik vast te stellen op een manier die verband houdt met het werkelijk gebruik van ieder individueel voertuig aanvaardt de administratie, ter vereenvoudiging, volgende formule:

% Privé

Afstand WoonWerk x 2 x 200 + 6.000 x 100 ____________________________________ Totale afstand

% Beroep =

100 % - % Privé

140

Met als parameters: % Privé = de verhouding van het privé gebruik % Beroep =

de verhouding van het beroepsmatig gebruik

Afstand WoonWerk = de reële afstand van de woonplaats tot de werkplaats in kilometer Totale Afstand = de reële afstand afgelegd in een kalenderjaar in kilometer (volgens de kilometerteller van het voertuig) “ 200 “ = forfaitair bepaald aantal effectief gepresteerde werkdagen per kalenderjaar waarbij het voertuig werd gebruikt voor het woonwerkverkeer, heen en terug “ 6.000 km “ =

forfaitair bepaald overig privé gebruik per kalenderjaar

De belastingplichtige moet het gebruik op basis van deze methode vaststellen per vervoermiddel. Deze berekening dient als basis om het recht op aftrek uit te oefenen. Het beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig deze methode met betrekking tot het jaar X geldt in de regel als raming voor het beroepsmatig gebruik in het jaar X + 1. De voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, a) tot en met e), van het Wetboek, alsook de boten en luchtvaartuigen, worden evenwel uitgesloten van de toepassing van methode 2. Ten aanzien van die vervoermiddelen wordt het beroepsmatig gebruik vastgesteld op basis van de feitelijke omstandigheden (vb. aard van het vervoermiddel dat gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit uitsluit, enz…). Er wordt eraan herinnerd dat de lichte vrachtwagens bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Wetboek, in tegenstelling tot de andere lichte vrachtwagens, hier wel worden beoogd (zie supra). Het spreekt voor zich dat de nieuwe formule moet aangepast worden indien zich in de loop van een kalenderjaar een wijziging voordoet inzake het gebruik van een vervoermidel.

141

Dit is het geval: -

wanneer het vervoermiddel in de loop van een kalenderjaar wordt in gebruik genomen door een belastingplichtige: de parameters “200” en “6.000 km” moeten dienovereenkomstig worden verminderd;

-

wanneer de afstand van de woonplaats naar de werkplaats wijzigt in de loop van het kalenderjaar: de factor “Afstand WoonWerk” moet in dat geval pro rata temporis worden berekend; de factoren “ 2 x 200” en “6.000 km” blijven ongewijzigd.

Het forfaitair bepaald aantal werkdagen in bovenstaande formule (200) houdt reeds rekening met vakantiedagen, ziektedagen, dagen telewerk, het feit dat er occasioneel geen afstand tussen de woonplaats en de werkplaats wordt afgelegd, enz… De belastingplichtige mag naar eigen inzicht methode 1 combineren met methode 2. Dit wil zeggen dat hij per individueel voertuig de keuze mag maken, hetzij een volledige rittenadministratie bij te houden (methode 1), hetzij een semi-forfaitaire formule te gebruiken (methode 2). De keuze geldt voor het lopende kalenderjaar.

Voorbeeld 1 De personenwagen van de zaakvoerder met, een afstand WoonWerk in 2013 = 25 km ( 25 x 2 x 200 + 6.000 ) x 100 _______________________ = 25.000

64 % - recht op aftrek : 36 %

De aftrekbare btw ten belope van 36 %, geldt eveneens als raming voor 2014.

Voorbeeld 2 Een lichte vrachtwagen of een pic-up ( bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Wetboek) wordt gebruikt door een ingenieur, met een afstand WoonWerk in 2013 = 40 km

142

( 40 x 2 x 200 + 6.000) x 100 _______________________ = 73 % - recht op aftrek : 27 % 30.000 De aftrekbare btw ten belope van 27 %, geldt eveneens als raming voor 2014.

Methode 3 Voor sommige belastingplichtigen die beschikken over meerdere vervoermiddelen kan het toepassen van methode 1 en zelfs van methode 2 een belangrijke administratieve last tot gevolg hebben. De administratie aanvaardt om die reden, bij wijze van proef, dat de belastingplichtige die beschikt over minimaal 4 vervoermiddelen (andere dan de vervoermiddelen bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, a) tot en met e), van het Wetboek – zie fiscale definitie van voertuigen, alsook de boten en luchtvaartuigen) die hij zowel gebruikt voor zijn economische activiteit als voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit, het beroepsgebruik middels een algemeen forfait vaststelt op : 35 % = Beroep Deze methode moet in beginsel worden toegepast op alle vervoermiddelen bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg (aangekocht of gehuurd) die zowel voor de economische activiteit als voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit worden gebruikt. De voertuigen bedoeld in artikel 45, §2, tweede lid, a) tot en met e), van het wetboek (zie fiscale definitie van voertuigen) alsook de boten en luchtvaartuigen, worden evenwel uitgesloten van de toepassing van methode 3. ten aanzien van die vervoermiddelen wordt het beroepsmatig gebruik vastgesteld op basis van de feitelijke omstandigheden (vb. aard van het vervoermiddel dat gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit uitsluit, enz… Er wordt verduidelijkt dat de lichte vrachtwagens bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Wetboek (zie fiscale definitie van voertuigen), in tegenstelling tot de andere lichte vrachtwagens, hier wel worden beoogd (zie supra).

143

De belastingplichtige mag methode 3 niet combineren met een andere methode en ze moet minstens toegepast worden gedurende een periode die eindigt ( X +4) op 31 december van het derde jaar dat volgt op het jaar ( X ) waarin ze voor het eerst werd toegepast.

Vaststellen van het recht op aftrek Het percentage beroepsgebruik dat wordt bepaald volgens één van de methoden 1 of 2, dient als uitgangspunt om het recht op aftrek vast te stellen dat onder meer toegepast moet worden op de btw geheven van: -

de aankoop en de huur van een voertuig; de aankoop van brandstof; de uitgaven voor herstelling en onderhoud;; de aankoop van toebehoren.

Deze aftrek wordt in principe individueel per vervoermiddel vastgesteld, waarbij de eventuele toepassing van artikel 45, § 2, van het wetboek ( maximum aftrek van 50 %) uiteraard niet uit het oog mag worden verloren. Wat methode 3 betreft is het forfaitair bepaald percentage van 35 % beroepsgebruik uiteraard gelijk aan het aftrekpercentage.

