Destination unknown De reisbureauregeling
Door: E. Sparidis MSc 2010/ 2011
Inhoudsopgave
LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN
4
HOOFDSTUK 1 INLEIDING
5
HOOFDSTUK 2 HET BELASTINGSUBJECT
7
2.1
Het reisbureau
7
2.2
Op eigen naam tegenover de reiziger handelen
8
2.3 De reiziger 2.3.1 De reiziger in het spraakgebruik 2.3.2 De reiziger op grond van de ratio van de reisbureauregeling 2.3.3 Richtlijnconforme uitleg van reiziger door de Belastingdienst
8 9 9 10
2.4
11
Conclusie
HOOFDSTUK 3 HET BELASTINGOBJECT
12
3.1
Handelingen die kenmerkend zijn voor reisbureaus
12
3.2
Combinatie van prestaties
13
3.3
Splitsing totaalvergoeding bij zelfstandige prestaties
14
3.4
Conclusie
15
HOOFDSTUK 4 DE WIJZE VAN HEFFING
16
4.1
16
De winstmarge
4.2 Het recht op aftrek onder de reisbureauregeling 4.2.1 Niet in rekening gebrachte voorbelasting 4.2.2 Reikwijdte aftrekuitsluiting reisbureauregeling 4.2.3 Bijzondere aftrekuitsluitingen en de reisbureauregeling
17 17 18 18
4.3
19
Negatieve winstmarges
4.4 De globalisatieregeling 4.4.1 Winstmarge op tijdvakbasis 4.4.2 Verrekening van negatieve marges
20 20 21
4.5
22
Conclusie
HOOFDSTUK 5 HET TARIEF
24
2
5.1
Forfaitaire vaststelling nultarief
24
5.2
Ruime toepassing van het nultarief en het verlaagde tarief
25
5.3
Verschillende tarieven op een (fictieve) dienst
26
5.4
Conclusie
27
HOOFDSTUK 6 DE ADMINISTRATIEVE EN FACTURERINGSVEREISTEN
28
6.1
Vermelding verschuldigde btw
28
6.2
Overgangsrecht
28
6.3
Conclusie
29
HOOFDSTUK 7 CONCLUSIE
30
3
Lijst van gebruikte afkortingen A-G Btw-richtlijn BNB BUA HR HvJ jo. MvT p. r.o. Tabel I Tabel II Uitvoeringsbeschikking OB Uitvoeringsbesluit OB Wet OB Zesde Richtlijn
Advocaat-Generaal Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 Beslissingen Nederlandse Belastingrechtspraak Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie (Europese Unie) juncto Memorie van Toelichting pagina(‘s) rechtsoverweging(en) Tabel I. behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 Tabel II. behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting omzetbelasting 1968 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977
4
Hoofdstuk 1
Inleiding
In hoofdstuk 3 van Titel XII van de Btw-Richtlijn is een bijzondere regeling voor reisbureaus opgenomen. Deze regeling geldt voor de reishandelingen die reisbureaus inkopen en op eigen naam doorverkopen aan reizigers. Kenmerkend voor de reisbureauregeling is dat de btw geheven wordt over de marge die wordt behaald met de onderworpen handelingen, waarbij de voorbelasting drukkend op deze handelingen niet kan worden afgetrokken. Dit heffingssysteem kan, gelet op de aansluiting van de maatstaf van heffing bij de toegevoegde (waarde)componenten van de prestatie, aangemerkt worden als een omzetbelasting volgens de additieve methode. De reisbureauregeling zoals opgenomen in de Btw-richtlijn is tot op heden niet geïmplementeerd in de Wet OB. Nederlandse reisbureaus kunnen op grond van beleid in veel situaties volstaan met heffing van 6 percent btw over het Nederlandse traject van de aangeboden reizen1. In dit Nederlandse beleid wordt ook een ruime toepassing van het nultarief op het buitenlandse traject van de reis voorgestaan. Volgens de Europese Commissie wordt de reisbureauregeling niet correct toepast in Nederland, hetgeen concurrentieverstorend werkt op de Europese interne markt. Middels een met redenen omkleed advies is dan ook verzocht om de Nederlandse wetgeving op dit vlak conform de Btw-richtlijn te wijzigen2. Verdedigd had kunnen worden dat de Nederlandse bijzondere regelgeving voor reisbureaus gebaseerd is op overgangsbepalingen in de Btw-richtlijn3. Om een inbreukprocedure te vermijden heeft de Nederlandse wetgever evenwel gekozen om de reisbureauregeling met ingang van 1 april 2012 in de Wet OB te implementeren4. De budgettaire schade als gevolg van de arresten van de Hoge Raad5, waardoor buitenlandse reisbureaus, die in eigen land geen recht op aftrek of teruggaaf hadden, de voorbelasting in Nederland konden terugvragen, zal mede een overweging zijn geweest voor invoering van de reisbureauregeling. De voorgestelde reisbureauregeling in de Wet OB is zoveel mogelijk gelijk aan de communautaire regeling. Een in het oog springende uitzondering vormt de globalisatieregeling die in de Btw-richtlijn onbekend is voor reisbureaus6. In deze verhandeling wordt de werking van de reisbureauregeling uiteengezet. Daartoe is per relevant onderdeel van de reisbureauregeling, te weten belastingsubject, belastingobject, heffingswijze, het tarief en de administratieve en factureringsvereisten, aangegeven hoe deze bijzondere heffingswijze is
1
Besluit van 22 maart 1971, nr. B 71/2260, gewijzigd bij besluit van 12 januari 1976, nr. 27-507475, gewijzigd bij besluit van 17 mei 1978, nr. 278-8415, gewijzigd bij besluit van 15 april 1984, nr. 2815373. 2 Persbericht Europese Commissie 28 februari 2008, IP/08/333. 3 Zie ook Conclusie A-G Gulmann 15 september 1992, zaak C-74/91, ‘Commissie/Duitsland’, r.o. 15. 4 Wetsvoorstel overige fiscale maatregelen 2011, Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 2, artikel XV, XVI, XVII en XXVIII. 5 HR 21 oktober 1992, nr. 28 212, BNB 1993/25, HR 15 mei 2009, nr. 43 569, BNB 2009/207, HR 15 mei 2009, nr. 43 561, BNB 2009/206. 6 Artikel 28zb jo. artikel 28zd Wet OB.
5
vormgegeven. Daarbij wordt tevens onderzocht of de Nederlandse implementatie van de reisbureauregeling in overeenstemming is met de communautaire regeling.
6
Hoofdstuk 2
Het belastingsubject
De reisbureauregeling vindt toepassing op reisbureaus, voor zover het reisbureau op eigen naam tegenover de reiziger handelt en voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaakt van goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen7. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op het belastingsubject voor de reisbureauregeling. 2.1
Het reisbureau
Een definitie van het belastingsubject in de reisbureauregeling, het reisbureau, ontbreekt in zowel de Wet OB als de corresponderende richtlijnbepaling. Wel wordt in de reisbureauregeling verduidelijkt dat reisorganisatoren (touroperators) ook als reisbureau moeten worden beschouwd8. Voor de reikwijdte van de reisbureauregeling is het ‘Van Ginkel’-arrest maatgevend. In dit arrest werd overwogen dat diensten van reisbureaus en reisorganisatoren zich kenmerken door het feit dat deze meestal bestaan uit een hele reeks verrichtingen, met name op het gebied van vervoer en onderdak, zowel binnen als buiten het grondgebied van de lidstaat waar de onderneming haar zetel heeft9. Hoewel niet in geschil was dat Van Ginkel, de belanghebbende in deze zaak, als een reisbureau kwalificeerde, blijkt uit deze beslissing al dat de kwalificatie als reisbureau gebaseerd moet worden op de verrichte werkzaamheden. In ‘Madgett en Baldwin’10 is uiteindelijk ook bevestigd dat een ondernemer die geen reisbureau of reisorganisator in de gewone betekenis van het begrip is, maar die wel identieke prestaties verricht, onder de reisbureauregeling valt. In casu was de belanghebbende een hotelexploitant die tevens ingekocht busvervoer en -excursies aan zijn gasten aanbood tegen vergoeding. In dezelfde zin werd ook in de ‘ISt’zaak11 beslist dat een organisator van onderwijsuitwisselingsprogramma’s als een reisbureau in de zin van de reisbureauregeling moest worden aangemerkt. De prestaties van ISt waren namelijk identiek aan of vergelijkbaar met de handelingen van een reisbureau of reisorganisator in de gewone betekenis van het begrip. ISt verzorgde namelijk ook het verblijf in c.q. het vervoer van en naar het land waar de talenreis werd gevolgd. Volgens het HvJ waren het doel van de aangeboden reis en de duur van het verblijf in het gastland irrelevant voor de kwalificatie als reisbureau. De kwalificatie als reisbureau in de zin van de reisbureauregeling vindt dus plaats op grond van de aard van de verrichte prestaties12. De genoemde beroepen van reisbureau en reisorganisator dienen enkel als middel ter omschrijving van de prestaties die onder de reisbureauregeling vallen. In de ‘Von Hoffmann’-zaak13 is later dezelfde benadering gevolgd voor de ‘plaats van dienst’-bepalingen voor onder 7
Artikel 28z Wet OB en artikel 306 Btw-richtlijn. Artikel 28z, lid 2 Wet OB en artikel 306, lid 2 Btw-richtlijn. 9 HvJ 12 november 1992, zaak C-163/91, ‘Van Ginkel’, r.o. 13 en r.o. 23. 10 HvJ 22 oktober 1998, zaak C-94/97, ‘Madgett en Baldwin’, r.o. 18-23. 11 HvJ 13 oktober 2005, zaak C-2004/04, ‘ISt’, r.o. 48. 12 In deze zin ook Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 34 (MvT). 13 HvJ 16 september 1997, zaak C-145/96, ‘Von Hoffmann’. 8
7
meer advocaten, raadgevers, accountants en ingenieurs. De vaststelling van de plaats van dienst geschiedt eveneens op basis van de aard van de verrichte activiteiten en niet op grond van de beroepskwalificatie van de dienstverrichter. 2.2
Op eigen naam tegenover de reiziger handelen
Voor toepassing van de reisbureauregeling moet het reisbureau op eigen naam tegenover de reiziger handelen14. Uitgaande van artikel 28za, eerste volzin Wet OB en de Nederlandse taalversie van artikel 307, eerste volzin Btw-richtlijn zou de indruk kunnen ontstaan dat al tegenover de reiziger wordt gehandeld als handelingen worden verricht voor de reiziger. In artikel 26, lid 2 Zesde Richtlijn was opgenomen dat het reisbureau de handelingen aan de reiziger verricht. Uit raadpleging van de Franse, Engelse, Duitse en Griekse taalversies van de Btw-richtlijn blijkt dat alleen in de Nederlandse taalversie van de Btw-richtlijn ‘aan’ is vervangen door ‘voor’. Gelet op de overige taalversies en overwegende dat met de vervanging van de Zesde Richtlijn door de Btw-richtlijn in beginsel geen inhoudelijke wijzigingen zijn beoogd15, moet tegenover de reiziger handelen uitgelegd worden als de handelingen (tegen vergoeding) aan de reiziger verrichten. Anders dan de naam reisbureauregeling doet vermoeden zullen reguliere reisbureaus in Nederland niet onder de reisbureauregeling vallen16. De activiteiten van reisbureaus bestaan in de regel namelijk slechts uit het bemiddelen bij de verkoop van reishandelingen en niet het op eigen naam verkopen van de reishandelingen aan de reiziger. Reisorganisatoren (in materiële zin) zullen het voornaamste belastingsubject zijn voor de reisbureauregeling. 2.3
De reiziger
De reiziger is niet gedefinieerd in de reisbureauregeling. Uit de memorie van toelichting bij de invoering van de reisbureauregeling in Nederland blijkt dat elke eindafnemer van een reishandeling als reiziger moet worden aangemerkt17. Afnemers die reizen inkopen (bijvoorbeeld van een wholesaler) om deze te verkopen aan de uiteindelijke eindafnemer zullen zelf geen reiziger voor de Nederlandse reisbureauregeling zijn. De uitsluiting van ondernemers die reizen doorverkopen van de definitie van reiziger is in lijn met het standpunt van de Europese Commissie18. De Europese Commissie heeft in dat kader Portugal, Frankrijk, Italië, Finland, Griekenland, Polen en Tsjechië bericht dat het toepassen van de reisbureauregeling op aankoop door ondernemers die de reizen doorverkopen niet richtlijnconform is. Het standpunt van de Europese Commissie lijkt gebaseerd te zijn op een strikte uitleg van het begrip reiziger.
