Diefstal van accijnszegels. de ondernemer is de sigaar

ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM NADRUK VERBODEN Europese Fiscale Studies Post Master Douane 2011 / 2012

Diefstal van accijnszegels de ondernemer is de sigaar

S. Kruikemeier MSc. 26 januari 2012 Rotterdam

Inhoudsopgave 1.

Inleiding 1.1 1.2 1.3

2.

Inleiding in de Wet op de Accijns 2.1 2.2 2.3 2.4

3.

Verrekening Teruggaaf Deelconclusie

Europeesrechtelijke aspecten 5.1 5.2

5.3 5.4

6.

Banderollesysteem Fiscale karakter van de accijnszegel Deelconclusie

Verrekening- versus teruggaafmogelijkheden 4.1 4.2 4.3

5.

Accijns Communautaire accijnswetgeving Nationale accijnswetgeving Deelconclusie

Accijns door middel van accijnszegels 3.1 3.2 3.3

4.

Probleemstelling Afbakening Structuur

EU recht Jurisprudentie 5.2.1 Landewyck 5.2.2 BATIG 5.2.3 Fiscale aandachtspunten Fiscale houdbaarheid Deelconclusie

Belastingplan 2012 6.1 6.2

Nieuw wettelijk kader Belastingplan 2012 Deelconclusie

2 3 3 3 5 5 6 7 7 8 8 9 9 10 10 10 13 14 14 15 15 16 17 22 24 26 26 28

7.

Eindconclusie

29

8.

Literatuurlijst

31

1

1.

Inleiding

Van oudsher staat Nederland bekend als handelsnatie met veel grensoverschrijdende commerciële betrekkingen. In dat verband is het voor ondernemers en fiscale regeringen niet nieuw dat zij worden geconfronteerd met vraagstukken ten aanzien van de fiscale soevereiniteit van landen en het voorkomen van vormen van dubbele belastingheffing. Gezien het Nederlandse belang bij een onbelemmerd internationaal economisch verkeer is de bereidheid tot het voorkomen van dubbele belastingen altijd aanwezig geweest, hetgeen dan ook op verschillende plaatsen in onze nationale belastingwetgeving kan worden teruggevonden. Toch komt het fenomeen van dubbele belastingheffing nog op verschillende manieren voor. Denk maar aan de problematiek bij grensoverschrijdende schenkingen en erfenissen. In het geval van een buitenlandse erflater waarbij de verkrijger in Nederland woont, kan het zijn dat de verkrijger zowel wordt belast in het land waar de erflater woonde als in het land waar de verkrijger woont. Het bestaan van dubbele belasting is dan ook dikwijls toe te schrijven aan de diversiteit van rechtsbeginselen die de oorsprong van belastingen vormen. Zo belast het ene land een bepaald heffingsobject op grond van het zogenaamde woonplaatsbeginsel en belast een ander land dit zelfde object op grond van het zogenaamde bronbeginsel. Zoals gezegd is Nederland niet gebaat bij belemmeringen in het internationale economische verkeer. Dit ondermeer vanwege de negatieve invloed op het Nederlandse vestigingsklimaat en de handel van onze ondernemers. In dat opzicht dienen zij dan ook zoveel mogelijk te worden voorkomen. Deze verhandeling zal ingaan op een specifieke vorm van dubbele belastingheffing waarbij twee keer een bedrag ter hoogte van de verschuldigde accijns dient te worden betaald. Het gaat daarbij om de invulling van de Nederlandse heffingssystematiek in de Wet op de Accijns (hierna: WA) met betrekking tot sigaretten. Nederland past ten aanzien van tabaksfabrikaten het zogenaamde banderollesysteem toe. Bij “uitslag” of “invoer” dienen de tabaksfabrikaten door fabrikanten of groothandelaars te zijn voorzien van accijnszegels. Dat geldt ook voor de tabaksfabrikaten die zijn bestemd voor de Nederlandse markt maar die in een andere Lidstaat van de Europese Unie (hierna: EU) worden vervaardigd. Bedoelde accijnszegels worden aangevraagd door de vergunninghouder van een belastingentrepot, in Nederland aangeduid met de term accijnsgoederenplaats (hierna: AGP), voor tabaksfabrikaten of door degene die in het buitenland tabaksfabrikaten van accijnszegels voorziet. Bij de aanvraag van de accijnszegels dient het bedrag aan accijns en omzetbelasting dat deze accijnszegels gaan vertegenwoordigen te worden betaald. Dit bedrag, ter hoogte van de accijns en omzetbelasting dat verschuldigd zou zijn bij invoer of uitslag uit een AGP van tabaksfabrikaten, kan worden aangemerkt als een zogenaamde voorheffing. Wanneer het belastbare feit “uitslag” of “invoer” zich werkelijk voordoet kan in principe het betaalde bedrag voor de accijnszegels worden verrekend op de aangifte welke zal worden opgemaakt ter zake van de uitslag uit de AGP of invoer. Een voorwaarde voor verrekening en het terugkrijgen van het bedrag dat is betaald voor de accijnszegels is wel dat in Nederland “uitslag” of “invoer” plaatsvindt. En daar blijkt juist in de praktijk een probleem te zitten. Immers in het geval de accijnszegels, al dan niet geplakt op de tabaksfabrikaten, zijn gestolen in het buitenland, is restitutie van het bedrag dat is betaald voor de accijnszegels ineens niet altijd meer zo vanzelfsprekend. En wanneer diefstal tijdens het vervoer in het buitenland wordt aangemerkt als

2

onttrekking aan een schorsingsregeling en meer specifiek onder de naam “uitslag” als een belastbaar feit voor de WA moet worden aangemerkt, dan blijkt een vorm van dubbele belastingheffing zich ook hier voor te gaan doen. Vorenstaande heeft als consequentie dat een bonafide tabaksfabrikant wordt “gestraft” voor een vergrijp dat iemand anders pleegt. Dit is vanuit een economisch en maatschappelijk oogpunt mijns inziens niet wenselijk. Daarnaast kan de vraag worden gesteld of vanuit een fiscaal perspectief een dergelijk heffingssystematiek überhaupt stand kan houden. Al helemaal als moet worden geconstateerd dat in het geval sprake is van een grensoverschrijdende situatie geen recht op teruggaaf bestaat maar in een binnenlandse situatie wel een recht op verrekening. Met deze verhandeling zal niet lang stil worden gestaan bij de economische en maatschappelijke wenselijkheid, maar vanuit een fiscaal perspectief onder meer worden onderzocht wat de houdbaarheid is van een heffingssystematiek waarbij twee keer een bedrag ter hoogte van de verschuldigde accijns is belast. Daarnaast lijkt Belastingplan 2012, voor wat betreft het de accijnswetgeving aangaat, onder meer te beogen de heffingssystematiek met betrekking tot de tabaksaccijns te veranderen. Beoogd wordt meer aansluiting te zoeken bij het belastbare feit “uitslag” en “invoer”. Daarom zou in de toekomst wellicht niet meer hoeven te worden betaald bij de aanvraag van accijnszegels. Echter of deze wijziging van heffingssystematiek daarmee ook voorziet in het voorkomen van het eventueel dubbel betalen van een bedrag aan verschuldigde accijns is nog maar de vraag en is tevens de aanleiding geweest voor het schrijven van deze verhandeling. 1.1

Probleemstelling

Dient een heffingssystematiek dat een dubbele betaling van accijns faciliteert bij diefstal van accijnszegels, al dan niet geplakt op tabaksfabrikaten, vanuit een fiscaal oogpunt nog langer in stand te blijven en op welke wijze voorziet het Belastingplan 2012 in een aanpassing die deze dubbele betaling voorkomt. 1.2

Afbakening

Ter afbakening van de verhandeling merk ik op dat de verhandeling is gericht op het behandelen van de accijnsproblematiek, echter daar waar het de verhandeling ten goede zal komen wat betreft verduidelijking en onderbouwing zal eveneens worden ingegaan op de uitwerking vanuit een BTW perspectief en of BTW wetgeving en jurisprudentie worden aangehaald. 1.3

Structuur

In hoofdstuk 2 wordt ingegaan op wat wordt bedoeld met een accijns. Daarnaast zal zowel het communautair als het nationaal accijnsregime in dit hoofdstuk kort worden ingeleid. Dit vanwege het feit dat onze nationale accijnswetgeving is gebaseerd op EU accijnswetgeving. In hoofdstuk 3 wordt vervolgens ingegaan op de bijzondere heffingssystematiek van accijns met betrekking tot tabaksfabrikaten. Voor de heffing van tabaksaccijns wordt

3

gebruik gemaakt van fiscale merktekens. Zowel wordt ingegaan op dit zogenaamde banderollesysteem als op het fiscale karakter van de accijnszegels. Hoofdstuk 4 behandelt daarna de mogelijkheid om het bedrag dat is betaald bij de aanschaf van accijnszegels op de aangifte te verrekenen met de verschuldigd geworden accijns bij “uitslag” of “invoer” van tabaksfabrikaten. In een grensoverschrijdende situatie lijkt een dergelijke verrekening niet altijd mogelijk te zijn. In de gevallen dat verrekening niet mogelijk is, beoogt de WA te voorzien in de mogelijkheid van teruggaaf van het aankoopbedrag van de accijnszegels. In dit hoofdstuk wordt dan ook ingegaan op de mogelijkheid voor teruggaaf van het bedrag dat is betaald voor de accijnszegels. Onderzocht wordt welke regeling (verrekening of teruggaaf) van toepassing is in het geval dat accijnszegels, al dan niet aangebracht op de tabaksfabrikaten, zijn gestolen. In hoofdstuk 5 worden de EU rechtelijke aspecten behandeld met betrekking tot de vraag of accijnswetgeving dient te voorzien in een regeling waarbij het aankoopbedrag van accijnszegels wordt terugbetaald in het geval dat accijnszegels, al dan niet aangebracht op tabaksfabrikaten, zijn gestolen. Daarbij wordt bestaande jurisprudentie behandeld. Vervolgens wordt antwoord gegeven op de vraag of een heffingssystematiek dat een dubbele betaling van accijnzen faciliteert bij diefstal van accijnszegels, al dan niet geplakt op tabaksfabrikaten, vanuit een fiscaal oogpunt nog langer in stand dient te blijven. In hoofdstuk 6 zal worden ingaan op het Belastingplan 2012. Onderzocht zal worden in hoeverre Belastingplan 2012 voorziet in een aanpassing met betrekking tot het dubbel betalen van een bedrag ter hoogte van de verschuldigde accijns. In hoofdstuk 7 wordt een eindconclusie uiteengezet.

4

2.

Inleiding in de Wet op de Accijns

In dit hoofdstuk wordt kort ingegaan op wat onder een “accijns” moet worden verstaan. Daarbij zal dan ook het rechtskarakter van het heffen van accijnzen worden behandeld. Daarnaast wordt zowel de communautaire als nationale accijnswetgeving voor zover relevant behandeld. 2.1

Accijns

Accijnzen zijn belastingen met een lange historie. Al sinds het bestaan van de geschreven bronnen worden dergelijke belastingen geheven1. Opvallend is het dan ook dat het begrip “accijns” in geen wet is gedefinieerd2. Wat wordt bedoeld met een accijns is dan ook in hoge mate historisch bepaald3. Een terugkerend thema lijkt te zijn dat wordt beoogd het geen verbruik van specifieke goederen en diensten te belasten. In tegenstelling tot de omzetbelasting wordt accijns daarom als een bijzondere verbruiksbelasting beschouwd4. Niet de consumptie van alle goederen wordt beoogd te worden belast maar slechts het geen verbruik van door de wet aangewezen goederen. Als voorbeeld van dergelijke goederen kunnen tabaksfabrikaten worden genomen. Het heffen van accijns op tabaksfabrikaten ziet dan op het roken daarvan. De accijns wordt via de prijzen door de fabrikant of groothandelaar afgewenteld op de verbruiker. Accijnzen zijn in dat opzicht ook te beschouwen als een indirecte belasting. Als gevolg van het ontbreken van een duidelijke definitie van het begrip accijns, is volgens W.M.G. Visser5 vooral het rechtskarakter bepalend voor de vraag of sprake is van een accijns. Door het indirecte karakter van de bijzondere verbruiksbelasting accijns geldt het bestemmingslandbeginsel als het voornaamste rechtsbeginsel6. Accijns wordt daar geheven waar het ge- of verbruik plaatsvindt. De opbrengsten komen vervolgens toe aan de algemene middelen en vormen zo een belangrijke bron van inkomsten7 in het land waar de accijns wordt geheven. Het bestemmingslandbeginsel dient uiteindelijk te leiden tot een neutrale uitwerking van de verschuldigdheid van de heffing. Ter zake van grensoverschrijding dient daarom altijd een verrekening plaats te vinden om de belastingdruk in de uiteindelijke ge- of verbruiksfase gelijk te houden. Het bestemmingslandbeginsel heeft als doel de (externe) neutraliteit van accijnsheffing te waarborgen8.