Tolerantie De administratie aanvaardt evenwel, ter vereenvoudiging, dat de belastingplichtige die het gebruik van de vervoermiddelen heeft vastgesteld op basis van methode 1 en/of methode 2, een globaal gemiddeld aftrek percentage voor alle vervoermiddelen van dezelfde aard (personenwagens, lichte vrachtwagens bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Wetboek, overige lichte vrachtwagens, motorfietsen, enz…) vaststelt. Het vaststellen van een globaal gemiddeld aftrekpercentage ten aanzien van vervoermiddelen moet gebeuren op de volgende wijze: -

per individueel voertuig bepaalt de belastingplichtige overeenkomstig methode 1 of 2 het percentage beroepsgebruik ( % Beroep). Dit percentage is ook het aftrekpercentage behalve in het geval wanneer bij toepassing van artikel 45, § 2, van het wetboek, het aftrekpercentage moet beperkt worden tot 50 %.

144

-

vervolgens wordt de optelsom gemaakt van de overeenkomstig het voorgaande streepje berekende aftrekpercentages en gedeeld door het aantal betrokken vervoermiddelen.

Het eindresultaat van deze berekening vormt het globaal gemiddeld aftrekpercentage voor deze vervoermiddelen. De belastingplichtige berekent op dezelfde wijze, jaar na jaar, een nieuw globaal gemiddeld aftrekpercentage. Het globaal gemiddeld aftrekpercentage moet toegepast worden op btw geheven van alle uitgaven met betrekking tot de hiervoor bedoelde vervoermiddelen. De belastingplichtige is uiteraard niet verplicht deze wijze om het recht op aftrek te berekenen toe te passen.

De BTW-eenheid De BTW-eenheid als bedoeld in artikel 4, § 2, van het Wetboek, moet worden aangemerkt als één enkele belastingplichtige die in de plaats treedt van haar leden ten einde hun rechten en verplichtingen inzake btw gezamenlijk uit te oefenen. De BTW-eenheid mag methode 1 combineren met methode 2. Dit wil zeggen dat de BTW-eenheid per individueel voertuig de keuze mag maken, hetzij een volledige rittenadministratie bij te houden (methode 1), hetzij een semiforfaitaire formule te gebruiken (methode 2). De keuze geldt voor het lopende kalenderjaar. De BTW-eenheid kan uiteraard ook gebruik maken van een globaal gemiddeld aftrekpercentage als bedoeld in de voornoemde “tolerantie” (zie supra). De BTW-eenheid die beschikt over minimaal 4 vervoermiddelen (andere dan voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, a) tot en met e), van het Wetboek (zie fiscale definitie van voertuigen), alsook de boten en luchtvaartuigen), die zowel worden gebruikt voor de economische activiteit als voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit, kan ervoor opteren het beroepsgebruik vast te stellen middels het algemeen forfait (methode 3). Er wordt verduidelijkt dat de lichte vrachtwagens bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, e), van het Wetboek, in tegenstelling tot de andere lichte vrachtwagens, hier wel worden beoogd (zie fiscale definitie van voertuigen).

145

Er wordt benadrukt dat de toepassing van methode 3, in hoofde van een of meer leden van de BTW-eenheid, niet mag gecombineerd worden met de toepassing van een andere methode in hoofde van één of meer andere leden. Er wordt tenslotte aan herinnerd dat de BTW-eenheid het rechtop aftrek uitoefent van de btw geheven van de goederen en diensten die gedurende haar bestaan aan haar leden worden verstrekt. De artikelen 45 tot 49, van het Wetboek, zijn bijgevolg van toepassing op de BTW-eenheid. Wanner in onderhavig “addendum” de term belastingplichtige wordt gebruikt, wordt hiermee uiteraard eveneens de BTW-eenheid beoogd en niet een lid van de BTW-eenheid.

Cases Voorbeeld 1 Een belastingplichtige beschikt in 2013 over 6 voertuigen, waaronder twee lichte vrachtwagens, type “monovolume” (niet beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, f ), van het Wetboek). Hij heeft het beroepsgebruik dat wordt gemaakt van de voertuigen voor het jaar 2013 volgens methoden 1 en 2 als volgt vastgesteld: Aard van het vervoermiddel personenwagen A personenwagen B personenwagen C personenwagen D personenwagen E

methode 1 1 2 2 2

% Beroep 38,70 69,72 55,24 25,25 23,19

Gemiddeld % Aftrek lichte vrachtwagen F lichte vrachtwagen G Gemiddeld % Aftrek

% Aftrek 38,70 50,00 50,00 25,25 23,19 37,43 %

1 2

81,15 47,75

50,00 47,75 48,88 %

Het recht op aftrek van btw geheven van de kosten met betrekking tot die vervoermiddelen dient in principe per voertuig te worden bepaald op basis van

146

het werkelijk gebruik, rekening houdend uiteraard met de eventuele toepassing van artikel 45, § 2, van het Wetboek. De administratie aanvaardt dat de belastingplichtige een globaal gemiddeld aftrekpercentage (zie supra), per categorie van vervoermiddelen van dezelfde aard ( personenwagens, lichte vrachtwagens) vaststelt. Het globaal gemiddeld aftrekpercentage mag afgerond worden naar de hogere eenheid ( in dit geval 38 % voor de personenwagens en 49 % voor de lichte vrachtwagens). Het werkelijk beroepsgebruik vastgesteld voor het jaar 2013 geldt in principe als raming van het beroepsgebruik voor het jaar 2014. Op basis van het definitief vastgesteld werkelijk gebruik dient met betrekking tot het jaar 2013 een herziening van de aftrek te worden verricht. Belastingplichtige zou eventueel methode 3 kunnen toepassen, gezien hij over minstens 4 vervoermiddelen beschikt (andere dan de voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, a) tot en met e), van het wetboek, alsook de boten en luchtvaartuigen), die hij zowel gebruikt voor zijn economische activiteit als voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit. De belastingplichtige mag methode 3 niet combineren met een andere methode en ze moet minstens toegepast worden gedurende een periode die eindigt op 31 december van het derde jaar dat volgt op het jaar waarin ze voor het eerst werd toegepast.

Wanneer hij methode 3 zou toepassen zou hij slechts 35 % kunnen aftrekken met betrekking tot alle 6 voertuigen.

Stel in het huidig voorbeeld dat de twee lichte vrachtwagens F en G wel beoogd zouden zijn door artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het wetboek, zij eveneens maar een recht op aftrek zouden genieten van 35 %.