14
Artikel 28z, lid 1 Wet OB en artikel 306, lid 1 Btw-richtlijn. Considerans bij de Btw-richtlijn, punt 3. 16 Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 33 (MvT). 17 Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 34 (MvT). 18 Persbericht Europese Commissie 28 februari 2008, IP/08/333. 15
8
2.3.1
De reiziger in het spraakgebruik
De uitleg van reiziger die de Europese Commissie evenals de Nederlandse wetgever voorstaan komt niet overeen met het spraakgebruik. De eindafnemer van een reis is immers niet altijd de persoon die daadwerkelijk reist. Verscheidene lidstaten lijken ondernemers dan ook niet als reiziger in de zin van de reisbureauregeling te beschouwen. De heffingssystematiek die deze lidstaten toepassen op reizen aan ondernemers verschilt. Onder meer Duitsland, Oostenrijk en Cyprus passen de reisbureauregeling in het geheel niet toe op afnemers die als ondernemer kwalificeren19. Zweden en Roemenië betrekken als ondernemer kwalificerende eindafnemers van reizen in beginsel in de reisbureauregeling, maar hebben de mogelijkheid geïntroduceerd om af te zien van de reisbureauregeling (‘opting-out stelsel’)20. Hoewel verdedigd kan worden dat de (eind)afnemer van een reis niet de reiziger hoeft te zijn, blijkt dat voornoemde lidstaten slechts in de zogeheten B2Bverhoudingen, bij leveringen aan ondernemers, reizen uitsluiten van de reisbureauregeling. Een niet als ondernemer kwalificerende eindafnemer (B2Cverhouding) die een reis afneemt ten behoeve van een andere natuurlijke persoon wordt in alle lidstaten aangemerkt als reiziger. 2.3.2
De reiziger op grond van de ratio van de reisbureauregeling
In de jurisprudentie is beslist dat de reisbureauregeling als uitzondering op de algemene regels betreffende de heffingsmaatstaf alleen mag worden toegepast voor zover noodzakelijk voor de verwezenlijking van de doelstelling21. De doelstelling van de reisbureauregeling kan echter in strijd zijn met een strikte uitleg van het begrip reiziger en daarmee corresponderend de toepassing van de reisbureauregeling. De reisbureauregeling beoogt namelijk de praktische moeilijkheden en belemmeringen waarmee reisbureaus te maken zouden krijgen bij toepassing van de algemene btwregels te voorkomen22. Daartoe voorziet de reisbureauregeling, zoals ook uiteengezet wordt in Hoofdstuk 4, in een heffing van btw evenals een vereenvoudigde aftrek in het land van vestiging23. De hoedanigheid van de afnemer van een reisbureau zal in de regel losstaan van de omvang van de moeilijkheden en belemmeringen verbonden aan de toepassing van de reguliere btw-regels. De diensten die reisbureaus afnemen en verrichten zijn immers zowel in de B2B als in de B2C-verhoudingen onderworpen aan van de
19
Guides to European Taxation Volume IV: Value Added Taxation in Europe, Amsterdam: IBFD bijgehouden tot en met supplement no. 141, 2009, (losbl.), (Austria), aantekening 13.4, (Cyprus), aantekening 13.3 en (Germany), aantekening 13.4. 20 Guides to European Taxation Volume IV: Value Added Taxation in Europe, Amsterdam: IBFD bijgehouden tot en met supplement no. 141, 2009, (losbl.), (Sweden), aantekening 13.5 en Guides to European Taxation Volume IV: Value Added Taxation in Europe, http://online.ibfd.org/kbase/, 2010, (Romania), aantekening 13.3. 21 HvJ 9 december 2010, zaak C-31/10, ‘Minerva Kulturreisen’, r.o. 16. 22 HvJ 12 november 1992, zaak C-163/91, ‘Van Ginkel’, r.o. 14. 23 HvJ 19 juni 2003, zaak C-149/01, ‘First Choice Holidays’, r.o. 25.
9
hoofdregel afwijkende ‘plaats van dienst’-bepalingen24. Daarnaast lijkt een onderscheid in de status van de afnemer en de fase van de handelsketen waarin de diensten worden verricht voor de toepassing van de reisbureauregeling in strijd te zijn met het neutraliteitsbeginsel en het objectieve karakter van de btw. Zoals wordt toegelicht in Hoofdstuk 5 kan de btw-druk op dezelfde handelingen in dezelfde lidstaat verschillen naargelang de reisbureauregeling toegepast wordt. Als vereenvoudigingsmaatregel moet de reisbureauregeling mijns inziens ruim toegepast worden. In dit verband moeten ook reishandelingen die aan (al dan niet als eindafnemer kwalificerende) ondernemers worden verkocht onder de reisbureauregeling vallen. Vergelijkbaar met de kwalificatie als reisbureau25, zie ik de benoeming van de term reiziger in de reisbureauregeling slechts als middel ter omschrijving van de prestaties die onder de reisbureauregeling vallen. De kwalificatie als reishandelingen aan de reiziger in de zin van de reisbureauregeling moet dan ook plaatsvinden op grond van de aard van de verrichte prestaties en niet de status van de dienstverrichter of de afnemer. 2.3.3
Richtlijnconforme uitleg van reiziger door de Belastingdienst
De wetgever heeft met de implementatie van de reisbureauregeling in Nederland beoogd de (eventuele) strijdigheid die op dit vlak aanwezig was met de Btw-richtlijn op te heffen26. Bij dit wetgevingsproces heeft de wetgever echter, bij gebrek aan een definitie van (reishandelingen aan) de reiziger in de Europese jurisprudentie en de Btw-richtlijn, in de memorie van toelichting expliciet een eigen invulling gegeven aan het begrip reiziger27. Het is nog onduidelijk in hoeverre een eventuele uitspraak van het HvJ waaruit zou kunnen volgen dat de (reishandelingen aan de) reiziger voor de reisbureauregeling niet gelijk is aan de definitie die de Nederlandse wetgever voorstaat, aan belastingplichtigen kan worden tegengeworpen. Aangezien de invulling van reiziger door de Nederlandse wetgever niet gebaseerd is op Europese jurisprudentie en de Btw-richtlijn, kan een richtlijnconforme uitleg van het begrip reiziger slechts ten gunste van belastingplichtigen plaatsvinden. In de bedoeling van de wetgever om middels de invoering van de reisbureauregeling de vermeende strijdigheid met de Btw-richtlijn ongedaan te maken, kan niet zonder meer een richtlijnconforme invulling van de reiziger aanwezig worden geacht. Door een eigen invulling te geven aan de reiziger heeft de Nederlandse wetgever gekozen om een eigen uitvoering te geven aan de Nederlandse wettelijke regeling. Daarbij kunnen belastingplichtigen ook als de Richtlijnbepalingen naar behoren zijn omgezet in nationale wetgeving zich op de Btw-richtlijn beroepen als deze wettelijke regeling niet richtlijnconform wordt toegepast28.
24
Onder meer artikel 47 Btw-richtlijn voor de verstrekking van accommodatie in het hotelbedrijf of vergelijkbare sectoren, artikel 48 Btw-richtlijn voor het personenvervoer, artikel 53 Btw-richtlijn voor culturele en vermakelijkheidsdiensten, artikel 55 en 57 Btw-richtlijn voor restaurant- en cateringdiensten en artikel 56 Btw-richtlijn voor kortdurende verhuur van vervoermiddelen. 25 Zie ook paragraaf 2.1. 26 Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 14 (MvT). 27 Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 34 (MvT). 28 HvJ 11 juli 2002, zaak C-62/00, ‘Marks & Spencer’, r.o. 27-31.
10
Een richtlijnconforme uitleg van reiziger door de Belastingdienst die afwijkt van de definitie die door de Nederlandse wetgever is gegeven acht ik daarentegen, als een indirecte vorm van een beroep op de Btw-richtlijn, niet toegestaan. Zoals in het ‘Marshall’-arrest immers is beslist kan een richtlijnbepaling als zodanig niet tegenover een belastingplichtige worden ingeroepen29. Bovendien verhoudt een (retrospectieve) aansluiting bij een communautaire uitleg van reiziger die afwijkt van de invulling door de Nederlandse wetgever zich slecht met het legaliteitsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. De heffing van btw middels de Nederlandse reisbureauregeling moet voor belastingplichtigen immers bekend en voorzienbaar zijn op het tijdstip van verschuldigdheid van de btw. Belastingplichtigen moeten kunnen uitgaan van het begrip reiziger zoals uitgelegd door de Nederlandse wetgever. 2.4
Conclusie
Het belastingsubject voor de reisbureauregeling is iedere ondernemer die prestaties verricht die naar hun aard kenmerkend zijn voor een reisbureau c.q. een reisorganisator. Het reisbureau (in materiële zin) moet daarbij reishandelingen aan de reiziger verrichten. Voor de Nederlandse reisbureauregeling kwalificeert elke eindafnemer van een reishandeling als reiziger. In lijn met het standpunt van de Europese Commissie worden afnemers die reizen inkopen om deze te verkopen aan de uiteindelijke eindafnemer in Nederland dan ook niet als reiziger aangemerkt. Uitgaande van het spraakgebruik kan verdedigd worden dat de (eind)afnemer van een reis niet de reiziger is. Dit zou inhouden dat de reisbureauregeling slechts toepassing kan vinden bij verkopen aan het individu dat daadwerkelijk reist. Het karakter van de reisbureauregeling als vereenvoudigingsmaatregel staat echter een ruime reikwijdte van deze bijzondere regeling voor. De benoeming van de reiziger in de reisbureauregeling dient slechts als middel ter omschrijving van de prestaties die onder de reisbureauregeling vallen. De kwalificatie als reishandelingen aan de reiziger in de zin van de reisbureauregeling moet dan ook plaatsvinden op grond van de aard van de verrichte prestaties. Een uitleg van reiziger door HvJ die van de Nederlandse definitie afwijkt, zou door de Belastingdienst niet tegengeworpen moeten kunnen worden aan belastingplichtigen. Een richtlijnconforme uitleg van reiziger door de Belastingdienst ten nadele van een belastingplichtige is als indirect beroep op de Btw-richtlijn niet toegestaan. Bovendien dient de Belastingdienst op grond van het legaliteitsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel zich te houden aan de definitie van reiziger die de Nederlandse wetgever heeft gegeven.