1

MR. G.D.L.M. Gilissen, het begrip accijnzen, WFR 1977/697; Prof. Dr. J. van der Poel, de evolutie van accijnzen, WFR 1963/1032 en WFR 1964/14. 2 Bestaat ook geen aanvaarde communautaire definitie, Conclusie A-G Fennely van 12 november 1998 bij HvJ EU 10 juni 1999, nr. C-346/97. 3 S. Cnossen, Excise Systems, diss., Baltimore 1977, p. 7. 4 De omzetbelasting stelt een aantal branches vrij van BTW, daarom wordt weleens de vraag gesteld hoe algemeen de omzetbelasting daadwerkelijk is, zie Dr. W.M.G. Visser, Accijnzen, Deventer 2008, p. 44. 5 Dr. W.M.G. Visser, Accijnzen, Deventer 2008, p.24. 6 Dr. W.M.G. Visser, Accijnzen, Deventer 2008, p.13-14; Kamerstukken II 1851/52, XI., nr. 34, p.604. 7 Kamerstukken II 1990/91, 21 407, nr. 8, p.4-5. 8 Dr. W.M.G. Visser, Accijnzen, Deventer 2008, p.72.

5

2.2

Communautaire accijnswetgeving

In het kader van de harmonisatie van alle indirecte belastingen in de EU en het meer willen aansluiten van de accijnswetgeving op het communautair douanerecht bestaat een communautair accijnsregime. Het fundament van het Europese kader ten aanzien van het heffen van accijnzen is neergelegd in de zogenaamde Horizontale Accijnsrichtlijn9 (hierna: Accijnsrichtlijn) en vindt zijn basis in het harmonisatie artikel van het EG Verdrag10. Het doel van de Accijnsrichtlijn is met name gericht op het waarborgen van de werking van de interne markt wat het vrije verkeer van accijnsgoederen betreft en het waarborgen van de externe neutraliteit11. Met betrekking tot de interne markt regelt zij slechts de minimumtarieven. Het communautair accijnsregime is op 1 januari 1993 in werking getreden en is onder meer verder uitgewerkt in een aantal specifieke Structuurrichtlijnen en Tariefrichtlijnen12 13. Zoals gezegd beoogt accijnswetgeving het geen verbruik van bepaalde goederen te belasten. Dit is ook in communautaire accijnswetgeving zichtbaar. Op grond van artikel 1, lid 1, Accijnsrichtlijn gaat het daarbij om energieproducten en elektriciteit, alcohol en alcoholhoudende producten en tabaksfabrikaten. artikel 1, lid 3, Accijnsrichtlijn geeft Lidstaten daarnaast de ruimte om onder voorwaarden ook accijns te heffen op andere producten dan de hiervoor genoemde accijnsgoederen. De verschuldigdheid van accijns ontstaat als gevolg van artikel 7, lid 1, Accijnsrichtlijn bij uitslag tot verbruik. Wat onder uitslag tot verbruik wordt verstaan, wordt verder uitgewerkt in artikel 7, lid 2, Accijnsrichtlijn. Als uitslag tot verbruik wordt aangemerkt: • • • •

het onttrekken (ook het onregelmatig onttrekken) van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling; het voorhanden hebben van accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling als nog geen accijns is geheven; de productie van accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling; de invoer van accijnsgoederen die niet onmiddellijk onder een accijnsschorsingsregeling worden geplaatst.

Met een accijnsschorsingsregeling wordt op grond van artikel 4, lid 7, Accijnsrichtlijn bedoeld: “de regeling die ziet op het onder schorsing van accijns produceren, verwerken, voorhanden hebben en overbrengen van niet onder een douaneschorsingsregeling14 geplaatste accijnsgoederen”. Aangezien slechts het geen 9

Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 (PbEU L 9 van 14 januari 2009) vervanger van de Richtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992 (PbEG L 76). 10 Destijds artikel 93, EG Verdrag en tegenwoordig artikel 113, Verdrag tot oprichting van de EG (VWEU). 11 Considerans, oude Accijnsrichtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992 (PbEG L 76). 12 Structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken (92/83/EEG), tabaksproducten (95/59/EG) en energieproducten (2003/96/EG). 13 Naast bedoelde richtlijnen bestaan ook twee verordeningen die zien op het Geleidedocument en op het denatureren van alcohol. 14 Met het begrip douaneschorsingsregeling wordt als gevolg van artikel 4, lid 6, Accijnsrichtlijn bedoeld iedere in het CDW vastgestelde bijzondere procedure betreffende het douanetoezicht van niet-

6

verbruik van bepaalde goederen beoogt te worden belasten, kan de productie, verwerking en voorhanden hebben van accijnsgoederen dan ook zonder accijnsheffing onder een accijnsschorsingsregeling plaatsvinden. Dit is opgenomen in artikel 18, Accijnsrichtlijn. De productie, verwerking en voorhanden hebben van accijnsgoederen onder schorsing vindt plaats in een belastingentrepot15. Daarnaast kunnen accijnsgoederen bijvoorbeeld ook onder schorsing van accijns worden overgebracht van het ene naar het andere belastingentrepot. Overbrenging dient dan te geschieden onder dekking van een zogenaamd elektronisch administratief document (hierna: eAD)16. Door gebruikmaking van belastingentrepots en eAD’s wordt de heffing van accijns voorkomen en uitgesteld tot het moment dat accijnsgoederen daadwerkelijk worden uitgeslagen uit het AGP om te worden geen verbruikt. 2.3

Nationaal accijnsregime

In Nederland werd vroeger ten aanzien van de verschillende accijnsgoederen op grond van aparte heffingswetten accijns geheven17. Echter doordat in 1992 een nieuw concept is vastgelegd, het hiervoor besproken communautaire accijnsregime, diende ook de nationale accijnswetgeving te worden aangepast. Per 1 januari 1992 kwam, met de inwerkingtreding van de WA, een einde aan de toenmalige bestaande accijnswetten. Als gevolg daarvan geldt dat voor alle aan accijns onderworpen goederen eenzelfde belastbaar feit valt te onderkennen, namelijk “uitslag” en “invoer”18. Daarnaast dient te worden opgemerkt dat voor alle accijnsgoederen ook de wijze van heffing is geüniformeerd. Dit is vastgelegd in artikel 53, WA die bepaalt dat de accijns welke is verschuldigd in een tijdvak, op aangifte zal moeten worden voldaan. Een nadere uitwerking van de nationale accijnswetgeving is opgenomen in het Uitvoeringsbesluit en Uitvoeringsregeling van de WA (hierna respectievelijk: WA UB en WA UR). 2.4

Deelconclusie

Accijnswetgeving is geharmoniseerd met behulp van de Accijnsrichtlijn. Kenmerk van een Richtlijn is dat deze om een nationale implementatie vraagt. In dat verband hebben wij met zowel communautaire als nationale accijnsregimes van doen. Doel van het geharmoniseerde accijnsregime is mede het waarborgen van de externe neutraliteit.

communautaire goederen die het douanegebied van de Gemeenschap worden binnengebracht, tijdelijke opslag, vrije zones of vrije entrepots , en andere schorsingsregelingen. 15 Zoals uit de inleiding volgt, wordt in Nederland een belastingentrepot het AGP genoemd. 16 Artikel 21, Accijnsrichtlijn. 17 De verschillende accijnsgoederen werden uit hoofde van een eigen wet geheven: Stb. 1963, 240 wat betreft alcoholhoudende stoffen, Stb.193, 241 wat betreft bier, Stb. 1964, 206 wat betreft suiker, Stb.1964, 207 wat betreft minerale oliën, Stb. 1964, 208 wat betreft tabaksfabrikaten en Stb.1971, 731 wat betreft alcoholhoudende dranken. 18 Artikel 1, lid 2, WA: “de accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag en de invoer van de in het eerste lid bedoelde goederen”.

7

3.

Accijns door middel van accijnszegels

In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op het specifieke heffingssysteem van accijns met betrekking tot tabaksfabrikaten, welke ook wel het banderollesysteem wordt genoemd19. Daarnaast wordt ingegaan op het fiscale karakter van de accijnszegels. 3.1

Banderollesysteem

Op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel f, WA wordt onder de naam accijns ook belasting geheven van tabaksproducten. Voor alle aan accijns onderworpen goederen valt in de WA eenzelfde belastbaar feit te onderkennen. De wijze waarop accijns ten aanzien van tabaksfabrikaten wordt geheven wijkt echter in Nederland af van die van andere accijnsgoederen20. Ruimte voor een afwijkende heffingssystematiek wordt geboden door artikel 39, Accijnsrichtlijn. Toegestaan is immers dat Lidstaten gebruik mogen maken van fiscale merktekens en nationale herkenningtekens wanneer goederen op hun grondgebied tot verbruik worden uitgeslagen. Het gebruik van herkenningstekens mag echter geen belemmering voor het intracommunautaire handelsverkeer met zich mag meebrengen21. Of sprake is van belemmering hangt af van de wijze waarop deze heffingssystematiek, waarbij gebruik wordt gemaakt van fiscale merktekens, in onze nationale accijnswetgeving is uitgewerkt. Ingevolge artikel 73, lid 1, WA moeten, bij uitslag en invoer, tabaksfabrikaten in Nederland zijn voorzien van voorgeschreven accijnszegels22. Accijnszegels kunnen door de vergunninghouder van een AGP voor tabaksproducten of degene die in het buitenland tabaksproducten van zegels voorziet, worden aangevraagd23. De aanvraag voor accijnszegels wordt meestal ingediend bij de inspecteur onder wie de AGP ressorteert en worden verkrijgbaar gesteld door G4S Value Services BV24. Op grond van artikel 76, lid 1, WA dient bij de aanvraag van de accijnszegels het bedrag aan accijns (en omzetbelasting) dat deze zegels gaan vertegenwoordigen te worden betaald. Deze betalingsverplichting kan eventueel worden uitgesteld in het geval dat voldoende zekerheid is gesteld25. Op het moment dat gezegelde tabaksfabrikaten worden uitgeslagen of ingevoerd, is het bedrag van de aangevraagde accijnszegels op aangifte verschuldigd tegen het accijnstarief dat geldig is op het tijdstip van de uitslag of invoer. Het tarief dat geldig is op het moment van de zegelaanvraag is dus niet toepasbaar. Dit gezien het feit dat de verschuldigdheid dan nog niet is ontstaan26. Op

19

Het heffingssysteem gaat vermoedelijk als gevolg van het Belastingplan 2012 per 1 juni 2012 worden veranderd, in hoofdstuk 6 zal worden ingegaan op deze wijzigingen. 20 Prof. Dr. J. van der Poel, De geschiedenis van het Nederlands fiscaal zegel, WFR 1955/342. Al bij de intrede van tabaksaccijns in 1921 werd al met behulp van het zogenaamde banderollesysteem geheven, dit was dus ook voor 1992 al het geval; Artikel 21 van Stb 1964, 208 hierin is opgenomen dat accijns wordt voldaan middels accijnszegels. 21 Considerans, oude Accijnsrichtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992 (PbEG L 76) en artikel 39, lid 3, Accijnsrichtlijn. 22 Artikel 39, lid 1, Accijnsrichtlijn. 23 Artikel 75, lid 1, WA. 24 Artikel 37, WA UR en artikel 38, WA UR. 25 Artikel 76, lid 2, WA: “betaling uiterlijk tot op de laatste dag van de tweede maand volgende op die waarin de accijnszegels zijn aangevraagd wanneer het betreft accijnszegels bestemd voor sigaretten”. 26 Hof Arnhem 17 december 1997, nr. 96/1107, LJN AA4897, r.o.6.1.1.

8

het moment van de daadwerkelijke aangifte kan de zegelaanvraag met de uitslag of invoer worden vergeleken. 3.2

Fiscale karakter van accijnszegel

Wat is nu eigenlijk het fiscale karakter van het betalen van een accijnszegel? J. van der Poel27 stelt dat de zegel van origine slechts een fiscaaltechnisch hulpmiddel is. Dat de accijnszegels alleen als instrument moet worden gezien vindt ook steun in de uitspraak van de Hoge Raad van 18 september 1991 waarin de accijnszegel wordt omschreven als bewijs van betaling van de accijns welke bij uitslag tot verbruik wordt verschuldigd 28. Daarbij stelt de Staatssecretaris van Financiën29 dat een accijnszegel meer is dan louter een betalingsbewijs maar tevens als controlemiddel fungeert. Het controleert of de tabaksfabrikaten regulier en voor een juiste prijs in de handel zijn gebracht. J. R. Ensing30 gaat meer in op de conversie van het bedrag dat accijnszegels vertegenwoordigen in het bedrag dat aan accijns is verschuldigd op het moment van uitslag van met zegels beplakte tabaksfabrikaten. Mijns inziens is de conclusie dat accijnszegels als hulpmiddel dienen bij de heffing juist. Mede gezien het feit dat de Accijnsrichtlijn slechts een gelimiteerd aantal belastbare feiten opsomt. Daarnaast volgt uit de wetsystematiek dat verschil bestaat tussen de terugbetaling van het bedrag dat is afgerekend voor de zegels en de terugbetaling van betaalde accijns. Een dergelijke fictie zou immers overbodig lijken indien de betaling van de zegels als eender aan de betaling van accijns moet worden beschouwd. Gesteld kan dus worden dat de betaling voor accijnszegels niet het zelfde is als het doen van aangifte voor eventueel verschuldigd geworden accijns en meer moet worden beschouwd als “waardepapier”31. In dat verband heeft de wetgever het kennelijk nodig geacht bepaalde waarborgen te formeren ter voorkoming van het niet op reguliere wijze in de handel brengen van tabaksfabrikaten met behulp van accijnszegels. Alleen aan fabrikanten of groothandelaars die ofwel direct betalen ofwel zekerheid stellen voor het betalen van de accijnszegels, worden accijnszegels verstrekt. 3.3

Deelconclusie

Tabaksaccijns wordt met behulp van het zogenaamde banderollesysteem geheven. Accijnszegels hebben louter een controle functie. Het bedrag ter hoogte van de accijns (en omzetbelasting) die voor de accijnszegels is betaald, kan worden vergeleken met het verschuldigde bedrag aan accijns bij uitslag of invoer.

