Discussierapport
Op de toekomst voorbereid Commissie Onderwijs Fusie NBA
Oktober 2012
2
Inhoudsopgave
Voorwoord 4 1. Inleiding 5 Opdracht 5 Visie op de accountantsopleidingen 5 2. Advies
6
3. Beroep en Opleiding Onderwijsvernieuwing als constante Diversiteit in het beroep Controle en advies ICT en Niet Financiële Informatie Andere rollen, andere verwachtingen Een (meer) gedifferentieerd opleidingsmodel Inhoudelijke oriëntatie van de opleidingen Studeerbaarheid en studieduur Instroom op verschillende niveaus, vanuit meerdere vooropleidingen Specialisatie 4.
Uitgangspunten voor de opleidingen tot MKB-accountant, AA en RA De (theoretische) opleiding tot registeraccountant De (theoretische) opleiding tot AA-accountant Een nieuwe opleiding tot MKB-accountant De praktijkopleidingen
5.
Nationale en internationale context Wet op het accountantsberoep Positionering van de MKB-accountant Ontwikkelingen in het hoger onderwijs Visie Commissie Eindtermen Accountantsopleiding Internationale standaarden en benchmarks De opleidingseisen van de EU-Audit Richtlijn De Audit Richtlijn en de eindtermen voor de accountantsopleidingen
16 16 17 18 18
Bijlagen 1. Samenstelling commissie 2. Taakopdracht 3. Reacties van besturen van de ledengroepen Accountants in business en Interne-en Overheidsaccountants
De opleidingen tot accountant
3
10 10 10 11 11 12 12 13 14 14 15
20 20 21 21 22 23 25 26
28 29 30
Voorwoord
Geachte lezer, Voor u ligt het rapport van de Commissie Onderwijs Fusie met haar visie op en aanbevelingen voor vernieuwing van de accountantsopleidingen. Het doel van dit rapport is om op basis van de inhoud de discussie aan te gaan met u, met de leden, vertegenwoordigers uit het onderwijsveld en andere stakeholders. De Commissie Onderwijs Fusie is aan de slag gegaan, begin 2010, nadat de leden hadden ingestemd met de fusie van NOvAA en NIVRA tot NBA. Aanvankelijk met het duidelijke doel voor ogen dat er één titel ‘Accountant’ zou komen en dat zowel op HBO- als WO-niveau gelijkwaardige opleidingsmodellen zouden worden ontwikkeld. Door de reacties tijdens de consultatie op het eerste concept van de nieuwe Wet op het accountantsberoep werd de inhoud van de wet en daarmee ook het doel van de commissie anders. Behoud van de AA- en RA-titel werd nu het uitgangspunt, met weliswaar verschillende bevoegdheden inzake de certificering, maar met als belangrijk argument dat beiden een grote waarde in het maatschappelijk verkeer vertegenwoordigen. Daarmee kwam het wetsvoorstel in lijn te liggen met het fusiedocument van de beroepsorganisaties. De commissie is tijdens haar werkzaamheden op veel conservatisme gestuit. Het accountantsberoep is een behoudend beroep. Wensen werden geuit om de opleidingen aan te vullen, zonder dat er ook maar iets van af mocht, terwijl de opleidingen ook studeerbaar moesten blijven. De certificerende bevoegdheid blijft in ogen van velen onverminderd belangrijk, evenals de wettelijke bescherming van de titels AA en RA. De commissie heeft verder gekeken naar de markt waarbinnen accountantskantoren opereren en wil graag met u discussiëren over een mogelijk alternatief in de vorm van een MKB-accountant die geen bevoegdheid heeft tot het verrichten van (wettelijke) controles van jaarrekeningen. Daarnaast leeft er de wens om tot meer specialisatie en differentiatie te komen binnen de opleidingen. Ook aan deze wens komt de commissie in haar advies tegemoet. Tenslotte heeft de commissie nog een paar aanvullende aanbevelingen gedaan, over stage en praktijkopleiding, beroepsprofielen en zij-instroom. De commissie nodigt een ieder uit te reageren op het rapport. Stuur uw reactie naar
[email protected]. Ook via andere kanalen wordt de discussie met het beroep aangegaan. Te beginnen op het Onderwijssymposium op 24 oktober 2012. Het rapport van de Commissie Onderwijs Fusie is in de gezamelijke bestuursvergadering van NOvAA en NIVRA besproken, waarbij er verschillende reacties waren (zie bijlage 3). Gegeven het feit dat hier door de bestuursleden verschillend over gedacht wordt, vindt het bestuur het belangrijk dat er over het advies van de commissie goed wordt gediscussieerd alvorens het bestuur een standpunt inneemt. We roepen u dan ook van harte op het rapport te lezen en uw mening met ons te delen. Mr. Anne-Marike van Arkel, Voorzitter Commissie Onderwijs Fusie
Oktober 2012
4
01 | Inleiding
Opdracht De Commissie Onderwijs Fusie is ingesteld naar aanleiding van de voorgenomen fusie van de NOvAA en het Koninklijk NIVRA en met als doel het bestuur van de NBA te adviseren over vernieuwing in het accountancyonderwijs. De taakopdracht voor de commissie is vooral gericht op het opleidingsmodel en betreft zowel de AA- als de RA-opleidingen. Als specifieke aandachtspunten zijn hierbij meegegeven: de aansluiting van de opleidingen op de behoeften van de arbeidsmarkt, de studeerbaarheid en de aansluiting op de nieuwe wetgeving met betrekking tot het accountantsberoep. Dit rapport heeft ten doel de discussie over het opleidingsvraagstuk te stimuleren en op basis hiervan een proces van verandering en vernieuwing in gang te zetten.
Visie op de accountantsopleidingen Het uitgangspunt voor onze visie op de opleidingen is een hoge kwaliteit in alle facetten van de beroepsuitoefening door alle “soorten” accountants. De fundering hiervoor wordt gelegd in de opleidingen in combinatie met training en vorming in de praktijk. Accountants, accountantskantoren en de beroepsorganisatie spelen in dit proces een belangrijke rol. In de theoretische opleidingen zijn, naast de vakinhoud en de examinering, essentieel voor de kwaliteit van het onderwijs de kwaliteit van en de interactie tussen docenten en studenten. In het praktijkdeel van de opleidingen is dit de interactie tussen stagebegeleiders en trainees. Het opleidingsmodel moet getalenteerde en gemotiveerde studenten met verschillende achtergronden, leerstijlen en capaciteiten de mogelijkheid bieden goede accountants te worden. De opleidingen moeten uitdagend en inspirerend zijn voor deze studenten. Sleutelbegrippen hiervoor zijn diversiteit, flexibiliteit, variatie in leervormen en meerdere opleidingswegen die het mogelijk maken de beroepstitel te verwerven. Hogescholen en universiteiten kunnen op deze wijze voorzien in de behoefte aan een brede instroom van afgestudeerden in het beroep op post-hbo en op postacademisch niveau. Accountants onderscheiden zich op grond van hun specifieke deskundigheid op het gebied van accountancy, hun gedragscode en hun tuchtrecht van andere financiële specialisten. Hun maatschappelijke verantwoordelijkheid reikt verder dan de financiële verslaggeving en de jaarrekeningcontrole. Essentieel is het vertrouwen dat het maatschappelijk verkeer in de accountant moet kunnen hebben. Dit raakt alle rollen waarin accountants bijdragen aan de kwaliteit van verantwoordingsinformatie. Het kunnen vervullen van die uiteenlopende rollen vereist vakkennis, een hoge mate van integriteit, professioneel gedrag en een hierbij passend opleidingsniveau. Wij menen dat studenten beter kunnen worden voorbereid op hun toekomstige beroep door middel van meer differentiatie in het opleidingsmodel. Bovendien bepleiten wij met nadruk de doorstroommogelijkheden voor studenten te verbeteren. Met differentiatie bedoelen we verbreding van de keuzemogelijkheden voor studenten gedurende hun opleiding en meer gerichtheid van de leerinhoud op de diversiteit van het beroep. De voorgestelde differentiatie is tegelijkertijd een eerste aanzet tot verdergaande specialisatie. Deze verdergaande specialisatie kan onder meer plaatsvinden in het systeem van permanente educatie. 1 Voor de samenstelling van de commissie en de taakopdracht wordt verwezen naar de bijlagen 1 en 2 bij dit rapport.
De opleidingen tot accountant
5
02 | Advies
Dit rapport bevat een aantal aanbevelingen met betrekking tot vernieuwing van de accountantsopleidingen. Deze aanbevelingen zijn gebaseerd op onze visie op de ontwikkeling van het accountantsberoep, de maatschappelijke relevantie van de pluriforme beroepsuitoefening, de nieuwe accountantswetgeving en op het huidige opleidingsmodel van de opleidingen tot AA en RA. De commissie adviseert het bestuur van de NBA de aanbevelingen in dit rapport breed onder de stakeholders te consulteren en met alle direct bij het onderwijs betrokken partijen te bediscussiëren ter bepaling van het opleidingsbeleid. De markt vraagt om accountants die in verschillende segmenten van de markt uiteenlopende diensten op het gebied van de accountancy kunnen verlenen. Het maatschappelijke verkeer verwacht deskundige, proactieve en integere accountants, die vertrouwen wekken en toegevoegde waarde leveren in hun verschillende rollen en functies. De markt vraagt eveneens om via het hoger beroepsonderwijs (hbo) en via het wetenschappelijke onderwijs (wo) gevormde accountants. Hun professionele verbondenheid en hun identiteit worden in belangrijke mate gevormd tijdens en door hun opleiding. Vanuit deze invalshoek en met als richtinggevende elementen de ontwikkeling van wet- en regelgeving met betrekking tot het beroep, de nieuwe structuur van de beroepsorganisatie en een analyse van de huidige opleidingen tot AA en RA, heeft de commissie meerdere opleidingsmodellen doordacht. Onze verkenning heeft niet geleid tot een pleidooi voor verdergaande uniformering van beide opleidingen, maar - met behoud van een grote mate van herkenbaarheid en gemeenschappelijkheid - tot het advies over te gaan naar een beter op de ordening van de markt aansluitend palet van opleidingen voor toekomstige accountants. Onze aanbevelingen kunnen knelpunten wegnemen binnen de theoretische -en de praktijkopleidingen en de aansluiting van de opleidingen op de pluriforme beroepsuitoefening verbeteren. Hoewel aanvankelijk anders voorgesteld, blijven in de Wet op het accountantsberoep de titels AA en RA bestaan en moeten de opleidingstrajecten die tot beide titels leiden (blijven) voldoen aan de eisen van de EU-richtlijn voor wettelijke auditors2. De ruimte voor vernieuwing van de inhoud en de structuur van de opleidingen tot AA en RA is als gevolg hiervan relatief beperkt. Ruimte voor vernieuwing kan echter wel worden gevonden door differentiatie in het opleidingsmodel, zowel door er een nieuwe opleiding tot MKB-accountant aan toe te voegen als door in de RA-opleidingen afstudeerprofielen op te nemen. Nieuw is dat er in het domein van de wettelijke controles een verschil ontstaat in de bevoegdheden van AA’s en RA’s. De wetgever heeft dit verschil aangebracht om de al bestaande situatie met betrekking tot deze werkzaamheden beter te markeren3. Wij menen dat dit tot uitdrukking dient te komen in de opleidingen. De ambitie van een hoge kwaliteit van de beroepsuitoefening door alle accountants staat hierbij voorop. Voor de nieuwe opleiding tot MKB-accountant adviseren we mede daarom een aan de AA-opleiding gelijkwaardig niveau. Het advies van de commissie omvat zes kernpunten. De onderbouwing hiervan wordt gegeven in navolgende hoofdstukken, waarbij we aandacht besteden aan de ontwikkelingen in het beroep, het niveau, de vorm en de inhoud van de opleidingen, de relatie tot de EU-Richtlijn voor wettelijke auditors en aan enkele internationale standaarden voor accountantsopleidingen. 2 EU-Richtlijn 2006/ 43 van 17 mei 2006 betreffende de wettelijke controle van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen (voorheen de 8ste EU Richtlijn). 3 Kamerstukken: Nota naar aanleiding van het verslag 33025 nr 6. inzake bepalingen over het accountantsberoep/Wab 11 december 2011).