29
HvJ 26 februari 1986, zaak 152/84, ‘Marshall’, r.o. 48.
11
Hoofdstuk 3
Het belastingobject
De reisbureauregeling vindt slechts toepassing op de handelingen van een reisbureau voor zover voor de totstandbrenging van de reizen gebruik wordt gemaakt van leveringen van goederen en diensten van andere ondernemers30. De Nederlandse wetgever is voor de vaststelling van het belastingobject nauw aangesloten bij de Btw-richtlijn. In het ‘Madgett en Baldwin’-arrest is door het HvJ bevestigd dat het bereik van de reisbureauregeling beperkt is tot de reishandelingen die een reisbureau van derden betrekt31. De reishandelingen die een reisbureau inkoopt moeten dan ook afgebakend worden van de overige handelingen. Handelingen die geen reishandelingen zijn evenals de eigen prestaties vallen immers buiten het bereik van de reisbureauregeling. 3.1
Handelingen die kenmerkend zijn voor reisbureaus
Zoals aangegeven in paragraaf 2.1 vindt de reisbureauregeling toepassing op handelingen die kenmerkend zijn voor een reisbureau32. Het aanbieden van vervoer van en naar de reisbestemming evenals het aanbieden van accommodatie zijn, als reisdiensten, handelingen die kenmerkend zijn voor reisbureaus. In ‘Van Ginkel’ is beslist dat ook als accommodatie zonder vervoer wordt verstrekt sprake kan zijn van een aan de reisbureauregeling onderworpen reisdienst. Op vergelijkbare wijze zal het vervoer van reizigers zonder accommodatie ook een reisdienst kunnen zijn die onder de reisbureauregeling valt. In ‘Minerva Kulturreisen’33 is beslist dat een prestatie van een reisbureau slechts in aanmerking komt voor toepassing van de reisbureauregeling als deze prestatie gericht is op de totstandbrenging van een reis. Prestaties die niet gepaard gaan met reisdiensten, met name op het gebied van vervoer en accommodatie, kunnen niet binnen de werkingssfeer van de reisbureauregeling vallen. De belanghebbende, Minerva Kulturreisen, kon daarom de reisbureauregeling niet toepassen op de losse doorverkoop van operakaartjes die niet gepaard ging met een reisdienst. Uit het ‘Minerva Kulturreisen’-arrest volgt dat de doorverkoop van operakaartjes die plaatsvindt in het kader van een reisprestatie van dezelfde ondernemer wel onderworpen is aan de reisbureauregeling. De in de feiten van het hoofdgeding weergegeven toepassing van de reisbureauregeling op deze verkopen wordt in de uitspraak immers niet tegengesproken door het HvJ. Uit deze uitspraak volgt ook impliciet dat een verband met een reisdienst aangeboden door een andere ondernemer niet voldoende is voor toepassing van de reisbureauregeling. Dat de ingekochte operakaartjes door Minerva Kulturreisen (deels) werden doorverkocht aan andere reisbureaus die deze operakaartjes naar ik aanneem mogelijk wel gebruikten voor de totstandbrenging van een reis betrekt het HvJ immers niet in zijn oordeel dat de reisbureauregeling geen toepassing vindt. Voor opname van een prestatie in de 30
Artikel 28z Wet OB en 306 Btw-richtlijn. HvJ 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97, ‘Madgett/Baldwin’, r.o. 35. 32 HvJ 12 november 1992, zaak C-163/91, ‘Van Ginkel’, HvJ 22 oktober 1998, zaken 308/96 en C94/97, ‘Madgett en Baldwin’ en HvJ 13 oktober 2005, zaak C-2004/04, ‘ISt’. 33 HvJ 9 december 2010, zaak C-31/10, ‘Minerva Kulturreisen’.
31
12
reisbureauregeling dient dan ook een verband te zijn met de totstandkoming van een door dezelfde ondernemer aangeboden reis(dienst)34. In ‘Madgett en Baldwin’ viel de verzorging van busvervoer tussen de plaats van accommodatie en afgelegen verzamelpunten evenals het aanbieden van busexcursies wel onder de reisbureauregeling. Deze prestaties van hotelexploitant Madgett en Baldwin werden dan ook verricht in het kader van de verstrekking van hotelaccommodatie. Het staat niet vast of het taalonderwijs dat bij een taalreis wordt verstrekt ook een reisdienst is die onderworpen kan zijn aan de reisbureauregeling. In de overwegingen bij het ‘ISt’-arrest worden de prestaties die verband houden met de taalopleiding door het HvJ telkens als afzonderlijk prestaties, naast de reisprestaties, aangemerkt35. Ingaand op de opmerking van de Duitse regering dat de reisbureauregeling geen toepassing kan vinden op vrijgestelde onderwijsverrichtingen, overweegt het HvJ vervolgens echter dat de toepassing van de reisbureauregeling niet is uitgesloten voor verrichtingen die vrijgesteld van btw zijn ingekocht36. In het dictum bij deze zaak wordt verklaard dat de reisbureauregeling van toepassing is op de organisator van taalreizen en buitenlandse studieverblijven die voor het verblijf in het buitenland gebruik maakt van diensten van andere ondernemers. Gelet op de expliciete aansluiting van het HvJ bij het verblijf in het buitenland, en niet de gehele taalreis, zijn onderwijsverrichtingen op zichzelf geen reisdiensten. Mede gelet op ‘Minerva Kulturreisen’ zullen onderwijsverrichtingen echter onder de reisbureauregeling vallen als deze gericht zijn op het tot stand brengen van een door hetzelfde reisbureau aangeboden reis. Verzekeringen die een reisbureau aan een reiziger aanbiedt zijn naar hun aard ook geen reisdiensten en vallen in beginsel buiten het bereik van de reisbureauregeling. Een verzekering kan wel verband houden met een aangeboden reisprestatie en uit dien hoofde onder de reisbureauregeling vallen. Voor toepassing van de reisbureauregeling zal het reisbureau dan niet slechts (btw-vrijgesteld) moeten bemiddelen bij het aangaan van de verzekering, maar de betrokken verzekering moeten inkopen en op eigen naam verkopen aan de reiziger. Overigens worden de verzekeringskosten in Nederland ook dan bij fictie geacht geen onderdeel te zijn van de vergoeding die het reisbureau voor zijn reishandelingen ontvangt, als het reisbureau deze verzekeringskosten aan een andere ondernemer moet voldoen en deze verzekeringskosten afzonderlijk in rekening worden gebracht37. Deze fictiebepaling is ruimer dan de correspondeerde Richtlijnbepaling38 die enkel doorlopende posten uitsluit van de heffingsmaatstaf. 3.2
Combinatie van prestaties
De jurisprudentie betreffende combinaties van prestaties is ook van toepassing onder de reisbureauregeling39. In ‘Madgett en Baldwin’ was, voor het ‘CPP’-arrest40, dat 34
HvJ 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97, ‘Madgett/Baldwin’, r.o. 23. HvJ 13 oktober 2005, zaak C-2004/04, ‘ISt’, r.o. 28-29. 36 HvJ 13 oktober 2005, zaak C-2004/04, ‘ISt’, r.o. 38-40. 37 Artikel 4, lid 1, onderdeel b Uitvoeringsbesluit OB. 38 Artikel 79, lid c Btw-richtlijn jo. 306, lid 1 Btw-richtlijn. 39 Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 34 (MvT). 40 HvJ 25 februari 1999, zaak C-349/96, ‘CPP’.
35
13
een zelfde strekking heeft, geoordeeld dat prestaties van louter bijkomstige aard ten opzichte van een hoofdprestatie opgaan in deze hoofdprestatie. Hierdoor zullen van derden betrokken handelingen die opgaan in eigen prestaties niet belast zijn volgens de reisbureauregeling41. De invulling of een prestatie bijkomstig is, werd in zowel ‘Madgett en Baldwin’ als in de ‘ISt’-zaak42 gebaseerd op de prijsverhoudingen tussen de verschillende onderdelen. Uitgaande van ‘ISt’ zijn slechts marginale componenten bijkomstige prestaties. In ‘Madgett en Baldwin’ werd op basis van deze toets geoordeeld dat het busvervoer niet op kon gaan in de verstrekte hotelaccommodatie. Ook in ‘ISt’ ging het passagiersvervoer c.q. het verblijf op grond van de marginale componenten-toets niet op in het talenonderwijs. In recentere Europese jurisprudentie betreffende gecombineerde prestaties, waaronder ‘Don Bosco’ en ‘Levob’43, lijken de prijsverhoudingen minder van belang voor de beoordeling of handelingen één prestatie vormen. De toets of objectief gezien sprake is van één prestatie dient te worden gemaakt aan de hand van alle omstandigheden, waarbij het economische doel van de prestaties voor de modale consument een bepalende rol lijkt te spelen. Voor vele reisprestaties kan dit veelal inhouden dat de verschillende afzonderlijke elementen opgaan in één hoofdprestatie, zijnde een sui generis dienst die als eigen prestatie van het reisbureau niet onderworpen is aan de reisbureauregeling. De modale consument die een pakketreis boekt zal de verschillende elementen van een pakketreis immers doorgaans als één totaaldienst, te weten een reisvakantie, ervaren. De afzonderlijke handelingen strekken er in dat kader enkel toe om de reis aantrekkelijk en mogelijk te maken. Sprekend hiervoor is dat een vakantiereis, opgebouwd uit verscheidene componenten, in de regel het object van de reisovereenkomst is. De spiegelbeeldsituatie zou zich ook voor kunnen doen. Als de eigen prestaties opgaan in de ingekochte reisdiensten, dan volgen deze eigen prestaties het btwregime van de hoofdprestatie. De reisbureauregeling vindt dan toepassing op deze ingekochte prestaties. Gedacht kan worden aan de situatie waarin een reisbureau een volledig samengestelde pakketreis inkoopt van een derde en de eigen prestatie enkel bestaat uit de niet noemenswaardige administratieve handelingen, zoals de gegevens van de reiziger in de boeking opnemen. 3.3
Splitsing totaalvergoeding bij zelfstandige prestaties
Als een combinatie van prestaties voor btw-doeleinden niet één prestatie vormt, dan zal het btw-regime dat van toepassing is op de zelfstandige prestaties afzonderlijk moeten worden bepaald. In situaties waar een totaalvergoeding wordt ontvangen voor zowel prestaties die belast zijn volgens de reisbureauregeling als prestaties die niet onderworpen zijn aan de reisbureauregeling zal daarom een toerekening van de vergoeding aan elk van de zelfstandige prestaties moeten plaatshebben.
