Is defiscalisering van partneralimentatie in overeenstemming met de systematiek van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001?

Defiscalisering van partneralimentatie

Is defiscalisering van partneralimentatie in overeenstemming met de systematiek van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001?

Naam Bachelorscriptie Administratienummer Datum Examencommissie

S.A.C. Evers Fiscale Economie 593560 22-11-2011 Mr. Y.J.M. Pijpers Prof. dr. A.C. Rijkers

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding ............................................................................................................................ 1 Hoofdstuk 2: Partneralimentatie ............................................................................................................. 3 2.1 Civielrechtelijke aspecten ................................................................................................... 3 2.1.1 Wederzijdse zorgverplichting en de rechtsgrond voor partneralimentatie ...................... 3 2.1.2 Vaststelling van de alimentatie-uitkering........................................................................ 3 2.1.3 Draagkracht en behoefte ................................................................................................. 4 2.1.4 Duur en einde uitkering................................................................................................... 4 2.2 Fiscaalrechtelijke aspecten .................................................................................................. 5 2.2.1 Wanneer is sprake van een periodieke uitkering of verstrekking? .................................. 5 2.2.1.1 Fiscale behandeling periodieke uitkeringen en verstrekkingen ...................................... 7 2.2.2 Alimentatie afkopen ........................................................................................................ 8 2.2.2.1 Wettelijke regeling afkoop .............................................................................................. 8 2.2.2.2 Som ineens ...................................................................................................................... 8 2.2.2.3 Afkoop in de vorm van een stamrecht ............................................................................ 9 2.2.2.4 Afkoop door storting van een koopsom voor een lijfrente.............................................. 9 2.2.2.5 Afkoop door overdracht lijfrentepolissen ..................................................................... 10 2.2.2.6 Afkoop in natura ........................................................................................................... 11 2.3 Conclusie..................................................................................................................................... 12 Hoofdstuk 3: Het draagkrachtbeginsel en de systematiek van de Wet IB 2001 ................................... 13 3.1 Het draagkrachtbeginsel .................................................................................................... 13 3.1.1 Inkomen volgens de bronnentheorie ............................................................................. 14 3.1.1.1 Speelt de prestatie zich af in het economische verkeer? ............................................... 14 3.1.1.2 Is het voordeel van de handeling beoogd c.q. redelijkerwijs te verwachten? ............... 14 3.2 Partneralimentatie en de systematiek van de Wet IB 2001 ............................................... 15 3.3 Conclusie........................................................................................................................... 16 Hoofdstuk 4: Defiscalisering ................................................................................................................ 17 4.1 Wat wordt verstaan onder defiscalisering c.q. defiscalisering van partneralimentatie?.... 17 4.2 Voordelen van defiscalisering van partneralimentatie ...................................................... 17 4.3 Nadelen van defiscalisering van partneralimentatie.......................................................... 19 4.4 Conclusie........................................................................................................................... 20 Hoofdstuk 5: De fiscale behandeling van partneralimentatie in het buitenland ................................... 21 5.1 Fiscale behandeling partneralimentatie: Oostenrijk, België en Duitsland ........................ 21 5.1.1 Arrest Schempp ............................................................................................................. 21 5.2 Fiscale behandeling partneralimentatie in grensoverschrijdende situaties........................ 22 5.2.1 Arrest Schumacker ........................................................................................................ 22 5.2.2 Arrest De Groot............................................................................................................. 23 5.2.3 Uitspraken Schumacker en De Groot............................................................................ 24 5.3 Conclusie........................................................................................................................... 24 Hoofdstuk 6: Conclusie......................................................................................................................... 26 Literatuurlijst......................................................................................................................................... 28 Jurisprudentielijst .................................................................................................................................. 30

0

Hoofdstuk 1: Inleiding Bij het sluiten van een huwelijk of het aangaan van een geregistreerd partnerschap gaan echtgenoten of partners jegens elkaar een wederzijdse zorgverplichting1 aan. Deze verplichting blijft na een echtscheiding of een scheiding van tafel en bed van kracht.2 Op grond van art. 1:157 jo. 1:158 BW dient de economisch sterkere ex-echtgenoot na staking van de huwelijksband alimentatie te betalen aan de economisch zwakkere ex-echtgenoot. De partneralimentatieverplichting zorgt ervoor dat de economisch zwakkere ex-echtgenoot na echtscheiding in zijn levensonderhoud kan voorzien.3