27

Prof. Dr. J. van der Poel, De geschiedenis van het Nederlands fiscaal zegel, WFR 1955/342. HR 18 september 1991, nr. 27419, LJN ZC4702, BNB 1991/307. 29 Kamerstukken II 2000 – 2001, 26472, nr.28, brief van de staatssecretaris van financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Den Haag 4 juli 2001. 30 Drs. J.R. Ensing, Douane: Inleiding tot het douanerecht onder redactie van dr. B.J.M., Terra p. 400. 31 E.G. Borghals, Hoofdzaken Milieuheffingen, FED Fiscale Studieserie, Kluwer, p.308-310. 28

9

4.

Verrekening versus teruggaafmogelijkheden

Het heffingsysteem van tabaksaccijns maakt gebruik van het besproken banderollesysteem. Daarbij gelden met betrekking tot het aankoopbedrag van de accijnszegels bijzondere verrekenings- en teruggaafmogelijkheden. In dit hoofdstuk zal met name worden ingegaan op de uitwerking van beide mogelijkheden in het geval dat betaalde accijnszegels, al dan niet aangebracht op de tabaksfabrikaten, worden gestolen. 4.1

Verrekening

Met betrekking tot de uitslag van tabaksfabrikaten uit een AGP geldt net als voor de uitslag van overige accijnsgoederen uit een AGP, dat accijns is verschuldigd. De fabrikant of groothandelaar van tabaksfabrikaten kan op grond van artikel 77, lid 1, WA de voor de accijnszegels betaalde bedragen verrekenen met de over het tijdvak verschuldigde accijns. Zodoende zal op de aangifte vrijwel geen accijns hoeven te worden voldaan. Ik spreek hier over “vrijwel” nu het natuurlijk ook kan voorkomen dat ongezegelde tabaksfabrikaten in een AGP worden verbruikt. Ook in het geval sprake is van een tariefsverhoging na de aankoop van zegels kan het voorkomen dat alsnog op aangifte accijns dient te worden betaald. In dat geval laat de Accijnsrichtlijn het ook toe dat accijns op een andere wijze wordt geheven dan met behulp van accijnszegels32. Betreft het niet een uitslag uit een AGP maar gaat het om de invoer van tabaksfabrikaten dan vindt verrekening op een zelfde wijze plaats overeenkomstig artikel 77, lid 3, WA. De WA maakt mijns inziens geen uitzondering voor situaties waarbij tabaksfabrikaten met accijnszegels op een “onregelmatige” wijze worden onttrokken uit het AGP. Hiervan is sprake als bijvoorbeeld tabaksfabrikaten met aangebrachte accijnszegels worden gestolen. Ook in dat geval lijkt via aangifte reeds verschuldigde accijns te kunnen worden verrekend met de voor de accijnszegels betaalde bedragen. Dat lijkt echter niet te gelden voor de situatie waarbij enkel de accijnszegels zijn gestolen. Immers kan dan geen verrekening via artikel 77, WA plaatsvinden, aangezien zich geen belastbaar feit heeft voorgedaan waarvoor een aangifte accijns dient te worden ingediend. Of in dat geval een teruggaafmogelijkheid bestaat, zal in de volgende paragraaf aan bod komen. 4.2

Teruggaaf

Indien accijnszegels niet zijn aangebracht op uitgeslagen tabaksfabrikaten, kunnen de reeds betaalde bedragen van de waarde die de zegels vertegenwoordigen dus niet worden verrekend. In dat verband lijkt voorzien te zijn in een teruggaaf ter zake van het bedrag dat voor de aanvraag van accijnszegels is betaald. Teruggaaf van het hiervoor bedoelde bedrag vindt plaats op verzoek van de aanvrager van accijnszegels en is geregeld in artikel 79, WA. Een dergelijk verzoek wordt echter alleen ingewilligd als het teruggaafverzoek ziet op accijnszegels die niet beschadigd worden teruggezonden, zijn verloren gegaan op grond van overmacht of ongeval of als 32

Artikel 10, Accijnsrichtlijn en Hof Amsterdam 27 mei 2002, nr. 01/2327 en 01/2328, LJN AE3882 en LJN AE 3883.

10

accijnszegels onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd33. De vraag is dan of artikel 79, WA ook voorziet in een teruggaaf in het geval dat accijnszegels zijn gestolen. Meer in het bijzonder of diefstal van accijnszegels is aan te merken als het verloren gaan van accijnszegels op grond van overmacht of ongeval? Wat onder “verloren gegaan op grond van overmacht of ongeval” dient te worden verstaan is zowel in communautaire als nationale accijnswetgeving niet vastgelegd. In de literatuur is getracht aansluiting te vinden bij de uitleg van de begrippen verlies, vermis en diefstal34. Wat neerkomt op de situatie waarbij het in objectieve zin niet meer mogelijk is om de accijnszegels als “aanvrager” te gebruiken. Echter de wetgever lijkt de teruggaafmogelijkheid te willen beperken tot de situatie dat de accijnszegels aantoonbaar door “niemand” meer kunnen worden gebruikt. In dat opzicht lijkt in het WA UR restitutie afhankelijk te zijn van het feit dat het bedrag van de accijns met zekerheid moet zijn vast te stellen. In een uitspraak van het Hof Arnhem35 is echter teruggaaf van het betaalde bedrag van verpulverde accijnszegels geaccepteerd. Het bedrag dat de verpulverde accijnszegels vertegenwoordigden is blijkbaar geacht met voldoende zekerheid te kunnen worden vastgesteld. Artikel 52, WA UR betreft zodoende niet alleen het fysiek onomstotelijk bewijs maar ook het bewijs aan de hand van de administratie. Met andere woorden ook een administratief sluitende vaststelling kan voldoende zekerheid geven over het bedrag aan accijns dat de verloren accijnszegels vertegenwoordigen. Advocaat Generaal (hierna: AG) Overgauw heeft in zijn conclusie ter zake van een situatie waarbij accijnszegels zijn gestolen, getracht aansluiting te zoeken bij de teruggaafbepalingen van andere accijnsgoederen dan tabak36. Zo gaat artikel 71, lid 1 aanhef en onderdeel a, WA in op de teruggaaf van accijns voor accijnsgoederen die verloren zijn gegaan. In de memorie van toelichting wordt als voorbeeld van “verloren gaan” ingegaan op de situatie van het omslaan van een vrachtauto bij het transport van alcoholhoudende dranken die daardoor geheel of gedeeltelijk teloorgaan37. Teruggaaf van accijns voor accijnsgoederen die verloren zijn gegaan zoals is opgenomen in artikel 71, lid 1 aanhef en onderdeel a, WA is echter niet toepasbaar bij verlies, diefstal en dergelijke. Ook de teruggaaf van artikel 88, WA die ingaat op verliezen bij vervaardiging, vervoer en opslag ziet niet op een situatie van diefstal. Hoewel artikel 88, lid 3, WA die ruimte in eerste instantie nog wel lijkt te bieden38, is in de memorie van toelichting opgenomen dat diefstal van accijnsgoederen niet wordt aangemerkt als een bijzondere omstandigheid39. Op grond van de artikelen 71, WA en artikel 88, WA is teruggaaf van accijns bij verlies 33

Artikel 52, WA UR. Dr. W.M.G. Visser, Accijnzen, Deventer 2008, p.554: “De accijnswetgeving heeft geen antwoord op de vraag hoe het begrip ‘verloren gegaan ten gevolge van overmacht of ongeval’ is op te vatten. Aansluiting kan worden gevonden bij de begrippen verlies, vermissing en diefstal”. 35 Hof Arnhem 17 december 1997, nr. 96/1106. 36 Conclusie A-G Overgauw van 27 november 2003 bij HR 26 november 2004 nr. 38.565, LJN AO3043. Merk op dat het arrest Landewyck, HvJ EU 15 juni 2006, nr. C-494/04 uitvoerig in hoofdstuk 5 wordt behandeld. 37 Kamerstukken II 1989-1990, 21368, nr. 3. 38 Opgenomen is dat ministeriële regels kunnen worden vastgesteld met betrekking tot accijnsgoederen die verloren zijn gegaan door bijzondere omstandigheden. 39 Kamerstukken II vergaderjaar 1989-1990, 21368, nr. 3. 34

11

vanwege diefstal van accijnsgoederen dus niet mogelijk. Van verloren gaan lijkt slechts sprake als in objectieve zin geen enkele kans bestaat dat de goederen zijn te gebruiken in overeenstemming met de gangbare bestemming. Zowel bij diefstal van accijnsgoederen als accijnszegels is de kans reëel aanwezig dat de producten zullen worden gebruikt in overeenstemming met het gebruikelijke doel. De reden voor deze benadering lijkt te liggen in het feit dat bij diefstal van accijnsgoederen, accijnsgoederen in de verbruiksfeer terechtkomen40. Een dergelijke omstandigheid rechtvaardigt accijnsheffing41. In de memorie van toelichting is opgenomen dat diefstal voor de heffing van accijns dient te worden aangemerkt als “uitslag” en daarom belast dient te worden. Een dergelijke benadering is overigens in lijn met de Accijnsrichtlijn42. De diefstal van de accijnszegels zelf valt echter niet aan te merken als uitslag en vormt dan ook geen belastbaar feit voor de WA. De vraag is dan of dit verschil het begrip verloren gaan anders doet interpreteren. Wanneer accijnszegels subjectief verloren gaan, lijkt te allen tijde het risico te bestaan dat de accijnszegels kunnen worden gebruikt door onbevoegden ten einde een belastbaar feit te verhullen. Wanneer het om gestolen accijnszegels gaat, kunnen deze op andere tabaksfabrikaten worden geplakt en zodoende onbelast op de markt worden gebracht. In dat opzicht lijkt geen verschil te bestaan tussen diefstal van tabaksfabrikaten met accijnszegels en de diefstal van afzonderlijke accijnszegels. AG Overgauw stelt wel dat het risico van misbruik enigszins wordt beperkt door het feit dat de gestolen accijnszegels niet kunnen worden ingewisseld tegen een geldbedrag of worden verrekend op de aangifte43. Naast artikel 79, WA die ingaat op de terugzending van accijnszegels en niet lijkt te voorzien in een teruggaaf van het accijnsbedrag dat is betaald naar aanleiding van de aanvraag van Nederlandse accijnszegels, ziet artikel 76A, WA op een teruggaaf mogelijkheid in het geval dat de accijnszegels in het buitenland op de tabaksproducten zijn aangebracht en daar in de heffing worden betrokken. Om voor teruggaaf in aanmerking te komen, zal dan ook moeten worden aangetoond dat in een andere Lidstaat reeds accijns is geheven. Hoewel diefstal van accijnsgoederen uit een AGP een belastbaar feit betreft waarvoor accijns is verschuldigd in de Lidstaat waar de onregelmatigheid plaatsvindt, lijkt teruggaaf in een dergelijke situatie niet voor de hand te liggen. In artikel 39, lid 3, alinea 3, Accijnsrichtlijn, waar artikel 76A, WA een nationale uitwerking van is, is opgenomen dat Lidstaten de teruggaaf afhankelijk kunnen stellen van de voorwaarde dat ten genoegen van de Inspecteur de verwijdering of vernietiging van de accijnszegels dient te worden aangetoond. Bij diefstal lijkt dat mijns inziens een onmogelijke opgave. Een dergelijk voorwaarde kan overigens in de WA niet worden teruggevonden wanneer het gaat om teruggaaf op grond van artikel 76A, WA. Hetgeen mijns inziens vreemd overkomt nu in de memorie van toelichting bij de laatste wetswijziging van dit artikel expliciet is opgenomen dat artikel 76A,

40

Conclusie AG Overgauw van 27 november 2003 bij HR 26 november 2004 nr. 38.565, LJN AO3043. HR 5 september 2003, nr. 37.685, LJN AF0417. 42 HvJ EU 5 april 2001, C-325/99, Arrest Van de Water, BNB 2001/204. 43 Conclusie AG Overgauw van 27 november 2003 bij HR 26 november 2004 nr. 38.565, LJN AO3043. 41

12

WA in overeenstemming is gebracht met artikel 39, lid 3, alinea 3, Accijnsrichtlijn44. Daarbij is ook opgenomen dat Nederland beoogt restitutie van het aankoopbedrag voor accijnszegels te kunnen weigeren op het moment dat accijnszegels zijn gestolen. Wat betekent dat in het geval dat buiten Nederland tabaksfabrikaten zijn voorzien van Nederlandse accijnszegels en worden gestolen enerzijds het aankoopbedrag dat voor de accijnszegels is betaald in Nederland niet kan worden teruggekregen en anderzijds in de andere Lidstaat vanwege diefstal voor het belastbaar feit “uitslag” accijns is verschuldigd. Hoewel het niet in alle gevallen zo is dat degene die de accijnszegels heeft betaald ook de persoon / entiteit is die verantwoordelijk is voor de uitslag uit het AGP wordt voor hetzelfde object twee keer een bedrag aan accijns betaald. Hetgeen mijns inziens niet gerijmd kan worden met een van de doelstellingen van het geharmoniseerde accijnsregime: het waarborgen van de externe neutraliteit. 4.3

Deelconclusie

In het geval dat tabaksfabrikaten met Nederlandse accijnszegels uit een Nederlandse AGP worden gestolen, kan het aankoopbedrag voor de accijnszegels op aangifte worden verrekend. Dit geldt echter niet als enkel accijnszegels worden gestolen. Immers, dan ontbreekt een belastbaar feit voor de WA. In het geval dat uit een buitenlands belastingentrepot of tijdens het vervoer in een andere Lidstaat tabaksfabrikaten met Nederlandse accijnszegels worden gestolen, kan ook geen verrekening op de aangifte plaatsvinden. Bovendien lijkt geen mogelijkheid te bestaan om het aankoopbedrag terug te vragen. Zodoende wordt twee keer een bedrag aan accijns betaald voor dezelfde tabaksfabrikaten.