41
HvJ 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97, ‘Madgett en Baldwin’, r.o. 24-25. HvJ 13 oktober 2005, zaak C-2004/04, ‘ISt’, r.o. 28-29. 43 HvJ 19 november 2009, zaak C-461/08, ‘Don Bosco’ en HvJ 27 oktober 2005, zaak C-41/04, ‘Levob’.
42
14
De splitsing van het gedeelte van de vergoeding toerekenbaar aan de eigen prestaties moet plaatshebben op basis van de marktwaarde van soortgelijke prestaties44. Ook de toerekening van de vergoeding aan overige prestaties die niet onderworpen zijn aan de reisbureauregeling45 moet naar mijn mening geschieden op basis van de marktwaarde van soortgelijke prestaties. Het reisbureau mag de splitsing van de vergoeding echter ook baseren op de werkelijke kosten als wordt bewezen dat de methode van de werkelijke kosten de reële samenstelling van de combinatie van prestaties getrouw weergeeft. Bij toepassing van de methode van werkelijke kosten moet als uitgangspunt de historische kostprijs worden genomen46. Als de kosten echter in betekende mate zijn gebaseerd op kostenniveaus in verschillende periodes, dient de splitsing van de vergoeding plaats te vinden op basis van de geactualiseerde kostprijs. De betaalde prijzen moeten dan geactualiseerd worden naar het tijdstip van de verrichting van de reisprestatie. Bij de kostenberekening moet ook rekening worden gehouden met een redelijke beloning ter zake van het vermogensbeslag en met een redelijk ondernemersloon. 3.4
Conclusie
De reisbureauregeling vindt slechts toepassing op de handelingen van een reisbureau voor zover voor de totstandbrenging van de reizen gebruik wordt gemaakt van goederenleveringen en diensten van andere ondernemers. Deze handelingen moeten kenmerkend zijn voor een reisbureau. Te denken valt aan reisdiensten, met name het aanbieden van vervoer van en naar de reisbestemming evenals het aanbieden van accommodatie. Overige prestaties komen ook voor toepassing van de reisbureauregeling in aanmerking als deze gericht zijn op de totstandbrenging van een reis. Daarbij vallen verzekeringen die een reisbureau inkoopt en op eigen naam doorverkoopt aan de reiziger in Nederland, anders dan de Europese reisbureauregeling, buiten de maatstaf van heffing, mits deze verzekeringskosten afzonderlijk in rekening zijn gebracht. Voor het overige is het belastingobject in de Nederlandse reisbureauregeling gelijk aan het belastingobject in de Btw-richtlijn. De jurisprudentie omtrent combinaties van prestaties is ook van toepassing bij de reisbureauregeling. Ingekochte (reis)handelingen die opgaan in de eigen prestaties vallen buiten de reikwijdte van de reisbureauregeling. In situaties waarin de modale consument een pakketreis als één totaaldienst ervaart, zal de reisbureauregeling niet van toepassing zijn. Andersom zullen de eigen prestaties die opgaan in de ingekochte reisprestaties belast zijn volgens de reisbureauregeling. Als een totaalvergoeding wordt ontvangen voor zowel prestaties onderworpen aan de reisbureauregeling als prestaties die volgens de reguliere regels belast zijn, zal toerekening van de vergoeding aan de prestaties die niet onderworpen zijn aan de reisbureauregeling moeten plaatsvinden uitgaande van de marktwaarde van soortgelijke prestaties, dan wel de methode van werkelijke kosten als de kosten de reële samenstelling van de combinatie van prestaties getrouw weergeeft. 44
HvJ 6 oktober 2005, zaak C-291/03, ‘MyTravel’. Te denken valt aan handelingen die geen reisdiensten zijn en ook niet gericht zijn op de totstandbrenging van een reis of handelingen die uitgesloten zijn uit de maatstaf van heffing voor de reisbureauregeling. Zie ook paragraaf 3.1. 46 HR 23 februari 2007, nr. 42 387, BNB 2008/2, r.o. 3.3.3.
45
15
Hoofdstuk 4
De wijze van heffing
De handelingen die onder de reisbureauregeling vallen, worden bij fictie aangemerkt als één samengestelde dienst47. Deze dienst is voor btw-doeleinden belastbaar in het land waar de verkoper is gevestigd, ofwel een vaste inrichting heeft van waaruit de dienst is verricht aan de reiziger. 4.1
De winstmarge
De winstmarge vormt de maatstaf van heffing van diensten die onderworpen zijn aan de reisbureauregeling48. De winstmarge voor de reisbureauregeling is het verschil tussen het totale bedrag dat de reiziger moet betalen exclusief btw en de werkelijk door het reisbureau gemaakte kosten van goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen. De in de winstmargeberekening op te nemen kosten zijn inclusief eventuele btw49. In lijn hiermee vormen ook andere belastingen en heffingen op ingekochte handelingen een bestanddeel van de kostprijs voor de bepaling van de winstmarge. In de Nederlandse reisbureauregeling wordt de term vergoeding gebruikt in plaats van het totale bedrag dat de reiziger moet betalen. Met deze afwijkende terminologie is geen afwijking van de Btw-richtlijn beoogd50. In lijn hiermee is in ‘First Choice Holidays’ geoordeeld dat, conform de reguliere btw-regels, de heffingsmaatstaf voor de reisbureauregeling al hetgeen omvat dat als tegenprestatie voor de verrichte dienst wordt ontvangen51. Onder maatstaf van heffing vallen daarom ook betalingen door derden die rechtstreeks verband houden met de verrichte dienst. Voor opname van kosten van ingekochte handelingen in de winstmargeberekening is vereist dat deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen. De Nederlandse wetgever lijkt daarbij enkel de kosten van ingekochte handelingen die te identificeren zijn als een bestanddeel van de aangeboden pakketreis aan te merken als rechtstreeks ten goede komend aan de reiziger52. Te denken valt aan de kosten van accommodatie, vervoer en excursies. Daarentegen zouden kosten voor inventaris, afschrijvingen en personeel de winstmarge niet verlagen. In de jurisprudentie is nog niet uitgemaakt welke handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen. Aangezien met de heffing over de marge in het bijzonder een vereenvoudigde aftrek van de voorbelasting in de lidstaat van vestiging wordt beoogd53, moet voor de invulling van de handelingen die de reiziger rechtstreeks ten goede komen aangesloten worden bij de jurisprudentie betreffende het aftrekrecht. Dit zou inhouden dat handelingen rechtstreeks ten goede komen aan de reiziger wanneer een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met een of meer 47
Artikel 28za Wet OB en artikel 307 Btw-richtlijn. Artikel 28zb Wet OB en artikel 308 Btw-richtlijn. 49 HvJ 19 juni 2003, zaak C-149/01, ‘First Choice Holidays’, r.o. 25. 50 Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 36 (MvT). 51 HvJ 19 juni 2003, zaak C-149/01, ‘First Choice Holidays’, r.o. 28-34. 52 Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 36 (MvT). 53 Onder meer HvJ 19 juni 2003, zaak C-149/01, ‘First Choice Holidays’, r.o. 25. 48
16
handelingen in een later stadium54. Dit veronderstelt dat de gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de handelingen in een later stadium. De vaststelling of kosten een bestanddeel zijn van de prijs die de reiziger betaalt moet daarbij niet te strikt worden uitgelegd55. Deze beoordeling dient mijns inziens naar de aard en de functie van de kosten gemaakt te worden. Het voorgaande heeft als gevolg dat ook de kosten van handelingen die niet toerekenbaar zijn aan een specifieke verrichte dienst, maar die uitsluitend toerekenbaar zijn aan (meerdere) verrichte diensten die onderworpen zijn aan de reisbureauregeling, een component van de winstmargeberekening vormen. Hierdoor kunnen mijns inziens ook kosten voor inventaris, afschrijvingen en personeel de winstmarge voor de reisbureauregeling verlagen, wanneer deze kosten slechts toerekenbaar zijn aan diensten onderworpen aan de reisbureauregeling. De ingekochte handelingen die niet (volledig) toerekenbaar zijn aan verrichte diensten onderworpen aan de reisbureauregeling, vallen buiten de winstmargeberekening. De voorbelasting op deze ingekochte handeling komt, zoals aangegeven in paragraaf 4.2, voor reguliere aftrek in aanmerking. Hoewel de reisbureauregeling bedoeld is als vereenvoudigingsmaatregel kan de toerekening van kosten aan een specifieke dienst en in dat kader de bepaling van de maatstaf van heffing lastig blijken. In verscheidene lidstaten, waaronder België en Zweden, kan daarom voor de maatstaf van heffing gekozen worden voor aansluiting bij een vast percentage van de transactieprijs56. De Nederlandse reisbureauregeling is niet voorzien in een keuzemogelijkheid voor een forfaitaire vaststelling van de maatstaf van heffing. Een dergelijke forfaitaire berekening van de winstmarge wordt ook niet voorgeschreven door de Btw-richtlijn. Bovendien wordt een gedeelte van de problematiek van de toerekening van kosten aan uitgaande diensten in Nederland ondervangen door de in paragraaf 4.4 beschreven globalisatieregeling. 4.2
Het recht op aftrek onder de reisbureauregeling
De btw die aan het reisbureau in rekening wordt gebracht voor handelingen die deel uitmaken van de winstmargeberekening voor de reisbureauregeling kan niet worden afgetrokken of worden teruggegeven57. De btw op kosten die geen component zijn van de winstmarge voor de reisbureauregeling komt volgens de gebruikelijke btwregels voor aftrek of teruggaaf in aanmerking58. 4.2.1
Niet in rekening gebrachte voorbelasting
Naar de letter van de reisbureauregeling is de voorbelasting die niet aan het reisbureau in rekening is gebracht niet van aftrek of teruggaaf uitgesloten. Hierbij valt 54
HvJ 29 oktober 2009, zaak C-29/08, ‘AB SKF’, r.o. 57. Zie ook conclusie A-G Van Hilten HR 5 oktober 2010, nr. 42 863bis, r.o. 8.2.7 ten aanzien van de toerekening van kosten aan een aandelenverkoop. 56 Guides to European Taxation Volume IV: Value Added Taxation in Europe, Amsterdam: IBFD bijgehouden tot en met supplement no. 141, 2009, (losbl.), (Sweden), aantekening 13.5 en (Belgium), aantekening 13.4. 57 Artikel 28ze Wet OB en artikel 310 Btw-richtlijn. 58 Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 36 (MvT).