Oktober 2012
6
De commissie is gevraagd een opleidingsmodel uit te werken dat ervaren knelpunten in de opleidingen tot AA en RA weg kan nemen. Het model moet aansluiten op zowel de toekomstige (accountants)wetgeving als op de (gedifferentieerde) behoefte van de markt. De opleidingen moeten studeerbaar zijn en een instroom van hoogwaardige beroepsbeoefenaren in het beroep bevorderen. Gegeven deze taakopdracht geeft de commissie de volgende aanbevelingen ter overweging:
1.
In de discussie te betrekken de mogelijkheid om een nieuwe opleiding te ontwikkelen die leidt tot de beroepstitel MKB- accountant. Deze MKB-accountant heeft primair een adviserende rol maar kan - met uitzondering van de (wettelijke) controle van jaarrekeningen - tevens zekerheid verschaffen bij financiële en niet financiële informatie. In deze opleiding zal, meer dan in de AA-opleiding, aandacht worden besteed aan fiscale-, juridische- en strategische aspecten, finan- cieel management, assurance opdrachten met een bijzondere doelstelling en adviesvaardigheden. De opleiding tot MKB-accountant is van post-hbo niveau en bevat eveneens een driejarige praktijkopleiding (stage).
2. De AA-opleiding (zowel het theoretische gedeelte als het praktijkgedeelte) toe te spitsen op de toekomstige bevoegd- heid met betrekking tot wettelijke controles in het marktsegment waarin AA’s werkzaam zijn. Hierdoor zal de AA zijn meerwaarde in dit marktsegment vergroten.
3. In de eindfase van de RA-opleiding een viertal afstudeerprofielen op te nemen. Deze afstudeerprofielen bevatten een of meer modulen met specifieke onderwerpen die met name relevant zijn voor toekomstige openbaar accountants, interne accountants, overheidsaccountants of accountants in business met een financiële functie.
4.
In de praktijkopleidingen meer ruimte open te laten voor een eigen invulling vanuit de verschillende werkomgevingen van trainees en om in de eindtermen van de praktijkopleidingen onderscheid te maken naar de toekomstige beroeps- uitoefening als MKB-accountant, AA of RA. In de praktijkopleiding-RA dienen ook de vier afstudeerprofielen van de theoretische opleiding tot uitdrukking te komen.
5. De bestaande (Verordeningen op de) beroepsprofielen voor de AA en de RA te actualiseren en een beroepsprofiel voor de MKB-accountant op te (doen) stellen. Deze beroepsprofielen vormen de basis voor de opleidingsprofielen en de eindtermen voor de opleidingen tot AA, RA en MKB-accountant.
6.
De doorstroom- en overstapmogelijkheden naar verschillende opleidingen te verbeteren en de accountantsopleidingen aantrekkelijker te maken voor zij-instromers met verwante hbo-of wo- (bachelor of master) opleidingen. Dit kan worden bereikt door bij het bepalen van aanvullende opleidingseisen voor de vervolgopleiding (meer) rekening te houden met het al bereikte opleidingsniveau, opgedane ervaring, bewezen leerprestaties, motivatie en karaktereigenschappen van de student.
De opleidingen tot AA en RA zijn, onder meer als gevolg van het invoeren van een set gemeenschappelijke eindtermen voor de controlerende functie door de CEA en vanwege de afzonderlijke eisen en doelstellingen voor bachelor- en masteropleidingen van de NVAO, in de afgelopen jaren verzwaard. Verdergaande verzwaring is ongewenst, maar nog steeds zijn er signalen dat in de opleidingen meer aandacht zou moeten worden gegeven aan bijvoorbeeld ICT, aan fiscale en juridische aspecten, aan het te 4 CEA: De Commissie Eindtermen Accountantsopleiding stelt eindtermen voor accountantsopleidingen vast en wijst deze opleidingen aan 5 De Nederlands-Vlaamse accreditatieorganisatie (NVAO) waarborgt de kwaliteit van het hoger onderwijs in Nederland en Vlaanderen.
De opleidingen tot accountant
7
ontwikkelen professionele gedrag, ethiek en aan communicatieve vaardigheden. Bovendien is er onder meer een toenemende behoefte aan risicomanagement in de bedrijfsvoering, aan toezicht en compliance en aan het verschaffen van zekerheid over niet-financiële informatie. Een meer gedifferentieerd opleidingsmodel kan er aan bijdragen dit “dilemma” op te lossen. Het voorstel voor een “twee sporen model” voor via het hbo opgeleide accountants en voor een inrichting van de eindfase van de RA-opleiding met afstudeerprofielen, kan de accountantsopleidingen voor (potentiële) studenten beter studeerbaar en aantrekkelijker maken en een brede instroom in het beroep stimuleren. Om dit te realiseren moeten keuzes worden gemaakt met betrekking tot de doelstellingen en de inrichting van de opleidingen en met betrekking tot de omvang en de diepgang van met name de vaktechnische eindtermen voor de vakgebieden die een opleiding tot MKB-accountant, AA of RA tenminste moet omvatten. Wij zijn van mening dat de vakinhoudelijke eisen die aan de opleidingen worden gesteld op grond van de EU-Audit-Richtlijn en de nationale wetgeving voldoende ruimte bieden voor de door ons voorgestelde differentiatie in het opleidingsmodel. Als aanzet voor de nadere uitwerking kunnen de huidige beroepsprofielen van de AA en de RA6 worden aangepast en dient een beroepsprofiel voor de MKB-accountant te worden vastgesteld. Deze beroepsprofielen vormen het richtsnoer voor de opleidingsprofielen en bepalen mede de door de CEA vast te stellen eindtermen. Het is vervolgens aan de onderwijsinstellingen hier een eigen invulling aan te geven in de onderwijsmodulen van de vakgebieden die in de opeenvolgende fasen van de opleidingen moeten worden afgedekt.
Opleidingsmodel Het opleidingsmodel gaat uit van de bestaande structuur voor de opleidingen tot AA en RA maar wordt uitgebreid met een (kop)opleiding tot MKB-accountant en bevat een aanpassing van de post-master- RA-opleidingen. De opleidingen zijn opgebouwd uit verschillende “blokken” of fasen (wo-bachelor -master -postmaster of hbo-bachelor en post-hbo of professionele master). De praktijkopleidingen (stages) worden (ongewijzigd) deels gelijktijdig met de theoretische opleidingen gevolgd. Het model kan schematisch als volgt worden weergegeven: Tabel 1: Schema nieuw opleidingsmodel
Praktijkopleiding (stage) RA (3 jaar) wo Bachelor-Accountancy
wo Master-Accountancy
3 jaar voltijds (vt) 180 ECTS
1 jr vt / 2 jr deeltijds (dt) 60 ECTS
(Instroom vooral vanuit VWO, vervolgopleiding na bachelor mogelijk naar wo-master, professionele master of post-hbo )
(Instroom vooral vanuit wo-bachelor en hbo-AC)
Post-master RA 2jr dt /60 ECTS Met 4 afstudeerprofielen gericht op: • openbaar accountants, • interne accountants, • overheidsaccountants en • accountants in Business (instroom vanuit wo-master of professionele master) Post hbo AA 2jr dt /60 ECTS
hbo Bachelor-Accountancy Post hbo MKB-accountant 2jr dt/60 ECTS
4 jaar voltijds (vt) 240 ECTS
Professionele master AA 2 jr dt/60 ECTS
(Instroom uit HAVO en MBO (en VWO), doorstroom mogelijk naar post-hbo, professionele master of wo master. )
Praktijkopleiding (stage) AA of MKB-accountant (3 jaar) Jaren
3
4
6 I.c. de huidige Verordeningen op de beroepsprofielen van de NOvAA en het NIVRA.
Oktober 2012
8
6
7
Toelichting: - De totale opleidingsduur is na (een 4-jarige) voltijd hbo-opleiding gevolgd door een deeltijd post-hbo studietraject tot MKB-accountant of tot AA is nominaal 7 jaren. Voor de RA-opleiding is dit na een voltijd universitaire bachelor + masteropleiding en een deeltijd postmaster opleiding eveneens 7 jaren. (De volledig in deeltijd aangeboden RA opleiding van Universiteit Nyenrode is bij instroom na een vwo vooropleiding nominaal circa 7.5 tot 8 jaar.) - De studielast wordt aangegeven in ECTS: een voltijd studiejaar omvat 60 ECTS, een deeltijd studiejaar 30 ECTS. - De huidige professionele masteropleiding AA omvat 90 ects. Wij zien mogelijkheden deze opleiding om te zetten naar een professionele masteropleiding van 60 ECTS. - Met de praktijkopleiding (stage) kan worden begonnen na de bacheloropleiding in accountancy of na de voltijds masteropleiding. - Voor de post-hbo-AA opleidingen en voor de opleiding tot MKB-accountant is er ook instroom mogelijk van hbo-BE- en SPD-afgestudeerden door middel van schakelprogramma’s. De post-master RA opleiding bevat naast de verplichte leerstof op het gebied van de kernvakken 4 afstudeerprofielen ter voorbereiding op een loopbaan als openbaar/extern accountant, interne accountant, overheidsaccountant of accountant in business. - Voor de opleidingen tot Master of Science in accountancy (en controlling) is er ook een instroom van bachelors van de hbo-opleidingen (vooral hbo-AC) en vanuit aan accountancy verwante wo-bacheloropleidingen zoals (bedrijfs)econo- mie en bedrijfskunde.
Toekomstparagraaf De aanbevelingen van de commissie zijn in belangrijke mate ingegeven door de wettelijke bepalingen met betrekking tot de titulatuur en de accountantsopleiding alsook door de ontwikkelingen in het hoger onderwijs en in het beroep. Aanvankelijk hield de commissie rekening met het voor de nieuwe accountantswetgeving gepubliceerde Ontwerp van wet van juli 2010 waarin werd voorgesteld op termijn te komen tot één beroepstitel: accountant. In de Memorie van Toelichting (MvT) bij dit wetsvoorstel werd gesteld dat daarboven eventueel meerdere “specialistische titels” zouden kunnen ontstaan. Een hierop gebaseerd opleidingsmodel met een Hbo- en een universitair studietraject voor de basisopleiding tot accountant op masterniveau, gevolgd door meerdere specialisaties binnen het domein van de accountancy heeft voor de langere termijn de voorkeur van de commissie. Schematisch kan dit model als volgt worden weergegeven: Tabel 2: Opleidingsschema tot accountant
Professionele bachelor (Hbo) in accountancy
Professionele master (hbo) in accountancy
Professionele of universitaire bachelor in accountancy
Academische master in accountancy
Praktijkopleiding (3 jaar)
Postmaster specialisaties
Praktijkopleiding (3 jaar)
De opleidingen tot accountant
9
03 | Beroep en Opleiding
Hierna gaan we in op enkele relevante ontwikkelingen in het beroep en op de uiteenlopende werkzaamheden van accountants die aanleiding geven voor heroverweging en aanpassing van het huidige opleidingsmodel. We geven hierbij in hoofdlijnen aan hoe invulling kan worden gegeven aan onze aanbeveling om een meer gedifferentieerd model te realiseren en gaan in op de oriëntatie, de studeerbaarheid, de studieduur en de in- en doorstroom van studenten uit de (voor) opleidingen die onderdeel kunnen zijn van een accountantsopleiding.