Het ontvangen en betalen van partneralimentatie heeft tevens fiscale gevolgen. Op grond van art. 6.1, lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001 kan de alimentatieplichtige de betaalde alimentatie-uitkeringen aan de ex-echtgenoot aftrekken als persoonsgebonden aftrek. De alimentatiegerechtigde dient daarentegen belasting te betalen over de uitkering op grond van Afdeling 3.5 Wet IB 2001. Op 14 april jongstleden is de Fiscale Agenda4 gepubliceerd. Hierin geeft de Minister van Financiën aan dat wordt gestreefd naar een eenvoudiger, meer solide en fraudebestendig belastingstelsel. Onderdeel van de Fiscale Agenda is onder meer de fiscale behandeling van partneralimentatie. De huidige alimentatieregeling vormt een arbeidsintensieve regeling voor de Belastingdienst en het kabinet onderzoekt dan ook of vereenvoudiging in de vorm van defiscalisering mogelijk is. Defiscalisering betekent dat inkomens- of vermogensbestanddelen niet in aanmerking komen voor de inkomstenbelasting. In deze bachelorthesis wordt gekeken of defiscalisering van partneralimentatie in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel en het daarmee samenhangende inkomensbegrip zoals dat in de Wet IB 2001 wordt gehanteerd. De volgende probleemstelling staat dan ook centraal: Is defiscalisering van partneralimentatie in overeenstemming met de systematiek van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001?

Het onderzoek bestaat uit vijf hoofdstukken en een conclusie. Bij het onderzoek zal gebruik worden gemaakt van literatuur, huidige wetgeving en jurisprudentie. In hoofdstuk 2 zullen de civielrechtelijke- en de fiscaalrechtelijke aspecten van partneralimentatie worden behandeld. Hoofdstuk 3 behandelt het draagkrachtbeginsel en de systematiek van de Wet IB 2001. De bronnentheorie wordt besproken en er wordt onderzocht in hoeverre de huidige fiscale behandeling van partneralimentatie in de Wet IB 2001 rekening houdt met het draagkrachtbeginsel. In hoofdstuk 4 wordt de definitie van defiscalisering in zijn algemeenheid gegeven en worden de voor- en nadelen 1

Art. 1:81 BW. HR 28 september 1977, NJ 1978/432. 3 D. van den Hoeven & W. Fermomt, Kluwer Belasting Gids 2009, Deventer: Kluwer 2009, p. 296. 4 Fiscale agenda van Ministerie van Financiën 14 april 2011, V-N 2011/22. 2

1

van defiscalisering van partneralimentatie behandeld. Onderzocht wordt in hoeverre defiscalisering van partneralimentatie in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel in de Wet IB 2001. In hoofdstuk 5 wordt de fiscale behandeling van partneralimentatie in een aantal andere landen bekeken. Er wordt gebruik gemaakt van jurisprudentie en verdragen van de Europese Unie. Er zal een rechtsvergelijking worden gemaakt tussen de fiscale behandeling van partneralimentatie in het buitenland en de fiscale behandeling van partneralimentatie in het binnenland. Daarnaast wordt bekeken welke gevolgen defiscalisering van partneralimentatie met zich meebrengt in EU-verband. Tot slot volgt er een conclusie waarin de belangrijkste resultaten van het onderzoek nogmaals beknopt worden beschreven en zal een antwoord worden gegeven op de onderzoeksvraag. Tevens zullen eventuele aanbevelingen c.q. verbeteringen worden aangegeven die betrekking hebben op de probleemstelling.

2

Hoofdstuk 2: Partneralimentatie In dit hoofdstuk wordt aandacht besteed aan de civielrechtelijke- (§ 2.1) en fiscaalrechtelijke aspecten van de partneralimentatieregeling (§ 2.2). Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie (§ 2.3).

2.1

Civielrechtelijke aspecten

In § 2.1.1 worden de wederzijdse zorgverplichting tussen echtgenoten en de rechtsgrond voor partneralimentatie beschreven. Achtereenvolgens komen aan de orde de vaststelling van de alimentatie-uitkering (§ 2.1.2), de draagkracht van de alimentatieplichtige en de behoefte van de alimentatiegerechtigde (§ 2.1.3) en de duur en beëindiging van de uitkering (§ 2.1.4).