55
17
te denken aan de btw die verlegd is naar het reisbureau bij inkopen van diensten uit het buitenland, aan de verschuldigde verlegde btw bij inkoop van goederen in Nederland van buitenlandse ondernemers en de btw die het reisbureau moet aangeven bij invoer en intracommunautaire verwervingen van goederen. De voorbelasting drukkend op handelingen die onder de reisbureauregeling vallen dient, zoals aangegeven in paragraaf 4.1, opgenomen te worden in de winstmargeberekening. Uitsluiting van deze kosten uit de reisbureauregeling acht ik in strijd met het neutraliteitsbeginsel omdat dit, zoals blijkt uit paragraaf 5.2, (ook in nationale situaties) kan leiden tot een verschil in toepasselijk btw-tariefregime op de doorverkoop van de prestaties door het reisbureau. Naar de ratio van de reisbureauregeling, te weten een vereenvoudigde aftrek te realiseren middels een heffing over de marge, kan naar mijn mening echter geen aftrek dan wel teruggaaf worden verleend voor de btw die het reisbureau zelf verschuldigd was op de inkopen die deel uitmaken van de winstmargeberekening voor de reisbureauregeling. Een dubbele verrekening van de voorbelasting op deze kosten zou immers tot een onrechtvaardig voordeel voor reisbureaus leiden. 4.2.2
Reikwijdte aftrekuitsluiting reisbureauregeling
De voorbelasting toerekenbaar aan diensten die onderworpen zijn aan de reisbureauregeling is formeel niet aftrekbaar. Gelet op de vereenvoudigde aftrek die wordt genoten middels de heffing over de winstmarge moeten deze diensten voor de overige wettelijke bepalingen naar mijn mening als aftrekgerechtigde prestaties worden aangemerkt. Bij gebruik van een onroerende zaak voor diensten onderworpen aan de reisbureauregeling kan een reisbureau in Nederland dan ook opteren voor btw-heffing ter zake van de levering of de verhuur van deze onroerende zaak59. In dezelfde zin moeten diensten onderworpen aan de reisbureauregeling voor de berekening van het aftrekrecht van btw op kosten die gemengd gebruikt worden voor aftrekgerechtigde als niet-aftrekgerechtigde prestaties, zoals bedoeld in artikel 15, lid 6 Wet OB, als aftrekgerechtigde prestaties worden aangemerkt. Hierbij merk ik op dat bij toepassing van de reisbureauregeling de marge weliswaar de heffingsmaatstaf vormt, maar dat ex artikel 11, lid 1, onderdeel c Uitvoeringsbeschikking OB de vergoeding behaald met de diensten onderworpen aan de reisbureauregeling opgenomen wordt in de calculatie van het aftrekrecht. 4.2.3
Bijzondere aftrekuitsluitingen en de reisbureauregeling
De Nederlandse btw-regelgeving kent verscheidene bijzondere aftrekuitsluitingen van btw op voornamelijk kosten met een consumptief karakter. Te denken valt aan de in het BUA opgenomen uitsluitingen bij (onder meer) privégebruik en bij verstrekkingen van relatiegeschenken alsmede de in artikel 15, lid 5 Wet OB opgenomen uitsluiting bij verstrekkingen van voedsel en drinken voor consumptie in een horecaonderneming. Aangezien bij toepassing van de reisbureauregeling 59
Artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten tweede Wet OB en artikel 11, lid 1, onderdeel b, ten vijfde Wet OB.
18
formeel geen sprake is van aftrek van voorbelasting, kunnen de bijzondere aftrekuitsluitingen geen toepassing vinden op componenten van de winstmarge onder de reisbureauregeling. Bij de aftrekuitsluitingen zie ik geen basis voor een correctie van de verrekende btw uitgaande van het doel van de aftrekuitsluiting, omdat deze op overgangsbepalingen in de Btw-richtlijn60 gebaseerde regelgeving een uitzondering is op het reguliere btwsysteem en daarom strikt moet worden uitgelegd. Bovendien is, zoals nader wordt toegelicht in paragraaf 5.2, in het ‘Commissie / Duitsland’-arrest61 geoordeeld dat de reisbureauregeling niet gedeeltelijk omgezet kan worden en daarom bij de invoering van de reisbureauregeling de eventuele oude op overgangsbepalingen gebaseerde regelgeving komt te vervallen. Bij toepassing van de reisbureauregeling kan de voorbelasting op verstrekkingen van voedsel en drinken in de horeca daarom (middels opname in de reisbureauregeling) worden verrekend. Ook de aftrekcorrecties uit hoofde van het BUA blijven achterwege op ingekochte prestaties toerekenbaar aan diensten onderworpen aan de reisbureauregeling. De vraag of het BUA van toepassing is zal overigens vooral aan de orde komen als ook handelingen die uitsluitend toerekenbaar zijn aan meerdere verrichte diensten die onderworpen zijn aan de reisbureauregeling een component van de winstmargeberekening vormen62. Een correctie van de verrekende btw middels het aanwezig achten van een fictieve prestatie lijkt op grond van de wettelijke bepaling evenmin mogelijk63. Daarvoor wordt immers ook vereist dat de voorbelasting in aftrek is gebracht. Op basis van de ratio van de fictieve prestaties, te weten het verhinderen dat geen btw wordt betaald bij een onttrekking van goederen voor privé-doeleinden64, zal ter zake van het privégebruik van componenten in de winstmargeberekening mogelijk wel een correctie van de verrekende btw plaatsvinden middels de heffing van btw over een fictieve prestatie. 4.3
Negatieve winstmarges
Bij verkopen van goederen en diensten met verlies kunnen bij toepassing van de reisbureauregeling negatieve winstmarges optreden. De btw-component in negatieve winstmarges dient naar mijn mening onder de reisbureauregeling te worden verrekend of teruggegeven, aangezien deze btw-component strikt genomen geen voorbelasting op ingekochte handelingen vormt en daarom niet is uitgesloten van teruggaaf. De btw-component in een negatieve marge vormt namelijk het saldo van verschuldigde en aftrekbare btw. Bij een reguliere toepassing van de btw-regels zou dit saldo zijn opgenomen in Box 5c/5g van de btw-aangifte. Conform artikel 183 Btwrichtlijn kan dit saldo naar een volgend tijdvak worden overgebracht of worden teruggegeven. Hier vloeit uit voort dat toekenning van een teruggaafbeschikking voor 60
Artikel 176 Btw-richtlijn. HvJ 27 oktober 1992, zaak C-74/91, ‘Commissie / Duitsland’, r.o. 15 en 17. 62 Zie ook paragraaf 4.1. 63 Artikel 3, lid 3, onderdeel a Wet OB en artikel 4, lid 2, onderdeel a Wet OB. 64 HvJ 20 januari 2005, zaak C-412/03, ‘Hotel Scandic Gåsabäck AB’, r.o. 23.
61
19
voornoemd saldo aan btw niet hetzelfde is als een aftrek of (bij buitenlandse ondernemers:) teruggaaf verlenen van de voorbelasting. De ratio van de reisbureauregeling steunt eveneens de verrekening en teruggaaf van de btw-component in negatieve winstmarges. De reisbureauregeling staat geen reguliere aftrek en teruggaaf van voorbelasting toe, omdat een vereenvoudigde aftrek in de lidstaat van vestiging wordt geacht plaats te vinden door de heffing over de winstmarge. Als deze vereenvoudigde aftrek echter niet volledig gematerialiseerd kan worden, zoals bij verliesgevende verkopen, moet het niet gematerialiseerde gedeelte van de aftrekbare voorbelasting alsnog teruggegeven worden aan het reisbureau. In dit kader is in het arrest ‘Commissie / Ierland’ reeds overwogen dat de (feitelijke) compensatie van negatieve marges bij verkopen met verlies uit het btwstelsel volgen65. De zaak ‘Commissie / Ierland’ betrof een bijzondere margeregeling die in Ierland op basis van de (toenmalige overgangsmaatregel van artikel 32 Zesde Richtlijn) werd toegepast bij de aankoop van een nieuwe auto tegen inruil van een gebruikte auto. De maatstaf van heffing ter zake van de verkoop van de nieuwe auto werd verminderd met de inruilwaarde van de gebruikte auto. De Europese Commissie was van mening dat de Ierse regeling in strijd was met de Zesde Richtlijn onder meer omdat door de vermindering van de heffingsmaatstaf met de gehele inruilprijs, bij een lagere wederverkoopprijs dan de inruilprijs, de btw op negatieve marges feitelijk gecompenseerd werden. Het HvJ oordeelde echter dat de Ierse regeling niet in strijd was met de Zesde Richtlijn. In dezelfde zin is uitsluiting van een verrekening of teruggaaf van de btw-component in negatieve marges ook strijdig met de fundamentele beginselen van het btw-stelsel. Doordat het reisbureau dan niet geheel ontlast wordt van de drukkende voorbelasting wordt de neutraliteit van de belastingdruk niet eerbiedigt. Het gevaar bestaat dan immers dat de heffing van btw niet in verhouding staat tot de vergoeding dan wel dat deze plaatsvindt tegen een hoger btw-tarief dan formeel is toegestaan. De Nederlandse wetgever lijkt een verplichte teruggaaf van de btw-component in negatieve winstmarges echter niet te steunen, getuige de invoering van de verrekeningsmethode bij toepassing van de, in de onderstaande paragraaf, beschreven globalisatieregeling. 4.4
De globalisatieregeling
Het reisbureau heeft in Nederland de keuze om de winstmarge te berekenen per reis dan wel per aangiftetijdvak66. De gemaakte keuze moet blijken uit de administratie van de ondernemer. Onderstaand wordt de toepassing van de zogeheten globalisatieregeling, waarbij gekozen is voor verschuldigdheid van btw over de winstmarge in een aangiftetijdvak, toegelicht. 4.4.1
Winstmarge op tijdvakbasis
Toepassing van de globalisatieregeling leidt tot een vermindering van de administratieve lasten voor het reisbureau. Het reisbureau hoeft immers niet de 65 66
HvJ 10 juli 1985, zaak 17/84, ‘Commissie / Ierland’. Artikel 28zb Wet OB.