Onderwijsvernieuwing als constante In samenhang met het maatschappelijke debat over accountants en het accountantsberoep, staat ook de accountantsopleiding regelmatig ter discussie. Het in dit verband aandringen op vernieuwing gaat echter nogal eens voorbij aan de veranderingen en verbeteringen die de opleidingen tot AA en RA de afgelopen jaren hebben ondergaan en nog steeds ondergaan. Bovendien bestaat dè accountantsopleiding niet. De opleidingen tot AA en RA kennen weliswaar gemeenschappelijke eindtermen, maar zijn samengesteld uit verschillend ingerichte en opgebouwde componenten en modulen en zij worden in verschillende contexten door studenten gevolgd. Bovendien fungeren zowel in het hbo als in het wetenschappelijke onderwijs verschillende vooropleidingen, met elk een zelfstandige betekenis voor de arbeidsmarkt, als fundament van het theoretische gedeelte van een opleiding tot AA of RA. Onderwijs kent een sterke dynamiek. Binnen hogescholen en universiteiten wordt continu gewerkt aan het actualiseren van programma’s, didactische concepten, de mix van theorie en praktijk, leerstijlen van studenten en - last but not least - de kwaliteit van de docenten. De opleidingen zijn, zoals blijkt uit de rapportages van de NVAO over de bachelor- en masteropleidingen die onderdeel zijn van een opleiding tot AA en /of RA en uit de recente bevindingen van de CEA, “van het vereiste niveau”7. Toch is er in discussies over de accountantsopleiding zowel vanuit de beroepspraktijk als vanuit studenten, ook de kritiek dat het opleidingsmodel beter zou kunnen dan wel moeten aansluiten op de (toekomstige) beroepsuitoefening en de behoeften van de markt.
Diversiteit in het beroep Alle accountants zijn opgeleid voor de publieke taak met betrekking tot jaarrekeningcontroles, maar veruit de meeste accountants verrichten andersoortige werkzaamheden. Het totale aantal AA’s en RA’s in het openbaar beroep is ongeveer gelijk. Ongeveer 10% van alle accountants is bij de AFM geregistreerd als extern accountant. Een grote groep accountants werkt in de (MKB)markt zonder wettelijke controles uit te voeren. Een deel daarvan voert wel vrijwillige controles uit en andere werkzaamheden die een vorm van zekerheid verschaffen, zoals het afgeven subsidie- en inbrengverklaringen. 7 Zie bijvoorbeeld het artikel” Goed maar ….”in Accountant, maart 2012 over de bevindingen van de CEA met betrekking tot de postinitiële RA-opleidingen.
Oktober 2012
10
Veel registeraccountants en in mindere mate ook AA’s zijn werkzaam als accountant in business, als interne accountant of als overheidsaccountant. Alle accountants dragen bij aan de kwaliteit en de betrouwbaarheid van informatie ten behoeve van de financiële rapportageketen. De maatschappelijke betekenis van de werkzaamheden van interne accountants, waaronder risico-identificatie, compliance en fraude-onderzoek, neemt toe, evenals bijvoorbeeld het (audit) werk van accountants in de publieke sector. Accountants in business die financiële functies vervullen leveren eveneens belangrijke bijdragen aan de kwaliteit van (financiële) informatie en aan de governance van organisaties en dragen zo bij aan het maatschappelijke vertrouwen in “de accountant”. Navolgende tabel geeft een indruk van de actuele aantallen accountants (AA en RA) verdeeld naar de vier ledengroepen van de NBA. Tabel 3: Verdeling AA’s en RA’s naar ledengroepen per ultimo 20118
RA
AA
RA+AA
Openbaar accountants Interne en Overheidsaccountants Accountants in business Postactieven
4539 1335 6709 1894
4529 146 1630 497
9068 1481 8339 2391
Totaal
14.477
6802
21.279
De meeste AA’s en RA’s verrichten dus andersoortige (accountants) werkzaamheden waarvoor een accountantsopleiding eveneens het fundament moet bieden. Binnen de ledengroeperingen zijn er meerdere “deelprofessies” die specifieke deskundigheid vergen. Veel AA’s werken als adviseur of “business coach” en verrichten geen controlewerkzaamheden. Een groot aantal registeraccountants kiest na afronding van de opleiding voor een loopbaan in een financiële functie buiten het openbare beroep.
Controle en advies Een belangrijk maatschappelijk thema betreft het vraagstuk van scheiding van controle en advies. Dit komt onder meer tot uitdrukking in de amendementen9 bij het wetsvoorstel voor de Wet op het accountantsberoep en in de voorstellen van de Europese Commissie10 voor aanpassing van de Audit Richtlijn. Voorts neigt de (EU) regelgeving naar meer onderscheid tussen grote ondernemingen en het MKB. Scheiding van controle- en adviesdiensten en verschillen tussen de dienstverlening aan kleine, middelgrote en grote ondernemingen / organisaties van openbaar belang dienen sterker tot uitdrukking te komen in de accountantsopleidingen.
ICT en Niet Financiële Informatie De ontwikkelingen op het gebied van ICT, de verdergaande digitalisering van processen en het gebruik van social media, zullen de komende jaren het werk van accountants sterker gaan beïnvloeden. In samenhang hiermee zal de aard van de informatie waarover accountants zekerheid (moeten) kunnen afgeven verbreden. Dit betreft andere producten dan de jaarrekening waarmee de vertrouwensfunctie kan worden versterkt, zoals duurzaamheidsrapportages, (geautomatiseerde) informatiesystemen, XBRL/SBR en de fiscale positie van bedrijven (tax assurance). Het verwerven van voor accountants 8 9 10
Jaaroverzicht 2011 NBA. Tweede pakket wetgeving financiële markten, Tweede Kamer, 6 februari 2012. Voorstel voor een Richtlijn van het Europese Parlement en de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG betreffende de wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen en Voorstel voor een Verordening van het Europese parlement en de Raad betreffende specifieke eisen voor de wettelijke controles van financiële overzichten van organisaties van openbaar belang, Brussel, april 2012
De opleidingen tot accountant
11
relevante kennis en vaardigheden op het gebied van ICT dient daarom ruim aandacht in de opleidingen te krijgen. Onder meer als gevolg van de kredietcrisis is het belang van betrouwbare financiële informatie en niet-financiële informatie met betrekking tot de governance en de continuïteit van ondernemingen en andersoortige organisaties toegenomen. Andere dan financiële prestaties zoals goed bestuur, organisatiecultuur en klanttevredenheid, vergen ook specifieke deskundigheid van accountants . De maatschappelijke vraag naar (meer) zekerheid over relevantie en betrouwbaarheid van niet-financiële informatie (zowel met betrekking tot duurzaamheid als met betrekking tot andere niet-financiële prestatiegegevens), zal naar verwachting toenemen. Evenzo is er een toenemende behoefte aan informatie over risico’s in de bedrijfsvoering, over toezicht en compliance, aan integrated reporting, aan actuele en toekomstgerichte informatie en aan continuous auditing en monitoring van bedrijfsprocessen. De complexiteit van informatiesystemen en hiermee samenhangend de verschillen tussen de marktsegmenten en bedrijven en organisaties waarin of waarvoor accountants werkzaam kunnen zijn, vragen expertise op deelterreinen. Ook op deze ontwikkelingen dient in de opleidingen te worden ingespeeld.
Andere rollen, andere verwachtingen De traditionele rol van de accountant is veranderd en zal de komende jaren verder veranderen. De “all round” accountant bestaat niet. Veel accountants ontwikkelen zich tot specialisten op deelterreinen en werken in (multidisciplinaire) teams, zowel binnen als buiten het controledomein, zowel in de nationale markt als voor internationaal opererende ondernemingen. Bovendien is er bijvoorbeeld de accountant als vertrouwensman van de ondernemers in het MKB. Van accountants wordt een actieve, signalerende en onafhankelijke rol richting het maatschappelijk verkeer verwacht. Aan de vaktechnische deskundigheid van toekomstige accountants zullen nieuwe eisen worden gesteld en er blijven voor hen hoge waarden en normen gelden voor de beroepsuitoefening. De “moderne” accountant moet niet alleen sterk in zijn of haar schoenen staan maar moet ook communicatief vaardig zijn. De gebruikers van accountantsdiensten moeten kunnen vertrouwen op het oordeel van de accountant en zij moeten kunnen bouwen op zijn of haar adviezen. Dat stelt hoge eisen aan hun karaktereigenschappen, hun professionele gedrag en hun sociale intelligentie. Maar bijvoorbeeld ook aan hun vermogen tijdig risico’s te kunnen signaleren en daar adequaat op te reageren. In de opleidingen dient daarom niet alleen veel aandacht uit te gaan naar het ontwikkelen van een brede vakinhoudelijke deskundigheid maar ook aan gedragsaspecten, beroepsethiek en in bijzonder aan het ontwikkelen van een professioneel kritische instelling.
Een (meer) gedifferentieerd opleidingsmodel Een vraag die voorafgaande paragrafen oproept is of de opleidingsdoelen sterker zouden moeten worden gericht op de brede beroepsuitoefening en meer zou moeten aansluiten op de uiteenlopende behoeften van de markt. Tegelijkertijd is er bij het beantwoorden van deze vraag het besef dat het niet wenselijk is voortdurend nieuwe leerstof in de opleidingen te blijven stapelen en “de lat nog maar wat hoger te leggen”. Bovendien is het uit oogpunt van de maatschappelijke herkenbaarheid en de waarde van de beroepstitels van belang dat de opleidingen een grote mate van gemeenschappelijkheid behouden. Meer differentiatie in het opleidingsmodel voor toekomstige accountants kan de studeerbaarheid en de attractiviteit van de opleidingen verbeteren en kan ruimte scheppen voor vernieuwing. Op grond van de nieuwe accountantswetgeving kan de differentiatie betrekking hebben op zowel de AA- als de RA-opleiding. Na relatief brede basisopleidingen in het hbo en in het wo kan worden gedifferentieerd in de post-hbo en in de postacademische fase van de opleidingen. In het hbo is dit dus na een vierjarige bacheloropleiding en in het wo na een eveneens vierjarige bachelor + masteropleiding.
Oktober 2012
12
De commissie heeft voorkeur voor meer gerichtheid van de opleidingen naar te vervullen functies en werkzaamheden, zoals deze tot uitdrukking komen in de ledengroepen van de NBA. Deze gerichtheid dient ook tot uitdrukking te komen in de praktijkopleidingen. Binnen het MKB, in het bijzonder bij de kleine tot middelgrote bedrijven, is de rol van de accountant steeds meer die van vertrouwensman van de ondernemer en is er behoefte aan op post-hbo opgeleide accountants die een meer adviserende of coachende rol kunnen vervullen. De commissie meent dat hierop kan worden aangesloten door een afzonderlijke post-hbo opleiding tot MKB-accountant te ontwikkelen en te gaan aanbieden. Deze MKB-accountant heeft vooral een adviserende rol maar kan ook tot op een bepaald niveau assurance verschaffen, zij het niet met betrekking tot de jaarrekening. In de theorieen praktijkdelen van de AA-opleiding dient het accent meer te worden gelegd op de controlerende functie tot aan het niveau van OOB-controles. De eindtermen van de (kern)vakgebieden kunnen worden aangepast zodat deze beter aansluiten op de situaties in de bedrijven en instellingen waarvoor AA’s die tevens (wettelijke) controles verrichten met name werkzaam zijn. Meer dan in de hbo-accountancy opleiding ligt het accent in de RA-opleiding op het verwerven van wetenschappelijke kennis en vaardigheden. Op deze wijze kan worden voorzien in een opleiding die een voldoende brede basis biedt voor de uiteenlopende rollen en functies die RA’s kunnen vervullen. Door in de RA-opleiding afstudeerprofielen op te nemen kunnen studenten eerder kiezen voor voorbereiding op een functie als interne accountant, overheidsaccountant of als accountant in business met een financiële functie. De post-masteropleiding kan hierdoor beter studeerbaar en effectiever worden. Wij menen dat zo’n aanpassing van de opleidingen voorkeur heeft boven het handhaven het actuele model voor de AA- en de RA-opleidingen.