Voorbeeld 2 Een belastingplichtige beschikt in 2013 over 5 vervoermiddelen, waaronder 1 lichte vrachtwagen E type pick-up met enkele cabine (beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Wetboek), een vrachtwagen D, een mororfiets C en twee personenwagens A en B. Hij heeft het beroepsgebruik dat wordt gemaakt van deze voertuigen (met uitzondering van de vrachtwagen D) voor het jaar 2013 bij toepassing van methoden 1 en 2 als volgt vastgesteld:

147

Aard van het vervoermiddel

methode

personenwagen A personenwagen B

2 2

% beroep % aftrek 38,70 25,12

Gemiddeld % Aftrek motorfiets C vrachtwagen D lichte vrachtwagen E

38,70 25,12 31,91 %

1 nihil 1

28,65 100,00 100,00

28,65 % 100,00 % 100,00 %

Het recht op aftrek van btw geheven van de kosten met betrekking tot die vervoermiddelen dient in principe per voertuig te worden bepaald op basis van het werkelijk gebruik, rekening houdend uiteraard met de eventuele toepassing van artikel 45, § 2, van het Wetboek. De administratie aanvaardt dat de belastingplichtige een globaal gemiddeld aftrekpercentage (zie supra), voor de personenwagens vaststelt. Het globaal gemiddeld aftrekpercentage mag afgerond worden naar de hogere eenheid (in dit geval 32 %). Omdat deze belastingplichtige niet beschikt over minimaal 4 vervoermiddelen (andere dan de voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, a) tot en met e), van het Wetboek, alsook boten en luchtvaartuigen) die hij zowel gebruikt voor zijn economische activiteit als voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit, kan hij methode 3 niet toepassen: -

de vrachtwagen D is een voertuig beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, a), van het Wetboek;

-

en de lichte vrachtwagen E, in dit voorbeeld, wordt uitsluitend gebruikt voor beroepsdoeleinden.

Het werkelijk beroepsgebruik vastgesteld voor het jaar 2013 geldt in principe als raming van het beroepsgebruik voor het jaar 2014. Op basis van het definitief vastgesteld werkelijk gebruik dient met betrekking tot het jaar 2013 een herziening van de aftrek te worden verricht.

148

Voorbeeld 3 ( met een herziening) Een vennootschap koopt in de loop van 2013 een personenwagen die om niet ter beschikking zal worden gesteld van de manager. De aankoopprijs bedraagt 50.000 € + 10.500 € btw. Het gemiddeld gebruik van de wagen wordt, ondercontrole van de administratie, aan de hand van het rittenboekje, als volgt vastgesteld: - 15.000 km : woon-werkverkeer; - 7.000 km : ander privé-gebruik (vb. verplaatsingen met het gezin); - 8.000 km : verplaatsingen in het kader van zijn functie als manager. De wagen wordt in deze hypothese voor 73 % ( 15.000 + 7.000) / 30.000) gebruikt voor privé-doeleinden van de manager. Ingevolge artikel 45, § 1quinquies zal het recht op aftrek bij aankoop van het voertuig bijgevolg beperkt zijn tot 10.500 x 27 % = 2.835 €; Artikel 19, § 1 is niet van toepassing op het privé-gebruik. Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, verbruik, enz..) wordt overigens eveneens beperkt tot 27 % en dit ingevolge artikel 45, § 1. Indien voor het jaar 2014 wordt vastgesteld dat de omvang van het privégebruik afwijkt van de verhouding vastgesteld met betrekking tot 2013 ( er is nu bijvoorbeeld sprake van 60 % privé-gebruik), dient een herziening te worden verricht krachtens artikel 10, § 1, eerste lid, 1°, van het kon. besluit nr. 3 De herziening gebeurt jaar per jaar (artikel 11, § 1, eerste lid van het kon. besluit nr. 3). Deze herziening wordt voor het jaar 2014 als volgt berekend: (10.500 x 40 %) – (10.500 x 27 %) /5 = 273 € (in het voordeel van belastingplichtige).

149

Voorbeeld 4 (met herziening) Een vennootschap koopt in de loop van 2013 een personenwagen die om niet ter beschikking zal worden gesteld van een technisch medewerker. De aankoopprijs bedraagt 10.000 € + 2.100 € btw. Het gemiddeld gebruik van de wagen wordt, onder controle van de administratie, als volgt vastgesteld : - 15.000 km : woon-werkverkeer; - 7.000 km : ander privé-gebruik ( verplaatsingen met het gezin); - 28.000 km : verplaatsingen in het kader van zijn functie als technisch medewerker. De wagen wordt in deze hypothese voor 44 % (15.000 + 7.000) / 50.000) gebruikt voor de privé-doeleinden van de technisch medewerker. Ingevolge een gecombineerde toepassing van artikel 45, § 1quinquies en artikel 45, § 2, zal het recht op aftrek bij de aankoop van het voertuig bijgevolg beperkt zijn tot 2.100 x 50 % = 1.050 €. Artikel 19, § 1 is niet van toepassing voor het privé-gebruik. Het recht op aftrek van de btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, verbruik, enz..) wordt overigens beperkt tot 50 % ingevolge artikel 45, § 2. Indien voor het jaar 2014 wordt vastgesteld dat de omvang van het privé-gebruik afwijkt van de verhouding vastgesteld met betrekking tot 2013 (er is nu bijvoorbeeld sprake van 55 % privé-gebruik), dient een herziening te worden verricht krachtens artikel 10, § 1, eerste lid, 1°, van het kon. besluit nr. 3. De herziening gebeurt per jaar (artikel 11, § 1, eerste lid, van het kon. besluit nr. 3). Deze herziening voor 2014 wordt als volgt berekend: (2.100 x 50 %) – (2.100 x 45 %) / 5 = 21 € (in het nadeel van belastingplichtige).

150

A. 2. vaststellen van het gebruik van andere roerende goederen dan vervoermiddelen.

Ten aanzien van de andere roerende goederen dan vervoermiddelen (gsm, laptop, tablet, enz…) die zowel voor de economische activiteit als voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit worden gebruikt moet, met het oog op het bepalen van het recht op aftrek, de verhouding tussen het privégebruik en het beroepsgebruik worden vastgesteld.

Voorbeeld Een belastingplichtige koopt in 2013 voor een totaal bedrag van 8.000 € (exclusief btw) een tiental draagbare computers aan voor zijn werknemers. De betreffend computers worden volledig opgenomen in het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige. Hij staat toe dat zij deze computers gebruiken voor privé-doeleinden. Dit gebruik wordt geschat, onder controle van de administratie, op 30 %. De aftrekbare btw bedraagt bijgevolg 1.176 € (8.000 x 21 % x 70 %), bij toepassing van artikel 45, § 1quinquies.

