Defiscalisering van vruchtgebruiktestamenten (met turboverdeling of in de vorm van een turbotestament) middels de tax credit methode

Defiscalisering van vruchtgebruiktestamenten (met turboverdeling of in de vorm van een turbotestament) middels de tax credit methode

B.A.F. Jansen Voortseweg 20 5521 JD Eersel Universiteit van Tilburg Master Fiscaal Recht ANR: 743147 Examencommissie: prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken mr. N.C.G. Gubbels Afstudeerdatum: 17 maart 2011

Voorwoord Ter afronding van mijn studie Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg heb ik deze masterthesis geschreven. Centraal staat hierin de positie van vruchtgebruiktestamenten (met turboverdeling of in de vorm van een turbotestament) in de Successiewet 1956. Specifiek onderzoek ik in hoeverre het wenselijk is om de diverse vormen van het vruchtgebruiktestament middels de tax credit methode te defiscaliseren voor toepassing van de Successiewet 1956. Om de kwaliteit van mijn scriptie te waarborgen heb ik een beroep gedaan op derden. Ik wil eenieder die mij op zijn/haar manier geholpen heeft bij het schrijven van mijn thesis bedanken. Een aantal mensen noem ik graag expliciet. Mijn scriptiebegeleidster, prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, dank ik hartelijk voor de opbouwende kritiek die ik van haar kreeg tijdens het schrijven van mijn thesis. Een speciaal woord van dank gaat tevens uit naar de directieleden en medewerk(st)ers van Castelijns & Swaans accountants-adviseurs. Zij gaven mij de kans om werk en studie te combineren respectievelijk toonden zich zonder uitzondering erg betrokken bij mijn afstuderen. Collega Louis Maas verdient een uitdrukkelijke vermelding. Gedurende deze drukke periode stond hij zelfs buiten kantooruren altijd voor mij klaar. Tot slot wil ik mijn ouders bedanken, omdat ik ook in moeilijke tijden steeds op hen kon rekenen.

Bram Jansen

2

Afkortingenlijst AB-claim =

Aanmerkelijk belang-claim

BNB =

Beslissingen Nederlandse Belastingrechtspraak

CBS =

Centraal Bureau voor de Statistiek

d.d. =

De dato

FTV =

Fiscaal Tijdschrift Vermogen

HR =

Hoge Raad

jl. =

Jongstlede

mr. =

Meester in de rechten

P. =

Pagina

prof. =

Professor

WFR =

Weekblad Fiscaal Recht

WOZ =

Waardering onroerende zaken

3

Inhoudsopgave 1:

Inleiding

2:

De civiele aspecten van het vruchtgebruiktestament

11

2.1 Inleiding

11

2.2 De (fiscaal relevante) kenmerken van het vruchtgebruiktestament

11

2.3 De aanwas van het vruchtgebruik tot volle eigendom

12

2.4 Zaaksvervanging

12

2.5 Vervreemdings- en interingsbevoegdheid

12

2.6 Conclusie

13

De heffing van inkomstenbelasting bij de afgifte van een legaat van vruchtgebruik

14

3.1 Inleiding

14

3.2 Heffing van inkomstenbelasting bij de vruchtgebruiker

14

3.3 Heffing van inkomstenbelasting bij de blote eigenaren

15

3.4 Conclusie

16

De heffing van successierecht bij de afgifte van een legaat van vruchtgebruik

17

4.1 Inleiding

17

4.2 Heffing van successierecht bij de vruchtgebruiker

17

4.3 Heffing van successierecht bij de blote eigenaren

18

4.4 Heffing bij het tweede overlijden

18

4.5 Maatschappelijk draagvlak huidige systeem

20

4.6 Conclusie

21

De inhoud van de begrippen ‘defiscalisering’ en ‘tax credit methode’

23

5.1 Inleiding

23

5.2 Het begrip “defiscaliseren”

23

5.3 Tax credit methode

24

5.4 De praktische toepassing van defiscalisering middels de tax credit methode

26

5.5 Voor- en nadelen van defiscalisering middels de tax credit methode

27

5.6 Conclusie

29

De praktische aspecten van het defiscaliseren van vruchtgebruiktestamenten

30

6.1 Inleiding

30

6.2 Voortijdig afstand doen van het vruchtgebruik

30

6.3 Zaaksvervanging

33

6.4 Overlijden blote eigena(a)r(en) vóór aangroei tot volle eigendom

33

6.5 Enorme waardedaling tussen eerste en tweede overlijden

35

6.6 Conclusie

37

3:

4:

5:

6:

6

4

7:

De fiscale aspecten van het turbotestament en de turboverdeling

38

7.1 Inleiding

38

7.2 De fiscaal relevante kenmerken van het turbotestament

38

7.3 De huidige heffing van successierecht bij het turbotestament

38

7.4 De voorgestelde heffing van successierecht bij het turbotestament

41

7.5 De fiscaal relevante kenmerken van het vruchtgebruiktestament met turboverdeling

42

7.6 De huidige heffing van successierecht bij het vruchtgebruiktestament met turboverdeling

42

7.7 De voorgestelde heffing van successierecht bij het vruchtgebruiktestament met turboverdeling

8:

44

7.8 Conclusie

44

Mijn aanbevelingen voor de wetgever

46

8.1 Inleiding

46

8.2 Voorstel voor een nieuw in te voeren wetsartikel

46

8.3 Conclusie

48

9: Conclusie

49

5

Hoofdstuk 1: Inleiding Eind 2006 heeft Deloitte, op verzoek van het ministerie van Financiën, een rapport met onderzoek naar de successiewetgeving in een achttal West-Europese landen uitgebracht.1 Naar aanleiding van dit rapport heeft de toenmalige staatssecretaris De Jager op 5 juli 2007 schriftelijk aan de kamer medegedeeld dat hij bereid is om met aandacht te kijken naar mogelijkheden om de meer dan vijftig jaar oude successiewet te herzien.2 De staatssecretaris gaf in zijn brief expliciet aan dat een eventuele herziening zou moeten leiden tot een verbreding van het maatschappelijk draagvlak. Thans wordt de heffing van successierecht immers door velen als onrechtvaardig ervaren. Er bestaan diverse mogelijkheden om de heffing beter af te stemmen op de belevingswereld van de belastingbetaler. Zoals de staatssecretaris op 14 april 2008 zelf al aangaf bij zijn gastcollege aan de Universiteit van Tilburg is één van die opties het (meer) aansluiten op de economische realiteit, door bijvoorbeeld onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden die krachtens een wettelijke verdeling of ouderlijke boedelverdeling ontstaan zijn te defiscaliseren voor het successie-recht.3 Bij beide verdelingen krijgt de langstlevende echtgenoot alle bezittingen en schulden uit de nalatenschap toegedeeld, onder de last dat hij het erfdeel van de kinderen in contanten schuldig blijft. In principe zijn de vorderingen van de kinderen pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende. Op grond van de huidige fiscale regelgeving wordt bij de achtergebleven partner het saldo van de nalatenschap en de contante waarde van de schulden aan de kinderen belast, voor zover dit de partnervrijstelling4 van € 600.000 te boven gaat. Bij ieder van de kinderen wordt successierecht geheven over de contante waarde van de vordering, indien deze meer bedraagt dan de vrijgestelde verkrijging.5 Zoals Van Vijfeijken in haar bijdrage in het Weekblad Fiscaal Recht reeds terecht aangaf is het voor de erfgenamen vaak onbegrijpelijk dat de kinderen, die feitelijk nog niets in handen krijgen, (mogelijk) successierecht verschuldigd zijn.6 Om een duurzaam draagvlak bij de burger te creëren zou het dan ook goed zijn om de heffing van successierecht te koppelen aan de feitelijke beschikkingsmacht van de verkrijgers, door het ontstaan van dergelijke schuld/vordering verhoudingen fiscaal te negeren. Dit wordt ook wel 1

Zie het rapport “Schenkings- en successierecht een blijvend gegeven?” van Deloitte Belastingadviseurs BV. Dit rapport is als kamerstuk te raadplegen via www.minfin.nl. 2 Brief van 5 juli 2007, DB 2007-00323 M. 3 De wettelijke verdeling of ouderlijke boedelverdeling is slechts van toepassing als de erflater geen (geldig) testament heeft opgesteld respectievelijk hiervoor uitdrukkelijk heeft gekozen in zijn uiterste wilsbeschikking. De onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden ontstaan dan als de erflater een partner en minimaal één kind nalaat. 4 Deze vrijstelling geldt sowieso voor de echtgeno(o)t(e) of geregistreerde partner van de erflater. Een samenwoner komt slechts in aanmerking voor de partnervrijstelling indien een notarieel samenlevingscontract is aangegaan (1) en sprake is van een wederzijdse zorgverplichting en/of gezamenlijke huishouding gedurende een onafgebroken periode van minimaal 5 jaar (2). Voor het partnerbegrip dat tot 1 januari 2010 gold verwijs ik naar I.J.F.A. van Vijfeijken, “De positie van de langstlevende in de Wet schenk- en erfbelasting” (paragraaf 3 “Het partnerbegrip”), WFR 2008/571. 5 Het (eventuele) successierecht dat de kinderen verschuldigd zijn dient op grond van artikel 4:13 lid 2 Burgerlijk Wetboek dan wel het testament van de erflater voldaan te worden door de langstlevende echtgenoot. Het voorgeschoten successierecht mag in mindering gebracht worden op de overbedelingsschulden aan de kinderen. 6 I.J.F.A. van Vijfeijken, “Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit”, WFR 2008/6757 (p. 309).

6

defiscalisering (voor het successierecht) genoemd. Als men hiertoe overgaat wordt de achtergebleven partner de enige belastingplichtige. Bij de langstlevende wordt successierecht geheven zonder rekening te houden met de contante waarde van de overbedelingsschuld, terwijl de kinderen geen successierecht verschuldigd zijn omdat zij geacht worden niets te hebben verkregen. Hoewel de wetgever de voordelen van defiscalisering voor het successierecht erkent, heeft hij toch besloten hier voorlopig van af te zien. Defiscalisering zou er volgens hem namelijk voor zorgen dat de Successiewet 1956 “op meer terreinen afstand neemt van het burgerlijk recht, hetgeen (…) tot ingrijpende wijzigingen zou leiden”. Alvorens de minister van Financiën wil overgaan tot defiscalisering acht hij nader onderzoek dan ook noodzakelijk.7 Vier collega studenten presenteerden bij het congres “Wet Schenk- en erfbelasting” op 8 oktober 2009 hun onderzoek, waaruit blijkt dat zij het als een gemiste kans zien dat vooralsnog niet tot defiscalisering van onderbedelingsvorderingen wordt overgegaan.8 Deze conclusie komt overeen met mijn eerste gedachte. Ik vind het onbegrijpelijk dat enkel de afstandsvergroting tussen het burgerlijke en fiscale recht een (kennelijk aanzienlijke) verbetering van de fiscale wetgeving voorlopig in de weg staat. Dit is voor mij dan ook de aanleiding geweest om in deze masterthesis onderzoek te doen naar de mogelijkheden om over te gaan tot defiscalisering voor de Successiewet 1956. Daarbij richt ik me specifiek op vruchtgebruiktestamenten met een turboverdeling of in de vorm van een turbotestament. Enerzijds omdat ik van mening ben dat defiscalisering idealiter ook ten aanzien van dergelijke uiterste wilsbeschikkingen moet gelden.9 Anderzijds omdat de mogelijkheid tot defiscalisering van vruchtgebruiktestamenten vooralsnog onderbelicht is gebleven in de literatuur. Bij een vruchtgebruiktestament legateert de aspirant erflater normaliter het vruchtgebruik10 van zijn nalatenschap aan de langstlevende echtgenoot, terwijl hij zijn kinderen benoemt als (enige) erfgenamen. Omdat de kinderen de blote eigendom11 van het vermogen van de erflater krijgen komen alle toekomstige waardeveranderingen voor hun rekening en risico. Dit is (fiscaal) voordelig indien de waarde van het vermogen van de eerststervende ouder stijgt tussen het eerste en tweede overlijden. In dergelijke gevallen groeit de blote eigendom namelijk belastingvrij aan tot volle eigendom. Artikel 10 Successiewet 1956 speelt dan geen rol, omdat de langstlevende geen eigendomsrechten omzet in een genotsrecht en geen vruchtgebruik verwerft ten laste van zijn/haar eigen vermogen.

7

Nota naar aanleiding van het verslag inzake het wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet 1956, Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, p. 4. 8 J.J.G.M. van Nunen, S.G.M.J. Rebbens, M.J.F.A. Broos en L.Mattijsen presenteerden het onderzoek “De invloed van defiscalisering van onderbedelingsvorderingen op het totaal verschuldigde successierecht na overlijden van beide ouders” dat zij in het kader van hun studie verrichtten onder leiding van Prof. Mr. I.J.F.A. van Vijfeijken. Zie ook M.J.F.A. Broos, L. Mattijssen, J.J.G.M. van Nunen, S.G.M.J. Rebbens, “Gevolgen defiscalisering van de onderbedelingsvorderingen op de erfbelasting”, WFR 2010/510 (p. 510-518). 9 Het in tegenstelling tot onderbedelingsvorderingen niet defiscaliseren van vruchtgebruiktestamenten zou belastingarbitrage uitlokken. 10 Het vruchtgebruik geeft de langstlevende het (levenslange) recht om alle inkomsten uit het vermogen van de eerststervende te genieten. Denk bijvoorbeeld aan rente, dividend of een recht van gebruik en bewoning. 11 De blote eigendom is de eigendom onder de last van het vruchtgebruik van de langstlevende.

7

Bij turbotestamenten wordt het vruchtgebruik van de hele nalatenschap middels een legaat nagelaten aan de langstlevende, onder de last dat de legataris de blote eigendom van zijn/haar vermogen overdraagt aan de kinderen.12 Na uitvoering van een turbotestament hebben de kinderen dus de blote eigendom van het gehele vermogen van vader en moeder. De langstlevende houdt in dergelijke gevallen slechts het vruchtgebruik over het huwelijkse vermogen. Het idee hierachter is dat bij het tweede overlijden geen vermogen vererft, omdat de blote eigendom van de kinderen door het overlijden van de vruchtgebruiker automatisch aangroeit tot volle eigendom. De Hoge Raad oordeelde echter dat turbotestamenten wel onder artikel 10 van de Successiewet 1956 vallen, waardoor deze waardeaangroei voor de heffing van successierecht als een belastbaar feit wordt gezien.13 Bij een turboverdeling worden alle vermogensbestanddelen uit een huwelijkse gemeenschap aan de nalatenschap toegedeeld. De langstlevende krijgt een onderbedelingsvordering op de nalatenschap, ter grootte van 50% van het gemeenschapsvermogen. Uiteindelijk verwerven de kinderen de blote eigendom en geniet de langstlevende het vruchtgebruik van de nalatenschap.14 Bij het overlijden van de langstlevende wordt (slechts) de waarde van zijn onderbedelingsvordering in de heffing betrokken. De aanwas van blote tot volle eigendom is geen belastbaar feit.15 De Hoge Raad bepaalde in 1995 namelijk al dat dergelijke gevallen niet binnen het bereik van artikel 10 Successiewet 1956 vallen, omdat de langstlevende geen eigendomsrecht omzet in een genotsrecht.16 Bij het schrijven van deze thesis heb ik mezelf een aantal doelen gesteld. Mijn eerste doel is de discussie betreffende het al dan niet overgaan tot defiscalisering in de Successiewet 1956 aan te houden, nu De Jager heeft uitgesproken dat hij voorlopig afziet van defiscalisering. Indien er een einde komt aan deze discussie is de kans dat uitstel resulteert in afstel immers aanmerkelijk groter. Ten tweede streef ik er naar om (voor mezelf) een duidelijk beeld te schetsen in hoeverre het wenselijk en praktisch haalbaar is om vruchtgebruiktestamenten voor het successierecht te defiscaliseren. Aan de hand van mijn bevindingen kom ik met adviezen voor de wetgever. Ten derde wens ik collega’s, medestudenten en andere geïnteresseerden te informeren over één van de mogelijkheden om het maatschappelijk draagvlak voor de heffing van successierecht te vergroten.

12

In die gevallen waarin partners in gemeenschap van goederen gehuwd zijn bestaat het vermogen van de langstlevende uit 50% van de huwelijkse gemeenschap (plus eventueel buitengemeenschappelijk vermogen). 13 Hoge Raad 19 juni 2009, BNB 2009/224. 14 De nalatenschap bestaat in dergelijke gevallen uit het gehele gemeenschapsvermogen en de onderbedelingsschuld van de langstlevende echtgenoot. 15 Bijkomend voordeel is dat waardestijgingen van het gehele vermogen onbelast blijven, voor zover deze zich na het eerste overlijden voordoen. Nadeel is dat waardedalingen evenmin effect hebben op het verschuldigde successierecht. 16 Hoge Raad 8 februari 1995, BNB 1995/105.