Inhoudelijke oriëntatie van de opleidingen In het accountantsberoep staat deskundigheid op de vakgebieden van Accounting & Reporting en Auditing & Assurance centraal. Naast deze twee kernvakgebieden is er het kernvakgebied van Bestuurlijke Informatieverzorging (ook wel genoemd Besturing & Beheersing). Alle toekomstige accountants dienen over kennis en vaardigheden met betrekking tot deze drie kernvakgebieden te beschikken. Hierbij kunnen echter, gerelateerd aan de te vervullen functies en de segmenten van de markt waarin AA’s en RA’s werkzaam zijn, in de opleidingen (en in de eindtermen) gradaties in diepgang en breedte worden aangebracht. Zowel vanwege de controlerende functie als vanwege andersoortige werkzaamheden die door accountants kunnen worden verricht moet een opleiding tot accountant een aantal andere (ondersteunende) vakgebieden omvatten. De vakgebieden die in de opleiding die verhoudingsgewijs de meeste aandacht moeten krijgen zijn bedrijfseconomie, recht (inclusief belastingrecht), bestuurlijke informatieverzorging, externe verslaggeving en audit & assurane. Met betrekking tot de vaktechnische kennis is er - mede vanwege de maatschappelijke kritiek op accountants- de indruk dat meer aandacht in de opleidingen zou moeten worden besteed aan governance, interne beheersing, risicomanagement, fraude, strategie, ICT, financierings- en waarderingsvraagstukken, fiscaliteit en - last but not least - aan gedrag en cultuur in organisaties. Evenals met betrekking tot de kernvakgebieden accounting en auditing dient dit nader te worden onderzocht en te worden te bezien in samenhang met de doestellingen van de opleidingen tot respectievelijk MKB-accountant, AA of RA. Voor de opleidingen tot MKB-accountant en tot AA kan bij het (her)ontwerp van curricula en onderwijsprogramma’s per vakgebied, meer accent op de relevantie van de vereiste kennis en vaardigheden voor het MKB worden gelegd. In de RA opleiding is de scope anders en is de mate van diepgang en complexiteit op onderdelen groter. In de RA-opleiding zou bovendien de leerstof meer vanuit de diverse rollen die de RA moet kunnen vervullen worden benaderd. Dit met name ook met betrekking tot de accountant in business in een financiële functie in het bedrijfsleven. De opleidingen moeten snel en goed kunnen inspelen op relevante actuele ontwikkelingen in de praktijk. Issues die dagelijks spelen moeten aandacht krijgen in de opleidingsprogramma’s. Een sterke vertegenwoordiging van praktijkdocenten in het onderwijs is daartoe essentieel. Een ander gemeenschappelijk kenmerk betreft de hoge eisen die worden gesteld op het gebied van het professionele gedrag en de beroepshouding. Naar het oordeel van de commissie dient in het bijzonder de persoonlijkheidsvorming van toekomstige accountants en de daarbij vereiste (kritische) professionele instelling als een rode draad door de opleidingen te lopen.
De opleidingen tot accountant
13
De vraag is of al aan de poort, dat wil zeggen bij aanvang van de opleidingen, via een assessment of intake-gesprek onderzocht zou moeten worden of de kandidaat-student de juiste persoonlijkheidskenmerken voor het beroep heeft. De door de CEA vast te stellen eindtermen voor een opleiding tot AA of RA moeten op grond van de wettelijke bepalingen worden afgeleid van de eisen die in de EU-Richtlijn voor wettelijke auditors. De (nieuwe) opleiding tot MKB-accountant dient tevens de vakgebieden zoals genoemd in deze Richtlijn te omvatten. Op basis van de beroepsprofielen van de MKBaccountant, de AA en de RA kunnen voor de opleidingen die tot deze beroepstitels kunnen leiden deels gemeenschappelijke en deels specifieke eindtermen worden vastgesteld. De EU-Audit Richtlijn geeft hiervoor een gemeenschappelijk kader, evenals de International Education Standards van de IFAC en de Learning Outcomes van het zogenoemde Common Content Project. In hoofdstuk 5 gaan wij nader in op deze internationale standaarden c.q. benchmarks.
Studeerbaarheid en studieduur De opleidingen moeten voor de studenten studeerbaar, inspirerend en uitdagend zijn. Een stimulerende leeromgeving, balans in de werk/studiecombinatie, keuzemogelijkheden binnen de opleiding en goede overstap- en doorstroommogelijkheden tussen en naar de opleidingen tot MKB- accountant, AA en RA zijn hiervoor essentieel. Ten behoeve van de studeerbaarheid en de attractiviteit van het onderwijs moet - als eerder opgemerkt - een verdere verzwaring van de opleidingen tot aan de beroepskwalificatie worden voorkomen. De ruimte voor vernieuwing moet dus bij voorkeur worden gevonden binnen de huidige kaders voor en doorlooptijden van de opleidingen. Dit betekent dat voor zowel de AA- als de RA-opleidingen de huidige modellen met (gedeeltelijk) voltijdse en deeltijdse varianten - waarbinnen inhoud en niveau aan de (curricula van de) opleidingen wordt gegeven, als gegeven worden bezien. Mede gelet op de huidige eindtermen voor de controlerende functie adviseren we ter verbetering van de studeerbaarheid van zowel de bachelor- als de post-bachelor fase het aantal ECTS voor de post-hbo-AA-opleiding uit te breiden tot 60 ECTS. Hierdoor zal het bovendien naar verwachting in de toekomst beter mogelijk worden de post-hbo AA-opleiding om te zetten naar een professional masteropleiding van eveneens 60 ECTS (voor deze masteropleiding is momenteel een studielast van 90 ECTS voorgeschreven). De post-hbo-opleiding tot MKB-accountant zal eveneens 60 ECTS omvatten. De basisopleidingen in accountancy duren zowel in het hbo-als in het w.o. bij een voltijdse studie nominaal 4 jaar. De posthbo- en de postmaster-RA opleidingen hebben als voorgesteld een nominale doorlooptijd van ongeveer 2 jaren en worden gedeeltelijk gelijktijdig met de (3-jarige) praktijkopleidingen gevolgd. De totale studieduur tot aan de beroepskwalificatie is derhalve voor de opleidingen tot MKB-accountant, AA of RA, nominaal 7 jaren voor studenten havo-, mbo- of vwo-vooropleiding kiezen voor een voltijdse opleiding in accountancy.
Instroom op verschillende niveaus, vanuit meerdere vooropleidingen In het hbo zijn er aan de accountancy-opleiding verwante (bachelor) opleidingen zoals bedrijfseconomie en SPD en in het w.o. zijn er bachelor- en masterprogramma’s in bedrijfseconomie, fiscale economie en bedrijfskunde, die eveneens een goede basis bieden voor een vervolgopleiding tot accountant. De commissie bepleit verbetering van de doorstroommogelijkheden voor studenten met deze vooropleidingen. Dit is mogelijk door middel van (in doorlooptijd) korte schakelprogramma’s ter voorbereiding op de vervolgopleiding tot MKB-accountant, AA of RA. In de huidige situatie wordt voor het bepalen van vakinhoudelijke deficiënties vooral gekeken naar welke vakinhoudelijke eindtermen niet volledig in de vooropleiding zijn afgedekt. Wij bepleiten in dit verband meer rekening te houden met het bereikte opleidingsniveau, al opgedane (werk) ervaring en een meer op motivatie en bewezen (leer)capaciteiten van de student gebaseerde benadering bij het bepalen van aanvullende eisen bij de overstap naar een vervolgopleiding in accountancy. Op deze wijze wordt meer recht gedaan aan het opleidingsen ervaringsniveau en zal de accountantsopleiding een aantrekkelijker alternatief voor deze studenten kunnen worden. De hbo-Accountancy opleiding kan - evenals de doorstroom vanuit deze bacheloropleiding naar de post-hbo opleidingen tot MKB-accountant en AA - naar ons oordeel een (vrijwel) directe toegang geven tot een universitaire masteropleiding in
Oktober 2012
14
Accountancy. Voorts zijn wij van mening dat AA’s die een professionele masteropleiding hebben afgerond, zonder additionele eisen kunnen worden toegelaten tot de postinitiële RA-opleidingen.
Specialisatie De primaire opleiding tot gekwalificeerd beroepsbeoefenaar kan ook worden bezien als een fase in een proces van “life long learning”. Het belang van beroepsgerichte permanente educatie zal in de toekomst verder toenemen. Differentiatie in de primaire opleidingen is een aanzet voor verdergaande specialisatie. Meer diepgaande specialisatie op deelterreinen kan plaatsvinden nadat de beroepskwalificatie is behaald. De commissie vraagt in dit verband aandacht voor een goede afstemming tussen de primaire opleidingen en de in het kader van permanente educatie verplicht gestelde cursussen en specialisatiemogelijkheden.
De opleidingen tot accountant
15
04 | Uitgangspunten voor opleidingen tot RA, AA en MKB-accountant
In dit hoofdstuk geven we per opleiding enkele naar ons oordeel belangrijke uitgangspunten voor de opbouw en de inrichting van de opleidingen. Deze uitgangspunten funderen mede de aanbevelingen van de commissie.
De (theoretische) opleiding tot registeraccountant 1. 2.
Het opleidingsniveau van de RA is vergelijkbaar met dat van andere financiële professionals zoals de RC, de RO en de RE. Een postacademisch opleidingsniveau is wenselijk voor het kunnen realiseren van een hoge kwaliteit van de beroepsuitoefening door registeraccountants. Het is belangrijk dat (toekomstige) registeraccountants op een academische manier kunnen denken en toegang hebben tot (actuele) wetenschappelijke theorieën op het gebied van de accountancy en dat zij de op grond hiervan verkregen kennis en inzichten in hun beroepsuitoefening kunnen toepassen. Een relatief brede vorming op het gebied van (bedrijfseconomie en) accountancy biedt basis `voor meerdere toekomstige professionele rollen waarvoor deskundigheid op dit vakgebied is vereist dan wel behulpzaam is. De breedte van de opleiding komt vooral in de bacheloropleiding tot uitdrukking (dit kan bijvoorbeeld ook in de vorm van een bedrijfseconomische/bedrijfskundige invulling van het curriculum). De basisopleiding bevat ook relevante onderwerpen/ thematieken uit andere disciplines dan de accountancy of biedt de mogelijkheid een “minor” of keuzemodulen in een ander vakgebied te volgen. Ook in de masteropleidingen kan er een verschil in de breedte van het programma zijn; er zijn masterprogramma’s in Accountancy (accounting en auditing), in Controlling (accounting en controlling) en er zijn masterprogramma’s met elementen van zowel auditing als controlling. Deze verschillen in de opzet en de inrichting van de opleidingen hebben tevens tot gevolg dat de postinitiële opleidingen in duur /doorlooptijd enigszins kunnen verschillen. 3. Universiteiten kunnen zich met hun eigen signatuur profileren. Momenteel moet grofweg twee derde deel van een RAopleiding dezelfde specifiek beroepsgerichte eindtermen omvatten. De universiteiten bepalen zelf, mede op basis van de door de CEA vastgestelde eindtermen hoe hun curricula worden ingericht. Hoe de eindtermen worden gerealiseerd kan dus per universiteit verschillen. Er zijn meerdere varianten van de RA-opleiding en deze diversiteit in het opleidingsaanbod wordt als waardevol ervaren. 4. De commissie stelt voor in de RA-opleiding in de post-masterfase te differentiëren in de vorm van vier afstudeer profielen en deze met name te richten op de verschillende rollen van openbaar accountants, interne accountants, overheidsaccountants en accountants in business. Een brede basisopleiding komt tegemoet aan het gegeven dat veel registeraccountants enige tijd na hun afstuderen als accountant in business werkzaam zijn. Een brede basisopleiding biedt ook goede mogelijkheden voor een vervolgstudie tot RC, RE of RO. In de afstudeerprofielen kan vorm en inhoud worden gegeven aan de differentiatie door middel van specifieke/additionele modulen. Voorts kan in een modulaire aanpak bijvoorbeeld onderscheid worden gemaakt naar grote ondernemingen en MKB. 5. Het merendeel van de huidige leerstof is voor alle “typen” accountants relevant. Naar inhoud bezien zou - zoals hiervoor al opgemerkt - in de opleiding meer aandacht kunnen worden gegeven aan gedragsaspecten, cultuur, risicomanagement, ICT, adviesvaardigheden en beroepsethiek. Dit geldt niet alleen voor de toekomstige openbaar accountant, maar
Oktober 2012
16
evenzeer voor de account in business, de interne accountant en de overheidsaccountant. Het creëren van ruimte voor nieuwe elementen en andere accenten in de RA-opleidingen vergt maatwerk en kan worden gevonden door bestaande elementen uit onderwijsprogramma’s te halen en/of anders, minder breed of diepgaand, te behandelen. Daarnaast kan hiervoor ruimte worden gevonden door profilering binnen de curricula van bachelor- en masteropleidingen en het aanbieden van keuzemogelijkheden waardoor niet elke student hetzelfde programma hoeft te doorlopen. 6. De basisopleiding (tot en met de masterfase) omvat een groot deel van de eindtermen van de CEA. Voor de vier afstudeerprofielen in de post-masteropleiding kunnen afzonderlijke eindtermen worden vastgesteld. 7. In het onderwijs heeft een multidisciplinaire, geïntegreerde benadering - met name met betrekking tot de kernvakgebieden - voorkeur. Daarbij kunnen de vakken (complexe vraagstukken, casuïstiek) meer vanuit de verschillende rollen die accountants kunnen vervullen worden aangeboden. Hierdoor kan beter worden aangesloten op de (financiële) functies die accountants in business kunnen vervullen.