2.1.1

Wederzijdse zorgverplichting en de rechtsgrond voor partneralimentatie

De huwelijkse staat omvat allerlei rechten en verplichtingen, beschreven in titel 6 van het Burgerlijk Wetboek Boek1. Op grond van art. 1:81 BW zijn echtgenoten elkaar getrouwheid, hulp en bijstand verschuldigd en zijn zij verplicht elkander het nodige (financieel) te verschaffen. Hiermee wordt bedoeld dat de economische sterkere echtgenoot de economisch zwakkere echtgenoot dient te laten delen in zijn welvaart. Art. 1:81 BW vertegenwoordigt de wederzijdse zorgverplichting tussen echtgenoten en bestrijkt een ruimer gebied dan alleen het verschaffen van levensonderhoud. Echtgenoten dienen ook immateriële zorg voor elkaar te dragen.5 Na echtscheiding of scheiding van tafel en bed behoudt de onderhoudsverplichting van art. 1:81 BW haar werking. Dit blijkt uit een arrest van de Hoge Raad6 waarin de rechtsgrond voor partneralimentatie is gegeven: ‘De verplichting om na de ontbinding van het huwelijk de echtgenoot die niet voldoende inkomsten tot zijn levensonderhoud heeft, te blijven steunen, berust op de levensverhouding zoals die door het huwelijk is geschapen en die haar werking, zij het in beperkter omvang, behoudt ook al wordt de huwelijksband geheel of ten dele gestaakt.’ Op grond van art. 1:157 jo. 1:158 BW dient de economisch sterkere ex-echtgenoot een alimentatie-uitkering te betalen aan de economisch zwakkere ex-echtgenoot.

2.1.2

Vaststelling van de alimentatie-uitkering

De hoogte en de duur van de uitkering kunnen op twee manieren worden vastgesteld.

5

6

S.F.M. Wortmann, Personen- en familierecht Burgerlijk Wetboek, Deventer: Kluwer 2009, p. 83. HR 28 september 1977, NJ 1978/432.

3



Ten eerste kunnen de ex-echtgenoten samen afspraken maken over de hoogte en de duur van de uitkering. Partijen leggen deze afspraken al dan niet met behulp van een advocaat of notaris schriftelijk vast.7



Een andere mogelijkheid is dat de rechter de hoogte en de duur van de uitkering vaststelt.8 De ex-echtgenoten kunnen of willen in dit geval zelf hierover geen afspraken maken.

Bij de vaststelling van de hoogte en de duur van de uitkering houdt de rechter rekening met de draagkracht van de alimentatieplichtige en met de behoefte van de alimentatiegerechtigde.9 Hoewel art. 1:397 BW betrekking heeft op het levensonderhoud van kinderen, is het artikel volgens de Hoge Raad10 ook van toepassing op de ex-echtgenoten.

2.1.3

Draagkracht en behoefte

De alimentatiegerechtigde dient te bewijzen dat hij niet voldoende inkomsten heeft om in zijn levensonderhoud te voorzien en dat hij zich die inkomsten ook niet in redelijkheid kan verwerven.11 Er dient dus sprake te zijn van behoeftigheid: de toestand waarin de alimentatiegerechtigde door anderen dient te worden geholpen aan een bestaansminimum. De rechter dient de hoogte en de duur van de uitkering af te stemmen op de behoefte van de alimentatiegerechtigde. Bij de bepaling van de draagkracht van de alimentatieplichtige dient de rechter te kijken naar de verdiensten en lasten van de alimentatieplichtige. Het bedrag van de uitkering is nooit hoger dan de behoefte van de alimentatiegerechtigde en wordt beperkt door de draagkracht van de alimentatieplichtige. In de praktijk gebruiken veel rechters de Tremanormen om de hoogte van de uitkering vast te kunnen stellen. De Tremanormen zijn landelijke richtlijnen (een verzameling rekentabellen), ontwikkeld door rechters om meer uniformiteit in de uitspraken te realiseren. De Tremanormen zijn juridisch niet bindend.12

2.1.4

Duur en einde uitkering

De maximale duur van een alimentatieverplichting bedraagt krachtens art. 1:157 lid 4 BW twaalf jaren. Na het verstrijken van de termijn kan op grond van art. 1:157 lid 5 BW verlenging plaatsvinden. Indien een huwelijk niet meer dan vijf jaren heeft geduurd en uit dat huwelijk geen kinderen zijn geboren, eindigt de alimentatieverplichting op grond van art. 1:157 lid 6 BW na het verstrijken van de termijn die gelijk is aan de duur van het huwelijk.