8

De vraagstelling die centraal staat in mijn onderzoek luidt als volgt. Probleemstelling “In hoeverre is het wenselijk en praktisch uitvoerbaar om vruchtgebruiktestamenten (met turboverdeling of in de vorm van een turbotestament) middels de tax credit methode te defiscaliseren voor de Successiewet 1956 en hoe ziet een hiertoe in te voeren wetsartikel (in combinatie met overgangsrecht) er idealiter uit?”. In deze masterthesis ga ik op zoek naar een expliciet antwoord op de geformuleerde probleemstelling. Ik maak daartoe gebruik van een achttal deelvragen, die ik in de hoofdstukken 2 tot en met 8 achtereenvolgens beantwoord. De nadruk ligt hierbij logischerwijze op de fiscale gevolgen die de uitoefening van een vruchtgebruiktestament (met turboverdeling of in de vorm van een turbotestament) voor toepassing van de Successiewet 1956 met zich meebrengt. 17 Mede vanwege de nauwe samenhang tussen de heffing van successierecht en inkomstenbelasting onderzoek ik echter ook hoe de (fictieve) inkomsten die uit de vererfde vermogensbestanddelen voorvloeien belast worden bij de vruchtgebruiker en blote eigenaar. De overige fiscale heffingen, waaronder de heffing van schenkingsrecht en overdrachtbelasting, blijven geheel buiten beschouwing. Immers, zoals Goethe in 1802 al schreef: “in der beschränkung zeigt sich erst der Meister”.18 Voor de beeldvorming passeren in hoofdstuk 2 eerst enkele civielrechtelijke aspecten van het vruchtgebruiktestament de revue. De deelvraag die in dit hoofdstuk aan bod komt luidt dan ook: “welke civiele aspecten van het vruchtgebruiktestament zijn fiscaal relevant bij de heffing van inkomstenbelasting en/of successierecht?”. Ik zal onder meer inhoud geven aan diverse begrippen die in het vervolg van mijn thesis herhaaldelijk terug zullen komen, zoals “vruchtgebruik”, “blote eigendom”, “vervreemdingsbevoegdheid” en “interingsbevoegdheid”. Tevens zal uitdrukkelijk blijken welke rechten en plichten de uitoefening van een (klassiek) vruchtgebruiktestament met zich meebrengt voor de langstlevende echtgenoot en de kinderen. Vervolgens ga ik in hoofdstuk 3 in op de positie die vruchtgebruikgoederen hebben binnen de Wet Inkomstenbelasting 2001. De vraag die in dit hoofdstuk centraal staat luidt “hoe verloopt de heffing van inkomstenbelasting in Nederland indien een legaat van vruchtgebruik wordt afgegeven?”. Hierbij zet ik uiteen welke (fictieve) inkomsten belast worden bij de vruchtgebruiker en de blote eigenaar. Specifiek ga ik in op de waardering van de vruchtgebruik- en blote eigendomsrechten, waarvan de fictieve inkomsten in box 3 belast zijn met een vermogensrendementsheffing. Voor de waardering van dergelijke rechten zijn specifieke regels voorgeschreven in de Wet Inkomstenbelasting 2001. In hoofdstuk 4 blijkt dat deze regels inhoudelijk afwijken van hetgeen in de Successiewet 1956 bepaald is. In dit hoofdstuk beantwoord ik namelijk de deelvraag “hoe verloopt de heffing van successierecht in Nederland indien een legaat van 17

Bij de uitwerking van de hoofd- en deelvragen ga ik uit van de (fiscale) wetgeving van het jaar 2010. Dit citaat komt uit het gedicht “Natur und Kunst” van J.W. Goethe. Het gedicht is gepubliceerd in J.W. Goethe, Werke (jubileumuitgave), 1e druk, Frankfurt am Main: Insel Verlag 1988 (p. 1:289).

18

9

vruchtgebruik wordt afgegeven?”. Voorts zal blijken dat er mogelijkheden zijn om de heffing van successierecht beter aan te sluiten op de belevingswereld van de belastingbetaler. Het huidige systeem roept immers niet zelden gevoelens van onbegrip en onrechtvaardigheid op bij de erfgenamen. In hoofdstuk 5 blijkt vervolgens hoe het huidige heffingssysteem in mijn optiek geperfectioneerd zou kunnen worden, als ik een expliciet antwoord geef op de deelvraag “wat wordt verstaan onder defiscalisering voor het successierecht en wat houdt de “tax credit methode” in?”. Mijn voorstel komt er kort gezegd op neer dat vruchtgebruiktestamenten gedefiscaliseerd dienen te worden voor toepassing van de Successiewet 1956 en dat de kinderen bij het tweede overlijden recht hebben op een tax credit. Aan de hand van rekenvoorbeelden schets ik hoe ik mij het een en ander voorstel en onderzoek ik in hoeverre het voorgestelde systeem theoretisch gezien wenselijk is. Vervolgens wordt in hoofdstuk 6 ingegaan op de praktische uitvoerbaarheid van het voorgestelde systeem. Omdat defiscalisering over het algemeen geen problemen zal opleveren in de meest gangbare situaties besteed ik vooral aandacht aan uitzonderlijke gevallen. Het betreft bijvoorbeeld gevallen waarin voortijdig afstand wordt gedaan van het recht van vruchtgebruik, waarin sprake is van zaaksvervanging, minimaal één blote eigenaar overlijdt voordat de aanwas tot volle eigendom heeft plaatsgevonden of de waarde van het vermogensbestanddeel dat de langstlevende in vruchtgebruik heeft verkregen enorm in waarde daalt. Voorts ga ik in hoofdstuk 7 nader in op de fiscaal relevante kenmerken van twee bijzondere vormen van het vruchtgebruiktestament: de turboverdeling en het turbotestament. De eerste deelvraag die in dit hoofdstuk aan bod komt luidt “wat zijn de fiscaal relevante kenmerken van de turboverdeling en het turbotestament en hoe verloopt de heffing van successierecht in Nederland indien de erflater in zijn testament voor één van deze makingen gekozen heeft?”. Met concrete rekenvoorbeelden beantwoord ik daarna de deelvraag “hoe verloopt de heffing van successierecht indien dergelijke makingen middels de tax credit methode gedefiscaliseerd worden voor de Successiewet 1956?”. Mijn bevindingen werk ik nader uit in hoofdstuk 8. Ik licht in dit hoofdstuk beknopt toe hoe een nieuw in te voeren wetsartikel en (eventueel) overgangsrecht, op grond waarvan turbotestamenten en –verdelingen gedefiscaliseerd worden middels de tax credit methode, er idealiter uitzien. Daarmee wordt de achtste en laatste deelvraag beantwoord. In hoofdstuk 9 volgen mijn conclusies, waaruit enkele aanbevelingen voor de wetgever voortvloeien. Ten slotte geef ik uiteraard een expliciet en kernachtig antwoord op de probleemstelling.

10

Hoofdstuk 2: De civiele aspecten van het vruchtgebruiktestament § 2.1 Inleiding Indien een erflater zijn echtgenoot en één of meer kinderen achterlaat is in beginsel de wettelijke verdeling van toepassing.19 Alle goederen en schulden uit de nalatenschap komen dan toe aan de langstlevende echtgenoot. De kinderen krijgen (onderbedelings)vorderingen ter grootte van hun erfdeel op de langstlevende ouder. Deze vorderingen zijn in principe pas opeisbaar bij haar overlijden, zodat aan de langstlevende zoveel mogelijk de kans wordt geboden om op dezelfde voet verder te leven. Door in zijn testament voor een andere verdeling te kiezen kan een aspirant erflater afwijken van de wettelijke verdeling. Er kan een aantal vormen van uiterste wilsbeschikkingen onderscheiden worden, waaronder het vruchtgebruiktestament. In dit hoofdstuk bespreek ik de civielrechtelijke aspecten van het vruchtgebruiktestament. Hierbij wordt voornamelijk uiteengezet in hoeverre de uitvoering van een vruchtgebruiktestament rechten en plichten met zich meebrengt voor de achtergebleven echtgenoot en de kinderen. Daarbij wordt onder andere ingegaan op de begrippen “zaaksvervanging”, “vervreemdingsbevoegdheid” en “interingsbevoegdheid”. Juist deze begrippen worden nader toegelicht, omdat deze herhaaldelijk terug zullen komen in het vervolg van mijn thesis. § 2.2 De (fiscaal relevante) kenmerken van het vruchtgebruiktestament Bij een vruchtgebruiktestament legateert de aspirant erflater normaliter het vruchtgebruik van zijn nalatenschap aan de langstlevende echtgenoot, terwijl hij zijn kinderen benoemt als (enige) erfgenamen.20 Op het moment dat de testateur komt te overlijden verkrijgt de langstlevende niet de eigendom van de gehele nalatenschap, maar slechts de vruchten die hieruit voortvloeien. Hierbij kan worden gedacht aan rente, dividend of een recht van gebruik en bewoning van de eigen woning. Voor dit genotsrecht hoeft geen vergoeding betaald te worden aan de blote eigena(a)r(en). De kinderen verkrijgen de blote eigendom van de nalatenschap, omdat zij in de uiterste wilsbeschikking van de erflater als erfgenamen zijn aangewezen. Dit betekent dat alle goederen van de nalatenschap op hun naam komen te staan, onder de last van het vruchtgebruik dat aan de langstlevende ouder toekomt. Alle toekomstige waardeveranderingen komen derhalve voor rekening en risico van de kinderen.

19

De wettelijke verdeling, die gebaseerd is op de ouderlijke boedelverdeling, is geregeld in artikel 4:13 en verder van het Burgerlijk Wetboek. 20 Beers noemt dit ook wel het klassieke vruchtgebruiktestament. Daarnaast onderscheidt hij het vruchtgebruiktestament met een keuzelegaat, waarbij de langstlevende tevens de mogelijkheid wordt geboden de volle eigendom van de nalatenschap te verkrijgen tegen inbreng van de waarde. Vergelijk J. Beers, Estate planning in het familiebedrijf, Deventer: Kluwer 1999 (p. 90).

11

§ 2.3 De aanwas van het vruchtgebruik tot volle eigendom Zodra het vruchtgebruik van de langstlevende ouder eindigt, groeit de blote eigendom van de kinderen automatisch aan tot volle eigendom.21 Doorgaans vindt de aanwas tot volle eigendom plaats als gevolg van het overlijden van de vruchtgebruiker.22 In het Burgerlijk Wetboek worden echter ook andere oorzaken genoemd die er toe (kunnen) leiden dat een vruchtgebruik eindigt.23 Hierbij kan worden gedacht aan het verstrijken van de termijn waarvoor het genotsrecht is gevestigd of het tenietgaan van het recht waaruit het vruchtgebruik is afgeleid. Bovendien biedt artikel 3:83 lid 2 onderdeel c van het Burgerlijk Wetboek een vruchtgebruiker de kans om afstand te doen van zijn genotsrecht. Middels een eenzijdige rechtshandeling kan de vruchtgebruiker derhalve vrijwillig zijn genotsrecht laten eindigen, bijvoorbeeld omdat de bijbehorende lasten hem te hoog worden.24 Ten slotte kan een vruchtgebruik van rechtswege eindigen als gevolg van het feit dat een expliciet in het testament van de erflater genoemde gebeurtenis zich voordoet. Een goed voorbeeld hiervan is de zogenaamde metterwoonclausule. Op grond van zo’n clausule eindigt het verkregen recht van gebruik en bewoning, zodra de achtergebleven partner de woning anders dan tijdelijk verlaat. § 2.4 Zaaksvervanging Het is mogelijk dat een goed waarop een krachtens erfrecht verkregen vruchtgebruik rust ten behoeve van de achtergebleven partner wordt vervreemd alvorens het genotsrecht eindigt. Voor het civiele recht is dan (in beginsel) sprake van zaaksvervanging als bedoeld in artikel 3:213 van het Burgerlijk Wetboek. Dit betekent dat het nieuwe goed in de plaats treedt van het vervreemde goed. Er is dan noch sprake van een beëindiging van het oorspronkelijke vruchtgebruik noch van een vestiging van een nieuw vruchtgebruik. Het genotsrecht komt namelijk automatisch te rusten op hetgeen in de plaats is getreden van het vervreemde goed. Daardoor wordt ook het vruchtgebruik van het vervangende vermogensbestanddeel gezien als een krachtens erfrecht verkregen recht.25 § 2.5 Vervreemdings- en interingsbevoegdheid Een vruchtgebruik geeft de achtergebleven partner het recht om (levenslang) de vruchten van bepaalde goederen te genieten, alsof de langstlevende zelf eigenaar werd. De vruchtgebruikgoederen zelf dienen normaliter echter in stand te blijven. In beginsel mag de langstlevende de 21

Zie artikel 3:303 Burgerlijk Wetboek. Zie artikel 3:203 lid 2 Burgerlijk Wetboek. 23 Zie artikel 3:81 lid 2 Burgerlijk Wetboek. 24 Zie artikel 3:224 Burgerlijk Wetboek. In dit artikel is tevens bepaald dat de blote eigenaar verplicht is om zijn medewerking te verlenen bij het doen van afstand door de vruchtgebruiker. 25 Vanuit fiscaal oogpunt is dit bijvoorbeeld relevant indien het vruchtgebruik op een vervangend goed een recht van gebruik en bewoning betreft. Bij de beoordeling of een dergelijk recht in box 1 of box 3 valt kan immers doorslaggevend zijn of het recht krachtens erfrecht verkregen is. Nu gegeven is dat het vruchtgebruik op een vervangend vermogensbestanddeel ook gezien wordt als een krachtens erfrecht verkregen recht, kan een recht van bewoning ook na zaaksvervanging fiscaal kwalificeren als eigen woning. 22

12

vermogensbestanddelen waarop een vruchtgebruik rust dus wel gebruiken, maar niet (zonder meer) vervreemden of verbruiken.26 Desgewenst kan een aspirant erflater in zijn vruchtgebruiktestament uitdrukkelijk afwijken van deze hoofdregel, door de vruchtgebruiker vervreemdings- en interingsbevoegdheid toe te kennen. Hierdoor krijgt de langstlevende het recht om in te teren op het vermogen dat de erflater nalaat, zonder dat hiervoor toestemming van de blote eigenaren vereist is. Het behoort tot de mogelijkheden om aan de interingsbevoegdheid de voorwaarde te verbinden dat het interen slechts toegestaan is indien en voor zover dit redelijkerwijze noodzakelijk is ter financiering van het levensonderhoud.27 Stel bijvoorbeeld dat tot de nalatenschap van een erflater een aandelenportefeuille behoort, waarvan het vruchtgebruik en de blote eigendom aan de partner respectievelijk de kinderen toekomen. In zijn hoedanigheid als vruchtgebruiker met vervreemdings- en interingsbevoegdheid mag de langstlevende de aandelen verkopen en de opbrengsten hiervan aanwenden voor het eigen levensonderhoud, als de vruchten uit de aandelen (lees: de dividenden) hiertoe niet volstaan.28 § 2.6 Conclusie Middels een (klassiek) vruchtgebruiktestament kan een aspirant erflater het vruchtgebruik van zijn nalatenschap legateren aan zijn partner, terwijl hij zijn kinderen tot (enige) erfgenamen benoemt. Bij de uitoefening van zo’n testament krijgen de kinderen (een deel van) de goederen uit de nalatenschap op hun naam, onder de last van het vruchtgebruik dat aan de achtergebleven ouder toekomt. Dit vruchtgebruik heeft een tijdelijk en persoonlijk karakter en geeft de langstlevende het (levenslange) recht om alle vruchten te genieten van bepaalde goederen die door de erflater werden nagelaten. De mate waarin een vruchtgebruiktestament de verzorging van de langstlevende waarborgt is afhankelijk van de wil van de erflater. Van geval tot geval zal beoordeeld moeten worden in hoeverre de partner en de kinderen rechten en plichten toekomen. Zo kan een aspirant erflater de rechten van de vruchtgebruiker enerzijds beperken door in zijn uiterste wilsbeschikking een metterwoonclausule op te nemen en anderzijds vergroten door te bepalen dat de vruchtgebruiker vervreemdings- en interingsbevoegdheid toekomt. In het laatste geval heeft een vruchtgebruiker relatief veel rechten, omdat hij de vererfde vermogensbestanddelen (al dan niet onder bepaalde voorwaarden) mag “opeten” of verkopen.

26

Voor dergelijke handelingen is toestemming van de blote eigenaren of de kantonrechter vereist. Zie artikel 3:207 lid 2 van het Burgerlijk Wetboek. 27 Een andere mogelijke voorwaarde is dat de interingsbevoegdheid komt te vervallen indien de vruchtgebruiker hertrouwt, een geregistreerd partnerschap aangaat of anders dan tijdelijk gaat samenwonen. Een aspirant erflater kan hiermee trachten te voorkomen dat de langstlevende op de vermogensbestanddelen van zijn nalatenschap inteert ten behoeve van een nieuwe partner. 28 Ondanks dat de rechten van de langstlevende hierdoor beïnvloed worden dient de interingsbevoegdheid genegeerd te worden bij de waardering van een vruchtgebruik. Vergelijk het besluit van 10 juni jl. met nummer DGB2010/778M.

13

Hoofdstuk 3: De heffing van inkomstenbelasting bij de afgifte van een legaat van vruchtgebruik § 3.1 Inleiding Het vererven van vermogen krachtens een vruchtgebruiktestament brengt een aantal fiscale gevolgen met zich mee. Zo worden de langstlevende echtgenoot en de kinderen belast met successierecht, voor zover hun erfrechtelijke verkrijgingen € 600.000 respectievelijk € 19.000 te boven gaan.29 Bovendien kan de vererving invloed hebben op het bedrag dat de legataris en erfgenamen jaarlijks aan inkomstenbelasting verschuldigd zijn. De heffing van successierecht passeert in het vervolg van deze thesis uitgebreid de revue. Voor de beeldvorming behandel ik in dit hoofdstuk echter eerst de fiscale gevolgen die de afgifte van een legaat van vruchtgebruik voor toepassing van de Wet Inkomstenbelasting 2001 met zich meebrengt. Hierbij onderscheid ik enerzijds de heffing bij de vruchtgebruiker en anderzijds de heffing bij de blote eigenaren. § 3.2 Heffing van inkomstenbelasting bij de vruchtgebruiker Op basis van artikel 5.4 Wet Inkomstenbelasting 2001 worden onder andere vorderingen en schulden uit hoofde van de wettelijke verdeling gedefiscaliseerd voor de heffing van inkomstenbelasting. Deze bepaling geldt echter niet ten aanzien van (klassieke) vruchtgebruiktestamenten. De afgifte van een legaat van vruchtgebruik leidt voor zowel de langstlevende als voor de kinderen dan ook niet zelden tot een (gecompliceerde) heffing van inkomstenbelasting. Bij de vruchtgebruiker worden de (fictieve) inkomsten uit de genotsrechten op bepaalde vermogensbestanddelen in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. Zo wordt een recht van gebruik en bewoning op grond van artikel 3.111 lid 1 onderdeel b Wet Inkomstenbelasting 2001 onder voorwaarden aangemerkt als eigen woning. De langstlevende dient dan in box 1 het eigenwoningforfait in aanmerking te nemen en heeft eventueel recht op aftrek van hypotheekrente.30 Verder worden bij de vruchtgebruiker de werkelijke inkomsten uit een aanmerkelijk belang31 (dividend) in box 2 belast tegen 25%.32 Daarbij komt dat zich de situatie kan voordoen dat de 29