44

Kamerstukken II 2008-2009, 32031 nr. 3 betreffende de wijziging van de WA in verband met Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008.

13

5.

Europeesrechtelijke aspecten

In het vorige hoofdstuk is vastgesteld dat in grensoverschrijdende situaties bij diefstal van sigaretten de mogelijkheid kan bestaan dat twee keer een bedrag aan accijns dient te worden betaald voor dezelfde tabaksfabrikaten. In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op de vraag of een heffingssystematiek dat een dubbele betaling van accijns faciliteert bij diefstal van accijnszegels, al dan niet geplakt op tabaksfabrikaten, vanuit een fiscaal oogpunt langer in stand dient te blijven. Daarvoor zal worden ingegaan op het EU recht, de mogelijkheid beroep te doen op de verkeersvrijheden van het EU recht en de relevante jurisprudentie. 5.1

EU recht

Nationale accijnswetgeving maakt bij diefstal van tabaksfabrikaten onderscheid tussen een binnenlandse situatie en een grensoverschrijdende situatie. Met betrekking tot de directe belastingen zijn tal van arresten gewezen waarbij onderscheid tussen een binnenlandse en grensoverschrijdende situatie als belemmering van een van de verkeersvrijheden45 in het Europees recht wordt aangemerkt46. In de Cursus Belastingrecht47 worden dergelijke situaties ook wel aangeduid met verticale discriminatie. Indien sprake is van een belemmering dient te worden getoetst of de belemmering gerechtvaardigd en proportioneel is. Per situatie zal een evenredigheidstest worden gedaan48. Ten aanzien van de indirecte belastingen ligt dit anders. Het Europees recht omvat zowel het primaire als het secundaire gemeenschapsrecht. Met het primair gemeenschapsrecht worden de verdragen van de EU bedoeld. Het secundaire gemeenschapsrecht omvat de besluiten die worden genomen op basis van de bevoegdheden die in de Verdragen zijn vastgelegd. Dit zijn onder meer Verordeningen, Richtlijnen, Besluiten, Adviezen en Aanbevelingen49. Nationale accijnswetgeving is gebaseerd op de Accijnsrichtlijn. Zoals in hoofdstuk 2 is uitgewerkt, is de Accijnsrichtlijn tot stand gekomen op grond van de harmonisatiebepaling van het toenmalige EU Verdrag50. In hoeverre dan nog ruimte bestaat voor een beroep op de afzonderlijke Verdragsregels is moeilijk aan te geven en vormt een veelvoorkomende discussie. In onderhavig geval lijken goederen, meer specifiek tabaksfabrikaten, in een grensoverschrijdende situatie nadeliger te worden behandeld dan in een binnenlandse situatie. De discussie richt zich mijns inziens dan ook op de ruimte die er is om een beroep te doen op het vrije verkeer van goederen.

45

Het vrije verkeer van burgers van de unie, goederen, personen, diensten, kapitaal en betalingen. Lasteyrie, HvJ EU 11 maart 2004 C9/02 (belemmerende maatregel met onderscheid) De Coster, HvJ EU 29 november 2001, C17/00 en Mobistar, HvJ EU 8 september 2005 C544/03 en C545/03 (belemmerende maatregel zonder onderscheid). Onderscheidt is van belang gezien bij een maatregel met onderscheid een Lidstaat geen dwingende reden van algemeen belang kan inroepen. 47 R.P.C.W.M. Brandsma, K.M. Braun, S.R. Pancham en D.M. Weber , Studenteneditie 2011 - 2012 Europees Belastingrecht, , Kluwer Deventer. 48 Hiervoor bestaan geen eenduidige richtsnoeren. Zie onder meer J.H. Jans, ‘Evenredigheid Revisited’. SEW 2000/7-8, p. 270-282 en Gebhard, HvJ EU 30 november 1995, C55/94. 49 Artikel 288, VWEU e.v. 50 Artikel 93, EG Verdrag en huidig artikel 113, VWEU. 46

14

Enige ruimte voor beroep op het vrije verkeer van goederen ontbreekt mijns inziens in het geval dat het vrije verkeer van een desbetreffend goed, reeds volledig is geharmoniseerd51 en opgegaan in de gemeenschapshandeling. Communautaire wetgeving wordt dan beschouwd als de “materiële” invulling van het beginsel van het vrije verkeer van goederen. Enkel in de omstandigheid dat voor bepaalde goederen communautaire wetgeving slechts gedeeltelijk is geharmoniseerd, lijken de artikelen 28 - 32, VWEU nog wel relevant te zijn. De Verdragsbepalingen voor de geharmoniseerde indirecte belastingen hebben zodoende een vangnet functie die waarborgen dat alle handelsbelemmeringen in de interne markt kunnen worden onderzocht op verenigbaarheid met het EU-recht. In welke mate gesteld kan worden dat accijnswetgeving volledig is geharmoniseerd, is moeilijk aan te geven en niet in een verhandeling samen te vatten52. In dat opzicht zal worden uitgegaan van het feit dat communautaire accijnswetgeving in lijn is met het primaire EU-recht en daarom geen verder beroep mogelijk is op de individuele verkeersvrijheden van het EUrecht53. De enige vraag die dan nog rest is of de Accijnsrichtlijn zich niet verzet tegen een regeling waarbij het aankoopbedrag voor accijnszegels niet wordt terugbetaald in het geval dat de accijnszegels op de tabaksfabrikaten zijn aangebracht en deze worden gestolen. Het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ EU) heeft zich reeds gebogen over die vraag en de uitkomst heeft menig adviseur, tabaksfabrikant en groothandelaar doen verbazen. 5.2

Jurisprudentie

5.2.1 Heintz van Landewyck Het eerste arrest dat zal worden besproken, is het Heintz van Landewyck SARL arrest54 (hierna: Landewyck). Landewyck handelt in tabaksfabrikaten en beschikt over een vergunning AGP. Op grond van artikel 75, WA zijn door Landewyck in Nederland accijnszegels aangevraagd. Echter bij de verzending van de accijnszegels door het door Landewyck ingeschakelde koeriersbedrijf zijn de desbetreffende accijnszegels zoekgeraakt. Op grond van artikel 79, WA is in dat verband door Landewyck een verzoek om teruggaaf ingediend van het aankoopbedrag dat is betaald voor de accijnszegels. Dit verzoek is door de behandelende Inspecteur van de Douane afgewezen. Het Hof Amsterdam55 heeft de Inspecteur van de Douane vervolgens in het gelijk gesteld. Het enkele feit dat de belanghebbende de accijnszegels niet meer kon terugvinden, is niet voldoende om te concluderen dat de accijnszegels zijn verloren gegaan in de zin van artikel 79, WA. Landewyck heeft tegen deze uitspraak van het Hof Amsterdam beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad56 heeft het HvJ 51

Artikelen 28 - 32, VWEU betreffen het vrije verkeer van goederen. Aangezien de reikwijdte van de verhandeling beperkt is en het antwoorden van deze vraag mijns inziens nog niet in een verhandeling is samen te vatten, beperk ik mij slechts tot de veronderstelling dat Accijnswetgeving wat betreft deze verhandeling aangaat volledig is geharmoniseerd. Daarmee wordt de vraag of de Accijnsrichtlijn in strijd is met het primaire EU recht irrelevant. 53 Dat secundair recht in lijn moet zijn met primair recht is onder meer af te leiden uit de basis arresten: Van Gend & Loos, HvJ EU 5 februari 1963, C26/62; Flamino Costa / ENEL, HvJ EU 15 juli 1964, C6/64. 54 Landewyck, HvJ EU 15 juni 2006, nr. C-494/04, VN 2006/14/15. 55 Hof Amsterdam MK II 13 mei 2002, nr. 01/01330. 56 HR 26 november 2004, nr. 38565, LJN AO3043, BNB 2005/89; VN 2004/63.23. 52

15

EU naar aanleiding van dit beroep enkele prejudiciële vragen gesteld57. De meest relevante vraagstelling betreft de vraag of de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) zo moet worden uitgelegd dat deze Lidstaten ertoe verplichten een wettelijke voorziening te treffen voor de teruggaaf of verrekening van de bij de aanvraag van accijnszegels betaalde of verschuldigd geworden bedragen aan accijns, in een geval dat de accijnszegels zijn verdwenen voordat zij op accijnsproducten zijn aangebracht. Het HvJ EU58 stelt dat noch de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) noch het evenredigheidsbeginsel een regeling in de weg staan die niet voorziet in teruggaaf van een aan accijns betaald bedrag, wanneer accijnszegels zijn verdwenen voordat zij op de tabaksproducten zijn aangebracht. De verdwijning mag dan niet zijn toe te schrijven aan overmacht of ongeval en niet mag komen vast te staan dat de zegels zijn vernietigd of definitief onbruikbaar zijn gemaakt59. Met andere woorden: Lidstaten zijn niet verplicht om op grond van de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) een regeling op te nemen die voorziet in een verrekening of teruggaaf van de bij de aanvraag van accijnszegels betaalde of verschuldigd geworden bedragen gelijk aan de accijns, in een geval dat de accijnszegels zijn verdwenen voordat zij op accijnsproducten zijn aangebracht. Deze gedachtegang is geheel in lijn met de conclusie van AG Poiares Maduro60. Deze heeft het Hof in overweging gegeven dat niets de Lidstaten in de weg staat de financiële aansprakelijkheid voor het verloren gaan van accijnszegels bij de aanvragers en ontvangers van de zegels te leggen. Zodoende zouden Lidstaten niet verplicht zijn het bij de aanvraag van de accijnszegels voldane bedrag aan accijns terug te geven of te verrekenen. 5.2.1 BATIG In tegenstelling tot het Landewyck arrest waar accijnszegels zijn zoekgeraakt nog voordat zij het AGP hebben bereikt, betreft het in de BATIG61 procedure de diefstal van sigaretten met op de verpakking aangebrachte accijnszegels62. Tuxedo GmbH, de rechtsvoorganger van BATIG, heeft bij het Hauptzollamt een partij accijnszegels afgenomen. De accijnszegels zijn geëigend voor sigaretten die zullen worden vervaardigd in Ierland maar bestemd zijn voor de Duitse markt. Tuxedo heeft, nadat de sigaretten met accijnszegels zijn gestolen, een verzoek ingediend om teruggaaf van het bedrag dat is betaald voor de afname van de fiscale merktekens. Belanghebbende stelt dat de sigaretten vermoedelijk op de Britse zwarte markt worden verkocht. Op 30 augustus 2004 is het verzoek om teruggaaf echter afgewezen. Vervolgens heeft het Hauptzollamt op 15 oktober 2004 bevestigd dat verzoek om teruggaaf terecht is afgewezen. Niet valt uit te sluiten dat de gestolen sigaretten met fiscale merktekens op 57

Slechts de eerste prejudiciële vraag is voor deze verhandeling van belang, de andere prejudiciële vragen zien op de Zesde Richtlijn en de uitwerking van BTW wetgeving. 58 Landewyck, HvJ EU 15 juni 2006, nr. C-494/04, VN 2006/14/15. 59 Dit geldt overigens ook voor het bedrag aan omzetbelasting, artikel 28, Wet OB wordt dan ook in overeenstemming met het communautair recht geacht. echter dat valt buiten de reikwijdte van deze verhandeling. 60 Conclusie van A-G Poiares Maduro bij HvJ EU 16 februari 2006, C-494/04, VN 2006/14.20. 61 BATIG Gesellschaft fur Beteiligungen GmbH tegen Hauptzollamt Bielefeld, HvJ EU 13 december 2007, C374/06. Prejudiciële vragen ingediend door Finanzgericht Dusseldorf bij beslissing van 6 september 2006, ingekomen bij het Hof op 14 september 2006. 62 In British American Tobacco en Newman Shipping, C435/03, HvJ EU 14 juli 2005, ging het om diefstal van sigaretten zonder fiscale merktekens uit een AGP.