7

Art. 1:158 BW. Art. 1:157 lid 1 BW. 9 Art. 1:397 BW. 10 HR 10 mei 1974, NJ 1975/183. 11 Art. 1:157 lid 1 BW. 12 E.A.A. Luijten, Het Nederlandse personen- en familierecht, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 1997, p. 85. 8

4

De alimentatie-uitkering eindigt krachtens art. 1:160 BW bij het overlijden van de alimentatiegerechtigde of alimentatieplichtige, als de alimentatiegerechtigde opnieuw in het huwelijk treedt of een geregistreerd partnerschap aangaat, dan wel als de alimentatiegerechtigde gaat samenwonen met een ander als waren zij gehuwd of als hadden zij hun partnerschap laten registreren. Tenslotte eindigt de uitkering wanneer de door de rechter vastgestelde of onderling afgesproken periode is verstreken.13

2.2

Fiscaalrechtelijke aspecten

Op grond van art. 3.100, lid 1, onderdeel a, jo. art. 3.101, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 wordt de periodieke alimentatie-uitkering bij de alimentatiegerechtigde in de heffing betrokken. De alimentatieplichtige kan de uitkering aftrekken als persoonsgebonden aftrek.14 De persoonsgebonden aftrek wordt achtereenvolgens verrekend met het inkomen in box 1, box 3 en box 2, maar niet verder dan tot nihil.15 Indien de persoonsgebonden aftrek niet volledig verrekend kan worden, kan het restant worden meegenomen naar het volgende kalenderjaar.16 De persoonsgebonden aftrekpost is onbeperkt verrekenbaar in de tijd door het ontbreken van een beschreven termijn in de wettekst.17 De meest gebruikelijke vorm van alimentatie is de periodieke uitkering of verstrekking18 van art. 3.101, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001. Wanneer sprake is van een periodieke uitkering of verstrekking, wordt behandeld in § 2.2.1. In § 2.2.2 wordt een andere mogelijkheid van alimentatie besproken: de afkoop van de partneralimentatieverplichting.

2.2.1

Wanneer is sprake van een periodieke uitkering of verstrekking?

Het begrip ‘periodieke uitkeringen en verstrekkingen’ is in de Wet IB 2001 niet gedefinieerd. De literatuur kent wel een omschrijving toe aan het begrip. In het algemeen wordt houvast gezocht bij de omschrijving van Van Dijck19. Wanneer aan de volgende vijf vereisten is voldaan, is volgens Van Dijck sprake van een periodieke uitkering of verstrekking. 

Ten eerste is volgens de Hoge Raad20 pas sprake van een uitkering of verstrekking indien aan de genieter een geldsom is betaald of een prestatie aan hem is geleverd. Periodieke afbetalingen van de schuld van de alimentatiegerechtigde door de alimentatieplichtige kunnen

13

I.J.F.A. van Vijfeijken e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, p. 246. 14 Art. 6.1, lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001. 15 Art. 6.2 Wet IB 2001. 16 Art. 6.1, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001. 17 A. Albregtse, De persoonsgebonden aftrek, Deventer: Kluwer 2006, p.11-12. 18 Verstrekkingen zijn uitkeringen in natura. Partneralimentatie kan in natura worden betaald door het verstrekken van woonruimte of door het in bruikleen geven van goederen, zonder daar tegenover een vergoeding te stellen. 19 J.E.A.M. van Dijck, ´Periodieke uitkeringen in de Wet I.B.´, WFR 1970/4994-4995, 1970, nader uitgewerkt in zijn noot bij HR 10 september 1975, BNB 1976/38. 20 HR 7 februari 1962, BNB 1962/105 en HR 9 september 1992, BNB 1992/351.

5

niet worden beschouwd als een periodieke uitkering of verstrekking. Er is geen ruimte voor heffing bij de alimentatiegerechtigde en aftrek bij de alimentatieplichtige. 

Ten tweede dient de alimentatiegerechtigde het recht te hebben op een reeks uitkeringen. Van een reeks is sprake als de alimentatiegerechtigde meer dan één uitkering behoort te ontvangen. Bij het overlijden van de alimentatiegerechtigde na ontvangst van de eerste termijn, is nog steeds sprake van een periodieke uitkering. In dit geval is sprake van een reeks die vroegtijdig tot haar einde is gekomen.



Ten derde dient de alimentatie-uitkering afhankelijk te zijn van een toekomstige wezenlijke onzekere gebeurtenis omtrent de duur of omvang van de uitkering. De onzekerheid bij de partneralimentatieverplichting schuilt in het gegeven dat de verplichting eindigt bij bijvoorbeeld het overlijden van de alimentatieplichtige of alimentatiegerechtigde (zie ook § 2.1.4). De onzekere gebeurtenis is wezenlijk als gedurende de looptijd van de periodieke uitkeringen een overlijdensrisico bestaat van tenminste 1%.