Voor zieke en gehandicapte kinderen geldt een verhoogde vrijstelling ad € 57.000. Het eigenwoningforfait is een percentage van de WOZ-waarde van de eigen woning. Afhankelijk van de WOZwaarde varieert het percentage van nihil tot en met 0,55%. Indien en voor zover de WOZ-waarde meer dan € 1.010.000 bedraagt, worden de fictieve voordelen gesteld op 0,80%. Zie artikel 3.112 Wet Inkomstenbelasting 2001. 31 Van een aanmerkelijk belang is onder meer sprake indien belastingplichtige meer dan 5% van de aandelen in één vennootschap bezit. Zie artikel 4.6 onderdeel a Wet Inkomstenbelasting 2001. 32 Bij het overlijden van de erflater wordt op grond van artikel 4.16 lid 1 onderdeel e Wet Inkomstenbelasting 2001 een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang aangemerkt. Over deze fictieve vermogenswinst hoeft echter geen inkomstenbelasting betaald te worden, indien een evenredig deel van de verkrijgingsprijs wordt doorgeschoven naar de vruchtgebruiker en blote eigena(a)r(en). De legataris en erfgenamen dienen zelf te bepalen wat een evenredig deel van de verkrijgingsprijs als bedoeld in artikel 4.39 Wet Inkomstenbelasting 2001 is. Om te bepalen wat een evenredig deel is ontbreekt een wettelijke grondslag, zodat uitgegaan kan worden van de waarde in het economische verkeer. 30

14

achtergebleven echtgenoot (tevens) het vruchtgebruik erft van een vermogensbestanddeel, waarvan de (fictieve) opbrengsten niet reeds belast werden in box 1 of box 2. In dat geval bestaat ten slotte de mogelijkheid dat de langstlevende ouder vermogensrendementsheffing verschuldigd is in box 3. De fictieve waarde van een genotsrecht dat kwalificeert als een box 3 bezitting dient berekend te worden op basis van door de wetgever voorgeschreven regels en wordt in principe jaarlijks belast tegen per saldo 1,2%.33 Voorbeelden van dergelijke genotsrechten zijn het recht op gebruik van een onroerende zaak die de vruchtgebruiker niet duurzaam als hoofdverblijf ter beschikking staat en het recht op opbrengsten uit een beleggingsportefeuille. § 3.3 Heffing van inkomstenbelasting bij de blote eigenaren De uitvoering van een (klassiek) vruchtgebruiktestament kan eveneens invloed hebben op het bedrag dat de kinderen (jaarlijks) aan inkomstenbelasting verschuldigd zijn. Zo behoren ook personen die de blote eigendom van een aanmerkelijkbelangpakket hebben tot de kring van aanmerkelijkbelanghouders. Dit betekent dat een evenredig deel van het eventuele vervreemdingsvoordeel bij de blote eigena(a)r(en) wordt belast in box 2, op het moment dat zich een (fictieve) vervreemding van de aandelen voordoet. Daarbij komt dat de kinderen de contante waarde van de blote eigendom van bepaalde vermogensbestanddelen (mogelijk) tot hun rendementsgrondslag in box 3 moeten rekenen, indien de opbrengsten uit deze vermogensbestanddelen niet reeds belast werden in box 1 of box 2. Het betreft hierbij bijvoorbeeld het blote eigendomsrecht van een onroerende zaak.34 In tegenstelling tot vorderingen en schulden die krachtens een wettelijke verdeling ontstaan zijn, worden vruchtgebruiksituaties vooralsnog dus niet gedefiscaliseerd voor toepassing van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Minister De Jager heeft echter expliciet aangegeven dat hij het aantal verkrijgingen dat gedefiscaliseerd wordt wil uitbreiden, om de heffing beter aan te laten sluiten op de belevingswereld van de belastingbetaler. Uit zijn kamerbrief d.d. 14 september 2010 blijkt dat hij hierbij specifiek doelt op situaties waarin de erflater een partner en kinderen nalaat.35 Hiertoe behoren mede die gevallen waarin het vruchtgebruik van een bepaald vermogensbestanddeel aan de langstlevende partner gelegateerd wordt, terwijl het blote eigendomsrecht aan de kinderen toekomt. Mogelijk zullen dus ook vruchtgebruiksituaties in de toekomst gedefiscaliseerd worden voor toepassing van de Wet Inkomstenbelasting 2001.

33

Voor de waardering van een recht van vruchtgebruik verwijs ik naar artikel 5.22 lid 3 Wet Inkomstenbelasting 2001 in combinatie met de artikelen 18 lid 2 en 19 lid 1 Uitvoeringsbesluit Wet Inkomstenbelasting 2001. Kort gezegd dient de waarde van een vruchtgebruik berekend te worden door de waarde van het onderliggende vermogensbestanddeel te vermenigvuldigen met een leeftijdsafhankelijke factor en een fictief jaarlijks voordeel van 4%. 34 Dit geldt tevens voor de blote eigendom van de vererfde eigen woning indien en voor zover deze onroerende zaak de vruchtgebruiker anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. 35 Brief van 14 september 2010, DB/2010/176 M.

15

§ 3.4 Conclusie Het uitoefenen van een klassiek vruchtgebruiktestament brengt voor de achtergebleven partner en de kinderen van de erflater doorgaans fiscale gevolgen met zich mee voor toepassing van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Hoewel er aanwijzingen zijn dat hier in de toekomst wellicht verandering in komt, wordt vooralsnog geen enkele vorm van het vruchtgebruiktestament gedefiscaliseerd in artikel 5.4 Wet Inkomstenbelasting 2001. Dit resulteert in een gecompliceerde heffing. Per afzonderlijk vermogensbestanddeel dienen de langstlevende en de kinderen zich jaarlijks af te vragen of hun recht belast is met inkomstenbelasting. Indien het antwoord op deze vraag bevestigend luidt, zal beoordeeld moeten worden in welke box het betreffende recht belast is. Ten slotte dient voor elk genotsrecht dat in box 3 valt een waarde bepaald te worden. De wetgever heeft hiertoe vaste waarderingsregels voorgeschreven.

16

Hoofdstuk 4: De heffing van successierecht bij de afgifte van een legaat van vruchtgebruik § 4.1 Inleiding Zoals ik eerder al aangaf kunnen bij de uitoefening van een vruchtgebruiktestament twee fiscale gevolgen onderscheiden worden. Enerzijds doet zich de in het vorige hoofdstuk besproken mogelijkheid voor dat de vruchtgebruiker en de blote eigenaren jaarlijks inkomstenbelasting verschuldigd zijn over de (fictieve) inkomsten die voortvloeien uit de vererfde vermogensbestanddelen. Anderzijds zijn de verkrijgingen van de achtergebleven partner en de kinderen mogelijk belast met successierecht. In dit hoofdstuk bespreek ik hoe de heffing van successierecht over deze verkrijgingen verloopt. Hierbij komt zowel de heffing bij de vruchtgebruiker als de heffing bij de blote eigenaren aan bod. Specifiek ga ik in op

de waardering van het vruchtgebruik en de blote eigendom.

Vervolgens zal tevens duidelijk worden hoe de heffing na het tweede overlijden verloopt. § 4.2 Heffing van successierecht bij de vruchtgebruiker Het successierecht dat de achtergebleven echtgenoot verschuldigd is kan berekend worden door het tarief te vermenigvuldigen met de belaste verkrijging. Het tarief voor partners bedraagt 10% over de eerste € 118.000 en 20% over het meerdere. De belaste verkrijging is voor de langstlevende gelijk aan de contante waarde van het legaat minus de partnervrijstelling ad € 600.000. Hoe het legaat van vruchtgebruik gewaardeerd dient te worden is voorgeschreven in hoofdstuk 1 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. Het jaarlijkse voordeel van een genotsrecht wordt, ongeacht het werkelijke voordeel, gesteld op 6% van de volle waarde van het onderliggende vermogensbestanddeel.36 Om de waarde van het vruchtgebruik voor de heffing van successierecht te berekenen wordt dit fictieve voordeel per jaar vermenigvuldigd met de factor van artikel 5 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. Deze factor is afhankelijk van de leeftijd van de vruchtgebruiker en varieert van 2 (voor personen die ouder zijn dan 90 jaar) tot 16 (voor personen die jonger zijn dan 20 jaar). De waarde van het fictieve vruchtgebruik kan dus oplopen tot 16 * 6% = 96% van de nominale waarde!37 Desondanks leidt de erfrechtelijke verkrijging van een echtgenoot in veel gevallen niet tot een heffing van successierecht, omdat de partner recht heeft op een vrijstelling van € 600.000.38 Onderzoek van het Centraal Bureau

36

Zie artikel 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 in combinatie met artikel 21 lid 8 Successiewet 1956. Een vruchtgebruiker heeft geen eigendomsrechten. In zoverre vind ik het opmerkelijk dat de waarde van een vruchtgebruik de waarde van de volle eigendom zo dicht kan benaderen. 38 Daarbij komt dat het niet gebruikelijk is dat de waarde van het vruchtgebruik 96% van de nominale waarde bedraagt. Dit is immers slechts het geval indien de vruchtgebruiker de leeftijd van 20 jaren nog niet heeft bereikt. 37

17

voor de Statistiek heeft immers uitgewezen dat in het jaar 2005 slechts 2% van de erflaters meer dan € 500.000 naliet.39 § 4.3 Heffing van successierecht bij de blote eigenaren Ook de erfrechtelijke verkrijgingen van de blote eigenaren worden (in principe) belast met successierecht. Net als voor partners bedraagt het tarief voor de kinderen 10% over de eerste € 118.000 en 20% over het meerdere. Logischerwijze wordt bij de kinderen echter niet de waarde van het legaat van vruchtgebruik in aanmerking genomen als heffingsgrondslag, maar de contante waarde van het blote eigendomsrecht.40 Indien en voor zover deze waarde meer dan € 19.000 per kind bedraagt is sprake van een belaste verkrijging. § 4.4 Heffing bij het tweede overlijden Het grootste fiscale voordeel van een klassiek vruchtgebruiktestament doet zich (mogelijk) voor op het moment dat het vruchtgebruik eindigt. In de praktijk is dat doorgaans het geval als de langstlevende overlijdt. De kinderen worden dan automatisch volle eigenaar en zijn geen successierecht verschuldigd over de waardeaangroei van blote tot volle eigendom. Sterker nog, er wordt ook geen successierecht (bij)geheven indien het vermogen waarop een vruchtgebruik rustte aanzienlijk in waarde is gestegen in de periode tussen het overlijden van vader en moeder.41 Een dergelijke heffing kan op grond van artikel 10 Successiewet 1956 immers slechts plaatsvinden indien en voor zover door de langstlevende een eigendomsrecht is omgezet in een genotsrecht. Bij een klassiek vruchtgebruiktestament is daarvan geen sprake. Aan de hand van het volgende voorbeeld licht ik cijfermatig toe hoe de heffing van successierecht verloopt indien vermogen vererft krachtens een vruchtgebruiktestament. Voorbeeld 1 Een man overlijdt op 1 februari 2010. Hij laat zijn vrouw (73), met wie hij in gemeenschap van goederen gehuwd was, en 2 kinderen na.42 Tijdens leven heeft de man een vruchtgebruiktestament op laten stellen, waarin hij enerzijds het vruchtgebruik van zijn nalatenschap legateert aan zijn vrouw en anderzijds zijn 2 kinderen ieder voor gelijke delen als erfgenamen aanwijst. De waarden van het gemeenschapsvermogen en de nalatenschap van de man kunnen als volgt berekend worden. 39

Uit het onderzoek dat het CBS in 2008 verrichtte bleek tevens dat circa twee op de drie nalatenschappen minder dan € 50.000 bedroegen. Slechts zo’n tien procent van de erflaters liet meer dan € 200.000 na. Bron: www.cbs.nl/nlNL/menu/themas/inkomen-bestedingen/publicaties/artikelen/archief/2008/2008-2544-wm.htm. 40 Deze waarde wordt voor de heffing van successierecht gesteld op de waarde in het economische verkeer van het vererfde vermogen verminderd met de (fictieve) waarde van het vruchtgebruik. 41 Daar staat tegenover dat in geval van een waardevermindering van het vermogen waarop het vruchtgebruik rustte ook geen teruggaaf van geheven successierecht plaatsvindt. 42 Noch de man noch de vrouw beschikte over vermogen dat niet in de gemeenschap viel.

18

Omschrijving

Gemeenschap (100%)

Aandeel erflater (50%)

Woonhuis (WOZ): Vakantiehuisje: Effectenportefeuille: Inboedel: Totaal:

€ € € € €

1.000.000 475.000 + 2.000.000 + 15.000 + 3.490.000

€ € € € €

Waarde aandeel man: Begrafeniskosten: Waarde nalatenschap man:

€ € €

1.745.000 15.000 1.730.000

500.000 237.500 + 1.000.000 + 7.500 + 1.745.000

-/-

Figuur 1: berekening waarde nalatenschap man

Op grond van het huwelijksgoederenrecht komt 50% van de huwelijkse gemeenschap toe aan de vrouw. Ten aanzien van deze helft is geen sprake van een erfrechtelijke verkrijging en kan de fiscus dus ook geen successierecht heffen. Daarentegen is de vrouw wel successierecht verschuldigd over de waarde van het vruchtgebruik van de nalatenschap van de man, voor zover deze waarde meer dan € 600.000 bedraagt. De (fictieve) waarde van het vruchtgebruik wordt voor toepassing van de Successiewet 1956 op grond van de artikelen 5 en 7 van het Uitvoeringsbesluit gesteld op € 726.600.43 Bij ieder der kinderen wordt een verkrijging ad € 501.700 in aanmerking genomen.44 De bedragen die de langstlevende en de kinderen aan successierecht verschuldigd zijn kunnen derhalve als volgt berekend worden. Langstlevende (42%)

Kind 1 (29%)

Kind 2 (29%)

Waarde verkrijging: Vrijstelling: Belaste verkrijging:

€ € €

726.600 600.000 -/126.600

€ € €

501.700 19.000 -/482.700

€ € €

501.700 19.000 -/482.700

10% tot en met € 118.000 20% meerdere Totaal successierecht:

€ € €

11.800 1.720 + 13.520

€ € €

11.800 72.940 + 84.740

€ € €

11.800 72.940 + 84.740

Figuur 2: berekening verschuldigd successierecht vererving nalatenschap man

Op 1 februari 2020 overlijdt de vrouw op 83-jarige leeftijd. In haar testament heeft zij haar kinderen (ieder voor gelijke delen) benoemd tot enige erfgenamen. Het woonhuis had op dat moment een waarde van € 1.530.000. Verder is noch de waarde noch de samenstelling van haar vermogen gewijzigd ten opzichte van 1 februari 2010. Zoals uit figuur 3 blijkt bedraagt de nalatenschap van de vrouw derhalve € 2.000.000.

43

Factor artikel 5 Uitvoeringsbesluit * fictieve voordeel vruchtgebruik per jaar * volle waarde nalatenschap man = waarde vruchtgebruik nalatenschap man (ofwel: 7 * 6% * € 1.730.000 = € 726.600). 44 50% * (Volle waarde nalatenschap man -/- waarde vruchtgebruik nalatenschap man) = 50% waarde blote eigendom nalatenschap man ( ofwel: 50% * (€ 1.730.000 -/- € 726.600) = € 501.700).

19

Omschrijving

Aandeel erflater (50%)

Woonhuis (WOZ): Vakantiehuisje: Effectenportefeuille: Inboedel: Totaal:

€ € € € €

765.000 237.500 + 1.000.000 + 7.500 + 2.010.000

Waarde aandeel vrouw: Begrafeniskosten: Waarde nalatenschap vrouw:

€ € €

2.010.000 10.000 -/2.000.000

Figuur 3: berekening waarde nalatenschap vrouw

Als gevolg van het overlijden van de vrouw kan bij de kinderen een tweetal verrijkingen onderscheiden worden. Ten eerste groeit hun blote eigendom (op 50% van het huwelijksvermogen) aan tot volle eigendom. Over deze aangroei zijn de kinderen geen successierecht verschuldigd, omdat artikel 10 Successiewet 1956 niet van toepassing is op klassieke vruchtgebruiktestamenten. Weliswaar werd het aanvaarden van het vruchtgebruik door de langstlevende destijds gezien als een rechtshandeling als bedoeld in het genoemde artikel, maar hierbij is niets ten koste van moeders vermogen gegaan. Ten tweede verkrijgt ieder der kinderen de helft van de nalatenschap van moeder. Het successierecht dat de kinderen hierover verschuldigd zijn dient als volgt berekend te worden. Kind 1 (50%)

Kind 2 (50%)

Waarde verkrijging: Vrijstelling: Belaste verkrijging:

€ € €

1.000.000 19.000 -/981.000

€ € €

1.000.000 19.000 -/981.000

10% tot en met € 118.000 20% meerdere Totaal successierecht:

€ € €

11.800 172.600 + 184.400

€ € €

11.800 172.600 + 184.400

Figuur 4: berekening verschuldigd successierecht vererving nalatenschap vrouw

§ 4.5 Maatschappelijk draagvlak huidige systeem Voor de kinderen leidt de uitoefening van een (klassiek) vruchtgebruiktestament relatief vaak tot heffing van successierecht, een heffing die volgens Stevens45 en Van Vijfeijken46 beschouwd kan worden als een heffing naar draagkracht van de verkrijger. Dat kinderen relatief vaak successierecht verschuldigd zijn is een gevolg van het feit dat voor hen een aanzienlijk lagere vrijstelling geldt dan voor partners. Vooral na het eerste overlijden zorgt dit niet zelden voor onbegrip bij de erfgenamen, omdat zij menen dat hun draagkracht op dat moment (nog) niet toeneemt. Het gegeven dat de erflater dan (doorgaans) in zijn uiterlijke wilsbeschikking heeft bepaald dat het door de kinderen

45

L.G.M. Stevens, Elementair belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer: Kluwer, 25e druk 2008/2009, (p. 430). 46 I.J.F.A. van Vijfeijken, “Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit, WFR 2008/6757 (p. 311).