20
winstmarge per verkochte reis te bepalen, maar kan de winstmarge voor het gehele tijdvak vaststellen. De Btw-richtlijn voorziet niet in een tijdvakwinstmarge als belastinggrondslag. De Nederlandse wetgever heeft voor de invoering van een globalisatieregeling daarom een derogatieverzoek ingediend bij de Europese Commissie. Dit verzoek is nog niet toegekend. De Nederlandse wetgever heeft evenwel te kennen gegeven dat een negatieve beslissing zal worden aangevochten67. De Europese Commissie zal de vaststelling van de verschuldigde btw op tijdvakbasis hoogstwaarschijnlijk niet weigeren. In de zaak ‘First National Bank van Chicago’ oordeelde het HvJ immers ten aanzien van deviezentransacties, waar de feitelijke tegenprestatie afhing van toekomstige factoren, dat de winstmarge uit het brutoresultaat van alle transacties in een tijdvak bestaat68. Gelet op de, met de ‘First National Bank van Chicago’-zaak overeenkomende, praktische problemen bij de vaststelling van de winstmarge voor de reisbureauregeling, zie ik de opname van de mogelijkheid van een tijdvakwinstmarge in de Wet OB slechts als een formalisering van een heffingsmaatstaf die voor reisbureaus toegestaan is op grond van de Europese jurisprudentie. De toerekening van kosten aan een specifieke uitgaande dienst is immers onder de reisbureauregeling ook lastig. De aan de opbrengsten toerekenbare kosten vallen in de regel namelijk niet in hetzelfde tijdvak samen. Bij de samenstelling van pakketreizen worden meestal ruim vooruitlopend op de verkopen aan de reiziger, reisdiensten ingekocht. Zelfs als de verkoopprijs bekend is ten tijde van de inkoop van de reishandelingen zal vaak niet kunnen worden voorzien wat de uiteindelijke totale kostprijs van de aangeboden pakketreis is. Deze kostprijs wordt immers beïnvloed door bezettingsresultaten, brandstoftoeslagen, koersresultaten, annuleringen etc. De tijdvakwinstmarge bestaat, uitgaande van het arrest ‘First National Bank of Chicago’, uit het brutoresultaat van alle transacties in een tijdvak. Met andere woorden de tijdvakwinstmarge wordt bepaald op basis van de in dat tijdvak behaalde omzet en gemaakte kosten. Deze invulling van de tijdvakwinstmarge is ook in de Memorie van Toelichting gegeven69. 4.4.2
Verrekening van negatieve marges
Onder de globalisatieregeling kunnen reisbureaus bij de vaststelling van de winstmarge per aangiftetijdvak verliesgevende verkopen verrekenen met winstgevende verkopen in hetzelfde tijdvak. De Nederlandse reisbureauregeling kent bij toepassing van de globalisatieregeling tevens de mogelijkheid om een negatieve tijdvakwinstmarge te verrekenen met een positieve tijdvakwinstmarge van een volgend aangiftetijdvak in hetzelfde jaar70. Als de winstmarge over een volgend aangiftetijdvak na verrekening van de negatieve winstmarge van het vorige aangiftetijdvak negatief is, kan dit negatieve saldo verrekend worden met de winstmarge van het volgende tijdvak. Een negatieve winstmarge over het laatste 67
Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 37 (MvT). HvJ 14 juli 1998, zaak C-172/96, ‘First National Bank van Chicago’, r.o. 46 - 50. 69 Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 35 (MvT). 70 Artikel 28zd Wet OB.
68
21
aangiftetijdvak van een jaar kan echter niet verrekend worden met de winstmarge over het eerste aangiftetijdvak van het volgende jaar. Na afloop van een kalenderjaar worden de winstmarges van de aangiftetijdvakken in dat jaar gesaldeerd. Als de verschuldigde btw over de jaarwinstmarge lager is dan de btw die verschuldigd was over de verschillende tijdvakmarges, kan binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar verzocht worden om een teruggaaf van de btw over het verschil. Als de jaarwinstmarge negatief is wordt deze jaarwinstmarge verrekend met een positieve jaarwinstmarge van een volgend jaar. Het gekozen verrekeningsstelsel voor negatieve winstmarges in de Nederlandse reisbureauregeling is gebaseerd op de globalisatieregeling voor margeverkopen van gebruikte goederen71. Artikel 183 Btw-richtlijn laat het aan de lidstaten over of het positieve saldo van de aftrekbare btw verminderd met de verschuldigde btw naar een volgend tijdvak wordt overgebracht dan wel wordt teruggegeven. Het komt mij echter voor dat lidstaten geen onbegrensde keuzevrijheid hebben, maar in hun keuze zijn begrensd door de communautaire rechtsbeginselen72. In Nederland geldt als hoofdregel dat het positieve verschil tussen aftrekbare en verschuldigde btw aan de ondernemer wordt terugbetaald73. Door de globalisatieregeling wordt dit positieve saldo echter slechts bij een aantal transacties en belastingplichtigen naar andere tijdvakken overgebracht, zonder dat er een directe rechtvaardiging is voor dit verschil in btw-behandeling. De globalisatieregeling is daarom naar mijn mening in strijd met het neutraliteitsbeginsel en mitsdien ongeoorloofd. Reisbureaus kunnen daarom ook bij berekening van de winstmarge op tijdvakbasis verzoeken om uitbetaling van de btw-component in negatieve winstmarge in plaats van overbrenging naar een volgend tijdvak. Als de winstmarge per transactie wordt bepaald lijkt op basis van de Wet OB in het geheel geen teruggaaf of verrekening van btw mogelijk74. Zoals aangegeven in paragraaf 4.3 is de teruggaaf en verrekening van de btw-component in negatieve winstmarges verplicht. De Nederlandse verrekeningsmethode van negatieve marges is ook in strijd met de Btw-richtlijn, omdat enkel een verrekening van de btwcomponent in negatieve winstmarges lijkt toegestaan onder de globalisatieregeling. 4.5
Conclusie
De handelingen die onder de reisbureauregeling vallen, worden als één dienst aangemerkt die belastbaar is in het land waar de verkoper is gevestigd. De winstmarge vormt de maatstaf van heffing van diensten onderworpen aan de reisbureauregeling. Deze winstmarge bestaat uit het verschil tussen de ontvangen vergoeding exclusief btw en de werkelijk door het reisbureau gemaakte kosten van goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, inclusief btw, die de reiziger rechtstreeks ten goede komen. De Nederlandse wetgever lijkt daarbij enkel 71
Artikel 28b e.v. Wet OB en artikel 318 Btw-richtlijn. Zie ook HvJ 27 april 2006, zaken C-443/04 en C-444/04, ‘Solleveld’ ten aanzien van de grenzen van de beoordelingsvrijheid van lidstaten bij de medische vrijstelling. 73 Artikel 17 Wet OB. 74 Zo is in Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 38 (MvT) opgemerkt “Doordat deze btw [GS: op kosten vallend in de winstmargeberekening] niet in aanmerking komt voor aftrek, kan het reisbureau ook niet om teruggaaf van deze omzetbelasting verzoeken”. 72
22
de kosten van ingekochte handelingen die te identificeren zijn als een bestanddeel van de aangeboden pakketreis aan te merken als rechtstreeks ten goede komend aan de reiziger. Op basis van het karakter van de reisbureauregeling als vereenvoudigde aftrekmechanisme, komen ingekochte handelingen rechtstreeks ten goede aan de reiziger als de uitgaven (naar de aard en functie) zijn opgenomen in de prijs van een of meer diensten die onderworpen zijn aan de reisbureauregeling. De voorbelasting toerekenbaar aan handelingen die deel uitmaken van de winstmargeberekening voor de reisbureauregeling kan niet worden afgetrokken of teruggegeven. De btw op kosten die geen component zijn van de winstmarge voor de reisbureauregeling komt volgens de gebruikelijke btw-regels voor aftrek of teruggaaf in aanmerking. De diensten die onderworpen zijn aan de reisbureauregeling moeten voor de overige wettelijke bepalingen als aftrekgerechtigde prestaties worden aangemerkt. Aangezien bij toepassing van de reisbureauregeling formeel geen sprake is van aftrek van voorbelasting, kunnen bijzondere aftrekuitsluitingen geen toepassing vinden op winstmargecomponenten. Een correctie van de verrekende btw middels een fictieve prestatie lijkt wel mogelijk op grond van het doel van deze bepaling, te weten het voorkomen dat prestaties zonder btw worden geconsumeerd door deze te onttrekken aan de onderneming. De btw-component in negatieve winstmarges dient onder de reisbureauregeling te worden verrekend of teruggegeven. Deze btw-component is geen voorbelasting op ingekochte handelingen. De ratio van de reisbureauregeling steunt ook de verrekening en teruggaaf van het niet gematerialiseerde gedeelte van de voorbelasting. Het reisbureau heeft in Nederland de keuze om de winstmarge te berekenen per reis dan wel per aangiftetijdvak. De tijdvakwinstmarge is gelijk aan het brutoresultaat van alle transacties in het betreffende tijdvak. De mogelijkheid van een tijdvakwinstmarge lijkt een formalisering te zijn van het arrest ‘First National Bank of Chicago’. Een derogatieverzoek om de globalisatieregeling toe te passen lijkt daarom niet noodzakelijk. Onder de globalisatieregeling kan de btw-component in negatieve winstmarges naar volgende (jaar)tijdvakken worden overgebracht. Het gekozen verrekeningssysteem is strijdig met de Btw-richtlijn, omdat slechts bij een groep transacties en belastingplichtigen geen uitbetaling van het saldo wordt toegestaan. Bovendien wordt bij toepassing van de Nederlandse reisbureauregeling geen vorm van teruggaaf c.q. verrekening van de btw mogelijk gemaakt bij bepaling van de winstmarge per transactie.
23
Hoofdstuk 5
Het tarief
De winstmarge is in beginsel tegen het reguliere btw-tarief belast. Als de handelingen waarvoor het reisbureau een beroep doet op andere belastingplichtigen, door laatstgenoemden buiten de EU worden verricht, wordt de dienst van het reisbureau gelijkgesteld met een tegen het nultarief btw-belaste handeling van een tussenpersoon75. Vanuit de Richtlijnsystematiek wordt het nultarief aangemerkt als een vrijstelling met recht op aftrek van voorbelasting. Indien deze handelingen zowel binnen als buiten de EU worden verricht, is alleen het gedeelte van de dienst van het reisbureau betreffende de buiten de EU verrichte handelingen tegen het nultarief belast. 5.1
Forfaitaire vaststelling nultarief
In de praktijk zal het lastig zijn te bepalen welk gedeelte van de handelingen buiten de EU plaatsvinden. Zo heeft de Duitse regering in het arrest ‘Commissie / Duitsland’76 betoogd dat de reisbureauregeling veelal onmogelijk is uit te voeren. Daartoe werd aangevoerd dat bij internationaal lucht- en zeevervoer het vaak onbekend is wat het daadwerkelijke vervoerstraject zal zijn en zelfs als dit bekend is, is het lastig te bepalen welk gedeelte van het vervoer in EU-grondgebied plaatsvindt. Het HvJ besliste echter dat de niet-uitvoering van de reisbureauregeling niet gerechtvaardigd was op basis van deze aangevoerde argumenten. Verschillende (andere) lidstaten hebben deze bepaling immers wel omgezet in nationale wetgeving. Daarbij werd ook door het HvJ aangegeven dat het raadgevende comité de splitsing in een communautair en een extracommunautair gedeelte van de reis niet uitsluit. De problematiek die de Duitse regering aanvoerde in het arrest ‘Commissie / Duitsland’ is nog steeds actueel. Vooral ten aanzien van vliegvervoer is het te volgen traject pas bij vertrek bekend. Ter vereenvoudiging van de vaststelling van het gedeelte van de dienst van het reisbureau dat tegen het nultarief belast is onder de reisbureauregeling, zou de Nederlandse wetgever forfaitaire richtlijnen dienen vast te stellen. In dit kader merk ik op dat Oostenrijk77 reeds een forfaitaire splitsing van de dienst toepast. Gelet op de relatief kleine omvang van de handelingen die in de EU plaatsvinden bij reizen vanuit Nederland met een bestemming buiten de EU, zal bij vele van deze reizen bij benadering vastgesteld kunnen worden dat de gehele reis tegen het nultarief belast is. Een forfaitaire keuzemogelijkheid ter vaststelling van het gedeelte van dienst dat tegen het nultarief is belast is geen van de reisbureauregeling afwijkende regeling. Een forfait (met de mogelijkheid voor belastingplichtige om een andere splitsingsmethode toe te passen) vormt namelijk alleen een benadering van het gedeelte van de prestatie verricht buiten de EU. Een machtigingsverzoek in de zin van artikel 395 Btw-richtlijn zou dan niet ingediend hoeven te worden. 75
Artikel 28zc Wet OB en artikel 309 Btw-richtlijn. HvJ 27 oktober 1992, zaak C-74/91, ‘Commissie / Duitsland’. 77 Guides to European Taxation Volume IV: Value Added Taxation in Europe, Amsterdam: IBFD bijgehouden tot en met supplement no. 141, 2009, (losbl.), (Austria), aantekening 13.4.