Ten vierde dient bij de aanvang van de onderhoudsverplichting sprake te zijn van onzekerheid bij de alimentatieplichtige omtrent de omvang van de uitkeringen. De alimentatieplichtige weet niet precies hoeveel alimentatie hij dient te betalen.



Het laatste vereiste houdt in dat de periodieke uitkering geen onderdeel mag uitmaken van een complex van rechten en verplichtingen die geacht worden bij voortduring tegenover elkaar te staan, de zogenoemde complexeis. De maandelijkse huur die de alimentatieplichtige aan de alimentatiegerechtigde betaalt omdat hij in het huis van de alimentatiegerechtigde mag verblijven, kan daardoor niet worden aangemerkt als een periodieke uitkering.21

In de wet22 staat dat de periodieke uitkeringen of verstrekkingen dienen te worden ontvangen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting. Van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting is sprake wanneer de alimentatieplichtige alimentatie dient te betalen aan de alimentatiegerechtigde wegens een echtscheiding of scheiding van tafel en bed. Wanneer echtgenoten duurzaam gescheiden van elkaar leven is ook sprake van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting.23 Het begrip duurzaam gescheiden leven is ingevuld door de Hoge Raad24: ‘Een gehuwde vrouw wordt geacht duurzaam gescheiden van haar man te leven, indien ten aanzien van haar echtgenoot de toestand is ingetreden, dat, na de door beiden of een van hen gewilde verbreking van de echtelijke samenleving, ieder afzonderlijk zijn eigen leven leidt als

21

I.J.F.A. van Vijfeijken e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, p. 244-247. 22 Art. 3.101, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001. 23 W.D. Kolkman e.a., Erfrecht; Relatievermogensrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 1169. 24 HR 10 februari 1960, BNB 1960/77.

6

ware hij niet met de ander gehuwd, en deze toestand door hen beiden, althans door een van hem, als bestendig bedoeld is.’

2.2.1.1 Fiscale behandeling periodieke uitkeringen en verstrekkingen Indien sprake is van een periodieke uitkering of verstrekking is de alimentatie-uitkering thans bij de alimentatieplichtige aftrekbaar25 en bij de alimentatiegerechtigde belast26. De alimentatiegerechtigde kan de kosten ter verwerving, inning en behoud van de alimentatie-uitkeringen in mindering brengen op zijn inkomen.27 Rente van schulden die zijn aangegaan door de alimentatieplichtige om de uitkeringen en verstrekkingen van te kunnen financieren, zijn niet aftrekbaar.28 Ook de proceskosten ter vermindering of beëindiging van de uitkering komen bij de alimentatieplichtige niet voor aftrek in aanmerking.29 Er bestaat een zekere discrepantie in de aftrek van kosten: de alimentatiegerechtigde kan de kosten die gemaakt zijn bij de verwerving, inning en behoud van de alimentatie-uitkeringen wel aftrekken, terwijl de alimentatieplichtige vergelijkbare kosten niet kan aftrekken. Mijns inziens wordt de alimentatieplichtige dan ook ongelijk behandeld ten opzichte van de alimentatiegerechtigde. De alimentatieplichtige kan de contante waarde van de toekomstige betaalverplichtingen voor partneralimentatie vanaf 30 december 2009 niet langer als een schuld opnemen in box 3.30 Tot 30 december 2009 kon de verplichting tot het betalen van partneralimentatie nog wel als schuld worden aangemerkt.31 Mijns inziens kan worden afgevraagd of de alimentatiegerechtigde een vorderingsrecht dient op te nemen in box 3, indien de uitkering ziet op de periode van voor 30 december 2009. Het antwoord hierop luidt echter ontkennend. De contante waarde van het recht op partneralimentatie vormt voor de alimentatiegerechtigde geen bezitting in box 3, omdat de alimentatie-uitkeringen op grond van art. 3.101, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 al belast (zullen) worden in box 1. De waarde van het recht op uitkering van partneralimentatie behoort op grond van de rangorderegeling dus niet tot de rendementsgrondslag van box 3. Geconcludeerd kan dan ook worden dat de wetgever een onevenwichtigheid heeft gecreëerd indien de uitkering ziet op de periode van voor 30 december 2009: het recht op alimentatie struikelt wel over de rangorderegeling, maar de alimentatieverplichting niet.32