De (theoretische) opleiding tot AA 1. 2.
3. 4.
5.
6. 7.
8.
In de wet op het accountantsberoep maakt de controle van organisaties van openbaar belang (OOB’s) niet langer deel uit van de wettelijke controlebevoegdheid van de AA. Deze beperking van de bevoegdheid zal gevolgen hebben voor de eindtermen van de opleiding tot AA. De AA accountant wordt primair opgeleid tot wettelijk controleur voor het niet-OOB segment. Hij zal zich dan ook primair richten op de controle van jaarrekeningen en overige financiële verslagen van kleine en middelgrote bedrijven. Naast de (wettelijke) controle van jaarrekeningen kan de AA adviestaken vervullen op het gebied van interne beheersing / ICT en externe verslaggeving. De AA-opleiding is van post-hbo niveau en voldoet tevens aan de eisen van de EU-Audit Richtlijn. De basis voor de AA-opleiding wordt gelegd in de hbo-opleiding tot bachelor in Accountancy (hierna hbo-AC opleiding). Afgestudeerden moeten als zelfstandig financieel-administratief dienstverlener voor het (niet controleplichtig) MKB kunnen functioneren. De hbo-AC opleiding biedt tevens een gedegen basis voor de vervolgstudies tot RA en tot MKB-accountant. Vrijwel alle afgestudeerden kiezen voor een van deze vervolgstudies. De opleiding omvat naast de grondslagen van de kernvakken van een accountantsopleiding met name de aan accountancy gerelateerde, bedrijfseconomische vakken en onderdelen van het (belasting)recht. De hbo-AC opleiding bevindt zich in een proces van aanpassing aan de gemeenschappelijke eindtermen van de CEA. In de opleiding zal meer aandacht moeten worden besteed aan met name de ICT component en aan onderzoeksvaardigheden. Tegelijkertijd is door het implementeren van de nieuwe eindtermen voor de controlerende functie de posthbo-opleiding tot AA verzwaard. Ter verbetering van de studeerbaarheid adviseert de commissie de post HBO opleiding tot AA uit te breiden van 30 ECTS naar 60 ECTS. Op deze wijze zal het beter mogelijk worden de vereiste aandacht te besteden aan de ICT-component, risk management, de sociale en communicatieve vaardigheden, onderzoeksvaardigheden, de ethische aspecten en de professioneel kritische houding van de controlerend AA-accountant. De posthbo-opleiding tot AA bestaat met name uit verdiepingsmodulen in de drie kernvakken van de opleiding en kan bovendien modulen op het gebied van fiscaliteit, strategisch management en corporate governance omvatten. De huidige Master AA- opleiding is primair gericht op professionals met relevante werkervaring. De opleiding wordt sinds 2010 aangeboden in een samenwerkingsverband van enkele hogescholen. Deze masteropleiding biedt ook perspectieven voor de AA die zich na een aantal jaren praktijkervaring wil doorgroeien in het management van een accountantsorganisatie of in een meer specialistische adviesfunctie. Het huidige programma is opgebouwd rondom een aantal specifieke situaties en problematieken van een kleine tot grotere onderneming en omvat tevens de eindtermen van de kernvakken van de AA-opleiding. De commissie heeft overwogen of in de nabije toekomst voor de AA-opleiding een (professionele) mastereis zou moeten worden gesteld en is tot de conclusie gekomen dat het - mede gelet op de huidige eisen die aan een professionele masteropleiding worden gesteld - vooralsnog niet wenselijk is deze eis integraal te stellen. Niettemin ziet de commissie mogelijkheden - na aanpassing van de aan een professionele masteropleiding door de NVAO gestelde eisenmogelijkheden deze eis in de toekomst wel te stellen.
De opleidingen tot accountant
17
Een nieuwe opleiding tot MKB-accountant 1. Mede in relatie tot de AA-opleiding is geconstateerd dat in het MKB-segment minder behoefte is aan de controlerend accountant, terwijl er wel een vraag is naar de accountant als adviseur dan wel “business coach” voor de kleinere en middelgrote bedrijven. In de hbo-AC- en de post-hbo-AA-opleidingen, is als gevolg van het implementeren van de CEAeindtermen een sterker accent op de controlerende functie gelegd. Als gevolg hiervan zijn veel studenten van mening dat zij worden opgeleid voor een functie die zij later niet zullen gaan vervullen. Bovendien blijkt in toenemende mate dat het voor trainees van de AA-praktijkopleiding steeds moeilijker wordt de benodigde controle-ervaring op te doen. De mogelijkheid om via simulatieopdrachten de benodigde ervaring op te doen biedt een oplossing, maar gezien de door de CEA gestelde eisen, zal toch ook voor deelname daaraan een bepaalde mate van ervaringen met controleopdrachten aanwezig moeten zijn. 2. Als gevolg hiervan bepleit de commissie te streven naar een kwalificatiestructuur waarin het mogelijk is (controlerend) AA of adviserend MKB-accountant te worden. Deze adviserend MKB- accountant zal zich duidelijk moeten onderscheiden van de dienstverlener op een administratiekantoor. De adviserend MKB-accountant kan een belangrijke maatschappelijke rol vervullen voor het niet-controleplichtig MKB. De commissie bepleit wettelijke bescherming van deze MKB-Accountant met als doel het borgen van deskundigheid, betrouwbaarheid en kwaliteit van de dienstverlening door deze MKB-accountants (inclusief tuchtrechtelijke handhaving). 3. Dit betekent dat de huidige AA-opleiding tot controlerend accountant in het MKB-segment kan worden gehandhaafd en dat daarnaast een opleiding tot adviserend MKB-accountant tot stand kan worden gebracht, met als doel ook aan deze accountant een wettelijk beschermde titel te verbinden. De commissie stelt voor de opleiding tot MKB-accountant op post-hbo niveau te positioneren met een studiebelasting die overeen komt met 1 jaar fulltime studie (60 ECTS). 4. De inhoud van de opleiding tot adviserend MKB-accountant zal gericht zijn op het verstrekken van assurance met uitzondering van de (wettelijke) controle van jaarrekeningen en in het bijzonder op adviesvaardigheden op het gebied van bedrijfseconomische vraagstukken, fiscaliteit, ICT- en strategisch management voor zover relevant voor het MKB. De commissie geeft als aanbeveling aan de opleiding tot adviserend MKB-accountant ook een praktijkopleidingseis te verbinden. 5. Met deze differentiatie in het hbo-opleidingskader kan beter worden aangesloten op de actuele marktsituatie en de maatschappelijke behoeften. Naast de wettelijke controletaak is er een toenemende behoefte aan accountants met wettelijk geborgde en tuchtrechtelijk afdwingbare eisen ten aanzien van de deskundigheid, de kwaliteit en de objectiviteit en integriteit van de beroepsuitoefening. Het grootste deel van de openbaar accountants voorziet op dit moment in die behoefte zonder gebruik te maken van hun wettelijk beschermde bevoegdheid om (wettelijke) controles uit te voeren. Hierbij valt onder meer te denken aan de kwaliteitsborging van het horizontaal toezicht bij de belastingheffing, de controle van overheidssubsidies, de creditrating voor de financiële sector, de rechtmatige besteding van publieke middelen etc.
De praktijkopleidingen In het algemeen bepleit de commissie een invulling van de praktijkopleidingen die zo goed mogelijk aansluit op en samenloopt met de laatste fase van de theoretische opleidingen en op de verschillende werkomgevingen van de trainees. Het is daarbij wenselijk dat de eisen die aan de praktijkopleidingen worden gesteld voldoende ruimte open laten voor een “eigen” invulling vanuit de accountantskantoren en -diensten. De praktijkopleidingen van de opleidingen tot AA en RA omvatten elk tenminste 3000 uren (in minimaal 3 jaar). In deze 3000 uren moeten de eindtermen van de CEA worden gerealiseerd op het niveau van een beginnend beroepsbeoefenaar oftewel als beginnend AA of RA. Er is weinig vergelijkend onderzoek gedaan naar de praktijkopleidingen binnen de EU. Uit een verkennend onderzoek van de FEE11 blijkt dat Nederland met betrekking tot de praktijkopleidingseisen in de “middengroep” zit. In drie landen duurt de praktijkopleiding langer dan drie jaar, in de meeste landen vindt tussentijds en aan het eind van de opleiding beoordeling 11 Practical Experience in Education of Professional Accountants, FEE, Brussel, 2008
Oktober 2012
18
en toetsing plaats en wordt de praktijkopleiding afgerond nadat de theoretische opleiding is voltooid. In enkele landen kan pas met de praktijkopleiding worden begonnen nadat de theoretische opleiding (vrijwel) is afgerond. De praktijkopleidingen AA en RA verschillen, mede gelet op de verschillen in de beroepsuitoefening door AA’s en RA’s, van opzet, inrichting en toetsingssystematiek. Volgens de huidige eisen moeten trainees kort samengevat tijdens de praktijkopleiding RA tenminste 1000 uren aan controlewerkzaamheden besteden, waarbij in het laatste jaar een volledige controlecyclus moet worden doorlopen. Voor de AA-trainees gelden andere kwantitatieve eisen (te weten: tenminste 1000 uren voor 2 controleopdrachten en 2 samenstelopdrachten, of (naar keuze) de 1000 uren regeling die ook voor RA-trainees geldt). Het blijkt met name voor veel AA-trainees steeds moeilijker om in hun werkomgeving voldoende ervaring op het gebied van accountantscontrole op te doen. Om hen hierin tegemoet te komen zijn - onder voorwaarden met het hiervoor te bereiken aanvangsniveau - zogenoemde simulatieopdrachten ontwikkeld waarmee dit knelpunt gedeeltelijk kan worden opgelost. Voor de AA-trainees zijn er sinds september 2011 twee varianten van de praktijkopleiding, te weten één voor trainees die werkzaam zijn in een controle omgeving en een brede variant voor trainees werkzaam in een MKB-omgeving. Ook de AA-trainee werkzaam in de MKB-omgeving zal gezien de nieuwe accountantswetgeving echter aan de hiervoor geldende controle-eisen moeten blijven voldoen. De commissie meent dat het onwenselijk is de controlecomponent in de praktijkopleidingen verder te verzwaren en adviseert de eindtermen voor praktijkopleiding tot AA aan te passen als gevolg van de beperking van de bevoegdheden tot aan OOB-controles. Binnen de RA-praktijkopleiding kan ruimte worden gevonden om tevens aan te sluiten op het voorstel te komen tot een viertal afstudeerprofielen in de theoretische opleidingen naar openbaar, interne, overheidsaccountant of accountant in business. De commissie stelt voor aan de (nieuwe) opleiding tot MKB-accountant een praktijkopleidingseis van drie jaren te verbinden en deze praktijkopleiding eveneens door de beroepsorganisatie te doen verzorgen.