76
24
5.2
Ruime toepassing van het nultarief en het verlaagde tarief
In Nederland is voorlopig nog goedgekeurd dat het buitenlandse traject van reizen aangeboden door reisbureaus tegen het nultarief belast is78. Eventuele gedeelten van de dienst van het reisbureau betreffende de (feitelijk) binnen de EU verrichte handelingen worden dan eveneens tegen nultarief btw belast. Ook is goedgekeurd dat het Nederlandse traject van de reizen tegen het verlaagde tarief (van 6 percent) belast is. Ook in verscheidene andere lidstaten wordt het nultarief en het verlaagde tarief op reisdiensten ruimer toegepast dan wordt voorgeschreven op grond van de reisbureauregeling zoals opgenomen in de Btw-richtlijn. In Frankrijk79 volgen bijvoorbeeld de diensten die verband houden met het internationale transport onder omstandigheden het btw-regime van dat transport. In Hongarije80 worden ingekochte diensten die buiten Hongarije zijn verricht buiten de heffing gelaten. In de parlementaire geschiedenis bij de invoering van de reisbureauregeling in Nederland is aangekondigd dat de Nederlandse administratieve praktijk wordt ingetrokken81. Deze zou namelijk strijdig zijn met de Btw-richtlijn. Ten aanzien van de continuering van het niet belasten van handelingen in de EU zou gesteld kunnen worden dat sprake is van een geoorloofde voortzetting van een uit 1971 stammende administratieve praktijk82. Lidstaten mogen immers de handelingen van reisbureaus binnen de EU blijven vrijstellen, mits deze vrijstelling op 1 januari 1978 werd toegepast83. Deze bijzondere vrijstellingsvorm is in de Btw-richtlijn niet genoemd als een vrijstelling waarvoor recht op aftrek geldt84. Aangezien bij toepassing van de reisbureauregeling formeel nimmer sprake is van aftrek van voorbelasting en de kosten inclusief btw moeten worden opgenomen in de winstmargeberekening, zie pararaaf 4.1, dient deze vrijstelling voor de overige btw-bepalingen als een vrijstelling met recht op aftrek (oftewel een nultarief) te worden aangemerkt. De handhaving van het nultarief op handelingen die niet buiten de EU worden verricht is echter in strijd met de zaak ‘Commissie / Duitsland’, waarin geoordeeld is dat de reisbureauregeling niet gedeeltelijk omgezet kan worden85. Met andere woorden door de invoering van de reisbureauregeling vervalt de oude regelgeving. Het blijven vrijstellen van bepaalde reisbureauhandelingen op basis van de oude regelgeving wordt als een oneigenlijke herinvoering gezien van vrijstellingen die bestonden voordat de Btw-richtlijn correct werd geïmplementeerd.
78
Besluit van 22 maart 1971, nr. B 71/2260, gewijzigd bij besluit van 12 januari 1976, nr. 27-507475, gewijzigd bij besluit van 17 mei 1978, nr. 278-8415, gewijzigd bij besluit van 15 april 1984, nr. 2815373. 79 Guides to European Taxation Volume IV: Value Added Taxation in Europe, Amsterdam: IBFD bijgehouden tot en met supplement no. 141, 2009, (losbl.), (France), aantekening 13.3. 80 Guides to European Taxation Volume IV: Value Added Taxation in Europe, Amsterdam: IBFD bijgehouden tot en met supplement no. 141, 2009, (losbl.), (Hungary), aantekening 14.7. 81 Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 10 (MvT). 82 Zie ook HvJ 11 december 2008, zaak C-371/07, ‘Danfoss / AstraZeneca’ en HvJ 22 december 2008, zaak C-414/07, ‘Magoora’. 83 Op grond van artikel 371 Btw-richtlijn jo. post b-13 Bijlage X van de Btw-richtlijn. 84 In de zin van artikel 169, onderdeel b Btw-richtlijn. 85 HvJ 27 oktober 1992, zaak C-74/91, ‘Commissie / Duitsland’, r.o. 15 en 17. Zie ook Conclusie A-G Gulmann 15 september 1992, zaak C-74/91, ‘Commissie/Duitsland’, r.o. 22 en 23.
25
Naar mijn mening is dit oordeel van het HvJ in ‘Commissie / Duitsland’ echter in strijd met het neutraliteitsbeginsel. De toepassing van de reisbureauregeling vormt namelijk een factor die de btw-druk op identieke of vergelijkbare prestaties kan doen verschillen. Te denken valt aan een vliegtuigmaatschappij die als reisorganisator optreedt en daarbij in concurrentie treedt met een reguliere reisorganisator. Beide reisorganisatoren bieden geheel verzorgde vliegvakanties aan de reiziger. De totale marge behaald met deze handelingen zal in de regel vergelijkbaar zijn. Aannemende dat de vlucht een zelfstandige prestatie is, dan kan de vliegmaatschappij echter het nultarief toepassen op de (met de eigen luchtvloot verzorgde) vluchten naar het buitenland86. De marge die de reisorganisator behaalt met de verkoop van de vlucht is daarentegen in beginsel belast tegen het reguliere tarief. Het aansluiten bij de fysieke locatie waar handelingen worden verricht voor toepassing van het nultarief kan ook tot een verschil in btw-druk leiden bij identieke en vergelijkbare prestaties door dezelfde dienstverrichter. Ter illustratie merk ik bijvoorbeeld op dat een vlucht vanuit Nederland naar Portugal volledig boven het grondgebied van de EU kan verlopen, maar bijvoorbeeld ook vrijwel volledig in het internationale luchtruim. Deze vluchten, die de consument als identiek of vergelijkbaar ervaart, en die met elkaar concurreren, leiden echter onder de reisbureauregeling tot een verschillende btw-druk zuiver en alleen door de gevolgde vliegroute. Ter voorkoming van dergelijke concurrentieverstoringen pleit ik ervoor om de marge behaald met de verkoop van een (zelfstandig te onderkennen) ingekochte handeling die plaatsvindt binnen de EU ook voor de reisbureauregeling op dezelfde wijze te belasten als de inkoop zelf. Als de inkoop tegen het verlaagde tarief (bijvoorbeeld busvervoer87) of tegen het nultarief (bijvoorbeeld vliegvervoer) belast is, dan moet de corresponderende verkoop van dezelfde handeling ook onder de reisbureauregeling tegen het verlaagde tarief belast zijn. 5.3
Verschillende tarieven op een (fictieve) dienst
Bij toepassing van de reisbureauregeling worden de verschillende afzonderlijke prestaties als een dienst aangemerkt. In de zaak ‘Commissie / Duitsland’ werd geoordeeld dat een op overgangsbepalingen gebaseerde vrijstelling voor diensten van reisbureaus als bedoeld in de reisbureauregeling88 daarom alleen betrekking kan hebben op de enkelvoudige dienst van het reisbureau. Het HvJ oordeelde dat Duitsland de vrijstelling daarom niet mocht toepassen op afzonderlijke handelingen onder de reisbureauregeling. De expliciete opname van de reishandelingen onderworpen aan de reisbureauregeling in de overgangsbepalingen van de Btwrichtlijn zou dan echter een dode letter worden. Om deze reden denk ik dat deze redenering casusgebonden is en samenhangt met het standpunt van de Duitse regering dat de reisbureauregeling (veelal) niet uitgevoerd hoefde te worden gelet op de praktische moeilijkheden.
86
Op grond van Tabel II, post b.3. Op grond van Tabel I, post b.9. 88 Punt 27 van Bijlage F van de Zesde Richtlijn (nu: punt b-13 van Bijlage X Btw-richtlijn). 87
26
Recentelijk is bovendien beslist dat de toepassing van het verlaagde tarief beperkt kan worden tot concrete en specifieke aspecten van een in Bijlage III van de Btwrichtlijn genoemde categorie van prestaties89. Volgens het HvJ is de beperking van het verlaagde tarief in overeenstemming met het beginsel dat uitzonderingen en afwijkingen strikt moeten worden uitgelegd. Daaraan staat niet in de weg dat verschillende tarieven worden toegepast op één prestatie. Niet uitgesloten kan worden dat het HvJ een andere reikwijdte voor ogen heeft voor de aan lidstaten verstrekte mogelijkheid om het verlaagde tarief en de vrijstelling (met recht op aftrek) toe te passen op bepaalde prestaties. Aangezien voor een dergelijk onderscheid in de reikwijdte van voorgaande bepalingen geen rechtvaardiging is, krijg ik de indruk dat het HvJ terug is gekomen op de (rigide) rechtspraak dat de keuzemogelijkheid voor een lager tarief op de gehele prestatie toegepast moet worden en niet gedeeltelijk toegepast kan worden. 5.4
Conclusie
De winstmarge is in beginsel tegen het reguliere btw-tarief belast. Het nultarief kan toegepast voor zover de handelingen waarvoor het reisbureau een beroep doet op andere belastingplichtigen buiten de EU worden verricht. Gelet op de praktische moeilijkheden bij de vaststelling van het gedeelte van de dienst van het reisbureau dat onder de reisbureauregeling tegen het nultarief belast is, zou de Nederlandse wetgever forfaitaire richtlijnen dienen vast te stellen. In Nederland is voorlopig nog goedgekeurd dat het buitenlandse traject van reizen aangeboden door reisbureaus tegen het nultarief belast is, terwijl het Nederlandse traject tegen het verlaagde tarief belast is. Het niet toepassen van het reguliere tarief op handelingen die niet buiten de EU worden verricht is echter in strijd met het arrest ‘Commissie / Duitsland’ waarin geoordeeld werd dat de oude regelgeving vervalt door de invoering van de reisbureauregeling. Dit oordeel is echter in strijd met het neutraliteitsbeginsel. De btw-druk op identieke of vergelijkbare prestaties kan immers verschillen naar gelang de reisbureauregeling toepassing vindt. In ‘Commissie / Duitsland’ is geoordeeld dat niet op de reisbureauregeling gebaseerde vrijstellingen niet toegepast konden worden op gedeelten van een dienst onderworpen aan de reisbureauregeling. Dit oordeel lijkt inmiddels achterhaald door het arrest ‘Commissie / Frankrijk’ waarin beslist werd dat verschillende tarieven toegepast kunnen worden op verschillende componenten van een prestatie.