20

verschuldigde successierecht voorgeschoten dient te worden door de langstlevende ouder doet niets af aan het gevoel van onrechtvaardigheid dat bij de kinderen (en de langstlevende ouder) overheerst.47 De stelling dat de draagkracht van de kinderen bij de uitoefening van een vruchtgebruiktestament niet direct toeneemt dient mijns inziens enigszins genuanceerd te worden. Weliswaar leiden hun verkrijgingen niet direct tot liquide voordelen, maar juridisch gezien verrijken zij wel. Daarbij komt dat het verschuldigde successierecht dikwijls door de langstlevende voorgeschoten dient te worden.48 In die gevallen waarin de erflater niet testamentair bepaalde dat de langstlevende het successierecht van de kinderen moet voorschieten hebben de kinderen op grond van artikel 78 lid 1 Successiewet 1956 bovendien de mogelijkheid om de door hen verschuldigde successierechten te voldoen uit de goederen waarop een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende gevestigd is.49 Het argument van een eventueel liquiditeitsprobleem snijdt daarmee geen hout.50 Indien de kinderen het door hen verschuldigde successierecht (om morele redenen) toch zelf voldoen, hebben zij bovendien de mogelijkheid om hun blote eigendom te verpanden of te verhypothekeren. Met geleend geld kunnen zij vervolgens de belasting betalen. Nadeel hiervan is wel dat de leningverstrekker een rentevergoeding zal eisen over de hoofdsom. De kinderen kunnen dan dus wel met een liquiditeitsprobleem te maken krijgen. Weliswaar kan betoogd worden dat de kinderen ook de mogelijkheid hebben om hun blote eigendom te verkopen, maar bij dit tegenargument dient een kanttekening geplaatst te worden. Over het algemeen zal het namelijk moeilijk zijn om een derde te vinden die een redelijke prijs wil betalen voor een vermogensbestanddeel waar een vruchtgebruik van de achtergebleven echtgenoot op rust. § 4.6 Conclusie De uitoefening van een (klassiek) vruchtgebruiktestament kan voor zowel de vruchtgebruiker als de blote eigenaren leiden tot een aanslag successierecht. De achtergebleven partner en de kinderen worden belast met successierecht indien en voor zover de waarde van de erfrechtelijke verkrijging € 600.000 respectievelijk € 19.000 overtreft. Voor de berekening van deze waarden zijn waarderingsregels voorgeschreven in hoofdstuk 1 Successiewet 1956. Hoewel deze regels inhoudelijk

47

Met name in die gevallen waarin de totale waarde van de nalatenschap minder bedraagt dan de partnervrijstelling ad € 600.000 begrijpen de kinderen (en de langstlevende ouder) vaak niet waarom de langstlevende toch aanslagen successierecht moet voldoen. 48 Weliswaar ontstaat hierdoor een schuld van de kinderen aan de langstlevende, maar deze schuld dient pas na het overlijden van de langstlevende voldaan te worden. Omdat dit moment samenvalt met de aanwas van blote naar volle eigendom levert dit (in principe) geen problemen op. 49 In het genoemde artikel wordt de langstlevende ook de mogelijkheid geboden om de door de kinderen verschuldigde successierechten voor te schieten (uit eigen middelen). 50 Theoretisch gezien kan het een en ander wel een liquiditeitsprobleem voor de langstlevende ouder met zich meebrengen. Praktisch doet een dergelijk probleem zich echter vrijwel nooit voor. De reden hiervoor is gelegen in het feit dat de partner recht heeft op een vrijstelling ad € 600.000 , terwijl uit onderzoek van het CBS blijkt dat slechts circa 2% van de erflaters meer dan € 500.000 nalaat. Bron: www.cbs.nl/nl-NL/menu/themas/inkomenbestedingen/publicaties/artikelen/archief/2008/2008-2544-wm.htm.

21

afwijken van hetgeen in de Wet Inkomstenbelasting 2001 is voorgeschreven, komt de systematiek van het waarderen wel overeen met de methode die in hoofdstuk 3 van deze thesis werd beschreven. Uit onderzoek van het CBS blijkt dat gemiddeld slechts twee op de honderd nalatenschappen meer dan € 500.000 bedragen, zodat met recht geconcludeerd kan worden dat de langstlevende echtgenoot dikwijls geen successierecht verschuldigd is. Daarentegen zijn de kinderen relatief vaak successierecht verschuldigd, omdat zij een aanzienlijk kleinere vrijstelling hebben dan de partner. Vooral na het eerste overlijden roept dit niet zelden gevoelens van onrechtvaardigheid op bij de erfgenamen, omdat de kinderen menen dat hun draagkracht dan (nog) niet is toegenomen. Wellicht is er dus nog ruimte om de heffing van successierecht beter aan te sluiten op de belevingswereld van de belastingbetaler.

22

Hoofdstuk 5: De inhoud van de begrippen “defiscalisering” en “tax credit methode” § 5.1 Inleiding Er bestaan diverse mogelijkheden om meer draagvlak te creëren bij de belastingbetaler. Één daarvan is heffingen beter aan te laten sluiten op de belevingswereld van belastingplichtigen, door bijvoorbeeld bepaalde testamentvormen te defiscaliseren voor de Successiewet 1956. In dit hoofdstuk zal duidelijk worden wat defiscalisering (van vruchtgebruiktestamenten) precies inhoudt en welke voor- en nadelen dit met zich meebrengt. Voorts ga ik nader in op de manier van defiscaliseren die centraal staat in mijn thesis: defiscaliseren middels de tax credit methode. § 5.2 Het begrip “defiscaliseren” Defiscaliseren kan omschreven worden als het voor de heffing van belasting negeren van de civieljuridische kwalificatie van inkomen of vermogen in een bepaald aantal gevallen. Een voorbeeld van defiscalisering is artikel 5.4 Wet Inkomstenbelasting 2001. Op grond van deze bepaling behoren onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden onder een aantal cumulatieve voorwaarden51 niet tot de heffingsgrondslag van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, terwijl dergelijke vorderingen en schulden voor het civiele recht gelijk zijn aan andere vorderingen en schulden. Het defiscaliseren van vruchtgebruiktestamenten voor de heffing van successierecht leidt tot de volgende fiscale gevolgen. Bij het eerste overlijden wordt de langstlevende fiscaal geacht de enige verkrijger te zijn. De achtergebleven echtgenoot wordt daarmee belastingplichtig voor de gehele nalatenschap.52 Omdat de kinderen voor toepassing van de Successiewet 1956 geacht worden niets te hebben verkregen, bedragen hun belaste verkrijgingen nihil. Daarentegen zijn de kinderen (mogelijk) wel successierecht verschuldigd op het moment dat de langstlevende ouder overlijdt, omdat zij dan geacht worden alle goederen en schulden uit het huwelijkse vermogen van hun ouders te verkrijgen. Het defiscaliseren van vruchtgebruiktestamenten is in mijn optiek rechtvaardiger dan het huidige heffingssysteem, omdat de kinderen dan pas na het overlijden van de langstlevende ouder successierecht verschuldigd zijn. Los van het feit dat überhaupt verschillend gedacht kan worden over de gronden die de heffing van successierecht al dan niet rechtvaardigen, acht ik het moment waarop de aanwas tot volle eigendom plaatsvindt het meest geschikte moment om de kinderen te belasten. De kinderen krijgen dan namelijk iets dat zij feitelijk te gelde kunnen maken. Defiscalisering is dan ook 51

Onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden worden op basis van artikel 5.4 lid 1 onderdelen a en c Wet Inkomstenbelasting 2001 gedefiscaliseerd voor zover deze voortvloeien uit de verdeling van de nalatenschap van een overleden ouder (1), waarbij de kinderen een vordering wegens onderbedeling kregen op de langstlevende (2) omdat deze als erfgenaam alle goederen en schulden uit de nalatenschap verkreeg (3). Hierbij kan gedacht worden aan vorderingen en schulden die ontstaan bij een ouderlijke boedelverdeling. Op grond van artikel 5.4 lid 1 onderdelen b en c worden ook de vorderingen en schulden die voortvloeien uit de wettelijke verdeling gedefiscaliseerd. Artikel 5.4 Wet Inkomstenbelasting 2001 ziet niet op verdelingen krachtens vruchtgebruiktestamenten. 52 De heffingsgrondslag wordt dan voor de langstlevende gesteld op de volle waarde van alle goederen en schulden die vererven, in plaats van de (fictieve) waarde van het vruchtgebruik.

23

meer in overeenstemming met het pay-as-you-go beginsel. Bovendien sluit het beter aan bij de belevingswereld van de belastingbetaler. Na het overlijden van de langstlevende ervaren de kinderen hun verrijking immers ook als zodanig. Daarbij komt dat defiscalisering de mogelijkheid biedt om de kinderen te belasten voor de feitelijke waarde van hetgeen zij verkrijgen, te weten de waarde in het economische verkeer van alle goederen en schulden die vader en moeder nalaten.53 Dit is een voordeel ten opzichte van het huidige systeem, omdat de verkrijgingen van de kinderen thans forfaitair worden vastgesteld door een leeftijdsafhankelijke factor te vermenigvuldigen met een verondersteld jaarlijks rendement van 6%. Pas na het tweede overlijden blijkt in hoeverre de forfaitair berekende waarde de werkelijke waarde van de blote eigendom benaderde.54 Dat gebruik gemaakt dient te worden van een forfaitaire berekening is inherent aan het gekozen heffingsmoment.55 Niet zozeer het feit dat de verkrijgingen thans forfaitair berekend worden, als wel het heffingsmoment dat het noodzakelijk maakt om de erfgenamen voor een geschatte waarde te belasten acht ik dan ook onwenselijk. § 5.3 Tax credit methode Bij defiscalisering worden de goederen en schulden uit de nalatenschap van de eerststervende ouder twee maal in de heffing van successierecht betrokken. Na het eerste overlijden wordt de langstlevende immers geacht de enige erfgenaam te zijn, terwijl de kinderen na het twee overlijden geacht worden de volle eigendom van alle nagelaten vermogensbestanddelen te verkrijgen. Hierdoor bestaat de kans dat zich een (economisch) dubbele heffing voordoet.56 Om een dubbele heffing te voorkomen dient het defiscaliseren van vruchtgebruiktestamenten gecombineerd te worden met een tegemoetkoming waar de kinderen na het tweede overlijden aanspraak op kunnen maken.57 Er zou bijvoorbeeld gedacht kunnen worden aan een tariefsverlaging voor alle vruchtgebruiktestamenten. Een dergelijke verandering brengt echter meerdere nadelen met zich mee. Enerzijds is het niet wenselijk dat belastingtarieven afhankelijk zijn van de testamentvorm waar de erflater voor gekozen heeft. Anderzijds zouden ook die gevallen waarin feitelijk überhaupt geen sprake is van een (economisch) dubbele heffing onder de tariefsverlaging vallen.58

53

Het betreft de volle waarden in het economische verkeer ten tijde van het overlijden van de langstlevende ouder. De waarde van de blote eigendom is namelijk afhankelijk van de waarde van het vruchtgebruik en daarmee dus ook van het gemiddelde, jaarlijkse rendement en de levensduur van de vruchtgebruiker. 55 Na het eerste overlijden kan men de waarde van het vruchtgebruik dat aan de langstlevende toekomt immers slechts schatten op basis van een geschatte levensduur en een fictief jaarlijks voordeel. 56 Dit zou haaks staan op de wil van de erflater, die in zijn testament juist koos voor een making waarbij toekomstige waardestijgingen onbelast blijven. 57 Idealiter zou deze compensatie ook voor uiterste wilsbeschikkingen met een tweetrapsmaking moeten gelden. 58 Denk bijvoorbeeld aan die gevallen waarin de nalatenschap van de eerst overlijden ouder meer dan € 19.000 per kind, maar minder dan € 600.000 bedraagt. Bij defiscalisering zou na het eerste overlijden geen sprake zijn van een belaste verkrijging. Moeder wordt fiscaal immers geacht de enige erfgenaam te zijn en de waarde van haar verkrijging gaat de partnervrijstelling niet te boven. De kinderen worden pas na het overlijden van moeder belast met successierecht. Zij zouden dan aanspraak kunnen maken op het verlaagde tarief, terwijl feitelijk geen sprake is van een (economisch) dubbele heffing. Moeder werd na het eerste overlijden immers niet belast. 54

24

Een beter alternatief lijkt mij de “tax credit methode”. De kinderen krijgen na het tweede overlijden een korting op het verschuldigde successierecht. De belastingkorting is (maximaal) gelijk aan het bedrag dat de langstlevende reeds aan successierecht betaalde over de vererving van de nalatenschap van de eerst overleden ouder. Idealiter zou na het eerste en tweede overlijden per saldo exact éénmaal de volle waarde van alle goederen en schulden uit het vermogen van vader en moeder met successierecht belast moeten worden, voor zover deze waarde de vrijstellingen van de erfgenamen te boven gaat. Dit maakt het noodzakelijk dat de kinderen na het tweede overlijden recht hebben op een tax credit die (maximaal) gelijk is aan het volledige bedrag dat de langstlevende reeds aan successierecht betaalde.59 Hierbij dient geen onderscheid gemaakt te worden tussen het successierecht dat betrekking heeft op de erfdelen van moeder en de kinderen. Indien de kinderen slechts een belastingkorting zouden krijgen voor zover de langstlevende na het eerste overlijden successierecht verschuldigd was over de erfdelen van de kinderen, zou per saldo meer belast kunnen worden dan de volle waarde van alle goederen en schulden die door de ouders worden nagelaten. Specifiek zou het vruchtgebruik van de goederen uit de nalatenschap van de eerst overleden ouder mogelijk dubbel belast worden. Na het eerste en tweede overlijden zijn de langstlevende respectievelijk de kinderen belast voor de volle waarde van de vermogensbestanddelen die de eerst overleden ouder naliet. De volle waarde bestaat uit het saldo van de waarden van het vruchtgebruik en de blote eigendom. Door de kinderen een belastingkorting te geven voor zover de langstlevende destijds successierecht betaalde over de vererving van de blote eigendom, zou een dubbele heffing ook slechts in zoverre voorkomen worden. Ten aanzien van het vruchtgebruik zou nog steeds sprake kunnen zijn van een (economisch) dubbele heffing. Te meer daar het genotsrecht civielrechtelijk maar één keer vererft acht ik een dubbele heffing niet wenselijk.60 Het vruchtgebruik en de blote eigendom vererven civielrechtelijk immers slechts na het eerste overlijden. Stel dat vader overlijdt en hij tijdens leven een vruchtgebruiktestament heeft opgesteld. Het vruchtgebruik en de blote eigendom van de nagelaten vermogensbestanddelen vererven dan aan moeder respectievelijk de kinderen. Na het overlijden van moeder vererven de blote eigendom en het vruchtgebruik geen tweede maal. De blote eigendom behoort niet tot de nalatenschap van moeder, omdat deze na het eerste overlijden reeds aan de kinderen toekwam. Het vruchtgebruik van moeder vererft civielrechtelijk evenmin. Vanwege het tijdelijke en persoonlijke karakter eindigt het genots-

59

Bijkomend voordeel is dat ook de hoogte van de tax credit uiterst gemakkelijk te bepalen is. Er hoeft geen forfaitaire berekening gemaakt te worden, om dat de belastingkorting voor alle kinderen samen exact gelijk is aan het bedrag dat de langstlevende na het eerste overlijden aan successierecht betaalde. De tax credit per kind dient bepaald te worden naar rato van het aandeel in de nalatenschap van de eerst overleden ouder. 60 Hoewel dit niet mijn persoonlijke voorkeur geniet kan men er ook voor pleiten om de kinderen slechts een tax credit te verlenen voor zover het destijds door de langstlevende verschuldigde successierecht betrekking had op de erfdelen van de kinderen. Een argument dat dit standpunt ondersteunt is dat zowel de langstlevende als de kinderen na het eerste respectievelijk tweede overlijden levenslang de vruchten kunnen genieten van het door de eerst overleden ouder nagelaten vermogen. Vanuit deze invalshoek bekeken kan gesteld worden dat het niet onredelijk is om de kinderen geen belastingkorting te verlenen voor zover de dubbele heffing ziet op de vererving van het vruchtgebruik.

25

recht van rechtswege door het overlijden van de vruchtgebruiker. Weliswaar vindt er automatisch een aanwas tot volle eigendom plaats, maar civielrechtelijk is geen sprake van een vererving. § 5.4 De praktische toepassing van defiscalisering middels de tax credit methode De vraag rijst hoe de heffingsgrondslag bij de kinderen praktisch bepaald dient te worden, indien men overgaat tot het defiscaliseren van vruchtgebruiktestamenten voor toepassing van de Successiewet 1956. Men kan hiertoe twee methoden onderscheiden. Bij alternatief 1 wordt de totale verrijking geacht erfrechtelijk verkregen te zijn van de langstlevende ouder.61 Er vindt dan dus (maximaal) één heffing per kind plaats. Alternatief 2 houdt in dat de verkrijging gesplitst wordt in een deel dat toerekenbaar is aan het overlijden van vader en een deel dat toerekenbaar is aan het overlijden van moeder. Ieder kind kan in dat geval rekenen op (maximaal) twee aanslagen successierecht. Het idee van de belastingkorting en de verschillen tussen de genoemde heffingsmethoden werk ik uit in het volgende voorbeeld, waarbij de uitgangspunten hetzelfde zijn als bij voorbeeld 1. Voorbeeld 2 De heffing over de vererving van de nalatenschap van de man geschiedt als volgt, ongeacht de heffingsmethode waarvoor gekozen wordt. 1

Langstlevende (100%)

Kind 1 (0%)

Kind 2 (0%)

Waarde verkrijging: Vrijstelling: Belaste verkrijging:

€ € €

1.730.000 600.000 -/1.130.000

€ € €

0 0 -/0

€ € €

0 0 -/0

10% tot € 118.000 20% meerdere Totaal successierecht:

€ € €

11.800 202.400 + 214.200

€ € €

0 0 + 0

€ € €

0 0 + 0

Figuur 5: berekening verschuldigd successierecht nalatenschap man bij defiscalisering (na eerste overiljden)

Zoals blijkt uit de figuren 6 en 7 bestaat er na het overlijden van de vrouw wel een wezenlijk verschil tussen de heffingsmethoden 1 en 2. Alternatief 1

Alternatief 2

Per kind (50%)

Per kind (50%)

Waarde verkrijging: Vrijstelling: Belaste verkrijging:

€ € €

0 0 + 0

€ € €

10% tot en met € 118.000 20% meerdere Af: tax credit Verschuldigd successierecht:

€ € € €

0 0 + 0 -/0

€ € € €

Nalatenschap man

1.000.000 19.000 + 981.000 11.800 172.600 + 107.100 -/77.300

Figuur 6: berekening verschuldigd successierecht nalatenschap man bij defiscalisering (na tweede overlijden)

61

De totale verrijking betreft de volle eigendom van alle goederen en schulden die door de ouders werden nagelaten.