25

Art. 6.1, lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001. Art. 3.101, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001. 27 Art. 3.108 Wet IB 2001. 28 Art. 3.109 Wet IB 2001. 29 HR 5 juli 1995, BNB 1995/283. 30 Art. 5.3, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001. 31 HR 11 februari 2011, V-N 2011/10.19. 32 S.M.H. Dusarduijn, ’De wonderlijke avonturen van een alimentatieverplichting in box 3’, WPNR 2011/6884, p. 365-368. 26

7

2.2.2

Alimentatie afkopen

Een periodieke uitkering kan worden omgezet in een vermogensrecht. Dit kan bijvoorbeeld van aanvang af bedongen zijn in het echtscheidingsconvenant. Wanneer van omzetting sprake is, vloeit de alimentatieverplichting niet meer rechtstreeks uit het familierecht voort.33 Afkoop kan op verschillende manieren plaatsvinden. In deze paragraaf worden achtereenvolgens de fiscale aspecten van een som ineens (§ 2.2.2.2), een stamrecht (§ 2.2.2.3), de betaling van een koopsom voor een lijfrente (§ 2.2.2.4), de overdracht van lijfrentepolissen (§ 2.2.2.5) en de afkoop in natura (§ 2.2.2.6) behandeld. Voordat wordt overgegaan op de verschillende vormen van afkoop, worden de algemene regels die gelden bij afkoop van partneralimentatie beschreven (§ 2.2.2.1).

2.2.2.1 Wettelijke regeling afkoop Afkoopsommen zijn op grond van art. 3.102, lid 1, Wet IB 2001 bij de alimentatiegerechtigde belast. De alimentatieplichtige kan de afkoopsom aftrekken als persoonsgebonden aftrek34 wanneer hij de afkoopsom heeft voldaan aan de gewezen echtgenoot: de echtscheidingsbeschikking moet in de registers van de burgerlijke stand zijn ingeschreven. De afkoopsom die is betaald aan de van tafel en bed gescheiden echtgenoot of aan de echtgenoot van wie de alimentatieplichtige duurzaam gescheiden leeft, is dus niet aftrekbaar.35 Deze afkoopsom is bij de alimentatiegerechtigde echter wel belast op grond van art. 3.102, lid 1, Wet IB 2001. Mijns inziens duidt dit op een ongelijke fiscale behandeling. De van tafel en bed gescheiden echtgenoten en de duurzaam gescheiden levende echtgenoten kopen evenals de gewezen echtgenoten de uit het familierecht voortvloeiende verplichting af, maar worden wel uitgesloten van aftrek. Een rechtvaardigingsgrond kan dan ook niet worden gevonden. Naar mijn mening kan een voorbeeld worden genomen aan de fiscale behandeling van periodieke betalingen waarbij het vereiste van gewezenheid bij de echtgenoten ontbreekt.

2.2.2.2 Som ineens De alimentatieplichtige kan de alimentatieverplichting afkopen door een bedrag in contanten aan de alimentatiegerechtigde te betalen: afkoop van de som ineens. Andere vormen van afkoop van de som ineens zijn het afbetalen van gemeenschapsschulden.36 De afkoopsom is voor de alimentatieplichtige aftrekbaar als persoonsgebonden aftrek op grond van art. 6.3, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001, wanneer het een periodieke uitkering betreft die rechtstreeks uit het familierecht voortvloeit. De som ineens is belastbaar bij de alimentatiegerechtigde op grond van art. 3.102, lid 1, Wet IB 2001. De

33

I.J.F.A. van Vijfeijken e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, p. 266. 34 Art. 6.3, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001. 35 I.J.F.A. van Vijfeijken e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, p. 266-268. 36 Hof Den Haag 22 juni 1982, BNB 1983/309.

8

fiscale behandeling van afkoop van de som ineens is dus hetzelfde als de fiscale behandeling van de periodieke uitkering.