De administratie aanvaardt, bij wijze van proef, dat de belastingplichtige het beroepsgebruik van de hiervoor bedoelde goederen middels een algemeen forfait vaststelt op: % Beroep =

75 %

De belastingplichtige is uiteraard niet verplicht dit forfait toe te passen. Indien hij evenwel ervoor opteert het forfait van 75 % toe te passen, is het zonder onderscheid verplicht van toepassing op alle roerende goederen, andere dan vervoermiddelen.

151

A. 3. vaststellen van het gebruik van onroerende goederen

Ten aanzien van de onroerende goederen dient de verhouding privé-gebruik en beroepsgebruik, onder toezicht van de administratie, vastgesteld te worden door de belastingplichtige op basis van de feitelijke omstandigheden.

Het Arrest BAKCSKI In dit arrest bevestigt het Europees Hof van Justitie dat een belastingplichtige, natuurlijk persoon, de keuze heeft om een bedrijfsmiddel al dan niet volledig of gedeeltelijk in zijn bedrijfsvermogen op te nemen, met recht op aftrek. Deze opname (geheel of gedeeltelijk) in het bedrijfsvermogen is definitief ! Deze keuze is enkel voorbehouden aan de natuurlijke personen. Volgens een vaste administratieve doctrine wordt een bedrijfsmiddel verworven door een vennootschap steeds geacht voor 100 % te zijn opgenomen in het bedrijfsvermogen van de vennootschap.

Voorbeeld 1 Een belastingplichtige, natuurlijk persoon, richt een gebouw op in 2013 voor de Prijs van 300.000 € (exclusief btw). De woning wordt opgenomen in het bedrijfsvermogen voor 50 %. Het professioneel gebruik (btw-doeleinden) bedraagt 30 %. Aftrek 300.000 x 21 pct = 63.000 63.000 x 30 pct = 18.900

bij toepassing van artikel 45, § 1quinquies

Reden: er is gemengd gebruik van in het begin waardoor toepassing van artikel 45, § 1quinquies. Eventuele latere wijzigingen zullen dienen te gebeuren aan de hand van herzieningen. In 2014 bedraagt het gebruik voor btw-doeleinden 50 %.

152

Herziening 63.000 x 1/15 =

4.200 x 30 % = 4.200 x 50 % =

1.260 2.100 _____ 840 € in voordeel

Zelfde toestand voor 2015:

idem als 2014

In 2016 bedraagt het gebruik voor btw-doeleinden 80 % Er gebeurt niets: de opname in het bedrijfsvermogen was 50 % EN geen bijkomende herziening voor het deel dat initieel niet werd opgenomen in het bedrijfsvermogen. Uiteraard blijft de regularisatie zoals in 2014 en 2015 tot 50% verder doorgaan.

Voorbeeld 2 Een btw-belastingplichtige ( N.V.) heeft in 2013 een gebouw laten oprichten voor de prijs van 300.000 € (exclusief btw).

Eerste veronderstelling Het gebouw wordt voor 50 % gebruikt voor btw-doeleinden en voor 50 % verhuurd. Aftrek 300.000 x 21 pct = 63.000 63.000 x 50 % = 31.500

bij toepassing van artikel 45, § 1

Reden: gezien voor 100 % gebruikt voor de economische doeleinden (onroerende verhuur, weliswaar vrij van btw door artikel 44, § 3, 2°, is eveneens een economische activiteit). In 2015 wordt het gebouw voor 80 % gebruikt voor btw-doeleinden en slechts 20 % voor onroerende verhuur.

153

Herziening (artikel 48, § 2) 63.000 x 1/15 =

4.200 x 50 % = 2.100 4.200 x 80 % = 3.360 _____ 1.260 € in voordeel

Zelfde toestand in 2016 als in 2015 :

idem als 2015

In 2017 wordt het gebouw voor 100 % gebruikt voor btw-doeleinden. Herziening (artikel 48, § 2) 31.500 x 9/15 =

18.900 € in voordeel.

Tweede veronderstelling Het opgericht gebouw wordt volledig gebruikt voor btw-doeleinden, waarbij het woongedeelte (vervat in het gebouw) gratis wordt ter beschikking gesteld aan de bestuurder. Volgens een nauwkeurige berekening bedraagt het woongedeelte 10 % van het totale gebouw. Aftrek 300.000 x 21 pct = 63.000 63.000 x 90 % = 56.700 €

bij toepassing van artikel 45, § 1quinquies

Hierdoor kan geen toepassing meer gemaakt worden van artikel 19, § 1. In 2015 neemt de bestuurder nog een gedeelte van het gebouw in gebruik voor privé doeleinden (uitbreiding van het woongedeelte). Deze uitbreiding bedraagt eveneens 10 %, zodat het woongedeelte thans 20 % bedraagt van het totale gebouw. Herziening 63.000 x 1/15 =

4.200 x 10 % = 420 4.200 x 20 % = 840 ____ 420 € te herzien in nadeel

154

Als deze toestand onveranderd blijft zal een dergelijke herziening jaarlijks moeten gebeuren t/m het jaar 2027.

B.

De belastingplichtige stelt een goed, TEGEN BETALING VAN EEN PRIJS, ter beschikking van een zaakvoerder, bestuurder of een personeelslid.

De terbeschikkingstelling, tegen betaling van een prijs, van een goed, is een te belasten verhuur in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Wetboek, behoudens wanneer het een onroerende verhuur betreft, want dan is de handeling vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek. Overigens mag de maatstaf van heffing hier in bepaalde gevallen niet lager zijn dan de normale waarde, zoals bedoeld in artikel 33, § 2, van het Wetboek. Voor een bijkomende toelichting bij de artikelen 32 en 33, § 2, van het wetboek, wordt verwezen naar de circulaire nr. AFZ 3 van 15 februari 2007, die uitdrukkelijk in de mogelijkheid voorziet om in bepaalde gevallen waarin het bepalen van de maatstaf van heffing voor bepaalde handelingen verricht tegen een tegenprestatie die lager is dan de normale waarde ernstige moeilijkheden oplevert, de administratie de mogelijkheid heeft om gebruik te maken van een forfaitaire wijze van berekening of nog van eenvoudige en evenwichtige criteria ( zie nr. 45 van die circulaire).

B. 1. bepalen van de normale waarde ten aanzien van vervoermiddelen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek.