26

Alternatief 1

Alternatief 2

Per kind (50%)

Per kind (50%)

Waarde verkrijging: Vrijstelling: Belaste verkrijging:

€ € €

2.000.000 19.000 -/1.981.000

€ € €

1.000.000 19.000 -/981.000

10% tot en met € 118.000 20% meerdere Af: tax credit Verschuldigd successierecht:

€ € € €

11.800 372.600 + 107.100 -/277.300

€ € € €

11.800 172.600 + 0 -/184.400

0 277.300 + 277.300

€ € €

77.300 184.400 + 261.700

Nalatenschap vrouw

Successierecht 1e overlijden: € Successierecht 2e overlijden: € Totaal successierecht: €

Figuur 7: berekening verschuldigd successierecht nalatenschap vrouw bij defiscalisering (na tweede overlijden)

Nota bene: de waarde van de nalatenschap van vader is gelijk aan de waarde in het economische verkeer van het vermogen waarop een recht van vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende rustte. De nalatenschap van moeder bevat alle vermogensbestanddelen die zij in volle eigendom had. Hoewel de waarden van de nalatenschappen van beide ouders in voorbeeld 2 gelijk zijn, hoeft dit niet per definitie het geval te zijn.62 Zoals uit figuur 6 blijkt is alternatief 1 voor de erfgenamen duurder dan alternatief 2. Dat komt doordat de kinderen één respectievelijk twee keer gebruik kunnen maken van hun kindsvrijstelling en het 10% tarief. In de praktijk zal alternatief 1 nooit gunstiger zijn dan alternatief 2.63 Ik zie geen reden om voor toepassing van de Successiewet 1956 aan te nemen dat de kinderen het gehele huwelijkse vermogen van de langstlevende ouder hebben verkregen, te meer daar de kinderen zowel feitelijk als civielrechtelijk van hun beide ouders erven. Mijn voorkeur gaat dan ook uit naar heffingsmethode 2. § 5.5 Voor- en nadelen van defiscalisering middels de tax credit methode De voorgestelde methode brengt ook een aantal nadelen met zich mee. Ten eerste kan betoogd worden dat het onrechtvaardig is om na het eerste overlijden per definitie geen successierecht te heffen bij de kinderen, omdat zij feitelijk verrijken (1) als gevolg van het uitoefenen van een testament waarin erflater een bewuste keuze heeft gemaakt om ten aanzien van de vererving van de vermogensbestanddelen uit zijn

nalatenschap af te wijken van de wettelijke verdeling door de

62

De waarden van de nalatenschappen van vader en moeder worden bij defiscalisering dus niet automatisch op 50% van het huwelijkse vermogen gesteld. Als de ouders op huwelijkse voorwaarden gehuwd zijn en/of de langstlevende vermogen heeft overgespaard in de periode na het eerste overlijden, zullen de waarden van de nalatenschappen van vader en moeder (in principe) ongelijk zijn. 63 Daarbij komt dat het hanteren van heffingsmethode 1 indirect zou uitlokken dat de langstlevende (een deel van) de nalatenschap van de eerst overleden ouder tijdens leven schenkt aan de kinderen. Slechts met een fictiebepaling zou geacht kunnen worden dat geen sprake is van een schenking, maar van een verkrijging krachtens erfrecht van de eerst overleden ouder. Een dergelijke fictiebepaling heeft niet mijn voorkeur.

27

kinderen als erfgenamen te benoemen (2), waardoor de erflater schijnbaar bewust de kans heeft willen aanvaarden dat de kinderen successierecht verschuldigd zouden zijn over hun verkrijgingen (3). De erflater had er immers ook voor kunnen kiezen om zijn partner tot enige en algehele erfgenaam te benoemen, zodat de kinderen bij het eerste overlijden überhaupt geen successierecht verschuldigd zouden zijn. Ten tweede lijkt de voorgestelde methode duurder te zijn. In voorbeeld 2 betalen de langstlevende en de kinderen samen € 737.60064 aan successierecht. Zoals blijkt uit de figuren 2 en 4 waren de erfgenamen in voorbeeld 1 slechts € 551.80065 verschuldigd. Ten derde verdwijnt het (mogelijke) liquiditeitsprobleem van de kinderen niet, maar verschuift het naar de langstlevende echtgenoot. Er zijn echter ook tal van argumenten aan te voeren die juist vóór het voorgestelde systeem pleiten. Zo sluit het beter bij de belevingswereld van de erfgenamen aan om de kinderen pas te belasten nadat de aanwas tot volle eigendom heeft plaatsgevonden, ondanks het feit dat de zij objectief gezien al na het eerste overlijden verrijken. Door bij de kinderen pas te heffen op het moment dat zij hun verrijking ook als zodanig ervaren is slechts sprake van uitstel in plaats van afstel. Ook voor het feit dat de kinderen in voorbeeld 2 meer successierecht verschuldigd zijn dan in voorbeeld 1 is een rechtvaardigingsgrond: in voorbeeld 2 hoeft het successierecht pas 10 jaar na het overlijden van vader voldaan te worden.66 In de 10 tussenliggende jaren is het woonhuis liefst € 530.000 in waarde gestegen, zodat geen sprake is van een oneerlijke heffing. Integendeel, in mijn optiek komt het de rechtvaardigheid juist ten goede om een feitelijk in plaats van een forfaitair voordeel te belasten.67 Ten slotte dient ook het argument dat het liquiditeitsprobleem wellicht verschuift naar de langstlevende echtgenoot genuanceerd te worden. De nalatenschap van de eerst overleden ouder bedraagt namelijk slechts zelden meer dan de relatief hoge partnervrijstelling. Een liquiditeitsprobleem zou zich dus slechts in uitzonderlijke situaties voor kunnen doen. Zelfs dan heeft de langstlevende nog diverse mogelijkheden om het verschuldigde successierecht te voldoen, omdat het vruchtgebruik recht geeft op bijvoorbeeld rente of dividend.

64

Het verschuldigde successierecht over de vererving van de nalatenschap van vader (€ 214.200) plus het verschuldigde successierecht over de vererving van de nalatenschap van moeder ( 2 * € 261.700) = € 737.600. 65 Het verschuldigde successierecht over de nalatenschappen van de man (€ 13.520 + € 84.740 + € 84.740) en de vrouw ( € 184.400 + € 184.400) bedraagt samen € 551.800. 66 In het voorgestelde systeem wordt over deze periode van 10 jaar geen (heffings)rente in rekening gebracht. 67 Het is meer in overeenstemming met het draagkracht- en gelijkheidsbeginsel om (direct na het overlijden van de vruchtgebruiker) het feitelijke voordeel te belasten, omdat een feitelijk voordeel in tegenstelling tot een forfaitair voordeel direct invloed heeft op de koopkrachttoename. Deze opvatting is reeds nader uitgewerkt in paragraaf 5.3.

28

§ 5.6 Conclusie Om de heffing meer aan te sluiten op de belevingswereld van de belastingbetaler is het goed om (onder andere) vruchtgebruiktestamenten te defiscaliseren voor de Successiewet 1956. Hiertoe kan een tweetal methoden onderscheiden worden. De voorkeur gaat uit naar een systeem waarbij de langstlevende na het eerste overlijden belast wordt voor de gehele nalatenschap, terwijl de kinderen pas bij het tweede overlijden successierecht verschuldigd. Bij het overlijden van de langstlevende ouder krijgen de kinderen met twee heffingen te maken: één over de nalatenschap van vader en één over de nalatenschap van moeder. Om een dubbele heffing te voorkomen krijgen de kinderen een belastingkorting bij de tweede heffing. Deze korting is (maximaal) gelijk aan het bedrag dat de langstlevende reeds aan successierecht betaalde na het eerste overlijden.

29

Hoofdstuk 6: De praktische aspecten van het defiscaliseren van vruchtgebruiktestamenten § 6.1 Inleiding In de voorgaande hoofdstukken is duidelijk geworden dat het meer in overeenstemming met de belevingswereld van de belastingbetaler is om vruchtgebruiktestamenten te defiscaliseren voor de Successiewet 1956. Tevens heb ik aangegeven welk systeem hiertoe mijn voorkeur geniet. De vraag rijst in hoeverre dit systeem praktisch uitvoerbaar is. In de meest gangbare situaties zullen zich geen praktische problemen voordoen. Daarom zal ik in dit hoofdstuk (voornamelijk) aandacht besteden aan uitzonderlijke situaties. In de volgende paragrafen bespreek ik achtereenvolgens gevallen waarin voortijdig afstand wordt gedaan van het vruchtgebruik, sprake is van zaaksvervanging, minimaal één blote eigenaar overlijdt voordat het vruchtgebruik is aangegroeid tot volle eigendom of de waarde van het vermogen dat de langstlevende in vruchtgebruik heeft verkregen enorm in waarde daalt. § 6.2 Voortijdig afstand doen van het vruchtgebruik Er zijn situaties denkbaar waarin het vruchtgebruik van de langstlevende ouder eerder dan bij overlijden eindigt, bijvoorbeeld doordat tijdens leven (vrijwillig) afstand wordt gedaan van het genotsrecht. Een recht van gebruik en bewoning kan tevens eindigen op het moment dat de vruchtgebruiker de eigen woning (definitief) verlaat. Voorwaarde is dan wel dat de uiterste wilsbeschikking van de eerst overleden ouder een zogenoemde metterwoonclausule bevat. 68 Zodra het vruchtgebruik van de langstlevende eindigt doet zich in het voorgestelde systeem een heffingsmoment voor. De kinderen worden belast indien en voor zover hun erfrechtelijke verkrijging meer dan € 19.000 bedraagt. De totale verkrijging van de kinderen wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van de goederen die zij in volle eigendom verkrijgen. De belaste verkrijging per kind wordt uiteraard bepaald naar rato van het aandeel in de nalatenschap. Het is in mijn optiek meer in overeenstemming met het pay-as-you-go beginsel om successierecht te heffen direct nadat de aanwas tot volle eigendom plaatsvindt. De kinderen hebben dan immers iets verkregen dat zij ook feitelijk te gelde kunnen maken. Bovendien sluit dit heffingsmoment beter aan bij de belevingswereld van de belastingbetaler: na het vrijvallen van het vruchtgebruik ervaren de kinderen hun (feitelijke) verrijking ook als zodanig. In zoverre bestaan er vanaf dat moment niet langer bezwaren om de kinderen te belasten met successierecht.69 Om te bepalen of zich al dan niet een heffingsmoment voordoet dient naar mijn mening in beginsel doorslaggevend te zijn of het vruchtgebruik juridisch eindigt. In zoverre is het niet relevant 68

Bij een metterwoonclausule eindigt het recht van gebruik en bewoning op het moment dat de langstlevende ouder de woning anders dan tijdelijk verlaat, bijvoorbeeld omdat hij/zij wordt opgenomen in een verzorgings- of verpleegtehuis. 69 Dit staat los van het feit dat over de rechtvaardigingsgronden voor de heffing van successierecht überhaupt verschillende opvattingen bestaan.

30

of het vruchtgebruik ook feitelijk beëindigd wordt. In het voorgestelde systeem blijft de heffing van successierecht in één uitzonderlijke situatie achterwege, ondanks het feit dat het vruchtgebruik voor het civiele recht beëindigd is. De uitzondering is van toepassing als er voor de kinderen uitsluitend een gerechtvaardigde, morele verplichting ten opzichte van de langstlevende ouder aan ten grondslag ligt dat de aanwas tot volle eigendom nog niet heeft plaatsgevonden. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de volgende situatie. Vader overlijdt en laat uitsluitend een eigen woning na. In zijn testament heeft hij het recht van gebruik en bewoning gelegateerd aan moeder. De uiterste wilsbeschikking bevat tevens een zogenaamde metterwoonclausule. De blote eigendom van de woning gaat over op de kinderen. Na een aantal jaren wordt moeder ernstig ziek en dient zij de woning noodgedwongen (en anders dan tijdelijk) te verlaten. Het vruchtgebruik eindigt dan vanwege de metterwoonclausule. Gegeven is dat moeder een aantoonbaar gebrek aan inkomsten heeft, waardoor zij niet in haar eerste levensbehoeften kan voorzien. De kinderen zien het als een dwingende, morele verplichting dat moeder het vruchtgebruik behoudt, zodat zij de woning kan verhuren en de inkomsten die hieruit voortvloeien kan aanwenden voor haar levensonderhoud. Indien de blote eigenaren (uitsluitend) op basis van een dergelijke morele verplichting tijdelijk afzien van hun rechten, doet zich in het voorgestelde systeem geen heffingsmoment voor.70 De vraag rijst hoe de heffing van successierecht dient te verlopen als de langstlevende krachtens erfrecht genotsrechten op meerdere goederen verkrijgt, terwijl deze genotsrechten niet op hetzelfde moment eindigen. Ik ben van mening dat de heffing dan in termijnen dient te geschieden. Hoe ik mij het een en ander voorstel blijkt uit het volgende rekenvoorbeeld. Voorbeeld 3 Een man overlijdt op 1 januari 2010. Hij laat zijn vrouw (85), met wie hij in gemeenschap van goederen gehuwd was, en 3 kinderen na. Het gemeenschapsvermogen van de man en de vrouw bestond enkel uit een gezamenlijke eigen woning en een effectenportefeuille. Tijdens leven heeft de man een vruchtgebruiktestament op laten stellen, waarin hij enerzijds het vruchtgebruik van zijn nalatenschap legateert aan zijn vrouw en anderzijds de 3 kinderen ieder voor gelijke delen aanwijst als erfgenamen. In de uiterste wilsbeschikking is tevens een zogenoemde metterwoonclausule opgenomen. Op 1 januari 2011 wordt de vrouw opgenomen in een verzorgingstehuis, alwaar zij exact 1 jaar later overlijdt.71 De waarden van de woning en de effectenportefeuille bedragen op de genoemde data als volgt.

70

In mijn optiek is echter wel sprake van een schenking indien het vruchtgebruik feitelijk wordt voortgezet (1), ondanks dat het juridisch reeds eindigde (2) én er geen sprake is van een dwingende, morele verplichting (3). De kinderen verrijken hun moeder dan immers uit vrijgevigheid, hetgeen ten koste gaat van hun eigen vermogen. 71

Op 1 januari 2011 heeft de vrouw de eigen woning derhalve definitief verlaten.

31

Omschrijving

Waarde 01-01-10

Woning: Effecten: Totaal:

€ 500.000 € 100.000 € 600.000

Waarde 01-01-11 +

€ 600.000 € 125.000 € 725.000

Waarde 01-01-12 +

€ 700.000 € 150.000 + € 850.000

Figuur 8: overzicht waarden bezittingen man en vrouw

In het voorgestelde systeem verloopt de heffing van successierecht als volgt. Op 1 januari 2010 blijft de heffing achterwege, daar de langstlevende voor toepassing van de Successiewet 1956 geacht wordt de enige erfgenaam te zijn en de nalatenschap van de man niet meer bedraagt dan de partnervrijstelling ad € 600.000.72 Een jaar later worden de kinderen volle eigenaar van de helft van de woning, omdat het vruchtgebruik van de vrouw voortijdig eindigt. De verkrijging per kind bedraagt op dat moment 1/3e (erfdeel per kind) * 50% (het aandeel van de man in de huwelijkse gemeenschap) * € 600.000 (de waarde in het economische verkeer van de eigen woning), ofwel € 100.000. De inspecteur zal ieder der kinderen dan ook een aanslag successierecht opleggen die € 8.10073 te betalen bedraagt. Op 1 januari 2012 vinden bij de kinderen twee heffingen plaats: één voor zover hun verkrijging toerekenbaar is aan het overlijden van hun vader en één voor zover deze toerekenbaar is aan het overlijden van hun moeder. De nalatenschap van de vrouw bedraagt 50% * € 850.000 minus de begrafeniskosten ad 5.000 = € 420.000. Bij elk kind wordt dan ook een bedrag van € 140.000 als erfrechtelijke verkrijging van moeder in aanmerking genomen.74 Het verschuldigde successierecht bedraagt € 12.400 per kind.75 Tevens dienen de kinderen af te rekenen over het deel van de aandelenportefeuille dat tot het vermogen van hun vader behoorde. Dit deel bedraagt 50% * € 150.000 = € 75.000. Over vaders aandeel in de eigen woning is geen successierecht meer verschuldigd, omdat de kinderen hier reeds over hebben afgerekend toen moeder werd opgenomen in een verzorgingstehuis. Per saldo zijn de kinderen derhalve nog € 2.500 aan successierecht verschuldigd naar aanleiding van het overlijden van hun vader.76

72

De waarde van de nalatenschap van de man bedraagt 50% * € 600.000 = € 300.000. De erfrechtelijke verkrijging (€ 100.000) -/- de vrijgestelde verkrijging (€ 19.000) * tarief (10%) = € 8.100. Omdat langstlevende bij het eerste overlijden geen successierecht betaalde hebben de kinderen geen recht op een tax credit. 74 1/3e * € 420.000 = € 140.000. 75 De belaste verkrijging van € 140.000 -/- € 19.000 = € 121.000 per kind. Het verschuldigde successierecht bedraagt voor elk kind € 11.800 (10% over de eerste € 118.000) + € 600 (20% over het meerdere ad € 3.000) = € 12.400. 76 De uitvaartkosten voor de begrafenis van de man werden volledig vergoed door de uitvaart verzekering en zijn derhalve niet aftrekbaar. De totale verrijking als gevolg van het overlijden van de man kan gesteld wordt op € 100.000 + € 25.000 = € 125.000 per kind. De belaste verkrijging bedraagt dus € 125.000 -/- € 19.000 = € 106.000. Hierover is elk kind 10% successierecht verschuldigd, ofwel € 10.600. Omdat hiervan reeds € 8.100 betaald is, dient elk kind per saldo nog € 2.500 te voldoen. 73

32

§ 6.3 Zaaksvervanging Het is mogelijk dat een goed waarop een krachtens erfrecht verkregen vruchtgebruik rust ten behoeve van de achtergebleven partner, wordt vervreemd alvorens het genotsrecht eindigt. Zoals besproken is dan civielrechtelijk sprake van zaaksvervanging en komt het vruchtgebruik te rusten op hetgeen in de plaats treedt van het vervreemde goed. De vraag rijst welke fiscale gevolgen zaaksvervanging met zich meebrengt: dient voor de heffing van successierecht de waarde van het oude of het nieuwe vermogensbestanddeel in aanmerking genomen te worden als erfrechtelijke verkrijging? In het voorgestelde systeem staat de economische realiteit centraal. Ten aanzien van klassieke vruchtgebruiktestamenten moet zaaksvervanging dan ook fiscaal doorwerken, te meer daar het praktisch onwenselijk zou zijn om de waarde van een overgedragen vermogensbestanddeel als uitgangspunt te nemen. Denk hierbij bijvoorbeeld aan de volgende situatie. Een man en een vrouw zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. Hun vermogen bestaat slechts uit woning A. De man overlijdt en hij laat het vruchtgebruik respectievelijk de blote eigendom van de helft van de woning na aan zijn partner en zijn enige kind. Na een aantal jaren treedt woning B in de plaats van woning A als bedoeld in artikel 3:213 van het Burgerlijk Wetboek.77 Enige tijd later komt de vrouw te overlijden. Gegeven is dat de (WOZ-)waarde van woning A op dat moment aanzienlijk hoger is dan die van woning B. Zoals eerder besproken vinden in het voorgestelde systeem twee heffingen plaats bij het kind: één voor zover de woning geacht wordt van vader te zijn verkregen en één voor zover de woning geacht wordt van moeder te zijn verkregen. In mijn optiek moet bij beide heffingen uitgegaan worden van de (relatief lage) waarde van woning B. Deze waarde is immers gelijk aan de verrijking van de erfgenamen.78 § 6.4 Overlijden blote eigena(a)r(en) vóór aangroei tot volle eigendom Een derde situatie die als uitzonderlijk bestempeld kan worden is de situatie dat een blote eigenaar overlijdt voordat zijn recht tot volle eigendom is aangewassen. Omdat de erflater dan de blote eigendom nalaat die hij zelf krachtens erfrecht heeft verkregen is (civielrechtelijk) sprake van een tweede vererving. Het is inherent aan het voorgestelde systeem om de erfgenamen van de erflater ook in dergelijke gevallen pas te belasten met successierecht, op het moment dat het vruchtgebruik eindigt en de verkrijgers zowel objectief als subjectief gezien een voordeel genieten.