2.2.2.3 Afkoop in de vorm van een stamrecht Bij afkoop in de vorm van een stamrecht is de periodieke uitkering die voortvloeit uit het familierecht omgezet in een vermogensrechtelijke periodieke uitkering. De familierechtelijke normen worden verlaten doordat de looptijd en/of hoogte van de periodieke uitkeringen worden gewijzigd: er wordt bijvoorbeeld overeengekomen dat de periodieke uitkeringen worden verlaagd, maar hiertegenover de looptijd wordt verlengd als de alimentatiegerechtigde gaat samenwonen met een ander als waren zij gehuwd. De betaler en ontvanger blijven bij afkoop in de vorm van een stamrecht hetzelfde: de alimentatieplichtige dient nog steeds zijn alimentatieverplichtingen te voldoen aan de alimentatiegerechtigde. Bij de invoering van de Brede-Herwaarderingswetgeving I in 1984 ging de wetgever ervan uit dat de alimentatieverplichting die werd omgezet in een ander stamrecht als een afkoopsom kon worden aangemerkt. Dit resulteerde echter in een dubbele aftrek: de alimentatieplichtige kon zowel de afkoopsom als de uitkeringen uit het stamrecht aftrekken. Omdat de wetgever deze dubbele aftrek niet wenselijk achtte, is bij de totstandkoming van de Brede Herwaardering I in de Wet IB 1964 vastgelegd dat de desbetreffende afkoopsom in de vorm van een stamrecht niet aftrekbaar was bij de betaler en niet belastbaar bij de ontvanger. De uit het stamrecht voortvloeiende termijnen waren wel aftrekbaar c.q. belastbaar. Zij werden gezien als een voortzetting van de alimentatiebetalingen en werden dus fiscaal hetzelfde behandeld als de periodieke uitkeringen die uit het familierecht voortvloeiden. De Wet IB 2001 zette hetzelfde systeem voort. Alhoewel zij geen inhoudelijke wijzigingen beoogde, is naar de letter van de wet37 de afkoopsom in de vorm van een stamrecht echter niet van aftrek uitgesloten. Naar mijn mening kan dan ook worden geconcludeerd dat nog steeds sprake is van dubbele aftrek en zodoende niet voldoende gehoor aan de bedoeling van de wetgever is gegeven. Een ongelijke fiscale behandeling die niet aansluit bij het systeem zoals dat gold onder de Wet IB 1964, kan worden geconstateerd: de alimentatiegerechtigde wordt alleen voor de uitkeringen uit het stamrecht belast, terwijl de alimentatieplichtige dubbel kan aftrekken.38

2.2.2.4 Afkoop door storting van een koopsom voor een lijfrente Een andere manier van afkopen is het storten van een koopsom door de alimentatieplichtige bij een verzekeringsmaatschappij. De verzekeraar zorgt er dan voor dat de periodieke betalingen bij de alimentatiegerechtigde terecht komen. De alimentatiegerechtigde ontvangt hiervoor een lijfrentepolis, 37

Art. 6.3, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001. I.J.F.A. van Vijfeijken e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, p. 272-276. 38

9

in plaats van de periodieke uitkeringen die de alimentatieplichtige voorheen aan hem betaalde. Door het storten van een koopsom voor een lijfrente bij een verzekeringsmaatschappij voorkomt de alimentatiegerechtigde dat de periodieke uitkeringen eindigen bij het overlijden van de alimentatieplichtige of bij het nieuw aangaan van een huwelijk of samenlevingsverband van de alimentatiegerechtigde (zie § 2.1.4). Evenals bij afkoop in de vorm van een stamrecht wordt de periodieke uitkering die voortvloeit uit het familierecht dus omgezet in een vermogensrechtelijke periodieke uitkering. De betaler blijft in dit geval niet hetzelfde: de verzekeringsmaatschappij neemt de verplichting tot het betalen van alimentatie over.39 De alimentatieplichtige kan de afkoopsom aftrekken als aan de voorwaarden van art. 6.5 Wet IB 2001 is voldaan. Omdat sprake is van een nieuw aangekochte lijfrente, wordt aftrek niet uitgesloten op grond van art. 6.4, lid 2, Wet IB 2001. De alimentatiegerechtigde wordt op grond van art. 3.100, lid 1, onderdeel b, ten eerste, Wet IB 2001 belast voor de ontvangen lijfrentetermijnen die zij jaarlijks ontvangt.

2.2.2.5 Afkoop door overdracht lijfrentepolissen Afkoop kan ook plaatsvinden door de overdracht van een reeds bestaande lijfrentepolis van de alimentatieplichtige aan de alimentatiegerechtigde. In de Wet IB 2001 wordt een onderscheid gemaakt tussen de box1-lijfrentepolissen en de box 3-lijfrentepolissen. Bij de overdracht van een box 3-lijfrentepolis kan de alimentatieplichtige de polis aftrekken als persoonsgebonden aftrek.40 De polis verdwijnt tevens uit zijn box 3-vermogen.41 De afkoopsom in de vorm van een lijfrentepolis en de uitkeringen hieruit zijn bij de alimentatiegerechtigde niet belastbaar in box 1. De uitkeringen worden namelijk gedaan door een verzekeraar in plaats van door degene die tot de vervanging verplicht was.42 De polis komt dan ook in box 3 bij de alimentatiegerechtigde terecht. Mijns inziens is sprake van onevenwichtige heffing: de alimentatieplichtige kan de polis aftrekken als persoonsgebonden aftrek, terwijl de alimentatiegerechtigde alleen voor de lijfrentepolis in box 3 wordt belast. Bij de overdracht van een box 1-lijfrentepolis kan de alimentatieplichtige de waarde van de polis ook aftrekken.43 De afkoopsom komt alleen niet in aftrek ‘voorzover de voor die voorziening betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen’.44 Dubbele aftrek wordt