Vooraf wordt opgemerkt dat een belastingplichtige die zich beperkt tot de verhuur van een vervoermiddel aan de zaakvoerder, bestuurder of een personeelslid, niet beoogd wordt door artikel 45, § 2, tweede lid i), van het Wetboek en dus geen economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van autovoertuigen (zie beslissing nr. E.T. 113.611 van 7 november 2007). Derhalve wordt het recht op aftrek van btw geheven van de aankoop of huur van die voertuigen, alsook van de leveringen van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen (brandstof, onderhoud, herstelling, enz…) beperkt tot 50 %.

155

De belastingplichtige koopt een voertuig.

Ten aanzien van de vervoermiddelen als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek, die door een belastingplichtige worden aangekocht en onder bezwarende titel ter beschikking worden gesteld in omstandigheden beoogd door artikel 33, § 2, van het Wetboek, aanvaardt de administratie dat de normale waarde (NW) jaarlijks als volgt wordt berekend:

NW = (aankoopprijs + kosten ) x ( 50 % - % beroep) 5

Met als parameters: % Beroep =

de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele voertuig door een zaakvoerder, bestuurder of een personeelslid, vastgesteld volgens een van methoden 1, 2 of 3 (zie supra).

Aankoopprijs = de maatstaf van heffing bij aankoop van het voertuig. Kosten =

de maatstaf van heffing van de overige uitgaven waarover btw werd geheven met betrekking tot het voertuig.

Indien het beroepsgebruik de 50 % bereikt of overschrijdt, dient de normale waarde niet te worden vastgesteld.

Voorbeeld Aankoopprijs = Kosten = % Beroep =

20.000 3.000 40 %

NW = ( 20.000 + 3.000 ) x ( 50 % - 40 % ) = 700 5

156

De belastingplichtige huurt een voertuig Ten aanzien van de vervoermiddelen als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek, die door een belastingplichtige worden gehuurd en onder bezwarende titel ter beschikking worden gesteld in omstandigheden deoogd door artikel 33, § 2, van het Wetboek, aanvaardt de administratie dat de normale waarde (NW) jaarlijks als volgt wordt berekend: NW =

(Huurprijs + Kosten) x ( 50 % - % beroep)

Met als parameters: % beroep = de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele voertuig door een zaakvoerder, bestuurder of een personeelslid, vastgesteld volgens een van de methoden 1, 2 of 3 (zie supra) Huurprijs =

Kosten =

de maatstaf van heffing bij huur van het individuele voertuig (jaarbasis), in voorkomend geval inclusief de bijkomende kosten waarover btw werd geheven

de maatstaf van heffing van de overige uitgaven waarover btw werd geheven met betrekking tot het voertuig

Indien het beroepsgebruik 50 % bereikt of overschrijdt, dient de normale waarde niet te worden vastgesteld. Voorbeeld Huurprijs = 2.000 Kosten = 1.500 % Beroepsgebruik = NW =

20 %

(2.000 + 1.500) x ( 50 – 20 ) = 1.050 €

Opmerking De parameter die de verhouding van het beroepsmatig gebruik weergeeft in de onder B.1. bedoelde formules, wordt in principe individueel toegepast per vervoermiddel beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het wetboek.

157

B. 2. Bepalen van de normale waarde voor andere goederen

Ten aanzien van de andere goederen dan voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek, wordt de normale waarde in principe vastgesteld overeenkomstig artikel 32, eerste lid, van het Wetboek. Indien er geen vergelijkbare verrichting voor handen is mag de normale waarde van de verhuurdienst, overeenkomstig artikel 32, tweede lid, van het Wetboek, niet lager zijn dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgave, vastgesteld als volgt: De belastingplichtige koopt een goed: NW = ( aankoopprijs + kosten ) x ( 100 % - % beroep) 5 Met als parameters: % Beroep =

de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele goed door eenzaakvoerder, bestuurder of een personeelslid, vastgesteld volgens één van de methoden vermeld onder A.1. of A.2. (zie supra)

Aankoopprijs = de maatstaf van heffing bij aankoop van het goed Kosten =

de maatstaf van heffing van de overige uitgaven waarover btw werd geheven met betrekking tot het goed

De belastingplichtige huurt een goed NW =

( Huurprijs = Kosten ) x ( 100 % - % beroep )

Met als parameters: % beroep =de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele goed door een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, vastgesteld volgens een van de methoden vermeld onder A.1. of A.2. Huurprijs =

de maatstaf van heffing bij huur van het goed (jaarbasis), in voorkomend geval inclusief de bijkomende kosten waarover btw werd geheven

158

Kosten =

de maatstaf van heffing van de overige uitgaven waarover btw werd geheven met betrekking tot het goed

B.3. Verplichtingen

Ingevolge artikel 53, § 2, van het wetboek en artikel 1, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1, dient de belastingplichtige die een goed tegen betaling van een prijs ter beschikking stelt van de zaakvoerder, bestuurder of een personeelslid geen factuur uit te reiken. De ontvangsten moeten in het geval dat geen factuur wordt uitgereikt worden opgenomen in het dagboek van ontvangsten beoogd door artikel 14, § 2, 3°, van voormeld koninklijk besluit; De inschrijving gebeurt aan de hand van een verantwoordingsstuk (artikel 15, § 2, van dat koninklijk besluit). Indien de belastingplichtige en factuur uitreikt aan zijn medecontractant dient in pricipe de maatstaf van heffing, die overigens niet lager mag zijn dan de normale waarde bedoeld in artikel 33, § 2, van het wetboek, op de factuur te worden vermeld. De administratie aanvaardt evenwel dat op de factuur slechts de daadwerkelijk aan de medecontractant aangerekende prijs wordt vermeld; In voorkomend geval vermeldt de belastingplichtige op een intern stuk het verschil tussen de aan de medecontractant aangerekende prijs en de normale waarde. In het geval het gebruik werd berekend op basis van methode 1 en/of methode 2, vermeld onder A.1. (zie supra), zal dit werkelijk gebruik slechts voorlopig vastgesteld zijn. De belastingplichtige neemt beide elementen van de maatstaf van heffing onmiddellijk op in de periodieke btw-aangifte met betrekking tot de periode waarop ze betrekking heeft. Wanneer de maatstaf van heffing nog niet volledig bepaald of bepaalbaar is op het tijdstip waarop de btw opeisbaar wordt (inzonderheid in het geval dat het gebruik nog niet definitief werd vastgesteld), wordt de belasting berekend over een voorlopige maatstaf van heffing die moet worden herzien zodra de definitieve maatstaf van heffing gekend is (in principe uiterlijk in de aangifte in te dienen op 20 april van het volgende jaar). Ten aanzien van die herziening van de maatstaf van heffing moet geen verbeterend stuk worden uitgereikt aan de medecontractant in het geval er een factuur werd uitgereikt; De rechtzetting gebeurt in dat geval door middel van een intern stuk waarin, in voorkomend geval, wordt verwezen naar de oorspronkelijke factuur.