16

de Duitse markt worden verkocht. De fiscale merktekens waren immers niet vernietigd of ongeldig gemaakt door belanghebbende. Op die beslissing is beroep ingesteld bij het Finanzgericht in Dusseldorf. Belanghebbende stelt dat een schuld ten aanzien van de fiscale merktekens die niet opgaat door een gelijktijdige of latere accijnsschuld in strijd is met de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG). Meer specifiek stelt belanghebbende dat een meervoudige belasting in strijd is met een belemmering van het intracommunautaire handelsverkeer zoals dit is opgenomen in artikel 21, lid 2, alinea 2, Accijnsrichtlijn 92/12/EEG. Het HvJ EU oordeelt met het Landewyck arrest nog in haar handen dat de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) zich niet verzet tegen een regeling waarbij het aankoopbedrag voor accijnszegels niet wordt terugbetaald in het geval dat de accijnszegels op de tabaksfabrikaten zijn aangebracht en worden gestolen. Het feit dat de fiscale merktekens al op de sigaretten zijn geplakt maakt voor het HvJ EU geen feitelijk verschil. Accijnszegels blijven immers een intrinsieke waarde hebben ook wanneer deze op de tabaksfabrikaten zijn aangebracht. Nu tabaksfabrikaten zich in hoge mate lenen voor de illegale markt63, heeft een Lidstaat goede gronden teruggaaf van het aankoopbedrag ten aanzien van accijnszegels af te wijzen in het geval een marktdeelnemer niet kan aantonen dat de accijnszegels niet worden gebruikt om accijnsproducten in de Lidstaat van afgifte te verkopen. 5.2.3 Fiscale aandachtspunten Zowel in de Landewyck als in de BATIG procedure is de fiscale rechter verzocht om terugbetaling van het bedrag aan accijns. Nu daarnaast de Hoge Raad prejudiciële vragen heeft gesteld, deel ik de mening van Van Slooten dat hierin besloten ligt dat de terug te vragen bedragen kennelijk als betaalde “belasting” zijn aangemerkt64. Dat dit niet een vanzelfsprekendheid is, blijkt uit de conclusie van hoofdstuk 3 waar is ingegaan op het fiscale karakter van de accijnszegel. Geconcludeerd is immers dat accijnszegels louter een controlefunctie hebben. Het aanmerken van het betalen van een bedrag aan accijns als “belasting” lijkt dan ook niet evident. De gekozen richting van het HvJ EU echter volgend dient de mogelijkheid van teruggaaf te worden bezien tegen een fiscale achtergrond65. Met betrekking tot de gewezen arresten Landewyck en BATIG wordt in deze paragraaf vanuit een fiscaal perspectief een drietal aandachtspunten aangehaald die mijns inziens van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of een heffingssystematiek dat een dubbele betaling van accijns faciliteert bij diefstal van accijnszegels, al dan niet geplakt op tabaksfabrikaten, vanuit een fiscaal oogpunt langer in stand dient te blijven, Aandachtspunt I Het eerste aandachtspunt richt zich op de aanvullende werking van het nationaal recht66. Lidstaten hebben de mogelijkheid om in regelgeving te voorzien wanneer de gemeenschapswetgever niets heeft bepaald67 of wanneer concrete uitwerking van 63

British American Tobacco en Imperial Tobacco, 10 december 2002, C491/01; British Tobacco C222/01; Van Doorne NV tegen de Belgische Staat, HvJ EU 27 januari 2011, C-489/09. 64 Noot van G. J van Slooten bij BNB 2007/16, Zaak van landewyck. 65 Noot van G. J van Slooten bij BNB 2007/16, Zaak van landewyck. 66 Costa-ENEL, HvJ EU 15 juli 1964, C6/64. 67 Ferwerda, HvJ EU 5 maart 1980, C265/78.

17

communautaire wetgeving aan Lidstaten worden overgelaten68. Uit het arrest Ahokainen en Leppik69 volgt dat de ruimte voor aanvullende werking van nationaal recht afhankelijk is gesteld van de gemeenschapshandeling. Meer specifiek richt het eerste aandachtspunt zich dan ook op de vraag of de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) voldoende aanknopingspunten biedt ten einde een Lidstaat in staat te stellen uitlegging van het gemeenschapsrecht te preciseren. Zoals blijkt uit de reeds besproken arresten Landewyck en BATIG heeft het HvJ EU deze aanknopingspunten met betrekking tot de destijds geldende richtlijn in ieder geval niet kunnen vinden70. De financiële consequenties en de gevolgen van de verdwijning van fiscale merktekens worden door het Hof immers aan de Lidstaten overgelaten. Gegeven het vele commentaar op de gewezen uitspraken van het Hof in de Landewyck en BATIG procedures zou de vraag gesteld kunnen worden of het Hof überhaupt overwegingen in de gemeenschapswetgeving heeft willen vinden om in de procedure tot precisering te komen. De considerans van de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) in ogenschouw genomen, lijken toch een aantal overwegingen te zijn opgenomen die dat op zijn minst doen vermoeden. Zo is onder meer gesteld dat accijns in de context van nationale bepalingen in geval van “inbreuk” of “onregelmatigheid” moet worden geïnd door: • • •

de Lidstaat op het grondgebied waarvan de inbreuk of de onregelmatigheid is begaan; de Lidstaat waar die is geconstateerd; de Lidstaat van vertrek ingeval een zending niet in de Lidstaat van bestemming is aangeboden.

Zoals volgt uit de BATIG procedure heeft de onregelmatigheid, diefstal van tabaksfabrikaten, zich niet in de Lidstaat van afgifte van de accijnszegels voorgedaan. Accijnszegels zijn immers in Duitsland aangevraagd terwijl de sigaretten met de daarop aangebrachte accijnszegels in de haven van Dublin zijn gestolen. Vanwege de onttrekking van tabaksfabrikaten aan de schorsingsregeling in Ierland is aan de Ierse douaneadministratie accijnzen betaald. Hetgeen in overeenstemming is met de doel en strekking van de richtlijn te weten: accijns wordt geheven door de Lidstaat op het grondgebied waarvan de onregelmatigheid is begaan en dus niet de Lidstaat waar accijnszegels zijn aangekocht. Het op deze wijze belasten van het aankopen van accijnszegels door de Lidstaat waar accijnszegels zijn aangevraagd, lijkt daarmee een uitbreiding te zijn van de gelimiteerde belastbare feiten die in artikel 2, lid 7, Accijnsrichtlijn staan vermeld. Dat door de heffingssystematiek belastbare feiten niet kunnen worden uitgebreid is reeds door de Hoge Raad gewezen71. Zodoende wordt mijns inziens ook geen omzetbelasting geheven in het geval van uitslag van goederen uit een AGP72. Hoewel uitslag normaliter een gevolg is van een levering, is dit niet 68

Bijvoorbeeld artikel 27, Zesde Richtlijn. Ahokainen en Leppik, HvJ EU 28 september 2006, C434/04. 70 Dit in tegenstelling tot Van Slooten, noot van G. J van Slooten bij BNB 2007/16, Landewyck en A-G Poiares Maduro, Conclusie van AG Poiares Maduro bij HvJ EU 16 februari 2006, C-494/04, VN 2006/14.20. 71 HR 29 maart 2000, LJN AA5297, BNB 2000/342c, belastbare feiten kunnen niet worden uitgebreid door de heffingssystematiek. 72 British American Tobacco en Newman Shipping, HvJ EU 14 juli 2005, C435/03. 69

18

het geval bij diefstal. Diefstal is zodoende geen belastbaar feit voor de omzetbelasting. Daarnaast is in de considerans van de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) opgenomen dat, hoewel Lidstaten zelf mogen bepalen dat de in het vrije verkeer gebrachte tabaksfabrikaten van fiscale merktekens moeten zijn voorzien, het gebruik van deze tekens geen belemmering voor het intracommunautaire handelsverkeer met zich mag meebrengen. Dit laatste lijkt niet rijmen te zijn met het eventueel niet verlenen van een teruggaaf van het aankoopbedrag voor accijnszegels in een buitenlandse situatie terwijl in een binnenlandse situatie wel tot verrekening van dit aankoopbedrag kan worden gekomen zoals in Hoofdstuk 4 is geconcludeerd. Nu in de considerans zelf ook is opgenomen dat de heffing en de teruggaaf van accijns gevolgen hebben voor de goede werking van de interne markt en dat daarom zowel de heffing als de teruggaaf niet op discriminerende criteria gebaseerd mogen zijn, lijkt het toch zeer dat een aantal aanknopingspunten met betrekking tot de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) door het HvJ EU over het hoofd zijn gezien. In het geval dat de genoemde bepalingen wel als leidraad voor precisering zou zijn gebruikt, zouden Lidstaten mijns inziens wel zijn gehouden aan het faciliteren van teruggaaf van het betaalde aankoopbedrag voor accijnszegels bij diefstal van accijnszegels, al dan niet geplakt op de verpakkingen van de tabaksfabrikaten. Aandachtspunt II Het HvJ EU heeft echter anders gewezen. Daarmee heeft het HvJ EU invulling gegeven aan de aanvullende werking van het nationaal recht. In dat verband richt het tweede aandachtspunt zich op de beperkingen van de aanvullende werking van het nationaal recht. Zoals gezegd heeft het HvJ EU in Landewyck en BATIG geoordeeld dat de aanvullende werking van het nationale recht in beeld is. Dit wil echter niet zeggen dat deze aanvullendrechtelijke bevoegdheid, zoals Van Slooten dit zo mooi stelt73, grenzeloos zijn. Lidstaten zijn gehouden aan de zogenaamde criteria ten aanzien van het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel zoals door het HvJ EU is bepaald in de Rewe74 en Comet75 arresten. Van Slooten suggereert dat artikel 79, WA niet voldoet aan dit laatste beginsel doordat de kring van belastbare feiten wordt uitgebreid. Het HvJ EU heeft echter in plaats van de Rewe & Comet toets de evenredigheidstoets gebruikt ten einde te concluderen dat teruggaaf geweigerd kan worden vanwege het niet te verwaarlozen risico op misbruik en fraude met de bij diefstal verkregen tabaksfabrikaten en accijnszegels. De evenredigheidstoets is een instrument zonder eenduidige richtsnoeren76 en normaliter alleen bij toetsing van de Verdragsvrijheden of bij afwijking van een algemene regeling van een Gemeenschapshandeling strikt moet worden beoordeeld77. Van Slooten constateert dat voor beide overwegingen in Landewyck weinig houvast 73

Noot van G. J van Slooten bij BNB 2007/16, Zaak van Landewyck. Rewe, HvJ EU 16 december 1976, C33/76. 75 Comet, HvJ EU16 december 1976, C 45.76. 76 J.H. Jans, ‘Evenredigheid Revisited’. SEW 2000/7-8, p. 270-282; Gebhard HvJ EU 30 november 1995, C55/94. 77 Sudholz, HvJ EU 29 april 2004, C17/01. 74