De opleidingen tot accountant
19
05 | Nationale en internationale context
Voor het bepalen van het niveau, de vorm en de inhoud van een accountantsopleiding zijn er - naast de eisen die de wetgever aan een accountantsopleiding stelt - enkele internationale raamwerken en standaarden voor opleidingen tot accountant. In dit hoofdstuk wordt hier nader op ingegaan. Hierbij geven we ook aandacht aan de implementatie van de opleidingseisen van de EU-Audit Richtlijn naar de eindtermen voor de opleidingen tot AA en RA. We concluderen dat de Audit Richtlijn ruimte biedt voor een “eigen” invulling en daarmee ook voor differentiatie naar niveau, omvang en diepgang van de vakinhoudelijke eisen en de eindtermen voor een opleiding tot (controlerend) accountant.
Wet op het accountantsberoep De wettelijke bepalingen voor de titulatuur en voor de accountantsopleiding, evenals de ontwikkelingen in het hoger onderwijs en in het beroep, bepalen in belangrijke mate de structuur en de inhoud van de opleidingen. Aanvankelijk hield de commissie rekening met het voor de nieuwe accountantswetgeving gepubliceerde Ontwerp van wet van juli 2010 waarin werd voorgesteld op termijn te komen tot één beroepstitel: accountant. Uit het in september 2011 gepubliceerde Wetsvoorstel voor de Wet op het accountantsberoep (Wab) bleek dat de bestaande titulatuur voor accountants niet zal veranderen. Zowel de AA- als de RA-titel blijven bestaan en voor beide typen accountants blijft gelden dat zij ook moeten zijn opgeleid tot “wettelijke controleurs”. In de wet blijft voor de opleiding de certificerende functie van de accountant centraal staan, maar uit de Memorie van Toelichting (MvT) bij het wetsvoorstel komt naar voren dat op termijn specialisatiemogelijkheden niet worden uitgesloten. In de MvT wordt als voorbeeld de “niet controlerend MKB-accountant” genoemd. Deze accountant zal zich duidelijk moeten onderscheiden van de dienstverlener op een administratiekantoor. Het doel van een wettelijke regeling van deze MKBaccountant is het borgen van deskundigheid, betrouwbaarheid en kwaliteit van de dienstverlening met tuchtrechtelijke handhaving. Op deze wijze zou de MKB-accountant een belangrijke maatschappelijke rol kunnen vervullen voor het nietcontroleplichtig MKB. De commissie adviseert deze mogelijkheid te benutten en verder uit te werken, omdat de huidige opleiding tot AA onvoldoende aansluit op de werkzaamheden in de praktijk waarin de meeste AA’s werkzaam zijn. De commissie voorziet wat dit betreft een verdergaande verschuiving naar op advisering gerichte werkzaamheden van de accountant als vertrouwensman van de MKB-ondernemer. Bovendien maakt de nieuwe wet een onderscheid tussen de AA en de RA met betrekking tot de bevoegdheid tot het verrichten van wettelijke controles. De commissie meent dat hiermee - zowel in het theoretische onderwijs als in de praktijkopleidingen - rekening dient te worden gehouden in de doelstellingen en de eindtermen van de opleidingen tot AA en RA. Hoewel de door de wetgever geboden ruimte voor differentiatie (dan wel specialisatie) in de opleiding minder groot is dan aanvankelijk verwacht, is het volgens de commissie wenselijk over te gaan naar een meer gedifferentieerd opleidingsmodel. De Wet op het accountantsberoep gaat voor de inrichting van de NBA uit van de diversiteit van het beroep van accountants
Oktober 2012
20
en een indeling in ledengroepen die zijn verenigd naar de aard van hun werkzaamheden of hun functie als accountant12. Deze ledengroepen zijn ingesteld voor: openbaar accountants, interne en overheidsaccounts en accountants in business. De commissie meent dat het wenselijk is de opleidingen meer te richten op de uiteenlopende werkzaamheden van deze verschillende “soorten” accountants. Daarnaast is er het onderscheid naar dienstverlening in de verschillende segmenten van de markt en in dit verband in het bijzonder het MKB. De commissie meent dat de AA-opleiding en de nieuwe opleiding tot MKB-accountant zich met name dienen te richten op dit segment en dat de RA-opleiding een bredere scope dient te hebben met een accent op de grote(re) ondernemingen en organisaties.
Positionering van de MKB-accountant Voor het opleidingsmodel wordt, als gevolg van de in de hierboven genoemde mogelijkheid die de MvT biedt, geadviseerd te kiezen voor een afzonderlijke positionering van de MKB-accountant naast de AA en de RA. Deze MKB-accountant is wel in staat om assurance te verschaffen bij financiële en niet-financiële informatie maar heeft niet de bevoegdheid om als extern accountant (wettelijke) controles uit te voeren. De keuze voor deze afzonderlijke positionering van een wettelijk beschermde MKB-accountant naast de AA-accountant met certificeringsbevoegdheid voor het uitvoeren van wettelijke controles tot aan OOB’s kan als volgt worden gemotiveerd: - - - - - - - - - -
Minder dan 10% van de huidige AA’s is als extern accountant aangemeld bij de AFM. De overige ruim 90% van de AA’s maakt derhalve geen gebruik van de bevoegdheid met betrekking tot wettelijke controles. Het uitvoeren van wettelijke controles is binnen accountantsorganisaties, sinds de invoering van de Wet toezicht accountantsorganisaties steeds meer een specialisme geworden. De AA-opleiding wordt in toenemende mate gedomineerd door de eisen die worden gesteld aan de wettelijk controleur. De opleiding sluit hierdoor onvoldoende aan bij de sterk veranderende eisen die de beroepspraktijk stelt aan de accountant in het midden- en kleinbedrijf. Naast de wettelijke controle van jaarrekeningen bestaat er een groot aantal regelingen waarbij assurance wordt gevraagd van een accountant. Deze vraag naar assurance zal bij een terugtredende overheid en een steeds complexer wordende samenleving naar verwachting toenemen. Een wettelijke bescherming van de MKB-accountant heeft voorkeur omdat dit de vereiste waarborgen voor de deskundigheid, de kwaliteit van de dienstverlening en de betrouwbaarheid van de dienstverlener, met tuchtrechtelijke hand- having zal bieden. Het introduceren van een MKB-accountant maakt het mogelijk om de hbo-opleiding beter dan thans het geval is af te stemmen op een adequate beroepsuitoefening die aansluit op de behoeften in de MKB-markt aan praktisch, op post hbo-niveau, geschoolde accountants. Voor een evenwichtige opbouw van de accountantskantoren en -organisaties die aansluit bij de behoeften van de te onderscheiden cliënten is een differentiatie naar accountants op verschillende niveaus gewenst. Door de eisen die worden gesteld aan de wettelijk controleur los te laten kan ook de praktijkopleiding, veel beter dan thans het geval is, worden afgestemd op de persoonlijke ontwikkeling van de beroepsbeoefenaar. Een betere aansluiting van de opleiding op de veranderende behoeften in de MKB-markt zal het beroep aantrekkelijker maken waardoor de instroom gestimuleerd zal worden en de tussentijdse uitval van studenten zal worden beperkt. Een verdergaande differentiatie naar de verschillende functiegebieden van de accountant biedt ruimte voor een bredere instroom in het beroep met goede doorstroom perspectieven voor vanuit het hbo opgeleide accountants.
Ontwikkelingen in het hoger onderwijs Het regeringsbeleid met betrekking tot het hoger onderwijs is - tegen de achtergrond van de bekostigingsproblematiek - in belangrijke mate ingegeven door de adviezen van de commissie Veerman . Deze commissie geeft een aantal in het onderwijsveld breed gedragen aanbevelingen voor verhoging van de onderwijskwaliteit zoals: een betere selectie van studenten, 12 Zie bijvoorbeeld de Nota naar aanleiding van het verslag inzake de bepalingen over het accountantsberoep van de Minister van Financiën naar aanleiding van vragen van de vaste commissie van Financiën: “Diversiteit is een belangrijk uitgangspunt van dit wetsvoorstel dat naast het uitgangspunt moet worden geplaatst dat de controlerende functie de kern is van het accountantsberoep.”
De opleidingen tot accountant
21
verbetering van de kwaliteit van docenten, een hechte verbinding van het onderwijs met onderzoek en meer profilering van hogescholen en universiteiten. Centraal staat het stimuleren van de leerprestaties van studenten door meer maatwerk en flexibiliteit in het onderwijs en meer differentiatie op verschillende opleidingsniveaus. De commissie Veerman13 voorziet bovendien voor de toekomst een ruimer aanbod van master opleidingen in het hbo. De visie van de onderwijscommissie sluit met betrekking tot onderwijskwaliteit, profilering en differentiatie aan op het rapport van de commissie Veerman. Enkele actuele ontwikkelingen in het hoger onderwijs zijn: - Universiteiten streven naar verkorting van effectieve studieduur/minder “lang studeerders”. Aan studenten worden hogere eisen gesteld met betrekking tot het (tijdig) afronden van hun studie. Het aantal herkansingsmogelijkheden voor tentamens wordt beperkt. - Verzwaring van wetenschappelijke eisen in de universitaire opleidingen, meer aandacht voor onderzoeksvaardigheden/ toegepast onderzoek in het hbo. - Verhoging contacturen en strengere examinering in het hbo. - Een “harde knip” tussen de bachelor- en de masteropleidingen. Doorstuderen in de master is pas mogelijk nadat de bacheloropleiding volledig is afgerond. Bachelor- en masteropleidingen moeten meer zelfstandige betekenis voor de arbeidsmarkt krijgen. - Een forse stijging van studiekosten voor studenten, met name bij het volgen van een tweede studie of bij een overgang vanuit het hbo naar een universitaire vervolgopleiding. Naar verwachting zullen minder studenten doorstromen naar masteropleidingen. - Minder studenten kiezen voor een deeltijdopleiding , het aanbod van deeltijdopleidingen neemt af. Deze ontwikkelingen zullen ook effect hebben op de accountantsopleidingen.
Visie Commissie Eindtermen Accountantsopleiding De CEA heeft in september 2010 een visiedocument gepubliceerd dat als volgt kan worden samengevat: ‘De kern van de toekomstige opzet van de accountantsopleiding is differentiatie”. En: “ Als gevolg van de toenemende discrepantie tussen opleiding en functie-uitoefening ontstaat er ook een ongewenste druk op de inhoud en het niveau van de accountantsopleiding. Daarom is het noodzakelijk dat er in de accountantsopleiding wordt gedifferentieerd naar de toekomstige beroepsuitoefening. Gegeven het belang van de functie-uitoefening van accountants - in het bijzonder in de rol van externe accountant - is ook meer aandacht voor beroepsethische vraagstukken in de opleiding noodzakelijk”14. Schematisch kan de visie van de CEA op het opleidingsmodel als volgt worden weergegeven. Tabel 4: Opleidingsmodel CEA (visiedocument 2010)
Post ervaringsonderwijs Differentiatie
Profilering Basisopleiding
Verplichte PE /Vrijwillige specialisatie Bijvoorbeeld: IT- audit, operational audit, wettelijke controle, ...
Bijvoorbeeld: MKB-adviseur, fiscaliteit, ...