159

C.

Vaststellen van de maatstaf van heffing voor de toepassing van artikel 19, § 1, van het Wetboek (VAA).

Artikel 19, § 1, van het Wetboek, heeft tot doel te vermijden dat een belastingplichtige, wanneer hij een tot zijn bedrijf behorend goed voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit gebruikt en hij met andere woorden als “eindverbruiker” handelt, een onrechtmatig voordeel geniet te wijten aan het feit dat de btw met betrekking tot dit goed in aftrek werd gebracht. Het doel van de bepaling is dus de belastingplichtige, als eindverbruiker, in dezelfde situatie te plaatsen alsof hij geen recht op aftrek heeft uitgeoefend. In het geval van toepassing van artikel 19, § 1, van het Wetboek, moet de maatstaf van heffing bepaald worden krachtens artikel 33, § 1, 2), van het Wetboek, zijnde de door de belastingplichtige gedane uitgaven. Zoals in hoofdstuk IV van de aanschrijving nr. 4 van 9 mei 1996 wordt uiteengezet zijn bijgevolg belastbaar, voor zover uiteraard geen toepassing kan worden gemaakt van de regeling op het stuk van de aftrek van voorbelasting (wordt bedoeld de beperking van artikel 45, § 1quinquies): -

-

de uitgaven die specifiek betrekking hebben op het gebruik van een goed voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige; de gedane uitgaven die niet bijkomstig zijn met betrekking tot het gebruik van het goed in de zin dat het geen uitgaven zijn met betrekking tot het onderhoud of de exploitatie die reeds zijn verbruikt op het tijdstip waarop het gebruik van het goed plaatsvindt.

Het bedrag van de uitgaven zoals hierboven bepaald die betrekking hebben op het gebruik van het goed voor doeleinden vreemd aan de economische activiteit van de belastingplichtige moet door laatstgenoemde worden bepaald volgens de gewone regels en onder toezicht van de administratie. In hoofdstuk V van aanschrijving nr. 4 wordt verduidelijkt dat hetgeen voorafgaat uiteraard ook van toepassing is op de goederen waarvoor een beperking van het recht op aftrek geldt en bijgevolg inzonderheid voor de voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek. Een onderscheid moet worden gemaakt naargelang het recht op aftrek op grond van artikel 45, § 1 of § 1quinquies, van het Wetboek meer of minder dan 50 %

160

bedraagt ( zie overigens eveneens nr. 2.3 en nr. 4.2.2., voorbeelden 3 en 4, van de beslissing nr. E.T. 119.650 van 20 oktober 2012. Er wordt verwezen naar de hoofdstukken IV en V van dezelfde aanschrijving voor een omstandige toelichting bij de wijze waarop de maatstaf van heffing moet worden berekend. Ten einde de belastingplichtigen die een voertuig huren zoveel mogelijk op dezelfde wijze te behandelen als de belastingplichtigen die een voertuig kopen en opnemen in hun bedrijfsvermogen, heeft de administratie beslist de facultatieve berekeningswijze om de maatstaf van heffing te bepalen in het geval een voordeel van alle aard wordt weerhouden inzake inkomstenbelastingen, niet langer toe te passen (zie aanschrijving nr. 4 van 9 mei 1996, hoofdstuk VI).

Belangrijk !!!!! In de nieuwe bepalingen met betrekking tot het VAA voor personenwagens, onderhevig aan de aftrekbeperking van artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek, artikel 19, § 1 enkel wordt toegepast wanneer het gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit de 50 % overschrijdt en enkel tot beloop van deze overschrijding . Voorbeeld 1

Een vennootschap koopt in de loop van 2013 een personenwagen en stelt deze onder bezwarende titel ter beschikking van de manager. Voor het privé-gebruik betaalt de manager 3.000 € + btw per jaar (overeenkomstig de normale waarde – zie supra). De aankoopprijs bedraagt 50.000 € + 10.500 € btw. De vennootschap verricht een verhuurdienst bedoeld in artikel 18 van het btwwetboek. Het recht op aftrek van de btw geheven bij de aankoop van de wagen is slechts aftrekbaar tot beloop van 5.250 € (toepassing van artikel 45, § 2). Vanaf 2014 wijzigt de arbeidsovereenkomst met de manager derwijze dat hij geen eigen bijdrage meer moet betalen.

161

Aangezien bij de aanvang artikel 45, § 1quinquies niet van toepassing was, dient het gebruik om niet van het voertuig te worden belast bij toepassing van artikel 19, § 1. Het gemiddeld gebruik van de wagen wordt, onder controle van de administratie, aan de hand van een rittenboekje, als volgt samengesteld : - 15.000 km : woon-werkverkeer; - 7.000 km : ander privé-gebruik (verplaatsingen met het gezin); - 8.000 km : verplaatsingen in het kader van zijn functie als manager. Het gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige bedraagt bijgevolg 73 %. Aangezien het privé-gebruik hoger is dan 50 % dient artikel 19, § 1 te worden toegepast. De maatstaf van heffing moet als volgt worden berekend : (50.000 x (73 % - 50 % )) /5 = 2.300 €. De verschuldigde btw is in casu bijgevolg : 2.300 x 21 % = 483 €. Het recht op aftrek van de btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, verbruik, enz..) wordt overigens beperkt tot 27 % ingevolge artikel 45, § 1.

Voorbeeld 2 Een vennootschap koopt in de loop van 2013 een personenwagen en stelt deze onder bezwarende titel ter beschikking van de technische medewerker. Voor het privé-gebruik betaalt het personeelslid 800 € + btw (overeenkomstig de normale waarde). De aankoopprijs bedraagt : 10.000 € + 2.100 € btw. De vennootschap verricht een verhuurdienst bedoeld in artikel 18 van het btwwetboek.

162

Het recht op aftrek van de btw geheven bij de aankoop van de wagen is slechts aftrekbaar tot beloop van 1.050 € (toepassing van artikel 45, § 2) Vanaf 2014 wijzigt de arbeidsovereenkomst met de technische medewerker derwijze dat hij geen eigen bijdrage meer moet betalen. Aangezien bij de aanvang artikel 45, § 1quinquies niet van toepassing was, dient het gebruik om niet van het voertuig belast worden bij toepassing van artikel 19, § 1. Het gemiddeld gebruik van de wagen wordt, onder controle van de administratie, als volgt vastgesteld : - 15.000 km : woon-werk verkeer; - 7.000 km : ander privé-gebruik (verplaatsingen met het gezin); - 28.000 km : verplaatsingen in het kader van zijn functie als technisch medewerker. Het gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige bedraagt bijgevolg 44 %. Aangezien het privé-gebruik niet de 50 % overschrijdt, dient artikel 19, § 1 niet te worden toegepast. Het recht op aftrek van de btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, verbruik, enz..) wordt overigens eveneens beperkt tot 50 % ingevolge artikel 45, § 2. Voorbeeld 3 Een btw-belastingplichtige ( N.V.) heeft in 2013 een gebouw laten oprichten voor de prijs van 300.000 € (exclusief btw).