77

Beide woningen hadden op dat moment dezelfde waarde. Indien de langstlevende woning B mede met eigen middelen gefinancierd heeft, dan dient de waarde van de woning naar rato toegerekend te worden aan de nalatenschappen van vader en moeder. Stel bijvoorbeeld dat de aankoopprijs van woning B € 500.000 bedroeg en dat de langstlevende de aankoop gefinancierd heeft met de verkoopopbrengst van woning A (€ 400.000) en eigen middelen (€ 100.000). Verder is gegeven dat woning B een (WOZ-)waarde heeft van € 600.000. De nalatenschap van vader bedraagt dan € 250.000 (50% * € 500.000), terwijl de nalatenschap van moeder op € 350.000 (50% * € 500.000 + €100.000) gesteld kan worden.

78

33

Als een blote eigenaar overlijdt alvorens de aanwas tot volle eigendom heeft plaatsgevonden is hij nooit successierecht verschuldigd geweest over zijn erfrechtelijke verkrijging. Op zich is dit geen probleem, daar de vruchtgebruiker destijds heeft afgerekend over de volle waarde van de betreffende vermogensbestanddelen.79 De blote eigenaar zou bij het overlijden van de vruchtgebruiker echter nog successierecht verschuldigd zijn over de waardetoename van het betreffende vermogensbestanddeel tussen het overlijden van de persoon van wie hij erfde (hierna: eerste erflater) en de vruchtgebruiker. In het geïntroduceerde systeem gaat deze latente belastingclaim samen met het blote eigendomsrecht over op de erfgenamen van de overleden blote eigenaar (hierna: tweede erflater). Indien de claim betreffende de nalatenschap van de eerste erflater overgaat op de erfgenamen van de tweede erflater zal in veel gevallen geen sprake meer zijn van erfrechtelijke verkrijgingen van ouders, maar van bijvoorbeeld groot- of schoonouders.80 De vraag rijst of defiscalisering in dergelijke gevallen op praktische bezwaren kan stuiten, mede gelet op de tariefsverschillen van artikel 24 Successiewet 1956. Aan de hand van een tweetal voorbeelden maak ik het een en ander wederom concreet. Stel opa overlijdt en de nalatenschap bestaat uit zijn aandeel in de huwelijkse gemeenschap. Het gemeenschapsvermogen van opa en oma omvat enkel een woonhuis met een WOZ-waarde van € 600.000. In zijn testament heeft opa het vruchtgebruik gelegateerd aan oma, terwijl de blote eigendom van de helft van de woning aan de zoon van opa (hierna: vader) toekomt. Gegeven is dat vader overlijdt alvorens de aanwas tot volle eigendom heeft plaatsgevonden en hij geen ander vermogen nalaat dan hetgeen hij krachtens erfrecht verkreeg van opa. De enige erfgenaam van vader is zijn zoon (hierna: kleinzoon). In het voorgestelde systeem wordt de verkrijging van kleinzoon pas belast met successierecht op het moment dat het vruchtgebruik van oma eindigt. Zodra zijn blote eigendomsrecht aanwast tot de onbezwaarde eigendom van 50% van het woonhuis wordt kleinzoon fiscaal geacht de helft van het woonhuis erfrechtelijk te hebben verkregen van opa.81 Kleinzoon dient dan af te rekenen over de helft van de WOZ-waarde van de woning.82 Hij krijgt geen belastingkorting, omdat uitsluitend kinderen hier aanspraak op kunnen maken.83 Tot zover leidt defiscalisering middels de tax credit methode niet tot problemen. Het is de vraag in hoeverre de conclusie anders zou luiden indien de blote eigendom van een bepaald goed uiteindelijk niet aan een kleinkind maar aan een schoonfamilielid zou vererven. Denk 79

In het voorgestelde systeem wordt de vruchtgebruiker immers fiscaal geacht de enige erfgenaam te zijn. Schoon- en kleinkinderen kunnen echter geen aanspraak maken op een eventuele tax credit. In mijn optiek is dit gerechtvaardigd, omdat zij wettelijk gezien een andere positie hebben dan kinderen. De verschillende positie blijkt bijvoorbeeld uit het feit dat klein- en schoonkinderen, in tegenstelling tot kinderen, geen recht hebben op een legitieme portie. 81 Indien het vruchtgebruik eindigt als gevolg van het overlijden van oma en kleinzoon ook door oma tot erfgenaam is benoemd vinden er (maximaal) twee heffingen plaats: één voor zover kleinzoon geacht wordt de woning van opa te hebben verkregen en één voor zover kleinzoon geacht wordt de woning van oma te hebben verkregen. 82 Voor kleinkinderen geldt een tarief van 18% over de eerste € 118.000. Voor zover de belaste verkrijging meer bedraagt wordt een tarief van 36% gehanteerd. 83 Daarbij komt dat de kleinzoon in dit concrete voorbeeld sowieso geen aanspraak zou kunnen maken op een tax credit, omdat oma na het eerste overlijden geen successierecht verschuldigd was. 80

34

bijvoorbeeld aan de situatie dat vader in de bovenstaande casus zijn partner (hierna: moeder) in plaats van zijn zoon tot enige erfgenaam had benoemd. Op het moment dat het vruchtgebruik eindigt zou moeder fiscaal geacht worden de helft van de woning krachtens erfrecht te hebben verkregen van opa. Er is dan dus sprake van een erfrechtelijke verkrijging van een schoonouder. Ook in dergelijke gevallen stuit defiscalisering niet op praktische bezwaren. Artikel 19 lid 1 onderdeel a Successiewet 1956 voorkomt namelijk dat de verkrijgingen van schoonouders belast worden tegen het derdentarief, doordat aanverwantschap gelijkgesteld wordt met bloedverwantschap. Volgens Schuttevâer en Zwemmer kan voor het begrip aanverwantschap aangesloten worden bij de civielrechtelijke betekenis.84 Dat gehuwde schoonkinderen voor het civiele recht worden aangemerkt als aanverwanten van hun schoonvader- en moeder blijkt uit artikel 1:3 lid 2 Burgerlijk Wetboek.85 Voorts leidt defiscalisering ook niet tot praktische problemen indien de blote eigendom bij een tweede vererving wordt nagelaten aan een ongehuwde levensgezel. Artikel 19 lid 1 onderdeel b bepaalt namelijk dat een ongehuwde levensgezel die als partner kwalificeert wordt aangemerkt als aanverwant, zodat andermaal wordt voorkomen dat het derdentarief van toepassing is.86 In het voorgestelde systeem wordt de erfrechtelijke verkrijging van een ongehuwde levensgezel die niet als partner kwalificeert daarentegen wel belast tegen het derdentarief. Dit tarief is echter niet hoger dan het tarief dat thans van toepassing is op verkrijgingen van derden, zodat geconcludeerd kan worden dat defiscalisering hier evenmin tot hogere heffing leidt in vergelijking met het huidige systeem.87 § 6.5 Enorme waardedaling tussen eerste en tweede overlijden Tot op heden heb ik telkens aangenomen dat de waarden van de vermogensbestanddelen die middels een vruchtgebruiktestament worden nagelaten stijgen tussen het eerste en tweede overlijden. Ik sluit echter allerminst uit dat zich ook waardedalingen kunnen voordoen. Het is bijvoorbeeld niet ondenkbaar dat de waarde van een effectenportefeuille ten tijde van het overlijden van de langstlevende ouder (als gevolg van een economische crisis) aanzienlijk lager is dan de waarde van die portefeuille ten tijde van het overlijden van de eerststervende ouder. De vraag rijst in hoeverre het voorgestelde systeem dan tot praktische problemen leidt. Het antwoord op die vraag is even simpel als voor de hand liggend. Doordat in het voorgestelde systeem het feitelijke voordeel belast wordt leidt een enorme waardedaling niet tot een onrechtvaardige heffing. Integendeel, ik acht defiscalisering juist meer in overeenstemming met het pay-as-you-go beginsel. De kinderen worden dan namelijk pas belast op het moment dat zij iets 84

H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving (civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking), Deventer: Kluwer 1998, 5e druk (p. 212). 85 Onder gehuwden worden in dit geval ook geregistreerde partners begrepen. 86 Twee ongehuwde personen worden op grond van artikel 1a lid 4 Successiewet 1956 slechts als partners beschouwd indien aan een vijftal cumulatieve eisen wordt voldaan. Zo dienen ongehuwden onder andere een notarieel samenlevingscontract met wederzijdse zorgverplichting te hebben en een gezamenlijke huishouding te voeren. 87 Voor samenwoners die niet voldoen aan de criteria om als partners aangemerkt te worden geldt thans immers ook het derdentarief. Het betreft bijvoorbeeld ongehuwde samenwoners die geen samenlevingscontract hebben.

35

verkrijgen dat zij feitelijk te gelde kunnen maken. Bijkomend voordeel is dat de heffing hierdoor meer in overeenstemming is met de belevingswereld van de belastingbetaler Bovendien komt defiscalisering de rechtsgelijkheid ten goede, doordat het feitelijke in plaats van een forfaitair voordeel belast wordt. En naarmate recht meer rechtsgelijkheid biedt wordt het ook rechtvaardiger. Zoals de Duitse rechtsfilosoof Gustav Radbruch halverwege de twintigste eeuw immers al concludeerde is rechtsgelijkheid één van de drie bestanddelen van de rechtvaardigheid van recht. 88 Dat de rechtsgelijkheid door de defiscalisering van vruchtgebruiktestamenten beter gewaarborgd wordt behoeft nadere uitleg. Het gelijkheidsbeginsel bestaat uit twee componenten. Enerzijds dienen gelijke gevallen op grond van dit beginsel gelijk behandeld te worden (horizontale gelijkheid). Er zijn geen aanwijzingen dat het huidige en het voorgestelde systeem op dit punt (wezenlijk) van elkaar verschillen. Anderzijds vereist het gelijkheidsbeginsel dat ongelijke gevallen ook ongelijk behandeld worden naarmate zij ongelijk zijn (verticale gelijkheid). Door het feitelijke voordeel te belasten onderscheidt het voorgestelde systeem zich positief van het huidige systeem. Thans worden de kinderen na het eerste overlijden belast voor een forfaitair berekende waarde, die gebaseerd is op een leeftijdsafhankelijke factor en een verondersteld jaarlijks rendement van 6%. Na het tweede overlijden blijken de werkelijke levensduur van de langstlevende en het werkelijk behaalde rendement pas, zodat op dat moment pas duidelijk wordt in hoeverre de forfaitaire waarde de werkelijke verrijking van de kinderen benaderde. Dat het voorgestelde systeem zich op dit punt positief onderscheidt van het huidige systeem blijkt onder meer uit het volgende voorbeeld. Een man komt te overlijden en laat twee onroerende zaken na. Kind 1 en kind 2 verkrijgen de blote eigendom van pand X respectievelijk pand Y, terwijl het vruchtgebruik van beide panden aan moeder toekomt. De WOZ-waarde van zowel pand X als pand Y bedraagt op dat moment € 200.000. Gegeven is verder dat pand X en pand Y ten tijde van het overlijden van moeder een WOZ-waarde van € 400.000 respectievelijk € 300.000 hebben. Ter zake van het overlijden van hun vader kunnen de kinderen thans (in principe) eenzelfde aanslag successierecht verwachten. In het voorgestelde systeem wordt bij kind 1 meer belasting geheven dan bij kind 2, voor zover zijn verkrijging feitelijk hoger is.89 De reden voor dit verschil is gelegen in het feit dat beide systemen een ander heffingsmoment kennen.

88

De andere twee bestanddelen van rechtvaardigheid zijn rechtszekerheid en doelmatigheid. Zie J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998 (p. 42). 89 Als gevolg van de vererving van de nalatenschap van vader was moeder destijds geen successierecht verschuldigd, omdat de nalatenschap van vader de partnervrijstelling niet overtrof. Na het tweede overlijden hebben de kinderen dan ook geen recht op een belastingkorting. Stel dat de kinderen wel aanspraak zouden kunnen maken op een tax credit, dan zou de korting per kind naar rato van het aandeel in de nalatenschap van vader bepaald dienen te worden. In dit concrete geval zou dat betekenen dat de korting voor kind 1 en kind 2 gelijk zou zijn aan 60% (€ 300.000 / € 500.000e) respectievelijk 40% (€ 200.000 / € 500.000e) van het destijds door moeder verschuldigde successierecht.

36

§ 6.6 Conclusie Het systeem dat theoretisch gezien het meest geschikt is om vruchtgebruiktestamenten te defiscaliseren voor toepassing van de Successiewet 1956 stuit niet op wezenlijk praktische bezwaren. Zelfs in die gevallen waarin een vruchtgebruik voortijdig eindigt, sprake is van zaaksvervanging of vermogen vererft dat tussen het eerste en tweede overlijden enorm in waarde daalt is het voorgestelde systeem niet onwenselijk. Sterker nog, ik acht het voorgestelde systeem meer in overeenstemming met een aantal rechtsbeginselen. Ten eerste worden de kinderen pas belast op het moment dat zij feitelijk iets verkrijgen (‘pay-as-you-go beginsel). Ten tweede wordt het gelijkheidsbeginsel beter gewaarborgd, door het feitelijke in plaats van een forfaitair voordeel te belasten. Ten derde komt defiscalisering ook het draagkrachtbeginsel ten goede. Een feitelijke vermogenstoename levert, in tegenstelling tot een forfaitair voordeel, direct nieuwe koopkracht op en is in mijn optiek dan ook een betere graadmeter om te bepalen in welke mate een erfgenaam verrijkt. Ik concludeer derhalve dat het defiscaliseren van klassieke vruchtgebruiktestamenten middels de tax credit methode rechtvaardiger is dan de huidige heffingssystematiek!

37

Hoofdstuk 7: De fiscale aspecten van het turbotestament en de turboverdeling § 7.1 Inleiding Inmiddels is duidelijk geworden welke methode de voorkeur geniet om klassieke vruchtgebruiktestamenten te defiscaliseren voor toepassing van de Successiewet 1956. De vraag rijst in hoeverre het wenselijk is om ook andere vormen van het vruchtgebruiktestament middels het voorgestelde systeem te defiscaliseren. Hierbij doel ik voornamelijk op vruchtgebruiktestamenten met een turboverdeling of in de vorm van een turbotestament. In dit hoofdstuk bespreek ik de fiscaal relevante kenmerken van deze specifieke vormen van het vruchtgebruiktestament. Aan de hand van voorbeelden komt tevens aan bod hoe de heffing van successierecht thans verloopt indien een nalatenschap vererft krachtens één van beide makingen. Voorts bespreek ik hoe de heffing zou geschieden indien het turbotestament en de turboverdeling middels de tax credit methode gedefiscaliseerd zouden worden. Uiteraard maak ik ook hierbij gebruik van een aantal concrete voorbeelden. De uitgangspunten zullen hierbij dezelfde zijn als bij de rekenvoorbeelden die betrekking hebben op de huidige heffing, zodat een eerlijke vergelijking ontstaat tussen het huidige en voorgestelde systeem. § 7.2 De fiscaal relevante kenmerken van het turbotestament Bij turbotestamenten wordt het vruchtgebruik van de hele nalatenschap middels een legaat nagelaten aan de langstlevende, onder de last dat de legataris de blote eigendom van zijn/haar (eigen) vermogen overdraagt aan de kinderen. Kort gezegd offert de langstlevende de blote eigendom van zijn/haar vermogen als het ware op voor het vruchtgebruik van de nalatenschap van de eerststervende ouder. Na uitvoering van een turbotestament heeft de langstlevende dus nog slechts een genotsrecht op alle goederen uit het huwelijkse vermogen. De kinderen bezitten gezamenlijk het blote eigendomsrecht van het gehele vermogen van vader en moeder. Op het moment dat de langstlevende overlijdt wast dit recht automatisch aan tot de volle eigendom van alle goederen uit de gemeenschap. Bij het tweede overlijden vererft (civielrechtelijk) geen vermogen meer, omdat de laatst overleden ouder bij het uitoefenen van de uiterste wilsbeschikking van de eerststervende ouder (de blote eigendom van) zijn/haar vermogen reeds opofferde. § 7.3 De huidige heffing van successierecht bij het turbotestament Indien vermogen vererft krachtens een turbotestament, dient na het eerste overlijden een tweetal heffingen onderscheiden te worden. Enerzijds wordt de langstlevende (mogelijk) belast met successierecht. De (erfrechtelijke) verkrijging van de achtergebleven echtgenoot wordt voor toepassing van de Successiewet 1956 gesteld op de waarde van het vruchtgebruik van de nalatenschap minus de waarde van hetgeen zij opofferde. Voor zover deze verkrijging meer bedraagt dan € 600.000