Assurance
Non Assurance
Basisopleiding tot accountant
13 Differentiëren in Drievoud, omwille van de kwaliteit en de verscheidenheid in het hoger onderwijs, Den Haag, april 2010. 14 Bron: Website CEA onder: “Differentiatie en meer aandacht voor ethiek” (ter verwijzing naar de nota Toekomstvisie op de accountantsopleiding en de reactie van de CEA op het Ontwerp van de Wet op het accountantsberoep, september 2010
Oktober 2012
22
De commissie kan zich vinden in de opvatting van de CEA dat een op de toekomstige beroepsuitoefening gerichte differentiatie in het opleidingsmodel wenselijk is. Volgens de commissie kan de beoogde differentiatie in de AA- en de RA opleidingen echter, vanwege de opleidingseisen van de Wet op het accountantsberoep, minder ver gaan dan voorgesteld door de CEA.
Internationale standaarden en benchmarks Wereldwijd is er een breed en pluriform accountantsberoep en kenmerkt de beroepsuitoefening door accountants zich door specialisatie in verschillende marksegmenten en op specifieke deelgebieden van de accountancy. In veel landen, ook binnen de EU, is de certificeringsbevoegdheid niet onlosmakelijk verbonden aan het mogen voeren van de beroepstitel accountant en is de beroepstitel accountant niet alleen voorbehouden aan accountants die tevens zijn opgeleid tot wettelijke auditor. De IFAC maakt, mede als gevolg hiervan, in haar International Education Standards onderscheid tussen de professional accountant en de (specialisatie tot) audit professional. In het navolgende schema worden de belangrijkste kenmerken van het Nederlandse opleidingsmodel en van het IFAC framework samengevat. Tabel 5: IFAC education framework vs het Nederlandse opleidingsmodel
Niveau 2
IFAC
Nederland
Audit professional:
AA > Post-hbo RA > Post-academisch
Boven bachelorniveau: “post-bachelor/advanced professional education“ Globale inhoud
Niveau 1
Globale inhoud
(International Education Standard 8) • Financial accounting; IT en Auditing at an advanced level • At least 3 years practical experience; at least 2 in the area of audit
(Eindtermen CEA): • m.n. EV- BIV- Audit & Assurance • AA en RA: 3 jaar stage
Professional accountant
Geen beroepstitel
Kan worden afgedekt in een Bacheloropleiding in accounting of hier aan gelijkwaardig niveau na een andere (bachelor)opleiding
Wordt afgedekt in hbo Bachelor-of wo-Master in Accountancy
IFAC Education standards 1-6 (common body of knowledge, professional skills en ethics)
(Eindtermen CEA) : Wiskunde Statistiek, Boekhouden, Algemene Economie, Recht, Belastingrecht, Bedrijfs -economie, Grondslagen BIV/AO (incl. IT en IB) en Auditing. Afhankelijk van type opleiding : methodologie en methoden en technieken voor wetenschappelijk onderzoek.
• Accounting, finance and related knowledge • Organizational and business knowledge • IT knowledge and competences.
Het IFAC-education framework is mede gebaseerd op het Angelsaksische opleidingsconcept voor accountants. In veel Angelsaksische landen worden de opleidingen tot accountant door de beroepsorganisaties verzorgd en zijn deze minder dan (bijvoorbeeld) in Nederland ingebed in het reguliere onderwijsaanbod van hogescholen en universiteiten. De inhoudelijke eisen die de IFAC stelt aan een opleiding tot professional accountant en audit professional zijn grofweg gelijk aan die van de Nederlandse opleidingen. IFAC stelt echter geen master eis voor een opleiding tot audit professional.
De opleidingen tot accountant
23
Mede omdat de AA- en de RA-titel alleen kunnen worden verworven als in de opleidingen is voldaan aan de eisen van de EU-Audit Richtlijn voor de wettelijke controle, ligt het niet in de rede meer op het IFAC-opleidingsmodel aan te sluiten. In de lidstaten van de EU wordt in accountantsopleidingen op verschillende manieren invulling gegeven aan de opleidingseisen van de Audit Richtlijn. Als gevolg hiervan zijn er ook niveauverschillen tussen de Europese opleidingen tot accountant en/of wettelijke auditor. Meer gelijkwaardigheid van opleidingen kan worden bereikt door middel van aansluiting op de eindtermen van het zogenoemde Common Content Project. Het Common Content Project is een lang lopend initiatief van 9 Europese beroepsorganisaties van accountants, waaronder de NBA (het NIVRA), dat ten doel heeft de inhoud en het niveau van de opleidingen van de deelnemende instituten te harmoniseren, met uitzondering van de nationale eisen op het gebied van recht en belastingrecht. Common Content heeft hiervoor onder meer eindtermen geformuleerd die als benchmark fungeren. Het project heeft niet ten doel de opleidingen c.q. de opleidingsmodellen in de deelnemende landen te uniformeren. Hiervoor wordt uitgegaan van de nationale onderwijssystemen. De doelstelling is primair om “uitwisselbaarheid” van accountants en auditors op internationaal niveau te faciliteren. Common Content geeft, evenals de eisen van IFAC en de EU-Audit Richtlijn, dus voldoende ruimte voor een nationale invulling van de accountantsopleidingen. Common Content kan bovendien worden bezien als een gemeenschappelijk internationaal kennisplatform dat voorziet in een aanvulling van de (meer globaal en minimaal geformuleerde) eisen van IFAC en de EU. Common Content gaat er van uit dat een accountantsopleiding voldoet aan zowel de education standards van IFAC als - voor zover het een opleiding tot wettelijke auditor betreft - aan de eisen van de EU-Audit Richtlijn. Voor het bepalen van de eindtermen van Common Content is een model ontworpen met daarbinnen een vijftal deskundigheids gebieden. Schematisch kan dit model als volgt worden weergegeven: Tabel 6: Common Content Framework
Integrated knowledge and work experience, multidisciplinary skills
Taxation and Legal Services
Financial management
Strategic and Business management
Assurance and Related services
Performance management and Reporting
General Knowledge: Economics, Mathematics/Statistics, Legal and IT
Common Content gaat uit van een geïntegreerde benadering met betrekking tot het ontwikkelen van kennis en vaardigheden in de (onderdelen van) de verschillende gebieden waar accountants diensten in kunnen verlenen. In de Nederlandse opleidingen is Bestuurlijke Informatieverzorging een afzonderlijk kernvakgebied. De inhoud van dit vakgebied is in Common Content opgenomen in Audit & Related services en in Performance Management and Reporting en in IT. Voor Taxation en Legal gelden overwegend de nationale eisen met betrekking tot recht en belastingrecht. Met betrekking tot het niveau sluit Common Content aan op de IFAC eisen, met dien verstande dat voor Performance Measurement en Audit & Assurance wordt gesteld dat in deze vakgebieden een aan een master degree gelijkwaardig niveau dient te worden bereikt. In 2008 is onderzocht in hoeverre de accountantsopleidingen voldoen aan de eisen van Common Content, van de EU-Audit Richtlijn en van IFAC. Het beeld dat uit dit onderzoek naar voren kwam is dat de opleidingen van de deelnemende instituten in beginsel voldoen aan deze eisen.
Oktober 2012
24
Voor het bepalen van de inhoud van de opleidingen tot MKB-accountant, AA en RA geven de IFAC standaarden en de learning outcomes van Common Content belangrijke input. Daarnaast is er voor de vorm, het niveau en de inhoud van de opleidingen de EU- Audit Richtlijn.
De opleidingseisen van de EU-Audit Richtlijn De vorm en de inhoud van een accountantsopleiding die tevens de opleiding tot wettelijke auditor is wordt in hoge mate bepaald door de EU-Audit Richtlijn (hierna: de Richtlijn) en de wijze waarop de opleidingseisen uit de Richtlijn op nationaal niveau - in de lidstaten - zijn geïmplementeerd. Vragen die in dit verband spelen hebben meestal betrekking op: het vereiste niveau van de opleiding, de inrichting van het curriculum en op de aan de praktijkopleiding (stage) te stellen eisen; Daarnaast is voor een eventuele inhoudelijke aanpassing van belang te weten of en zo ja welke ruimte er in de opleidingen is voor vakken /onderwerpen die geen onderdeel zijn van de vakgebieden van de Richtlijn, zoals deze zijn geïmplementeerd in de AA of de RA-opleiding. Hierna gaan we wat dieper in op de eisen van de Richtlijn en de wijze waarop deze in de eindtermen voor de opleidingen tot AA en RA zijn geïmplementeerd. Daarbij geven we enkele suggesties voor een andere invulling van deze eisen, zodat tegemoet kan worden gekomen aan het toekomstige verschil in bevoegdheid met betrekking tot wettelijke controles tussen AA en RA. Voor een opleiding tot wettelijke auditor in de EU wordt onderscheid gemaakt naar niveau, vorm en inhoud. Samengevat moet zo’n opleiding: - van universitair niveau zijn; - een theoretisch deel hebben waarmee deskundigheid op voor accountantscontrole relevante vakgebieden wordt verworven; - een praktijk deel hebben waarin tenminste drie jaar praktijkervaring wordt opgedaan; en - zijn afgesloten met een (vakbekwaamheids)examen. De eisen van de Audit Richtlijn zijn minimaal geformuleerd, zodat er binnen de lidstaten voldoende ruimte is voor het uitwerken c.q. “vertalen” van de EU-eisen in nationale wet- en regelgeving en waarbij rekening kan worden gehouden met de wijze waarop het accountantsberoep en het onderwijs in de lidstaten zijn georganiseerd. De Richtlijn vereist een universitair (begin en) eindniveau maar stelt geen diploma-eis en maakt hiervoor geen onderscheid tussen universitair bachelor- en masterniveau. Universitair niveau kan - bezien vanuit de Europese context van het hoger onderwijs - ook hbo niveau zijn. De AA-opleiding is van post-Hbo niveau, de RA-opleiding is van post-academisch niveau. Voor de RA-opleiding wordt bovendien een academische mastereis gesteld. In de meeste EU-landen is dit geen (formele) eis, maar is het hebben gevolgd van een universitaire masteropleiding wel gebruikelijk voor accountants die tevens als wettelijke auditor kunnen optreden. Met name in de Angelsaksische landen wordt geen master degree verplicht gesteld, mede omdat de opleidingen in deze landen (nog) hoofdzakelijk door de beroepsorganisaties worden verzorgd. In deze landen is (ook) sprake van een “gelijkwaardig niveau”. De wijze waarop accountantsopleidingen binnen de EU zijn ingericht, is mede afhankelijk van de (al dan niet wettelijke) rol van de beroepsorganisaties en het nationale recht van de lidstaten. Er is op basis van het gelijkwaardigheidsprincipe en vanwege verschillen tussen opleidingen binnen de lidstaten dus een marge in het bereikte (en te bereiken) opleidingsniveau van wettelijke auditors. Hierbij kan worden opgemerkt dat de invoering van het bachelor-masterstelsel en het hierbinnen gehanteerde ECT-systeem voor het bepalen van de studielast van opleidingen heeft bijgedragen en nog steeds bijdraagt aan meer gelijkwaardigheid in het niveau van de opleidingen. Met betrekking tot de (toetsing van de) theoretische kennis die deel moet uitmaken van een opleiding tot wettelijke auditor wordt onderscheid gemaakt naar (10) vakgebieden waarop de toetsing met name betrekking moet hebben en (9) vakgebieden waarop de toetsing eveneens (tenminste) betrekking dient te hebben voor zover deze vakgebieden voor de wettelijke controle van jaarrekeningen van belang zijn. De Richtlijn beschrijft uitsluitend in trefwoorden de vakgebieden die dus
De opleidingen tot accountant
25
binnen het kader van universitair begin- en eindniveau moeten worden beheerst, zonder hiervoor een indicatie van omvang, breedte en diepgang van de leerstof per vakgebied te geven. De vakgebieden van de Richtlijn zijn mede hierdoor op verschillende manieren en met verschillen in omvang / studiebelasting / accenten in de opleidingen tot wettelijke auditor /accountant (binnen de EU) opgenomen. Bijvoorbeeld in sommige landen (Duitsland, Italië) wordt verhoudingsgewijs (aanzienlijk) meer aan het vakgebied recht / belastingrecht gedaan dan in Nederland, terwijl alhier bijvoorbeeld verhoudingsgewijs veel aandacht wordt gegeven aan bestuurlijke informatieverzorging / interne beheersing. Breedte, diepte en het niveau van een onderwijsprogramma van een vakgebied zijn mede afhankelijk van de vraag of de opleiding geheel of gedeeltelijk is ingebed in het (bachelor-master) stelsel voor hoger onderwijs dan wel of het een door de beroepsorganisatie verzorgde (kop) opleiding betreft. De negen vakgebieden met de restrictie “voor zover deze voor de wettelijke controle van belang zijn”, zijn ondersteunende vakken als wiskunde, statistiek, algemene economie, bedrijfseconomie en recht/belastingrecht. In de Nederlandse accountantsopleiding heeft hiervan het vakgebied bedrijfseconomie van oudsher een belangrijke betekenis en positie in de opleiding. Een belangrijk onderdeel van een opleiding tot wettelijke auditor is het opdoen van relevante praktijkervaring. De Richtlijn zegt hierover: “Ter verkrijging van het op het examen te toetsen vermogen om de theoretische kennis in de praktijk toe te passen, wordt een tenminste drie jaar durende praktijkopleiding gevolgd die in het bijzonder de wettelijke controle van jaarrekeningen, geconsolideerde jaarrekeningen of soortgelijke financiële overzichten omvat. Deze praktijkopleiding wordt voor tenminste twee derden gevolgd bij een wettelijke auditor of een auditkantoor van een lidstaat.” Bij de implementatie van de Richtlijn in Nederland is door de wetgever gesteld dat deze formulering van de praktijkopleidingseis niet hoeft te leiden tot wijzigingen in de uitvoering van de praktijkopleidingen, onder meer omdat er geen inhoudelijke wijzigingen zijn beoogd tussen het desbetreffende artikel van de 8ste Richtlijn en het nieuwe artikel hierover in de Audit Richtlijn.