Eerste veronderstelling Het opgericht gebouw wordt volledig gebruikt voor btw-doeleinden, waarbij echter het woongedeelte (vervat in het gebouw) wordt verhuurd aan de bestuurder tegen een maandelijkse huurprijs; Volgens een nauwkeurige berekening bedraagt het woongedeelte 10 % van het Totale gebouw.

163

Aftrek 300.000 x 21 pct = 63.000 63.000 x 90 % = 56.700 €

bij toepassing van artikel 45, § 1

Eventuele latere wijzigingen geven aanleiding tot de toepassing van artikel 19, § 1. In 2015 betaalt de bestuurder geen huur meer (gratis terbeschikkingstellin). Artikel 19, § 1 300.000 x 1/15 = 20.000 20.000 x 10 % = 2.000 2.000 x 21 pct = 420,00 €

D.

Verkoop van voertuigen als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek.

Context Artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-wetboek, bepaalt dat de belastingplichtige de btw geheven van bedrijfsmiddelen die aan de herziening zijn onderworpen niet in aftrek kan brengen, in de mate dat ze worden gebruikt voor zijn privé doeleinden, of die van zijn personeel, of meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit. Aangezien de nieuwe bepaling, in algemene zin, een juistere aftrek beoogt en rekening houdende met de principes van fiscale neutraliteit en evenredeigheid, aanvaardt de administratie dat de btw bij (door)verkoop van een vervoermiddel als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het wetboek, in elke veronderstelling slechts geheven wordt over de helft van het gevraagde bedrag, zonder dat moet worden nagegaan of de aftrek oorspronkelijk werd beperkt op basis van artikel 45, § 1quinquies, of artikel 45, § 2, van het Wetboek (zie punt 5.3. van de beslissing nr. E.T. 119.650 van 20 oktober 2011). Deze toegeving staat overigens los van de gevolgen van het toepassen van het arrest C-415/98 van 8 maart 2001, Laszlo Bakcsi inzake het gedeeltelijk opnemen in het bedrijfsvermogen van een goed door een belastingplichtige

164

natuurlijk persoon (zie punt 1.3; van de beslissing nr. E.T. 119.650 van 20 oktober 2011.

Modaliteiten Deze toegeving is van toepassing op vervoermiddelen bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg, bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek, ongeacht het tijdstip (voor of na de datum van inwerkingtreding van de beslissing nr. E.T. 119.650 ten aanzien van de andere bedrijfsmiddelen dan de uit hun aard onroerende goederen) waarop dat vervoermiddel werd aangekocht door de belastingplichtige. Opdat een belastingplichtige zich kan beroepen op die toegeving voor verkopen die plaatsvinden vanaf 1 januari 2011 is het noodzakelijk dat de belastingplichtige een recht op aftrek heeft genoten van btw die opeisbaar is geworden bij de aankoop van het vervoermiddel dat hij vervreemdt (zie evenwel nr. 7 van de beslissing nr. E.T. 119.650/2 van 23 december 2011). Deze voorwaarde sluit bijgevolg van die toegeving uit de autovoertuigen die werden aangekocht zonder toepassing van de btw of waarvoor geen recht op aftrek kon worden uitgeoefend (vb. aankoop bij een particulier, aankoop met toepassing van de bijzondere regeling bedoeld in artikel 58, § 4, van het Wetboek. De maatstaf van heffing die overeenkomstig wat voorafgaat wordt beperkt tot 50 % van de verkoopprijs (exclusief btw) dient te worden vermeld in rooster “03” van de periodieke btw-aangifte. De verschuldigde btw wordt opgenomen in rooster “54”. Het verschil wordt opgenomen in rooster “00”. De belastingplichtige die een vervoermiddel dat wordt beoogd door bedoelde administratieve toegeving verkoopt is overigens geenszins verplicht deze toegeving toe te passen. Terloops wordt eveneens verwezen naar het arrest BAKCSKI , gezien dit arrest met betrekking tot belastingplichtigen – natuurlijke personen – eveneens een invloed heeft op de maatstaf van heffing bij verkoop van een autovoertuig.

Voorbeeld 1 Een belastingplichtige (natuurlijk persoon) koopt een nieuwe personenwagen ten bedrage van 20.000 €. Hij neemt de investering volledig op in zijn bedrijfsvermogen. Zijn recht op aftrek bedraagt: (20.000 x 21) x 50 % = 2.100 €, krachtens artikel 45, § 2.

165

Wederverkoop van de personenwagen voor 10.000 € Maatstaf van heffing = (10.000 x 50 %) = 5.000 € Btw-aangifte:

R R R

03 00 54

= 5.000 = 5.000 = 1.050

Voorbeeld 2 Een belastingplichtige (natuurlijk persoon) koopt een nieuwe personenwagen ten bedrage van 20.000 €. Hij neemt de investering voor 50 % op in zijn bedrijfsvermogen. Zijn recht op aftrek bedraagt: (20.000 x 21) x 50 % = 2.100 €, krachtens artikel 45, § 1. Wederverkoop van de personenwagen voor 10.000 €. Maatstaf van heffing = ( 10.000 x 50 % ) = 5.000 €. Btw-aangifte:

R R

03 54

= 5.000 = 1.050

Voorbeeld 3 Een belastingplichtige (natuurlijk persoon) koopt een nieuwe personenwagen ten bedrage van 20.000 €. Hij neemt de investering voor 20 % op in zijn bedrijfsvermogen. Zijn recht op aftrek bedraagt: (20.000 x 21) x 20 % = 840 €, krachtens artikel 45, § 1. Wederverkoop van het voertuig voor 10.000 €. Maatstaf van heffing = ( 10.000 x 20 % ) = 2.000 €. Btw-aangifte:

R R

03 54

= 2.000 = 420

Voorbeeld 4 Een belastingplichtige (natuurlijk persoon) koopt een nieuwe personenwagen ten bedrage van 20.000 €. Hij bestemd het voertuig voor 100 % voor zijn privé-vermogen. Hij heeft geen enkel recht op aftrek, krachtens artikel 45, § 1. Wederverkoop van de personenwagen voor 10.000 €.