89
HvJ 6 mei 2010, zaak C-94/09, ‘Commissie / Frankrijk’.
27
Hoofdstuk 6
De administratieve en factureringsvereisten
In dit hoofdstuk worden de administratieve en factureringsvereisten onder de reisbureauregeling toegelicht. 6.1
Vermelding verschuldigde btw
In Nederland worden diensten onderworpen aan de reisbureauregeling inclusief btw geacht te hebben plaatsgevonden90. Het is reisbureaus in dit kader niet toegestaan om de btw die verschuldigd is bij toepassing van de (Nederlandse) reisbureauregeling afzonderlijk te vermelden op de factuur91. Op grond van artikel 35a Wet OB dient verder de vergoeding onderworpen aan de reisbureauregeling (en niet de maatstaf van heffing) op de factuur vermeld te worden. Onder de Nederlandse regeling kan de winstmarge niet afgeleid worden uit de factuur. Op grond van de Btw-richtlijn moet de maatstaf van heffing per toegepast btw-regime vermeld worden op facturen92. Bij toepassing van de reisbureauregeling zou dit inhouden dat de behaalde marge wordt vermeld, welke marge door vele ondernemers juist als bedrijfsgevoelige informatie wordt ervaren. Een groot nadeel van de Nederlandse regeling is echter dat de afnemer de berekende btw niet kan aftrekken. De afnemer is immers niet bekend met de hoogte van de berekende btw. Feitelijk heeft Nederland met de invoering van de reisbureauregeling een, niet op de Btw-richtlijn gestoelde, aftrekbeperking geïntroduceerd. De uitsluiting van het verschuldigde bedrag aan btw op de factuur kan dan ook succesvol aangevochten worden. 6.2
Overgangsrecht
De invoering van de reisbureauregeling heeft in beginsel geen gevolgen voor het tijdstip van verschuldigdheid, en hieraan gekoppeld het tijdstip van aftrek, van de btw. De btw blijft op grond van artikel 13 Wet OB in beginsel verschuldigd op het tijdstip van (tijdige) uitreiking van de factuur of het eerdere tijdstip van ontvangst van de vergoeding. In de reisbranche is het gebruikelijk om reizen (ruim) van te voren in te kopen en te verkopen. Op vergoedingen die tot 1 april 2012 van reizigers worden ontvangen moeten de dan geldende btw-regels toegepast worden. De Nederlandse wetgever heeft echter een overgangsregeling getroffen voor vergoedingen die vóór 1 april 2012 worden ontvangen, maar die zien op diensten die op of na 1 april 2012 plaatsvinden en alsdan onderworpen zijn aan de reisbureauregeling93. De btwverschuldigdheid op deze vooruitbetalingen wordt uitgesteld tot 1 april 2012.
90
Artikel 28zf Wet OB. Artikel 28zf Wet OB. 92 Artikel 226, punt 8 Btw-richtlijn. 93 Wetsvoorstel overige fiscale maatregelen 2011, Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 2, artikel XVI. 91
28
De voorbelasting op inkopen die tot 1 april 2012 zijn gemaakt door het reisbureau is in beginsel aftrekbaar op grond van de alsdan geldende regelgeving94. Als deze ingekochte handelingen volledig toerekenbaar zijn aan diensten die onderworpen zijn aan de reisbureauregeling, dan vormt de voorbelasting, zoals toegelicht in paragraaf 4.1, in beginsel ook een component van de winstmargeberekening voor de reisbureauregeling. Ter voorkoming van een dubbele verrekening van de btw, is in de Wet OB opgenomen dat de kosten toerekenbaar aan handelingen waarop de btw is afgetrokken of teruggevraagd geen deel uitmaken van de winstmargeberekening95. 6.3
Conclusie
Diensten onderworpen aan de reisbureauregeling worden op grond van de Wet OB geacht te hebben plaatsgevonden inclusief btw, waarbij het niet toegestaan is om de verschuldigde btw afzonderlijk te vermelden op de factuur. De winstmarge die het reisbureau behaalt wordt onder de Nederlandse regeling, anders dan onder de Btwrichtlijn, niet bekend. Door niet toe te staan om de verschuldigde btw te vermelden is in de Nederlandse reisbureauregeling een, niet op de Btw-richtlijn gestoelde, aftrekbeperking geïntroduceerd. Als overgangsregeling bij de invoering van de reisbureauregeling is opgenomen dat de btw-verschuldigdheid op vooruitbetalingen tot 1 april 2012 die zien op diensten die op of na 1 april 2012 onderworpen zijn aan de reisbureauregeling, wordt uitgesteld tot 1 april 2012. Anderzijds is, op grond van overgangsrecht, de voorbelasting op kosten die tot 1 april 2012 zijn gemaakt is in beginsel aftrekbaar, maar deze kosten kunnen dan niet tevens worden opgenomen in de winstmargeberekening.
94 95
Dit lijkt te volgen uit Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 39-40 (MvT). Wetsvoorstel overige fiscale maatregelen 2011, Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 2, artikel XVII.
29
Hoofdstuk 7
Conclusie
De reisbureauregeling treedt met ingang van 1 april 2012 in werking in Nederland. De wetgever heeft hiermee gekozen voor de invoering van een regeling met een veelal onduidelijke reikwijdte. Daarbij is de uitvoering van de reisbureauregeling zoals voorgestaan door de Nederlandse wetgever op essentiële punten in strijd met de communautaire reisbureauregeling. Zo is de ondernemer die prestaties aan de reiziger verricht die naar hun aard kenmerkend zijn voor een reisbureau c.q. een reisorganisator het belastingsubject voor de reisbureauregeling. Voor de Nederlandse reisbureauregeling kwalificeert elke eindafnemer van een reishandeling als reiziger. De benoeming van de reiziger moet echter slechts als middel worden gezien voor de omschrijving van de prestaties die onder de reisbureauregeling vallen, waarbij de aard van de verrichte prestaties bepalend is voor de toepassing van de reisbureauregeling. De reisbureauregeling vindt slechts toepassing op de handelingen van een reisbureau voor zover voor de totstandbrenging van de reizen gebruik wordt gemaakt van prestaties van andere ondernemers die kenmerkend zijn voor een reisbureau. Reisdiensten en prestaties die gericht zijn op de totstandbrenging van een reis vallen hiermee onder de reisbureauregeling. De uitsluiting van verzekeringen die een reisbureau inkoopt, wanneer deze verzekeringskosten afzonderlijk in rekening zijn gebracht, uit de Nederlandse heffingsmaatstaf is dan ook strijdig met de communautaire regeling. Onduidelijk is bovendien of bij inkoop van verscheidene afzonderlijke prestaties die vervolgens als één pakketreis worden verkocht aan de modale consument sprake is van een eigen prestatie die niet onder de reisbureauregeling valt. De handelingen die onder de reisbureauregeling vallen, worden als één dienst aangemerkt die belastbaar is in het land waar de verkoper is gevestigd. De winstmarge, zijnde de ontvangen vergoeding exclusief btw verminderd met de werkelijk door het reisbureau gemaakte kosten van inkopen van goederen en diensten die de reiziger rechtstreeks ten goede komen, vormt de maatstaf van heffing. Voor de Nederlandse reisbureauregeling lijken alleen kosten van ingekochte handelingen die te identificeren zijn als een bestanddeel van de aangeboden pakketreis opgenomen te worden in de winstmargeberekening. Op basis van het karakter van de reisbureauregeling, dienen ingekochte handelingen echter al in de winstmargeberekening opgenomen te worden als deze zijn opgenomen in de prijs van een of meer diensten die onderworpen zijn aan de reisbureauregeling. De voorbelasting op handelingen die deel uitmaken van de winstmargeberekening kan niet worden afgetrokken of teruggegeven. De btw op kosten die geen component zijn van de winstmarge komt volgens de gebruikelijke btw-regels voor aftrek in aanmerking. De diensten die onderworpen zijn aan de reisbureauregeling moeten voor de overige wettelijke bepalingen als aftrekgerechtigde prestaties worden aangemerkt. Aangezien onder de reisbureauregeling formeel geen sprake is van aftrek van voorbelasting, kunnen bijzondere aftrekuitsluitingen geen toepassing
30
vinden op winstmargecomponenten. Een correctie van de verrekende btw middels een fictieve prestatie lijkt wel mogelijk op grond van het doel van deze bepaling. De btw-component in negatieve winstmarges dient onder de reisbureauregeling te worden verrekend of teruggegeven. Deze btw-component is immers geen voorbelasting op ingekochte handelingen. Bovendien moet de vereenvoudigde aftrek van negatieve marges naar de ratio van de reisbureauregeling alsnog gematerialiseerd worden. Het gekozen Nederlandse verrekeningssysteem is dan ook strijdig met de Btw-richtlijn. In Nederland wordt de btw in negatieve marges namelijk alleen verrekend bij toepassing van de globalisatieregeling. Daarbij wijkt de behandeling van dit saldo onder de globalisatieregeling ook nog van de reguliere Nederlandse wetssystematiek die een teruggaaf van het saldo voorschrijft. De winstmarge is tegen het reguliere btw-tarief belast. Het nultarief kan toegepast voor zover de ingekochte handelingen buiten de EU worden verricht. Op grond van het neutraliteitsbeginsel dient de marge behaald met de verkoop van een (zelfstandig te onderkennen) ingekochte handeling die binnen de EU plaatsvindt echter op dezelfde wijze belast te worden als de inkoop zelf. Dat hiermee verschillende tarieven worden toegepast op een, bij fictie, als zodanig aangemerkte dienst lijkt in lijn met het arrest ‘Commissie / Frankrijk’. Tot slot worden diensten onderworpen aan de reisbureauregeling in Nederland geacht te hebben plaatsgevonden inclusief btw, waarbij het niet toegestaan is om de verschuldigde btw afzonderlijk te vermelden op de factuur. Met de invoering van de reisbureauregeling in de Wet OB is hiermee feitelijk een, niet op de Btw-richtlijn gestoelde, aftrekbeperking geïntroduceerd.
31