19

kan worden gevonden78. Een andere overweging waarbij toetsing van het evenredigheidsbeginsel een rol speelt, is bij minimumharmonisatie. De betreffende nationale bepaling zal dan wel in strijd moeten zijn met één van de marktvrijheden. Immers als hoofdregel bij minimumharmonisatie geldt dat wanneer strengere nationale normen geen inbreuk maken op de marktvrijheden niet aan het evenredigheidsbeginsel kan worden getoetst79 80. Het is in beginsel dus aan de Lidstaten om te bepalen welk beschermingsniveau zij wenselijk achten. In het geval echter strengere bepalingen worden opgenomen, wordt wel uitleg verlangd waarom strengere maatregelen dan de richtlijn noodzakelijk zijn81. Van minimumharmonisatie lijkt bij Landewyck en BATIG geen sprake te zijn, waardoor ook deze overweging toetsing aan het evenredigheidsbeginsel weinig houvast biedt. Niettegenstaande dat volgens van Slooten82 voor toetsing aan het evenredigheidsbeginsel het nodige valt te zeggen, staat het in de Landewyck en BATIG procedures vast dat accijnszegels een zekere vorm van intrinsieke waarde hebben en Lidstaten de schatkist tegen inkomstenderving mogen beschermen. De evenredigheidstoets dient zodoende te bepalen of de middelen waarmee dit stelsel het gestelde doel beoogt te bereiken, passend zijn en niet verder gaan dan daarvoor noodzakelijk is83. Het systematisch onmogelijk maken van teruggaaf op een verzoek van een bonafide ondernemer lijkt mijns inziens verder te gaan dan voor de voorkoming van fraude en misbruik noodzakelijk is. Ter onderbouwing zou ik de volgende argumenten hiervoor willen aandragen. Allereerst is, zoals reeds opgemerkt, de heffing van accijns verzekerd. Namelijk door de lidstaat waar de “onregelmatige” onttrekking heeft plaatsgevonden. Immers wordt het geen verbruik geacht daar plaats te vinden. Dat dit voor tabaksfabrikaten met accijnszegels die zijn gekocht in een andere Lidstaat weleens anders zou kunnen zijn, lijkt niet moeilijk voor te stellen te zijn en tevens een logisch gevolg van de wetsfictie. Echter hetzelfde geldt voor andere accijnsgoederen die op een onregelmatige wijze uit een belastingentrepot wordt uitgeslagen. Ook die goederen kunnen elders worden geen verbruikt. Het niet terug kunnen krijgen van het aankoopbedrag van accijnszegels in de Lidstaat waar de accijnszegels zijn betaald, houdt mijns inziens dan ook discriminatie naar goederen in. Dat het geen verbruik elders voor tabaksfabrikaten met in een andere Lidstaat betaalde accijnszegels meer voor de hand ligt, doet daar mijns inziens weinig aan af. Als tweede dient te worden opgemerkt dat in Skripalle84 is opgenomen dat 78

Noot van G. J van Slooten bij BNB 2007/16, Zaak van landewyck. Deponiezweckverband Eiterköpfe, HvJ EU 30 november 2004, C-6/03 80 De heer Jans is onder verwijzing naar arrest C-41/93 Commissie tegen Frankrijk, Jur. 1994, I-1829, het overigens niet eens met deze benadering van het Hof: “door categorisch elke vorm van toetsing uit te sluiten, miskent zij de verschillende gradaties van het evenredigheidsbeginsel”. J.H. Jans, ‘Evenredigheid Revisited’. SEW 2000/7-8, p. 270-282. De rol van het evenredigheidsbeginsel bij minimumharmonisatie. 81 Gallaher, HvJ EU 22 juni 1993, C11/92, Verzoek aan het Hof van de High Coutr of Justice (Queen’s Bench Division) te Londen in het geding tussen the Queen en Gallaher Limited, Imperial Tobacco Limited en Rothmans International Tobacco (UK) Limited. 82 Noot van G. J van Slooten bij BNB 2007/16, Zaak van landewyck. 83 ADM Olmuhlen HvJ EU 7 december 1993, C339/92. 84 Skripalle, HvJ EU 29 mei 1997, C63/96, r.o.26. 79

20

belastingfraude en belastingontwijking niet bestaat wanneer uit objectieve gegevens blijkt dat een belastingplichtige correct heeft gehandeld. Het mislopen van accijns inkomsten door de Lidstaat waar accijnszegels zijn aangekocht en het daarom niet terug kunnen krijgen van het aankoopbedrag terwijl belastingplichtige correct heeft gehandeld, lijkt mijns inziens dan ook verder te gaan dan noodzakelijk is ter voorkoming van fraude en misbruik. Als derde punt dient in ogenschouw te worden genomen dat door hetzelfde HvJ EU de verantwoordelijkheid met betrekking tot de illegale tabakshandel al eerder bij de wetgever lijkt te zijn neergelegd in plaats van bij de bonafide ondernemer85. Accijnzen zijn indirecte belastingen ten aanzien van het geen verbruik van specifieke goederen. Hiermee kan een tweeledig doel worden beoogd. Enerzijds als inkomstenbron ten behoeve van de staatshuishouding, anderzijds als ontmoediging van het gebruik van bepaalde producten86. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU dient de heffing van accijns in deze context voorts te waarborgen dat er geen concurrentie ontstaat tussen een legale en een illegale economische sector. Met name dient daarbij te worden vermeden dat de onder richtlijn vallende binnengesmokkelde goederen goedkoper worden verkocht dan de legale goederen zouden kunnen worden verkocht87. Het Hof heeft gewezen dat de sigarettenmarkt zich bij uitstek leent voor de ontwikkeling van de illegale handel88. Mijns inziens volgt uit voorgaande dat de “heffing van accijns” dient te waarborgen dat illegale tabaksfabrikaten niet goedkoper op de markt komen en lijkt de verantwoordelijkheid zodoende niet bij de aanvrager van accijnszegels te liggen. Op het moment dat de heffing van accijns die waarborgen niet geeft, lijkt het mijns inziens dan ook onrechtvaardig de financiële risico’s wel bij de bonafide ondernemer te leggen. Landewyck en BATIG zouden mijns inziens het recht hebben op enkelvoudige heffing van accijns. Immers dient de heffing van de accijns daarvoor waarborg te moeten bieden en dient dan ook het financiële risico aan de kant van de wetgeving en haar uitvoering gedragen te worden. Tenslotte als vierde punt moet worden opgemerkt dat het systematisch onmogelijk maken van teruggaaf op een verzoek van een bonafide ondernemer verder gaat dan voor de voorkoming van fraude en misbruik noodzakelijk is nu bij de uitspraak van het Hof Arnhem89 ook teruggaaf van het betaalde bedrag van verpulverde accijnszegels door een banderollensysteem is gehonoreerd aan de hand van administratief bewijs. Met andere woorden ook een administratieve sluitende vaststelling kan voldoende zekerheid geven over het bedrag aan accijns dat de verloren accijnszegels vertegenwoordigen. Administratieve controles krijgen

85

Conclusie van A-G Trstenjak van 3 september 2009, Dansk Transport og Logistik tegen Skatteministeriet. C-230/08. 86 Conclusie van A-G Ruiz-Jarabo Colomer, Van de Water, HvJ EU 5 april 2001, C-325/99, Jurispr. blz. I-2729, punt 25). 87 Tegen deze achtergrond heeft het HvJ EU in het arrest Salumets van 29 juni 2000 (C-455/98) erop gewezen dat de illegale invoer van goederen niet belastbaar is, wanneer wegens de bijzondere kenmerken van die goederen elke mededinging tussen een legale en een illegale economische sector uitgesloten is. 88 British American Tobacco en Imperial Tobacco, HvJ EU 10 december 2002, C491/01; British Tobacco C222/01; Van Doorne NV tegen de Belgische Staat, HvJ EU 27 Januari 2011, C-489/09. 89 Hof Arnhem 17 december 1997, nr. 96/1106.

21

überhaupt een steeds grotere rol toebedeeld90. Ten aanzien van accijnswetgeving is dat zichtbaar door de toepassing van elektronische administratieve documenten voor het vervoer van accijnsgoederen en de administratie die een vergunninghouder van een belastingentrepot moet bijhouden. Echter het belastbare feit blijft altijd gekoppeld aan de fysieke uitslag van accijnsgoederen en is bepalend voor de heffing van de accijns. Ik zie niet in waarom op termijn bij diefstal van tabaksfabrikaten administratieve bewijzen geen rol kunnen spelen immers van verpulverde accijnszegels kan ik toch ook niet beoordelen of dit daadwerkelijk verpulverde accijnszegels zijn of wellicht ander verpulverd papier. Aandachtspunt III In de BATIG procedure is opgenomen dat de gestolen tabaksfabrikaten aanleiding geven tot heffing van de accijns in de Lidstaat waar de onregelmatige onttrekking aan de schorsingsregeling is vastgesteld. Echter dat ten aanzien van de terugbetaling van accijnszegels het risico van fraude niet valt uit te sluiten in het geval waarin de hoogte van accijns van toepassing in de Lidstaat van afgifte van de accijnszegels, hoger is dan de accijns in de Lidstaat waar de onregelmatige onttrekking aan de schorsingsregeling is vastgesteld. In een overeenkomstig geval is niet uit te sluiten dat een frauduleuze marktdeelnemer stelt dat goederen zijn gestolen in laatstgenoemde Lidstaat en daar accijns afdraagt voor een lager bedrag dan het bedrag van de in eerstgenoemde Lidstaat verkregen terugbetaling van de accijnszegels en vervolgens deze producten alsnog verkoopt op de markt van deze Lidstaat. Een dergelijk argument kan mijns inziens niet in de schoenen van de bonafide ondernemer worden geschoven, nu ik dit zie als een tekortkoming van de gemeenschapswetgever. Als laatste aandachtspunt zou ik dan ook willen meegeven dat wanneer angst bestaat dat te weinig belasting wordt afgedragen in grensoverschrijdende situatie, dit eenvoudiger kan worden voorkomen. Immers kan de wetgever in een richtlijn opnemen dat accijns dient te worden geheven tegen het hoogst geldende tarief met betrekking tot de Lidstaat waar accijnszegels zijn aangekocht en de Lidstaat waar de onttrekking plaatsvindt. Immers in dat geval is de wetgever er altijd van verzekerd dat de marktdeelnemer nooit een lager bedrag aan accijns afdraagt dan daar waar de accijnszegels worden aangekocht ongeacht waar de goederen later worden onttrokken. 5.3

Fiscale houdbaarheid

Op grond van voorgaande paragraaf en het daarin opgenomen aandachtspunten ten aanzien van de Landwyck en BATIG procedure ben ik van mening dat een heffingssystematiek die dubbele betaling van accijnzen faciliteert bij diefstal van accijnszegels, al dan niet geplakt op tabaksfabrikaten, vanuit een fiscaal oogpunt niet langer in stand dient te blijven. Wel dient te worden opgemerkt dat het in de Landewyck en BATIG procedures nog de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) betrof. Deze is reeds vervangen door de huidige Accijnsrichtlijn. Ten einde tot een definitieve conclusie te komen dient daarom ook de huidige accijnsrichtlijn in ogenschouw te worden genomen.

90

Noot van G,J, Van Slooten, BNB 2005/89, Teruggave of verrekening van verloren gegane accijnszegels.

22

Bij de totstandkoming van de huidige Accijnsrichtlijn heeft de Europese wetgever het niet nagelaten de aanvullende werking, die het HvJ EU mijns inziens ten onrechte heeft gepreciseerd in beide procedures, in het geschreven gemeenschapsrecht op te nemen. Immers is in de Accijnsrichtlijn opgenomen dat de Lidstaat die de merktekens heeft afgegeven, het teruggeven, kwijtschelden of vrijgeven van het betaalde of zekergestelde bedrag afhankelijk kan stellen van de voorwaarde dat de verwijdering of vernietiging van de tekens wordt aangetoond91. De wijze waarop dit moet worden aangetoond, vindt echter geen nadere uitwerking in de Accijnsrichtlijn en lijkt zodoende te zijn overgelaten aan de Lidstaten92. Vanuit een Nederlands perspectief bezien, ziet artikel 76A, WA op de teruggaaf mogelijkheid van reeds betaalde aankoopbedragen ten behoeve van accijnszegels met betrekking tot tabaksfabrikaten die elders in een Lidstaat zijn belast. Dit artikel, zo is in de memorie van toelichting93 opgenomen, zou in overeenstemming zijn gebracht met artikel 39, lid 3, alinea 3, Accijnsrichtlijn. Zoals in hoofdstuk 4 is opgemerkt, lijkt het dan ook alleszins vreemd dat in de nationale accijnswetgeving geen aanvullende uitwerkingen zijn opgenomen met betrekking tot het aantonen van de verwijdering of vernietiging van de fiscale merktekens94. Helemaal nu ten aanzien van artikel 79, WA, die teruggaaf van accijnszegels faciliteert wanneer accijnszegels: • niet beschadigd worden teruggezonden, • verloren zijn gegaan op grond van overmacht of ongeval • of onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd, wel is voorzien in de voorwaarde dat het bedrag van accijns met zekerheid moet kunnen worden vastgesteld95. Consequentie is dat zou kunnen worden beargumenteerd dat Nederland tot op heden niet is bevoegd teruggaaf van het bedrag aan accijns dat is betaald voor de aankoop van accijnszegels te weigeren wanneer in een andere Lidstaat accijns is betaald voor de diefstal van de tabaksfabrikaten. Immers in de Accijnsrichtlijn is duidelijk opgenomen dat Lidstaten teruggaaf afhankelijk “kunnen” stellen van het aantonen van de verwijdering of vernietiging van de accijnszegels. Nu daar geen invulling aan lijkt te zijn gegeven en de aanvullende werking van het nationaal recht daarmee ter zijde is geschoven, lijkt het in Nederland wachten te zijn op de eerste tabaksfabrikant of groothandelaar die zich geroepen voelt een procedure aanhangig te maken bij weigering van teruggaaf van het aankoopbedrag van accijnszegels bij diefstal in een andere Lidstaat van tabaksfabrikaten met accijnszegels96.