166

Maatstaf van heffing = ( 10.000 x 0 % ) = nihil

Voorbeeld 5 Een belastingplichtige (natuurlijk persoon) koopt een tweedehandse personenwagen aan een particulier ten bedrage van 10.000 €. Hij neemt de investering voor 6/7 op in zijn bedrijfsvermogen. Hij heeft geen enkel recht op aftrek (de btw was niet verschuldigd). Wederverkoop van de personenwagen voor 5.000 € Maatstaf van heffing = ( 5.000 x 6/7 ) = 4.285,72 € Btw-aangifte:

R R

03 54

= 4.285,72 = 900,00

Voorbeeld 6 Een belastingplichtige (natuurlijk persoon) koopt een tweedehandse personenwagen aan onder het stelsel van de margeregeling ( artikel 58, § 4, van het btwwetboek) ten bedrage van 5.000 €. Hij neemt de investering voor 100 % op in zijn bedrijfsvermogen. Hij heeft geen enkel recht op aftrek ( de regeling van de belastingheffing over de winstmargeregeling ontneemt de koper- belastingplichtige elk recht op aftrek van de voorbelasting bij de aankoop). Wederverkoop van de personenwagen voor 2.000 €. Maatstaf van heffing = 2.000 €. Btw-aangifte:

R R

03 54

= 2000 = 420

Voorbeeld 7 Een belastingplichtige (vennootschap) koopt een nieuwe personenwagen ten bedrage van 20.000 € Volgens een vaste administratieve doctrine behoort een personenwagen aangekocht door een vennootschap, steeds voor 100 % tot haar bedrijfsvermogen. Zijn recht op aftrek bedraagt maximaal : (20.000 x 21 pct) x 50 % = 2.100 €

167

Wederverkoop van de personenwagen voor 15.000 €. Maatstaf van heffing : 15.000 x 50 % = 7.500 €. Btw-aangifte:

R R R

03 00 54

7.500 7.500 1.575

Voorbeeld 8 Een belastingplichtige vennootschap koopt een tweedehandse personenwagen aan een particulier ten bedrage van 10.000 €. Volgens een vaste administratieve doctrine behoort een personenwagen aangekocht door een vennootschap, steeds voor 100 % tot haar bedrijfsvermogen. Hij heeft geen enkel recht op aftrek ( de btw was niet verschuldigd). Wederverkoop van de personenwagen voor 5.000 €. Maatstaf van heffing : 5.000 €. Btw-aangifte:

R R

03 54

= 5.000 = 1.050

Gevolgen bij de koper van het voertuig Het recht op aftrek van de btw geheven bij de levering van een vervoermiddel bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg dient, in hoofde van een gewone belastingplichtige die het gekochte goed bestemt om als bedrijfsmiddel te gebruiken, bijgevolg in elke veronderstelling beperkt te worden krachtens artikel 45, § 1 of § 1quinquies, en § 2, van het Wetboek. Indien de koper van een dergelijk vervoermiddel een belastingplichtige wederverkoper is als bedoeld in artikel 58, § 4, van het Wetboek, kan het tweedehands vervoermiddel dat hem met toepassing van btw werd geleverd door een belastingplichtige niet worden doorverkocht met toepassing van die bijzondere regeling. In dat geval kan de btw geheven van de aankoop van het vervoermiddel dat hij bestemt voor wederverkoop vanzelfsprekend integraal in aftrek worden gebracht (toepassing van artikel 45, § 2, tweede lid, h), van het Wetboek.

168

In het geval tenslotte waarin de koper een belastingplichtige is die het tweedehandse vervoer-middel onder bezwarende titel ter beschikking stelt, in omstandigheden beoogt door artikel 33, § 2, van het wetboek, aanvaardt de administratie dat de normale waarde (NW) jaarlijks als volgt wordt berekend: NW = (Bijzondere maatstaf van heffing + kosten) x (50 % - %beroep) 5

Met als parameters: % Beroep =

de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele voertuig door zaakvoerder, bestuurder of een personeelslid, vastgesteld volgens een van de methoden vermeld onder A.1.

Bijzondere maatstaf = de maatstaf van heffing bij aankoop die wordt beperkt tot 50 % van de verkoopprijs (exclusief btw) Kosten =

de maatstaf van heffing van de overige uitgaven waarover btw werd geheven met betrekking tot het voertuig

Opmerking Bij toepassing van artikel 51bis, § 1, 1°, van het wetboek, is de koper als medecontractant van de schuldenaar van de btw tegenover de Staat hoofdelijk gehouden tot voldoening van de btw. De administratie aanvaardt dat de koper van een vervoermiddel waarop voorbedoelde administratieve toegeving werd toegepast van deze aansprakelijkheid is ontlast, behoudens in het geval van samenspanning tussen partijen, indien de verkoper op de factuur volgende vermelding aanbrengt: “Bijzondere maatstaf, toepassing beslissing nr. E.T. 119.650 van 20 oktober 2011”.

E.

Inwerkingtreding en opheffingsbepaling

De beslissing nr. E.T. 119.650 van 20 oktober 2011 alsook onderhavige beslissing treden integraal in werking vanaf 1 januari 2013. Wat de toepassing van die beslissing voor 2011 betreft wordt verwezen naar de beslissing nr. E.T. 119.650/2 van 23 december 2011.

169

Voor het jaar 2012 geldt in beginsel dezelfde regeling als deze die reeds voor het jaar 2011 van toepassing was. Er kan dan ook naar de beslissing E.T. 119.650/2 worden verwezen. Het spreekt voor zich dat de belastingplichtige die de beslissing E.T. 119.650 in 2011 vrijwillig heeft toegepast, verplicht is die beslissing ook voor 2012 toe te passen. Er werd dan ook beslist dat belastingplichtigen zich eveneens op onderhavig addendum mogen beroepen, maar dan uitsluitend voor wat het jaar 2012 betreft. Rekening houdend met wat vooraf gaat kan het voorkomen dat er met betrekking tot het jaar 2012 regularisaties dienen te worden verricht. Deze regularisaties, die moeten gebeuren uiterlijk in de periodieke Btw-aangifte in te dienen op 20 april 2013, zullen inzonderheid betrekking hebben op: -

-

het voordeel van alle aard in het geval dat het voordeel in de loop van 2012 reeds zou zijn belast bij toepassing van artikel 19, § 1, van het Wetboek; het regulariseren van de aftrek uitgeoefend in 2012.