38

wordt de partner belast met successierecht. Anderzijds zijn de kinderen (mogelijk) successierecht verschuldigd. Hun erfrechtelijke verkrijgingen worden geacht gelijk te zijn aan de waarde van de blote eigendom van het nalatenschapsvermogen vermeerderd met de waarde van hetgeen door de langstlevende ouder werd opgeofferd. Het idee van een turbotestament is dat bij het tweede overlijden geen vermogen vererft. De langstlevende ouder bezit ten tijde van zijn/haar overlijden immers geen goederen meer in eigendom.90 Toch verrijken de kinderen als gevolg van het overlijden van de vruchtgebruiker. Doordat het vruchtgebruik van rechtswege eindigt wast de blote eigendom van de kinderen namelijk aan tot volle eigendom. Zoals eerder bleek is een dergelijke aanwas ten aanzien van klassieke vruchtgebruiktestamenten niet belast.91 Desalniettemin kan niet zonder meer verondersteld worden dat de aanwas ten aanzien van turbotestamenten ook onbelast zal zijn. Integendeel, in HR BNB 2009/224 oordeelde de Hoge Raad juist dat turbotestamenten wel binnen het bereik van artikel 10 Successiewet 1956 vallen.92 Het genoemde artikel bepaalde: “al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen”. Volgens de Hoge Raad was de langstlevende echtgenoot als partij betrokken (1) bij het vestigen van het vruchtgebruik op zijn vermogen93 (2) en verkregen de kinderen hierbij de blote eigendom ten koste van diens vermogen (3). Geconcludeerd kan worden dat de goederen uit de voormalige huwelijkse gemeenschap wel degelijk betrokken dienen te worden in de heffing van successierecht ter zake van het overlijden van de langstlevende, voor zover deze goederen toerekenbaar zijn aan de door de langstlevende opgeofferde blote eigendomsrechten. Hoe het een en ander cijfermatig uitpakt blijkt uit het volgende voorbeeld. Voorbeeld 4 Een man overlijdt op 1 januari 2010. Hij laat zijn vrouw (63) en 2 kinderen na. De man en de vrouw waren in gemeenschap van goederen gehuwd en hun huwelijkse gemeenschapsvermogen bestond ten tijde van het overlijden van de man enkel uit een gezamenlijke eigen woning. De woning had in 2010 een (WOZ-)waarde van € 1.200.000, zodat de nalatenschap van de man € 600.000 bedraagt. Tijdens

90

De langstlevende ouder heeft de blote eigendom van al zijn/haar goederen reeds opgeofferd bij het eerste overlijden. Zie paragraaf 4.4 “Heffing bij het tweede overlijden”. 92 Hoge Raad19 juni 2009, BNB 2009/224. 93 De Hoge Raad maakte een onderscheid tussen aanvaarding enerzijds en levering anderzijds. Het instemmen van de langstlevende met het feit dat de kinderen de blote eigendom van zijn/haar vermogen verkregen (aanvaarding) en het uitvoeren van deze last (levering) zijn volgens de Hoge Raad rechtshandelingen in de zin van artikel 10 Successiewet 1956. Dit strookt met de definitie die Brahn en Reehuis geven aan het begrip rechtshandeling, te weten een “openbaring van de op een rechtsgevolg gerichte wil”. Vergelijk ook O.K. Brahn en W.H.M. Reehuis, Zwaartepunten van het vermogensrecht, 8e druk, Deventer: Kluwer 2007 (p. 177). 91

39

leven heeft de man een turbotestament op laten stellen. Verder is gegeven dat de vrouw op 1 januari 2011 overlijdt. De woning had toen een (WOZ)-waarde van € 1.600.000. Haar nalatenschap bedraagt (civielrechtelijk) echter nihil, omdat zij de blote eigendom van haar vermogen na het eerste overlijden reeds opofferde. Het successierecht dat verschuldigd is als gevolg van het overlijden van de man kan als volgt berekend worden. Hetgeen op grond van de uiterste wilsbeschikking toekomt aan de vrouw wordt fiscaal gesteld op 60% van € 600.000 = € 360.000.94 De vrouw verrijkt echter niet met € 360.000, daar zij verplicht is de blote eigendom van haar eigen vermogen in te brengen. De waarde van de opgeofferde blote eigendom dient dan ook in mindering gebracht te worden op de fictieve waarde van het vruchtgebruik. De erfrechtelijke verkrijging van de vrouw bedraagt voor toepassing van de Successiewet 1956 dus € 360.000 -/- € 240.00095 = € 120.000.96 De verkrijging van de vrouw overtreft de partnervrijstelling niet en leidt niet tot een heffing van successierecht. Daarentegen zijn de kinderen wel belasting verschuldigd. Hun verkrijging bestaat uit de blote eigendom van het vermogen van vader en de blote eigendom van het vermogen van moeder. De waarde hiervan wordt gesteld op € 240.000 per kind. Hierover is elk kind € 32.400 aan successierecht over verschuldigd.97 Na het overlijden van de vrouw kunnen de kinderen wederom op een aanslag successierecht rekenen. Conform het arrest HR BNB 2009/224 worden de kinderen op grond van artikel 10 Successiewet 1956 immers geacht tezamen de helft van de woning krachtens erfrecht te hebben verkregen van hun moeder.98 De waarde van het aandeel van moeder in het woonhuis is € 800.000, zodat de verkrijging per kind 50% * € 800.000 = € 400.000 bedraagt. Hierover wordt bij ieder der kinderen € 64.40099 aan successierecht geheven. De kinderen hebben geen recht op een verrekening van eventueel door moeder betaalde successierechten.100 Volgens advocaat-generaal Van Ballegooijen is dit juist, want “de wet biedt die mogelijkheid niet en juist doordat er geen verrekening plaatsvindt van eerder geheven successierecht, wordt het gehele vermogen van beide ouders in de heffing van successierecht betrokken”.101 Hij concludeert dan ook dat het niet onredelijk is om artikel

94

Het jaarlijkse voordeel van het genotsrecht wordt op grond van artikel 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 gesteld op 6% per jaar. De leeftijdsfactor van artikel 5 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 bedraagt in casu 10. 95 Waarde totale nalatenschap (€ 600.000) -/- waarde vruchtgebruik nalatenschap (€ 360.000) = waarde blote eigendom nalatenschap (€ 240.000). 96 Moeder verkrijgt per saldo het vruchtgebruik (€ 360.000) minus de ingebrachte blote eigendom (€ 240.000). 97 De belaste verkrijging bedraagt € 240.000 -/- € 19.000 = € 221.000 per kind. Het verschuldigde successierecht kan voor elk kind dus gesteld worden op 10% * € 118.000 + 20% * € 103.000 = € 32.400. 98 Hoge Raad 19 juni 2009, BNB 2009/224. 99 De belaste verkrijging per kind bedraagt € 400.000 -/- € 19.000 = € 381.000. Het verschuldigde successierecht bedraagt voor elk kind 10% * € 118.000 + 20% * € 263.000 = € 64.400. 100 In voorbeeld 4 was moeder geen successierecht verschuldigd over de vererving van de nalatenschap van vader. Het is dus logisch dat de kinderen in casu geen recht hebben op een tax credit. De kinderen zouden (op basis van de thans geldende wetgeving) echter ook geen recht hebben op een tax credit indien bij moeder destijds wel successierecht geheven zou zijn. 101 Zie de conclusie van advocaat-generaal C.W.M. van Ballegooijen bij het arrest van Hoge Raad 19 juni 2009, BNB 2009/224 (specifiek paragraaf 7 beoordeling van het middel).

40

10 Successiewet 1956 toe te passen ten aanzien van turbotestamenten, zolang niet meer dan het gehele vermogen in de heffing betrokken wordt.102 De Hoge Raad heeft deze conclusie gevolgd. § 7.4 De voorgestelde heffing van successierecht bij het turbotestament Indien alle vormen van het vruchtgebruiktestament voor toepassing van de Successiewet 1956 gedefiscaliseerd zouden worden middels de tax credit methode, zou de wet wel een mogelijkheid bieden om eerder geheven successierecht te verrekenen. In het voorgestelde systeem zou de heffing bij de uitoefening van een turbotestament dan ook als volgt verlopen. Na het eerste overlijden wordt de langstlevende, evenals bij de uitoefening van een klassiek vruchtgebruiktestament, geacht de enige erfgenaam te zijn. Dat de achtergebleven partner de blote eigendom van zijn/haar vermogen opoffert is in het voorgestelde systeem niet relevant.103 Immers, het toestaan van een aftrekpost bij de langstlevende zou er automatisch toe moeten leiden dat bij de kinderen een (belaste) verkrijging geconstateerd wordt.104 Dit past niet in het voorgestelde systeem.105 De kinderen zijn pas (mogelijk) successierecht verschuldigd zodra de nalatenschap van de langstlevende vererft. Er worden op dat moment twee erfrechtelijke verkrijgingen geconstateerd bij de kinderen: één voor zover zij geacht worden de nalatenschap van hun vader te hebben verkregen en één voor zover zij geacht worden de nalatenschap van hun moeder te hebben verkregen. De waarde van hetgeen geacht wordt van de eerst overleden ouder te zijn verkregen is gelijk aan de waarde in het economische verkeer van alle goederen en schulden die bij het eerste overlijden reeds werden nagelaten. De waarde van hetgeen geacht wordt van de langstlevende ouder te zijn verkregen is gelijk aan de waarde in het economische verkeer van al het overige vermogen dat vererft. Hoe het een en ander cijfermatig uitwerkt blijkt uit het volgende voorbeeld, waarbij de uitgangspunten exact dezelfde zijn als in voorbeeld 4.

102

Dit doet zich voor indien de waarde van het vruchtgebruik over de nalatenschap van de eerststervende ouder groter is dan de waarde van de blote eigendom van het vermogen van de achtergebleven echtgenoot. Bij het eerste overlijden is voor de langstlevende sprake van een negatieve verkrijging. De verkrijgingen van de kinderen bedragen tezamen meer dan het totaal belastbaar vermogen dat de eerststervende ouder naliet. Afgezien van eventuele vrijstellingen wordt er dan dus meer belast dan hetgeen oorspronkelijk aanwezig was in het vermogen van de overleden ouder. 103 In het voorgestelde systeem wordt (voor toepassing van de Successiewet 1956) derhalve ook geen schenking geconstateerd op het moment dat een ouder de blote eigendom van een bepaald vermogensbestanddeel tijdens leven schenkt aan zijn/haar kinderen. Pas na beëindiging van het vruchtgebruik zal zich eventueel een belastbaar feit voordoen. Of sprake is van een (belastbare) schenking dan wel een erfrechtelijke verkrijging, is afhankelijk van het feit of de schenking al dan niet binnen 180 dagen voor het overlijden van de betreffende ouder plaatsgevonden heeft. 104 Als in dergelijke gevallen wel een aftrekpost voor de langstlevende ouder toegestaan wordt en voor de kinderen geen sprake is van een (belaste) verkrijging ontstaat een heffingsvacuüm, omdat dan per saldo niet de gehele nalatenschap van de eerst overleden ouder in de heffing van successierecht betrokken wordt. Dit acht ik onwenselijk. 105 Een belangrijk kenmerk van het voorgestelde systeem is immers dat de kinderen nog geen successierecht verschuldigd zijn op het moment dat zij slechts de blote eigendom van een bepaald vermogensbestanddeel verkrijgen. Als op dat moment wel een heffing plaats zou vinden, zou het in paragraaf 4.5 beschreven bezwaar niet verdwijnen.

41

Voorbeeld 5 Het successierecht dat bij defiscalisering verschuldigd zou zijn als gevolg van het overlijden van de man kan als volgt berekend worden. De vrouw wordt voor toepassing van de Successiewet 1956 geacht de enige erfgenaam te zijn. Het feit dat zij verplicht is de blote eigendom van haar eigen vermogen op te offeren is in het voorgestelde systeem niet relevant, zodat zij geacht wordt met € 600.000 te verrijken. De verdeling van de nalatenschap van de man leidt niet tot een heffing van successierecht. Immers, de verkrijging van de langstlevende overtreft de partnervrijstelling niet en de kinderen worden fiscaal geacht niets te hebben verkregen. Na het overlijden van de vrouw zijn de kinderen daarentegen wel successierecht verschuldigd. Sterker nog, er worden zelfs twee erfrechtelijke verkrijgingen geconstateerd bij de kinderen. Één voor zover zij geacht worden de nalatenschap van hun vader te hebben verkregen en één voor zover zij geacht worden de nalatenschap van hun moeder te hebben verkregen. Beide verkrijgingen samen bedragen in casu 50% * € 1.600.000 = € 800.000 per kind. Bij ieder kind wordt derhalve een tweetal belaste verkrijgingen ter grootte van € 381.000 per ouder geconstateerd.106 § 7.5 De fiscaal relevante kenmerken van het vruchtgebruiktestament met turboverdeling Bij een turboverdeling worden alle vermogensbestanddelen uit een algehele gemeenschap van goederen aan de nalatenschap van de eerststervende ouder toegedeeld.107 De langstlevende krijgt een onderbedelingsvordering op de nalatenschap, ter grootte van 50% van het gemeenschapsvermogen. Uiteindelijk verwerven de kinderen de blote eigendom en geniet de langstlevende het vruchtgebruik van de nalatenschap.108 Op het moment dat de langstlevende overlijdt eindigt het vruchtgebruik en wast de blote eigendom automatisch aan tot volle eigendom. De nalatenschap bestaat bij het tweede overlijden slechts uit de onderbedelingsvordering. § 7.6 De huidige heffing van successierecht bij het vruchtgebruiktestament met turboverdeling Indien vermogen vererft krachtens een vruchtgebruiktestament met turboverdeling is de waarde van de nalatenschap van de eerst overleden partner gelijk aan de totale waarde van het huwelijkse vermogen minus (de nominale waarde van) de vordering die aan de langstlevende toekomt wegens onderbedeling. Voor toepassing van de Successiewet 1956 wordt de waarde van het vruchtgebruik op deze nalatenschap als verkrijging in aanmerking genomen. Dit leidt tot een heffing van successierecht 106

De totale verrijking per kind bedraagt € 800.000. Bij ieder kind wordt derhalve een verkrijging geconstateerd ad € 400.000 per ouder. De kindsvrijstelling bedraagt € 19.000, zodat de belaste verkrijging per ouder voor ieder der kinderen € 400.000 -/- € 19.000 = € 381.000 bedraagt. De kinderen hebben geen recht op een tax credit, omdat moeder geen successierecht verschuldigd was na het eerste overlijden. 107 Een vruchtgebruiktestament met turboverdeling is dan ook slechts mogelijk indien sprake is van een gemeenschap van goederen (op basis van een huwelijk of geregistreerd partnerschap). 108 De nalatenschap bestaat in dergelijke gevallen uit het gehele gemeenschapsvermogen en de onderbedelingsschuld van de langstlevende echtgenoot.

42

indien en voor zover de waarde van dit genotsrecht meer dan € 600.000 bedraagt. De verkrijgingen van de kinderen worden gesteld op de waarde van de blote eigendom van de nalatenschap. Op het moment dat de langstlevende overlijdt kan eveneens een heffing van successierecht plaatsvinden. De nalatenschap is dan gelijk aan de waarde van de onderbedelingsvordering. Hierover is successierecht verschuldigd, indien en voor zover het aandeel in de nalatenschap per kind meer bedraagt dan de vrijgestelde € 19.000. Bovendien vindt een aanwas van blote tot volle eigendom plaats. In tegenstelling tot bij een turbotestament blijft deze aanwas bij turboverdelingen (op basis van jurisprudentie) geheel onbelast. De Hoge Raad bepaalde in HR BNB 1995/105 al dat dergelijke gevallen niet binnen het bereik van artikel 10 Successiewet 1956 vallen.109 De reden hiervoor is gelegen in het feit dat de langstlevende bij een turboverdeling geen eigendomsrecht omzet in een genotsrecht. Het voordeel van een turboverdeling is dus dat de waardestijgingen van het huwelijkse gemeenschapsvermogen niet leiden tot een heffing van successierecht, voor zover deze stijgingen zich voordoen tussen het eerste en tweede overlijden.110 Ik zal het bovenstaande wederom concreet maken aan de hand van een rekenvoorbeeld. Voorbeeld 6 Een man overlijdt op 1 januari 2010. Hij laat zijn vrouw (63) en 2 kinderen achter. De man en de vrouw waren in gemeenschap van goederen gehuwd. Hun huwelijkse gemeenschapsvermogen bestond ten tijde van het overlijden van de man uit een gezamenlijke eigen woning met een WOZwaarde van € 2.000.000. Tijdens leven heeft de man een vruchtgebruiktestament op laten stellen. De erfgenamen zijn onderling een turboverdeling overeengekomen. De vrouw overlijdt op 1 januari 2011. De WOZ-waarde van de eigen woning bedroeg toen € 2.200.000. De nalatenschap van de man bedraagt € 1.000.000.111 Het successierecht dat verschuldigd is over de vererving van deze nalatenschap kan als volgt berekend worden. De erfrechtelijke verkrijging van moeder wordt fiscaal geacht gelijk te zijn aan 6% * factor 10 * € 1.000.000, ofwel € 600.000.112 Daar deze verkrijging de partnervrijstelling niet overtreft is moeder geen successierecht verschuldigd. Hetgeen aan de kinderen toekomt wordt voor toepassing van de Successiewet 1956 gesteld op de waarde van de gehele nalatenschap (€ 1.000.000) minus de waarde van de verkrijging van moeder (€ 600.000) = € 400.000. Hierover is ieder kind € 22.400 aan belasting verschuldigd.113 Na het overlijden van de vrouw vindt wederom een heffing van successierecht plaats bij de kinderen. De nalatenschap van de vrouw bevat slechts de vordering ad € 1.000.000. Voor elk kind 109

Hoge Raad 8 februari 1995, BNB 1995/105. Nadeel is dat eventuele waardedalingen tussen het eerste en tweede overlijden ook geen effect hebben. 111 De waarde van de nalatenschap van de man is gelijk aan de waarde van de huwelijkse gemeenschap (€ 2.000.000) minus de waarde van de vordering van de vrouw (€ 1.000.000), ofwel € 1.000.000. 112 Het jaarlijkse voordeel van het genotsrecht wordt op grond van artikel 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 gesteld op 6% per jaar. De leeftijdsfactor 10 volgt uit artikel 5 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. 113 De belaste verkrijging per kind bedraagt 50% van € 400.000 minus de kindsvrijstelling ad € 19.000, ofwel € 181.000. Het hierover verschuldigd successierecht bedraagt € 22.400 per kind. 110