91

Artikel 39, lid 3, alinea 3, Accijnsrichtlijn en overweging 31 Considerans, Accijnsrichtlijn. Kamerstukken II 2008-2009, 32031 nr. 3, Wijziging van de WA in verband met Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008. 93 Kamerstukken II 2008-2009, 32031 nr. 3, Wijziging van de WA in verband met Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008. 94 Kamerstukken II 2008-2009, 32031 nr. 3, Wijziging van de WA in verband met Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008. 95 Artikel 52, WA UR. 96 Slaby Kuc en Jeziorska-Kuc, HvJ EU 15 september 2011, C180/10 en C181/10; SALIX, HvJ EU 4 juni 2009, C102/08 waarin is opgenomen dat een “kan” bepaling de lidstaten de mogelijkheid biedt, doch geen verplichting oplegt. Om gebruik te maken dienen Lidstaten daar dus voor te kiezen. 92

23

In het geval dat accijnszegels zijn opgeplakt zouden mijns inziens de gevolgen van de verdwijning van de tabaksfabrikaten en niet van de fiscale merktekens als zodanig moeten worden bepaald aan de hand van de geharmoniseerde regels ten aanzien van de heffing van accijnzen. Onder de huidige regelgeving zou dan uitsluitend de Lidstaat waar diefstal wordt vastgesteld, bevoegd zijn accijns te heffen. Hetgeen overeenkomt met een van de doelen van geharmoniseerde accijnswetgeving te weten: “voorkoming van dubbele heffing”. Dit lijkt op de helling te komen staan in het geval dat vervroegde betaling van accijnszegels verworven blijft. Voor de goede werking van de interne markt lijkt het mijns inziens noodzakelijk dat het concept “accijns” en de omstandigheden waarin deze verschuldigd wordt, in alle Lidstaten dezelfde zijn. Mijns inziens zou het zinnig zijn dat de communautaire wetgever overweegt om, met betrekking tot tabaksfabrikaten met fiscale merktekens of nationale herkenningstekens die voor belastingdoeleinden worden gebruikt, een afwijkende bepaling in artikel 10, Accijnsrichtlijn op te nemen. Indien tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden ten aanzien van tabaksfabrikaten met geplakte accijnszegels die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onderdeel a, Accijnsrichtlijn vindt de uitslag tot verbruik plaats in de Lidstaat waar de accijnszegels zijn aangevraagd en betaald. Dit in tegenstelling tot de Lidstaat waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden. Enerzijds wordt dan beter aangesloten bij het concept accijns te weten: slechts het geen verbruik van accijnsgoederen te belasten97 en anderzijds wordt uitgesloten dat twee keer een bedrag ter hoogte van verschuldigde accijns is belast. 5.4

Deelconclusie

In Landewyck en BATIG heeft het HvJ EU uitgesproken dat de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) zich niet verzet tegen een regeling waarbij het aankoopbedrag voor accijnszegels niet wordt terugbetaald in het geval dat de accijnszegels, al dan niet op de tabaksfabrikaten aangebracht, worden gestolen. Mijns inziens had met wat meer aandacht voor het doel en de strekking van de Accijnsrichtlijn ook tot andere precisiering gekomen kunnen worden. Geen restitutie verlenen van het aankoopbedrag voor accijnszegels breidt immers de limitatieve kring van belastbare feiten van de Accijnsrichtlijn uit. Daarnaast lijkt ook aan de evenredigheidstoets geen juiste invulling te zijn gegeven. In het geval dat men slechts bang is dat te weinig belasting wordt afgedragen in een grensoverschrijdende situatie, zou dit doeltreffender kunnen worden opgelost door in de wet een bepaling op te nemen dat tegen het hoogst geldende tarief moet worden afgedragen dat geldend is in de betrokken Lidstaten. Desondanks heeft de EU wetgever naar aanleiding van de BATIG procedure in de Accijnsrichtlijn opgenomen dat Lidstaten die accijnszegels hebben afgegeven, het teruggeven, kwijtschelden of vrijgeven van het betaalde of zekergestelde bedrag niettemin afhankelijk kunnen stellen van de voorwaarde dat de verwijdering of vernietiging van de accijnszegels ten genoegen van hun bevoegde autoriteiten worden aangetoond. Hoewel Nederland dit wel beoogt, lijken ten aanzien van artikel 76A, WA geen nadere vereisten voor teruggaaf te gelden. Afwachten in 97

Immers kan uit Landewyck en BATIG worden geconcludeerd dat tabaksfabrikaten met accijnszegels vermoedelijk worden geconsumeerd daar waar de accijnszegels van waarde zijn. Dit is in de Lidstaat waar de accijnszegels zijn aangevraagd en betaald.

24

Nederland is dan ook op de eerste procedure met betrekking tot een afwijzing van een teruggaafverzoek op grond van artikel 76A, WA in het geval van een diefstal van tabaksfabrikaten met Nederlandse accijnszegels waarbij in een andere Lidstaat reeds accijns is geheven. Gezien doel en de strekking van de Accijnsrichtlijn ben ik in ieder geval van mening dat een heffingssystematiek dat een dubbele betaling van accijns faciliteert bij diefstal van accijnszegels, al dan niet geplakt op tabaksfabrikaten, vanuit een fiscaal oogpunt niet langer in stand dient te blijven. Voor de goede werking van de interne markt is het noodzakelijk dat het concept “accijns” en de omstandigheden waarin deze wordt verschuldigd, ook wat betreft de tabaksfabrikaten met accijnszegels, in alle Lidstaten dezelfde zijn en op communautair niveau worden verduidelijkt. Het zou goed zijn als de communautaire wetgever overweegt om, met betrekking tot tabaksfabrikaten met fiscale merktekens of nationale herkenningstekens die voor belastingdoeleinden worden gebruikt, een afwijkende bepaling in artikel 10, Accijnsrichtlijn op te nemen. Niet de Lidstaat waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden maar de Lidstaat waar de accijnszegels zijn aangevraagd en betaald, dient heffingsbevoegd te zijn wanneer tijdens een overbrenging van tabaksfabrikaten met accijnszegels onder een accijnsschorsingsregeling een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden die resulteerde in een uitslag tot verbruik. Mijns inziens sluit dat beter aan bij het concept accijns om slechts het geen verbruik van accijnsgoederen te belasten en is het tevens uitgesloten dat twee keer een bedrag ter hoogte van de verschuldigde accijns is belast.

25

6.

Belastingplan 2012

Nu tijdens het volgen van de EFS Douane opleiding het Belastingplan 2012 is gepresenteerd en deze onder meer iets zegt over het heffingssysteem van tabaksaccijns, zal ik in hoofdstuk 6 aanvullend ingaan op het Belastingplan 2012. Onderzocht zal worden in hoeverre Belastingplan 2012 voorziet in een aanpassing met betrekking tot het dubbel betalen van een bedrag aan accijns. 6.1

Belastingplan 2012 en de heffing van tabaksaccijns

Per 1 juni 2012 wordt het heffingssysteem van de tabaksaccijns gewijzigd. Reden hiervoor kan mede worden gevonden in het feit dat de aanvraagprocedure voor accijnszegels wordt vereenvoudigd98. In plaats van het betalen van een bedrag aan accijns (en omzetbelasting) bij de aanvraag van de accijnszegels wordt overgegaan op een systeem waarbij meer wordt aangesloten op de verschuldigdheid van accijns (en omzetbelasting) bij uitslag tot verbruik. In het nieuw opgenomen artikel 73, WA Belastingplan 2012 (hierna WA BP 2012) zal dan ook worden opgenomen dat accijnszegels in beginsel staatseigendom zijn. Achtergrond hiervan is dat bij faillissement van een tabaksfabrikant of groothandelaar die in bezit is van accijnszegels, de accijnszegels kunnen worden teruggevorderd99. Op het moment dat een accijnszegel is aangebracht op een tabaksproduct, wordt het accijnszegel namelijk wegens natrekking onderdeel van het product waarop het is aangebracht en eigendom van de eigenaar van het tabaksfabrikaat. Onjuist gebruik en mogelijke fraude met onbedrukte accijnszegels kunnen zodoende worden voorkomen. Vanaf 1 juni 2012 zal dus niet meer voor accijnszegels betaald hoeven te worden. In dat verband zullen zowel de huidige teruggaafmogelijkheid van artikel 76A, WA als de mogelijkheid op verrekening van artikel 77, WA komen te vervallen100. Als gevolg van het nieuwe heffingssysteem wordt in artikel 77, WA BP 2012 een heffingsbepaling gecreëerd voor het vermis van accijnszegels. In artikel 77, lid 1, WA BP 2012 is opgenomen dat accijnszegels die zijn ontvangen door degene die de accijnszegels heeft aangevraagd en waarvan niet is aangetoond dat zij zijn aangebracht op tabaksproducten die zijn uitgeslagen tot verbruik, worden geacht te zijn vermist. In artikel 77, lid 2, WA BP 2012 is vervolgens bepaald in welke situaties accijnszegels niet als vermist worden aangemerkt. Het gaat dan om accijnszegels die: • • • • •

deel uitmaken van de zegelvoorraad; retour zijn gezonden aan de inspecteur; onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd; verloren zijn gegaan door overmacht of ongeval; op tabaksproducten zijn aangebracht en waarvoor de accijns in een andere lidstaat verschuldigd is geworden, en de verwijdering of vernietiging van de accijnszegels ten genoegen van de inspecteur wordt aangetoond.

98

Memorie van Toelichting BP 2012. Memorie van Toelichting BP 2012. 100 Merk op dat de werking van deze artikelen, wat betreft accijnszegels die zijn aangevraagd voor 1 juni 2012, nog tot 1 januari 2013 in stand wordt gelaten. 99

26

In de laatste bulletpoint zien wij artikel 39, lid 3, alinea 3, Accijnsrichtlijn tot uiting komen. In hoeverre verwijdering of vernietiging dient te worden aangetoond is nog koffiedik kijken, echter dat dit voor diefstal moeilijk, zo niet onmogelijk is, hoeft niet te worden geraden. De aansprakelijkheid van de vermiste accijnszegels is neergelegd in artikel 77, lid 3, WA BP 2012. Vanaf het moment dat de accijnszegels door of namens degene die de accijnszegels heeft aangevraagd in ontvangst zijn genomen op het distributiepunt, is degene die de accijnszegels heeft aangevraagd aansprakelijk voor het bedrag aan accijns en omzetbelasting dat de accijnszegels vertegenwoordigen. Hiervoor krijgt hij dan ook een afgiftebewijs. Opgemerkt moet dus worden dat wanneer accijnszegels nog niet zijn ontvangen door of namens de aanvrager, de aanvrager nog geen financiële verplichtingen kan oplopen met betrekking tot eventuele diefstal van de accijnszegels. Wat mijns inziens vreemd voorkomt is dat accijnszegels, vanwege natrekking, pas eigendom worden van de eigenaar van tabaksfabrikaten op het moment dat deze op de tabaksfabrikaten zijn geplakt maar dat eventuele financiële consequenties van vermis al ingaan op het moment van ontvangst. Ingevolge artikel 73, WA BP 2012 zijn accijnszegels op het moment van ontvangst nog steeds staatseigendom, zou de verantwoordelijkheid van vermis dan ook niet bij de staat horen? In het geval dat accijnszegels eenmaal als vermist worden beschouwd dient als gevolg van artikel 77, lid 4, WA BP 2012 degene die de accijnszegels heeft aangevraagd het bedrag aan accijns en omzetbelasting, dat de vermiste accijnszegels vertegenwoordigen, te betalen. Wat dit bedrag aan accijns en omzetbelasting dat de vermiste accijnszegels vertegenwoordigen is, wordt door de Inspecteur vastgesteld bij een voor bezwaar vatbare beschikking101. Volledigheidshalve dient te worden opgemerkt dat zowel de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen als de Invorderingswet 1990 van toepassing zijn op het verschuldigd worden van het bedrag aan accijns en omzetbelasting als ware het betreft een belasting accijns en omzetbelasting. Zoals gezegd wordt in het nieuwe artikel 77, WA BP 2012 een heffingsbepaling gecreëerd voor het vermis van accijnszegels. Daarbij lijkt geen onderscheid te worden gemaakt tussen binnenlandse en grensoverschrijdende situaties. Nederland lijkt zodoende misbruik te maken van de uitkomst van de Landewyck en BATIG procedure. De financiële aansprakelijkheid voor het verloren gaan van accijnszegels wordt nu zowel in de binnenlandse als grensoverschrijdende situaties bij de bonafide zegelaanvrager gelegd. Dit ter dekking van het risico dat accijnszegels om niet worden verschaft terwijl de zegels wel een intrinsieke waarde vertegenwoordigen. Dit zou de illegale handel en namaak in de kaart kunnen spelen102. In het geval dat tabaksfabrikaten met accijnszegels zijn gestolen, in een binnenlandse of in een grensoverschrijdende, zal de aanvrager dus op grond van artikel 77, lid 4, WA BP 2012 een bedrag aan accijns en omzetbelasting, dat de vermiste accijnszegels vertegenwoordigen, moeten gaan betalen. Zoals in hoofdstuk 5 al is uiteengezet, zou hiermee het limitatieve aantal belastbare feiten voor de Accijnsrichtlijn worden uitgebreid. Daarnaast zou mijns inziens opnieuw moeten worden getoetst of deze vorm van zegelbelasting als een ter voorkoming van gevaar voor belastingfraude of ontwijking strikt noodzakelijke afwijking moet worden gezien naar analogie van de 101

Bij vaststelling van het bedrag dat de vermiste accijnszegels vertegenwoordigen maakt de Inspecteur onderscheid tussen onbedrukte blanco accijnszegels en bedrukte accijnszegels. 102 Memorie van Toelichting BP 2012.