De Audit Richtlijn en de eindtermen voor de accountantsopleidingen De CEA heeft in belangrijke mate gemeenschappelijke eindtermen voor de theoretische opleidingen en voor de praktijkopleidingen tot AA en RA vastgesteld. Deze eindtermen zijn geformuleerd op basis van de vakgebieden van de Richtlijn en het aan die vakgebieden toegekende belang c.q. gewicht in de Nederlandse context. In de beschrijving van de eindtermen is bovendien rekening gehouden met de beroepsprofielen van de AA en de RA. De (meeste) eindtermen zijn ook relevant voor toekomstige AA’s en RA’s die andere functies vervullen dan die van de openbaar accountant / wettelijke auditor. Het invoeren van de nieuwe (en jaarlijks geactualiseerde) eindtermen heeft verhoudingsgewijs weinig gevolgen gehad voor de RA-opleidingen, omdat deze eindtermen al goeddeels of geheel in de bestaande programma’s werden gerealiseerd. Het invoeren van gemeenschappelijke eindtermen had aanzienlijk meer effect op de AA-opleidingen, en in het bijzonder op de Hbo-Accountancy opleidingen, die als gevolg hiervan zijn aangepast. Het invoeren van eindtermen voor de praktijkopleidingen tot AA en RA heeft in beide praktijkopleidingen tot aanpassingen geleid; zowel de vaktechnische vaardigheden als de algemene vaardigheden en de aan de beroepshouding en -ethiek te stellen eisen zijn meer gedetailleerd uitgewerkt. De Richtlijn laat (dus) relatief veel ruimte voor een eigen invulling door de lidstaten; in feite wordt binnen kaders - slechts aangegeven welke (specifieke onderdelen van dan wel onderwerpen uit) vakgebieden aan de orde moeten komen en dat de meeste aandacht dient uit te gaan naar de kernvakgebieden. De CEA stelt voor het realiseren van de eindtermen van een opleiding tot wettelijk controleur (AA of RA) kwantitatieve eisen aan de studiebelasting in ECTS-punten per vakgebied van de Richtlijn. De vakgebieden zijn hiervoor gedefinieerd volgens de in Nederland gebruikelijke benaming van de desbetreffende vakken van een accountantsopleiding. Het volgende schema bevat de huidige toedeling van studiepunten per vakgebied.
Oktober 2012
26
Tabel 7: Overzicht minimaal aantal studiepunten per vakgebied van een accountantsopleiding als toegekend door CEA).
In het curriculum op te nemen vakgebieden
Minimaal aantal ECTS
Minimaal totaal per categorie
Auditing & Assurance Externe Verslaggeving Bestuurlijke Informatieverzorging
Elk 30
90
Boekhouden Management Accounting Financieel Management/Financiering Management en Organisatie Corporate Governance
16-18 16-18 16-18 8-10 3-5
65
Recht Belastingrecht Algemene Economie Wiskunde en Statistiek
10-14 12-16 4-8 6-10
45
200
Subtotaal Vrije ruimte: de thesis of scriptie in het wo dan wel de stage en de afstudeeropdracht in het hbo; wetenschappelijke component van de vakken, met name in het wo (incl. methodologie en verdieping kwantitatieve methoden en technieken); verdieping op het terrein van de kernvakken; verdieping vanuit het beroepsprofiel; eigen profilering van de onderwijsinstelling.
(Totaal) 70-100
Het totaal van de in het curriculum van een accountantsopleiding op te nemen vakgebieden komen uit op minimaal 200 ECTS. Een vierjarige Hbo, bacheloropleiding heeft 240 ECTS; een driejarige wo-bachelor heeft 180 ects en een master tenminste 60 ECTS. Het totaal aantal ECTS van een AA-opleiding is ca. 270 ECTS, van een RA-opleiding varieert dit tussen 270-300 ECTS. Voor het toedelen van ECTS-en per vakgebied is uitgegaan van een minimaal aantal ECTS per categorie en met als doel het vereiste basisniveau voor het desbetreffende vakgebied te markeren. De ECTS-en hebben niet alleen ten doel de studielast te normeren, maar geven ook een indicatie van de relatieve zwaarte van de vakgebieden. De resterende ‘vrije ruimte’ (oftewel 70-100 ECTS) kan binnen een wo- of hbo-kader worden toegedeeld aan de te onderscheiden fasen van een accountantsopleiding. Deze ‘vrije ruimte’ is echter kleiner dan in werkelijkheid het geval is omdat: - In de bachelor-en masteropleidingen ook aan andere eisen voor hoger beroeps- en wetenschappelijk onderwijs moet worden voldaan (teneinde NVAO-accreditatie te verkrijgen). - Met name in de RA-opleidingen (met verschillen per universiteit) aan veel vakken meer dan het voorgeschreven minimum aantal ECTSwordt toegekend. - De kernvakgebieden grotendeels in de programma’s in de eindfase van de opleidingen zijn opgenomen, zodat het merendeel van de ‘vrije ruimte‘ in de bacheloropleidingen zit. - De ruimte om meer of andere leerstof op post-hbo (AA) of op master en/ of postmasterniveau (RA) in de opleidingen op te nemen (zonder de studieduur te verlengen) is hierdoor minder dan 70-100 ects (tenzij dus meer van desbetref - fende leerstof in de bacheloropleidingen zou worden opgenomen). Desalniettemin kan overwogen worden aan sommige vakken meer of minder ECTS-en toe te delen. De EU-richtlijn biedt op zich ruimte voor een benadering waarin verschil kan worden gemaakt tussen de opleidingen tot AA-RA en MKB-accountant.
De opleidingen tot accountant
27
Bijlage 1
Samenstelling Commissie Mw. Mr A.M. van Arkel-Rijbroek (voorzitter) E. van Asselt AA, RA Drs. M. A. Bongers RA, RE, CIA J.Buchel (secretaris) Mw. Drs. M.A.J. Calkhoven RA Drs. J.G.D. Heij AA, RA Drs. T. Luinstra (tot september 2011) H.D. Rijkse AA Mw. M.A.H. Tiesma-Grubben AA (tot maart 2012) Drs. E.A.M. Olders RA RC Drs. A.N.G. Ruis RA (vanaf september 2011) Prof. dr. R.G.A. Vergoossen RA
Oktober 2012
28
Bijlage 2
Taakopdracht De naar aanleiding van het samengaan van beide beroepsorganisaties NIVRA en NOvAA ingestelde Onderwijscommissie Fusie (hierna: de commissie) is gevraagd een opleidingsmodel voor toekomstige AA’s en RA’s uit te werken. Hiervoor aangereikte uitgangspunten in de taakopdracht voor de commissie waren: - er blijven vooralsnog twee accountantstitels (AA en RA) bestaan; - er blijven twee opleidingstrajecten bestaan, één op hbo-niveau en één op wo-niveau; - beide opleidingstrajecten blijven certificeringsbevoegde accountants opleiden. Waarbij rekening te houden met: 1. 2. 3. 3. 5.
de aansluiting op de (gedifferentieerde behoefte) van de arbeidsmarkt; de aansluiting op toekomstige wetgeving; het wegnemen van ervaren problemen met de (i.h.b. de AA-praktijkopleiding); de aansluiting op internationaal gangbare opleidingsmodellen; het bevorderen van de instroom van kwalitatief hoogwaardige beroepsbeoefenaren.
Als specifiek aandachtspunt is hierbij gegeven het aspect van de studeerbaarheid van de opleidingen.
De opleidingen tot accountant
29
Bijlage 3
Reacties van de besturen van de ledengroepen Accountants in Business en Interne- en Overheidsaccountants. De commissie heeft kennis genomen van een door het bestuur van de ledengroep Accountants in Business van de NBA aan de commissie aangeboden visiedocument. In dit document wordt gepleit voor een opleiding tot RA die “niet alleen een hoogwaardige basis geeft voor de openbaar accountant maar dat deze tevens de grondslag moet bieden voor een stevige financiële professional”15. In dit document wordt gepleit voor een brede basisopleiding, behoud van het huidige opleidingsniveau van RA’s en (met in volgorde van belangrijkheid) meer aandacht in de opleiding voor: corporate finance, treasury management, strategie, risk management, ethiek en ICT. Het bestuur van de ledengroep meent dat het toevoegen van leerstof van deze vakgebieden zo nodig mogelijk gemaakt kan worden door differentiatie en /of door een andere invulling van de eisen van de EU-Audit Richtlijn in de opleidingen. De commissie onderschrijft het belang van een brede basisopleiding voor de toekomstige RA en adviseert in de eindfase van de opleiding een beperkte mate van differentiatie, gericht op de ledengroepen van de NBA. Vanuit het bestuur van de ledengroep Interne accountants en Overheidsaccountants is in verband met de mogelijkheid van specialisatie of differentiatie in de opleidingen aandacht gevraagd voor de een op marktsectoren c.q. segmenten van de markt gerichte benadering. Hierbij is opgemerkt dat in de huidige opleidingen de publieke sector maar beperkt aan de orde komt. De commissie heeft echter voorkeur voor een op de ledengroepen gerichte differentiatie. In deze benadering past ook aandacht voor de verschillende rollen en werkzaamheden van accountants in de publieke sector en de voor deze sector specifieke kenmerken en problematieken. Tevens heeft de commissie kennis genomen van de mening van enkele bestuursleden uit het Algemeen Bestuur van NOvAA en NIVRA, waar de zorg wordt uitgesproken dat een nieuwe beroepstitel MKB-accountant kan leiden tot kanibalisering van de huidige AA-titel. Weliswaar is het niet uitgesloten dat deze titel ook op wettelijke bescherming kan rekenen (zie de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Wet op het accountantsberoep), maar zekerheid daarover bestaat op dit moment niet.
15 Visiedocument toekomst accountantsopleiding, van het bestuur van de ledengroep AIB, 29 mei 2012.
Oktober 2012
30
De opleidingen tot accountant
31
Antonio Vivaldistraat 2 - 8 1083 HP Amsterdam Postbus 7984 1008 AD Amsterdam T F E I
020 301 03 01 020 302 03 02
[email protected] www.nba.nl
Oktober 2012
32