43

bedraagt de belaste verkrijging dan ook € 481.000.114 Hierover is iedere nakomeling € 84.400 aan belasting verschuldigd.115 Dat de WOZ-waarde van de woning met € 200.000 gestegen is in de periode tussen het eerste en tweede overlijden is voor de heffing van de successierecht niet relevant.116 § 7.7 De voorgestelde heffing van successierecht bij het vruchtgebruiktestament met turboverdeling Indien de erfgenamen onderling een turboverdeling overeenkomen zou de heffing van successierecht, bij defiscalisering middels de tax credit methode, hetzelfde gescheiden als in die gevallen waarin een nalatenschap verdeeld wordt krachtens een klassiek vruchtgebruiktestament of een turbotestament. De langstlevende wordt geacht de enige erfgenaam te zijn van de eerst overleden ouder, terwijl de kinderen pas na het tweede overlijden belast worden voor hun verkrijgingen. In voorbeeld 7 licht ik de heffingen cijfermatig toe. De uitgangspunten bij dit voorbeeld zijn dezelfde als bij voorbeeld 6. Voorbeeld 7 De nalatenschap van de man bedraagt € 1.000.000.117 Omdat de langstlevende geacht wordt de enige erfgenaam te zijn bedraagt de belaste verkrijging van de vrouw € 1.000.000 minus € 600.000 = € 400.000. De kinderen zijn pas na het tweede overlijden successierecht verschuldigd. Ieder kind wordt geacht € 550.000 per ouder verkregen te hebben, hetgeen voor elke nazaat resulteert in een belaste verkrijging ad € 531.000 per ouder.118 Toch leiden de erfrechtelijke verkrijgingen van vader en moeder tot een verschillende aanslag. Het verschuldigde successierecht betreffende de nalatenschap van vader wordt immers verminderd met een belastingkorting ter grootte van het successierecht dat destijds door moeder betaald werd. Ten aanzien van de nalatenschap van hun moeder hebben de kinderen geen recht op een tax credit, omdat de vererving hiervan nog niet eerder belast werd. § 7.8 Conclusie In HR BNB 2009/224 oordeelde de Hoge Raad dat turbotestamenten binnen het bereik van artikel 10 Successiewet vallen. Geconcludeerd kan worden dat dergelijke uiterste wilsbeschikkingen dus niet tot de fiscale voordelen leiden die hiermee beoogd worden. In bepaalde gevallen kunnen vruchtgebruiktestamenten met een turboverdeling daarentegen wel tot een (aanzienlijke) belastingbesparing leiden. Bij een turboverdeling hebben eventuele waardemutaties tussen het eerste en tweede overlijden

114

De belaste verkrijging per kind bedraagt 50% van € 1.000.000 minus de vrijstelling ad € 19.000. Het successierecht dat elk kind verschuldigd is bedraagt 10% van € 118.000 plus 20% van € 363.000. 116 Zoals gezegd is de aanwas van blote tot volle eigendom immers niet belast bij een turboverdeling. 117 De waarde van de nalatenschap van de man is gelijk aan de waarde van de huwelijkse gemeenschap (€ 2.000.000) minus de waarde van de vordering van de vrouw (€ 1.000.000), ofwel € 1.000.000. 118 De woning heeft op 1 januari 2011 een (WOZ-)waarde van € 2.200.000. Hiervan is de helft toerekenbaar aan de nalatenschap van vader (€ 1.100.000) en de helft toerekenbaar aan de nalatenschap van moeder (€ 1.100.000). De verkrijging per kind per ouder kan derhalve gesteld worden op 50% * € 1.100.000 = € 550.000. Na aftrek van de kindsvrijstelling ad € 19.000 resteert voor ieder kind een belaste verkrijging ad € 531.000 per ouder. 115

44

namelijk geen invloed op de heffing van successierecht. De waarden van de vermogensbestanddelen die vererven worden als het ware “bevroren”. Dit leidt tot een fiscaal voordeel indien en voor zover zich tussen het overlijden van vader en moeder waardestijgingen voordoen. Daar staat tegenover dat eventuele waardedalingen tot een vergelijkbaar nadeel zullen leiden. Indien men alle vormen van het vruchtgebruiktestament zou defiscaliseren voor toepassing van de Successiewet 1956, zou het voor de heffing van successierecht (in beginsel) niet langer relevant zijn of sprake is van een klassiek vruchtgebruiktestament, een turbotestament of een turboverdeling. Bij alle vormen van het vruchtgebruiktestament zou de langstlevende namelijk geacht worden de enige erfgenaam te zijn na het eerste overlijden. De kinderen zijn pas na het tweede overlijden successierecht verschuldigd, indien en voor zover zij op dat moment feitelijk verrijken. Er dient dan onderscheid gemaakt te worden tussen een erfrechtelijke verkrijging van moeder en een erfrechtelijke verkrijging van vader. Per saldo zorgt het een en ander ervoor dat meer aangesloten wordt bij de economische realiteit, hetgeen beter strookt met de belevingswereld van de belastingbetaler.

45

Hoofdstuk 8: Mijn aanbevelingen voor de wetgever § 8.1 Inleiding In de voorgaande hoofdstukken heb ik onderzocht in hoeverre het wenselijk is om vruchtgebruiktestamenten (met turboverdeling of in de vorm van een turbotestament) middels de tax credit methode te defiscaliseren voor toepassing van de Successiewet 1956. Gebleken is dat defiscalisering aanzienlijke voordelen met zich meebrengt. De nadelen van het voorgestelde systeem zijn daarentegen minimaal gebleken. De conclusie dat het wenselijk is om vruchtgebruiktestamenten te defiscaliseren lijkt dan ook gerechtvaardigd. Alvorens ik een expliciet antwoord op de probleemstelling geef doe ik in dit hoofdstuk echter eerst een voorstel van hoe een nieuw in te voeren wetsartikel er eventueel uit zou kunnen zien. § 8.2 Voorstel voor een nieuw in te voeren wetsartikel Een nieuw in te voeren wetsartikel, op grond waarvan de diverse varianten van het vruchtgebruiktestament middels de tax credit methode gedefiscaliseerd worden, zou er als volgt uit kunnen zien. Artikel 13b Lid 1: Indien en voor zover bij een making het vruchtgebruik van één of meer vermogensbestanddelen uit die nalatenschap wordt verkregen door de partner van de erflater, terwijl de blote eigendom van dit vermogensbestanddeel - dan wel deze vermogensbestanddelen - toekomt aan één of meer van diens kinderen, wordt de partner van de erflater voor toepassing van deze wet geacht enig en volledig erfgenaam van die vermogensbestanddelen te zijn. Lid 2: Op het moment dat een in het eerste lid bedoeld vruchtgebruik van de partner eindigt, worden de kinderen geacht de volle eigendom van de betreffende vermogensbestanddelen krachtens erfrecht te hebben verkregen van de in het eerste lid bedoelde erflater. De verkrijging per afstammeling wordt hierbij bepaald naar rato van het aandeel in de nalatenschap van de in het eerste lid bedoelde erflater. Lid 3: Bij toepassing van het tweede lid hebben de kinderen recht op een belastingkorting. Deze korting is per saldo gelijk aan het bedrag dat de partner als gevolg van het overlijden van de in de eerste lid bedoelde erflater verschuldigd was aan erfbelasting. Het recht op een eventuele vermindering van de verschuldigde erfbelasting dient per kind bepaald te worden naar rato van het aandeel in de nalatenschap van de in het eerste lid bedoelde erflater. Lid 4: Indien zich een situatie als bedoeld in het eerste lid voordoet en de partner van de erflater de blote eigendom van (een deel van) één of meer vermogensbestanddelen inbrengt in de nalatenschap van de erflater, wordt de inbreng voor toepassing van deze wet - in afwijking van artikel 10 - genegeerd bij de heffingen van erfbelasting betreffende de nalatenschappen van zowel de erflater als diens partner.

46

De belastingkorting wordt in het voorgestelde wetsartikel slechts aan de kinderen verleend, indien de eerst overleden ouder het vruchtgebruik en de blote eigendom van bepaalde vermogensbestanddelen aan zijn partner respectievelijk kinderen nalaat. Eventuele kleinkinderen kunnen derhalve geen aanspraak maken een tax credit. In mijn optiek is dit gerechtvaardigd, omdat kinderen wettelijk gezien een andere positie hebben dan kleinkinderen.119 Ten aanzien van de bestaande gevallen zou idealiter tevens overgangsrecht ingevoerd moeten worden. Onder ‘bestaande gevallen’ worden die gevallen verstaan waarin de langstlevende als gevolg van het overlijden van zijn/haar partner een vruchtgebruik heeft verkregen, terwijl de blote eigendom van het betreffende vermogensbestanddeel aan één of meer kinderen toekwam. Specifiek gaat het hierbij om de gevallen waarbij het vruchtgebruik van de langstlevende nog niet eindigde. Door in de Successiewet 1956 een fictie op te nemen dat de kinderen na het tweede overlijden geacht worden de blote eigendom (opnieuw) krachtens erfrecht te hebben verkregen, zou zich een dubbele heffing voor kunnen doen. Per saldo zouden de belastbare verkrijgingen van de kinderen dan aanmerkelijk hoger kunnen zijn dan 100% van de waarde van de vererfde vermogensbestanddelen. Om dergelijke, onwenselijke gevolgen te voorkomen stel ik voor dat het overgangsrecht als volgt vormgegeven wordt.

Overgangsrecht Het tweede lid van artikel 13b van deze wet vindt slechts toepassing in die gevallen waarin de heffing van erfbelasting destijds achterwege is gebleven op grond van lid 1 van het genoemde artikel.

Daarnaast zou in de Invorderingswet 1990 idealiter expliciet bepaald moeten worden dat, bij toepassing van artikel 13b lid 2 Successiewet 1956, de periode waarover heffingsrente berekend wordt pas aanvangt op de eerste dag na het overlijden van de langstlevende ouder. In het voorgestelde systeem wordt het verschuldigde successierecht immers al berekend over de waarde die de nagelaten vermogensbestanddelen ten tijde van het tweede overlijden hebben. Dientengevolge acht ik het onwenselijk om heffingsrente in rekening te brengen over de periode tussen het eerste en tweede overlijden. § 8.3 Conclusie In deze thesis is duidelijk geworden dat defiscalisering aanzienlijke voordelen met zich meebrengt, terwijl de nadelen ervan minimaal zijn. Daarom heb ik in dit hoofdstuk getracht een voorstel te doen voor een nieuw in te voeren wetsartikel, op grond waarvan de diverse varianten van het vruchtgebruiktestament middels de tax credit methode gedefiscaliseerd worden voor toepassing van 119

De verschillende positie blijkt bijvoorbeeld uit het feit dat kinderen, in tegenstelling tot kleinkinderen, recht hebben op een legitieme portie.

47

de Successiewet 1956. Bij het schrijven van dit artikel ben ik tot de conclusie gekomen dat het eenvoudiger is om het huidige heffingssysteem kritisch te benaderen dan om zelf een representatief tegenvoorstel te doen. Desalniettemin heb ik de wetgever in dit hoofdstuk een voorzet gegeven, door een concreet wetsvoorstel te doen. Het is echter slechts wenselijk om de voorgestelde wetsartikelen ook daadwerkelijk in te voeren, indien deze gecombineerd worden met een aanvulling in de Invorderingswet 1990. In de wet die ziet op de inning en invordering van belastingen zou dan namelijk uitdrukkelijk bepaald moeten worden dat de periode waarover heffingsrente berekend wordt, bij toepassing van het voorgestelde wetsartikel, pas aanvangt op de eerste dag na het overlijden van de langstlevende ouder.

48

Hoofdstuk 9: Conclusie De uitoefening van een (klassiek) vruchtgebruiktestament leidt voor de kinderen relatief vaak tot een heffing van successierecht. Vooral na het eerste overlijden roept de heffing niet zelden gevoelens van onrecht op. De draagkracht van de kinderen neemt (nog) niet zichtbaar toe, waardoor zij hun feitelijke verrijking niet als zodanig ervaren. Vanuit maatschappelijk oogpunt gezien is het wenselijk om de heffing van successierecht beter aan te laten sluiten op de belevingswereld van belastingplichtigen, omdat hierdoor meer draagvlak gecreëerd wordt bij de belastingbetaler. Ik stel een heffingssysteem voor waarbij vruchtgebruiktestamenten gedefiscaliseerd worden voor toepassing van de Successiewet 1956. Dit betekent dat de civiel-juridische wijze waarop vermogensbestanddelen vererven fiscaal niet (automatisch) gevolgd wordt. In het voorgestelde systeem wordt de partner bij het eerste overlijden geacht enig en volledig erfgenaam te zijn, terwijl de kinderen pas successierecht verschuldigd zijn op het moment dat de blote eigendom die zij krachtens erfrecht verkregen aanwast tot volle eigendom. Zodra door de langstlevende afstand wordt gedaan van het recht van vruchtgebruik, ervaren de kinderen hun (feitelijke) verrijking ook als zodanig. In zoverre bestaan er vanaf dat moment niet langer bezwaren om de kinderen te belasten met successierecht. Doorgaans zal de aanwas tot volle eigendom echter een direct gevolg zijn van het overlijden van de langstlevende. De kinderen krijgen dan met twee heffingen te maken: één over de nalatenschap van vader en één over de nalatenschap van moeder. Om een cumulatie van heffingen te voorkomen krijgen de kinderen een belastingkorting, die (maximaal) gelijk is aan het bedrag dat de langstlevende reeds aan successierecht betaalde. Gebleken is dat het voorgestelde systeem niet alleen theoretisch, maar ook praktisch gezien (het meest) geschikt is. Zelfs in uitzonderlijke situaties, zoals gevallen waarin sprake is van zaaksvervanging of (één van) de blote eigen(a)r(en) overlijdt/overlijden vóórdat de blote eigendom is aangegroeid tot volle eigendom blijkt defiscalisering rechtvaardiger dan het huidige heffingssysteem. Ik acht het dan ook uiterst wenselijk om zowel klassieke vruchtgebruiktestamenten als vruchtgebruiktestamenten in de vorm van een turbotestament of met turboverdeling te defiscaliseren voor toepassing van de Successiewet 1956. Het grootste nadeel van het voorgestelde systeem is dat een eventueel liquiditeitsprobleem van de kinderen niet verdwijnt, maar slechts naar de partner verschuift. Theoretisch gezien lijkt dit wellicht een relatief belangrijk bezwaar, maar praktisch gezien is het dat allerminst. Uit onderzoek van het CBS is namelijk gebleken dat slechts 2% van de nalatenschap meer dan € 500.000 bedraagt. In minstens 98 van de 100 gevallen doet zich in het voorgestelde systeem dus überhaupt geen heffing voor na het eerste overlijden, omdat de partner recht heeft op een vrijstelling van € 600.000. Bovendien geeft het krachtens erfrecht verkregen vruchtgebruik de langstlevende het recht om de vruchten van de nagelaten vermogensbestanddelen te genieten. In de uitzonderlijke gevallen waarin

49

de partner wel successierecht verschuldigd is kunnen deze baten, zoals rente en/of dividend, worden aangewend om het verschuldigde successierecht te voldoen. De wetgever heeft tot op heden slechts één argument genoemd om niet tot defiscalisering over te gaan: defiscalisering zou zorgen voor een afstandsvergroting van het burgerlijke en fiscale recht. Voor mij is het onbegrijpelijk dat slechts dit argument een kennelijk aanzienlijke verbetering van de fiscale wetgeving (voorlopig) in de weg staat. Ik beschouw het dan ook als een gemiste kans dat de wetgever bij het invoeren van de nieuwe Wet schenk- en erfbelasting afgezien heeft van het defiscaliseren van vruchtgebruiktestamenten. Het een en ander leidt dan ook tot de aanbeveling om het door mij geschreven wetsartikel op te nemen in de Successiewet 1956. Daarbij dient uiteraard wel opgemerkt te worden dat de wetgever ook rekening dient te houden met argumenten die in deze thesis niet aan bod gekomen zijn, zoals budgettaire argumenten. Dergelijke argumenten mogen in mijn optiek echter nooit doorslaggevend zijn om al dan niet over te gaan tot een inhoudelijke wetswijziging.

50

Slotwoord Graag wil ik eenieder hierbij hartelijk danken voor het lezen van deze masterthesis. Ik hoop van ganser harte dat de discussie omtrent het al dan niet defiscaliseren van vruchtgebruiktestamenten voor toepassing van de Successiewet 1056 niet verdwijnt, nu de wetgever besloten heeft voorlopig van defiscalisering af te zien. Hoewel ik het betreur dat de wetgever (nog) niet is overgegaan tot defiscalisering, dien ik toe te geven dat ik tijdens mijn onderzoek ontdekt heb dat het makkelijker is om de wetgever te bekritiseren dan om zelf een representatief wetsvoorstel te doen. Het schrijven van mijn masterthesis was dan ook een erg leerzaam proces.

51

Literatuurlijst: Artikelen: M.J. Hoogeveen, “Defiscalisering van artikel 5.4 Wet IB 2001 is te beperkt”, FTV 2003/3. D. Juch, “Op weg naar een nieuwe schenk- en erfbelasting”, WFR 2008/655. I.J.F.A. van Vijfeijken, “De positie van langstlevende in de Wet Erf- en schenkbelasting”, WFR 2008/571. I.J.F.A. van Vijfeijken, “Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit”, WFR 2008/308. Boeken: C. Assers, “Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht” (Kluwer). O.K. Brahn en W.H.M. Reehuis, “Zwaartepunten van het vermogensrecht” (Kluwer). J. Beers, “Estate planning in de 21e eeuw” (Kluwer). J. Beers, “Estate planning in het familiebedrijf” (Kluwer). M.S. van Gaalen, “Vruchtgebruik” (Kluwer). J.W. Goethe, “ Werke – Jubileum ausgabe” (Insel Verlag) A.O. Lubbers, M. Schuver-Bravenboer en H. Vordering, “Opstellen fiscaal overgangsbeleid” (Kluwer). M.J.A. van Mourik, “Erfrecht” (Kluwer), 7e druk. P. O’Neil en E. O’Neil, “Database – principes, programming, and performance” (Academic Press), 2e druk. H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, “De Nederlandse successiewetgeving (civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking)” (Kluwer), 5e druk. L.G.M. Stevens, “Elementair belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen” (Kluwer). I.J.F.A. van Vijfeijken, “Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956” (Kluwer). Kamerstukken: Kamerstukken II 2008-2009, 31 930. Websites: http://www.belastingdienst.nl www.cbs.nl www.eigenhuis.nl http://www.minfin.nl www.notaristarieven.nl

52

Jurisprudentie- en besluitenregister Jurisprudentie: Hoge Raad 19 juni 2009, BNB 2009/224. Hoge Raad 8 februari 1995, nummer 29 785, BNB 1995/105. Besluiten: Besluit van 10 juni 2010 DGB2010/778M Brief van 5 juli 2007, DB 2007-00323 M Brief van 14 september 2010, DB/2010/176M

53