27

heffing van omzetbelasting. In British American Tobacco en Newman Shipping103 heeft het HvJ EU gewezen dat diefstal van goederen geen levering vormt van goederen onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde Richtlijn. Het opnemen van een nieuwe categorie aan BTW onderworpen handelingen, die niet is vermeld in de artikelen 2 en 10 van de richtlijn en welke ook niet als een ter voorkoming van gevaar voor belastingfraude of -ontwijking strikt noodzakelijke afwijking kan worden gezien, kan niet worden vastgesteld of gehandhaafd uit hoofde van artikel 27, lid 5, van de richtlijn104. 6.2

Deelconclusie

Belastingplan 2012 voorziet niet in een aanpassing met betrekking tot het dubbel betalen van een bedrag aan accijns. Sterker nog per 1 juni 2012 zal als gevolg van artikel 77, WA BP 2012 een nieuwe heffingsbepaling ingaan bij vermis, meer specifiek diefstal, van accijnszegels. Zowel in binnenlandse als in grensoverschrijdende situaties wordt de financiële aansprakelijkheid voor het verloren gaan van accijnszegels bij de bonafide zegelaanvrager gelegd. De toekomst zal moeten uitwijzen of een dergelijk heffingsysteem vanuit een fiscaal oogpunt houdbaar is.

103

British American Tobacco en Newman Shipping, HvJ EU 14 juli 2005, C435/03. Commissie/België 10 april 1984, C324/82; HvJ EU Skripalle 29 mei 1997, C-63/96. Hierin is opgenomen dat: “slechts van de in artikel 11 van de Zesde richtlijn vastgestelde maatstaf van heffing van de BTW mag worden afgeweken voor zover zulks strikt noodzakelijk is ter bereiking van dat doel en dat de op basis van artikel 27, lid 5, van de richtlijn verleende machtiging niet verder gaan dan ter verwezenlijking van het doel waarvoor zij is aangevraagd, noodzakelijk is”. 104

28

7.

Eindconclusie

Met deze verhandeling wordt beoogd antwoord te geven op de vraag of heffingssystematiek dat dubbele betaling van accijns faciliteert bij diefstal accijnszegels, al dan niet geplakt op tabaksfabrikaten, vanuit een fiscaal oogpunt langer in stand dient te blijven en op welke wijze het Belastingplan 2012 in aanpassing, die deze dubbele betaling voorkomt, voorziet.

een van nog een

Accijnswetgeving is met de Accijnsrichtlijn geharmoniseerd. Doel hiervan ligt met name in het waarborgen van de werking van de interne markt wat het vrije verkeer van accijnsgoederen betreft en het waarborgen van de externe neutraliteit daarbij. Als gevolg van de accijnsrichtlijn kunnen Lidstaten gebruik maken van fiscale merktekens en nationale herkenningtekens wanneer goederen op hun grondgebied tot verbruik worden uitgeslagen. In Nederland wordt tabaksaccijns met behulp van accijnszegels geheven. Accijnszegels lijken louter een controle functie te hebben. Het bedrag ter hoogte van de accijns (en omzetbelasting) die voor de accijnszegels zijn betaald, kan worden vergeleken met het verschuldigde bedrag aan accijns bij uitslag of invoer. In het geval dat tabaksfabrikaten met Nederlandse accijnszegels uit een Nederlandse AGP worden gestolen, kan het aankoopbedrag voor de accijnszegels op aangifte worden verrekend. In het geval dat uit een buitenlands belastingentrepot of tijdens het vervoer in een andere Lidstaat tabaksfabrikaten met Nederlandse accijnszegels worden gestolen, kan geen verrekening op aangifte plaatsvinden. Bovendien lijkt dan geen mogelijkheid te bestaan om het aankoopbedrag terug te vragen. Zodoende wordt twee keer een bedrag aan accijns betaald. Het HvJ EU heeft in Landewyck en BATIG gewezen dat Lidstaten het financiële risico van diefstal van accijnszegels, al dan niet aangebracht op de tabaksfabrikaten, bij de ontvanger van de zegels mogen leggen. Mijns inziens had met wat meer aandacht voor het doel en de strekking van de Accijnsrichtlijn tot een andere precisiering moeten worden gekomen. Geen restitutie verlenen van het aankoopbedrag voor accijnszegels breidt immers de limitatieve kring van belastbare feiten van de Accijnsrichtlijn uit. Daarnaast ben ik van mening dat het systematisch onmogelijk maken van teruggaaf op een verzoek van een bonafide ondernemer verder gaat dan voor de voorkoming van fraude en misbruik noodzakelijk is. In het geval dat men slechts zou willen voorkomen dat te weinig belasting wordt afgedragen in een grensoverschrijdende situatie zou ik willen voorstellen om in de wet een bepaling op te nemen dat accijns tegen het hoogst geldende tarief moet worden afgedragen dat geldend is in de Lidstaten waar het belastbare feit heeft plaatsgevonden en de accijnszegels zijn aangevraagd. Op grond van vorenstaande ben ik van mening dat een heffingssystematiek dat dubbele betaling van accijns faciliteert bij diefstal van accijnszegels, al dan niet geplakt op tabaksfabrikaten, vanuit een fiscaal oogpunt niet langer in stand dient te blijven. Naar aanleiding van de BATIG procedure heeft de EU wetgever in de Accijnsrichtlijn echter opgenomen dat Lidstaten die accijnszegels hebben afgegeven, het teruggeven, kwijtschelden of vrijgeven van het betaalde of zekergestelde bedrag niettemin afhankelijk kunnen stellen van de voorwaarde dat de verwijdering of

29

vernietiging van de accijnszegels ten genoegen van hun bevoegde autoriteiten kan worden aangetoond. Implementatie van die bepaling in nationale accijnswetgeving houdt dubbele betaling van een bedrag aan accijns in stand. Hoewel Nederland implementatie wel beoogt, lijken ten aanzien van artikel 76A, WA geen nadere voorwaarden voor teruggaaf in de WA te zijn opgenomen. Voor de goede werking van de interne markt lijkt het mij noodzakelijk dat het concept “accijns” en de omstandigheden waarin deze wordt verschuldigd wat betreft de tabaksfabrikaten met accijnszegels, in alle lidstaten dezelfde zijn en op communautair niveau worden verduidelijkt. Zeker nu Belastingplan 2012 voorziet in een nieuwe heffingsbepaling bij vermis, meer specifiek diefstal, van accijnszegels. Zowel in binnenlandse als in grensoverschrijdende situaties lijkt per 1 juni 2012 de financiële aansprakelijkheid voor het verloren gaan van accijnszegels bij de bonafide ondernemer te worden gelegd. Daarmee lijkt Nederland misbruik te maken van de Landewyck en Batig procedures. De toekomst zal moeten uitwijzen of een dergelijk heffingsysteem vanuit een fiscaal oogpunt houdbaar is, vooralsnog lijkt de ondernemer de sigaar te zijn. Het zou zinnig zijn als de communautaire wetgever overweegt artikel 10, Accijnsrichtlijn aan te passen voor tabaksfabrikaten met fiscale merktekens of nationale herkenningstekens die voor belastingdoeleinden worden gebruikt. Indien tijdens een overbrenging van tabaksfabrikaten met accijnszegels onder een accijnsschorsingsregeling een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen dient de uitslag tot verbruik plaats te vinden in de Lidstaat waar de accijnszegels zijn aangevraagd en betaald. En dus niet in de Lidstaat waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden. Niet alleen sluit dat beter aan bij het concept accijns om slechts het geen verbruik van accijnsgoederen te belasten maar ook wordt daarmee voorkomen dat twee keer een bedrag ter hoogte van verschuldigde accijns is belast.

30

8.

Literatuurlijst

Boeken • • • • •

S. Cnossen, Excise Systems, diss., Baltimore 1977. Dr. W.M.G. Visser, Accijnzen, Deventer 2008. Dr. B.J.M., Terra, Douane: Inleiding tot het douanerecht, Arnhem 1986. E.G. Borghals, Hoofdzaken Milieuheffingen, FED Fiscale Studieserie, Kluwer Deventer 2007. R.P.C.W.M. Brandsma, K.M. Braun, S.R. Pancham en D.M. Weber , Studenteneditie 2011 - 2012 Europees Belastingrecht, , Kluwer Deventer.

Artikelen / naslagwerk • • •

• • • •

MR. G.D.L.M. Gilissen, het begrip accijnzen, WFR 1977/697. Prof. Dr. J. van der Poel, de evolutie van accijnzen, WFR 1963/1032 en WFR 1964/14. Prof. Dr. J. van der Poel, De geschiedenis van het Nederlands fiscaal zegel, WFR 1955/342. VN 2006/14/15, Geen teruggaaf omzetbelasting en accijns bij zoekgeraakte accijnszegels. VN 2004/63.23, Hoge Raad stelt prejudiciële vragen over heffing. omzetbelasting en accijns t.z.v. tabaksproducten. VN 2006/14.20, Teruggaaf zoekgeraakte accijnszegels. VN 2009/59.3, Voldoende rechtvaardiging ruimere overgangsregeling voor buitenlandse sigarettenproducten.

• • •

BNB 2001/204, Zaak van de Water. BNB 2003/319, Vergunninghouder van AGP is accijns voor gestolen goederen verschuldigd. BNB 2005/89, Teruggave of verrekening van verloren accijnszegels. BNB 2005/309, Verhoging van het tarief van de accijns op sigaretten. BNB 2010/37, Onderscheid in overgangsregeling tarief.

•

JOL 2005/592, Heffingssyteem accijns op tabaksproducten en Europees recht

• •

Jurisprudentie • • • • •

Hof Arnhem 17 december 1997, nr. 96/1107, LJN AA4897. Hof Arnhem 17 december 1997, nr. 96/1106. Hof Amsterdam 27 mei 2002, nr. 01/2327, LJN AE3882. Hof Amsterdam 27 mei 2002 nr. 01/2328, LJN AE 3883. Hof Amsterdam MK II 13 mei 2002, nr. 01/01330.

• •

HR 18 september 1991, nr. 27419, LJN ZC4702. HR 5 september 2003, nr. 37.685, LJN AF0417.

31

•

HR 29 maart 2000, LJN AA5297.

•

Conclusie A-G Overgauw van 27 november 2003 bij HR 26 november 2004 nr. 38.565, LJN AO3043.

•

Conclusie A-G Fennely van 12 november 1998 bij HvJ EU 10 juni 1999, nr. C-346/97. Conclusie van A-G Ruiz-Jarabo Colomer bij HvJ EU 5 april 2001, C-325/99. Conclusie van A-G Poiares Maduro bij HvJ EU 16 februari 2006, C-494/04. Conclusie van A-G Trstenjak van 3 september 2009, Dansk Transport og Logistik tegen Skatteministeriet bij C-230/08.

• • •

• • • • • • • • • • • • • • • • • • •

HvJ EU 15 juni 2006, nr. C-494/04 (Landewyck). HvJ EU 5 april 2001, C-325/99 (Van de Water). HvJ EU 11 maart 2004 C9/02 (Lastery). HvJ EU 29 november 2001, C17/00 (De Coster). HvJ EU 8 september 2005 C544/03 en C545/03 (Mobistar). HvJ EU 30 november 1995, C55/94 (Gebhard). HvJ EU 5 februari 1963, C26/62 (Van Gend & Loos). HvJ EU 15 juli 1964, C6/64 (Flamino Costa / ENEL). HvJ EU 13 december 2007, C374/06 (BATIG). HvJ EU 14 juli 2005, C435/03 (Newman Shipping). HvJ EU 5 maart 1980, C265/78 (Ferwerda). HvJ EU 28 september 2006, C434/04 (Ahokainen en Leppik). HvJ EU 16 december 1976, C33/76 (Rewe). HvJ EU16 december 1976, C 45.76 (Comet). HvJ EU 29 april 2004, C17/0 (Sudholz). HvJ EU 30 november 2004, C-6/03 (Deponiezweckverband Eiterköpfe). HvJ EU 22 juni 1993, C11/92 (Gallaher). HvJ EU 7 december 1993, C339/92 (ADM Olmuhlen). HvJ EU 29 mei 1997, C63/96 (Skripalle).

Overige bronnen • • • • • • • •

Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 (PbEU L 9 van 14 januari 2009). Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 (PbEG L 76). Belastingplan 2012. Kamerstukken II 1851/52, XI, nr. 34. Kamerstukken II 1990/91, 21 407, nr. 8. Kamerstukken II 1989-1990, 21368, nr. 3. Kamerstukken II 2000 – 2001, 26472, nr.28. Kamerstukken II 2008-2009, 32031 nr. 3.

32

Diefstal van accijnszegels. de ondernemer is de sigaar

Recommend Documents