39

I.J.F.A. van Vijfeijken e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, p. 272 en 273, 276-279. 40 Art. 6.1, lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001. 41 I.J.F.A. van Vijfeijken e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, p. 279-281. 42 Art. 3.105, lid 2, jo. lid 3, Wet IB 2001. 43 Art. 6.3, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001. 44 Art. 6.4, lid 2, Wet IB 2001.

10

zodoende voorkomen. De alimentatiegerechtigde wordt niet belast voor de lijfrentepolis.45 De uitkeringen uit de polis zijn echter wel belastbaar.46 Naar mijn mening is het voor de alimentatiegerechtigde gunstiger om een box 3-lijfrentepolis te ontvangen dan een box 1-lijfrentepolis. De lijfrentepolis wordt namelijk in box 3 belast in tegenstelling tot de box 1-lijfrentepolis waarbij de uitkeringen uit de polis in box 1 worden belast. Indien de voor de voorziening betaalde premies niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen, maakt het mijns inziens voor de alimentatieplichtige niet uit of een overdracht van box 1-lijfrentepolissen of een overdracht van box 3-lijfrentepolissen plaatsvindt. Bij beide polissen kan hij namelijk de waarde van de polis aftrekken.

2.2.2.6 Afkoop in natura Een veel voorkomende vorm van afkoop in natura is alimentatie in de vorm van woongenot: de alimentatieplichtige stelt zijn eigen woning of de gedeelde47 eigen woning gratis of voor minder geld ter beschikking aan de alimentatiegerechtigde. Aan de hand van drie voorbeelden worden de fiscale gevolgen van alimentatie in de vorm van woongenot bekeken. 

Voorbeeld 1: Henk en Ingrid hebben een gedeelde eigen woning. Na echtscheiding verlaat Henk de woning. Wat zijn de fiscale gevolgen?

De woning wordt voor hoogstens twee jaren na het tijdstip waarop Henk de woning verlaat bij Henk nog aangemerkt als eigen woning.48 De eigenwoningregeling is voor de helft bij Ingrid en voor de helft bij Henk van toepassing. Beiden dienen de helft van het eigenwoningforfait aan te geven49 en hebben voor de helft recht op rente-aftrek.50 Daarnaast kan Henk de helft van het eigenwoningforfait aftrekken als alimentatie: hij stelt immers de helft van de eigen woning ter beschikking aan Ingrid.51 Ingrid wordt voor hetzelfde bedrag belast.52 Het gehele eigenwoningforfait wordt dan ook uiteindelijk bij Ingrid in de heffing betrokken. Na het verstrijken van de twee jaren vormt de woning voor Henk geen eigen woning meer. De hypotheekschuld verhuist samen met de woning voor de leegwaarde voor zijn helft naar box 3. Ingrid wordt voor de helft van de waarde van het economische verkeer van de woning belast als alimentatie in natura.53 Henk kan ditzelfde bedrag aftrekken als persoonsgebonden aftrek.54

45

Art. 3.102, lid 2, Wet IB 2001. Art. 3.100, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 jo. art. 3.105, lid 2, Wet IB 2001. 47 In deze bachelorthesis wordt de eigendomsverhouding verondersteld op 50-50. 48 Art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001. 49 Art. 3.115 Wet IB 2001. 50 Art. 3.121 Wet IB 2001. 51 Art. 6.3, lid 2, Wet IB 2001. 52 Art. 3.101, lid 2, Wet IB 2001. 53 Art. 3.101, lid 2, Wet IB 2001. 54 Art. 6.3, lid 2, Wet IB 2001. 46

11



Voorbeeld 2: de woning is volledig eigendom van Henk. Na echtscheiding verlaat Henk de woning. Wat zijn de fiscale gevolgen?

De woning is zowel voor Henk als voor Ingrid geen eigen woning (meer). Ingrid wordt belast voor het gehele eigenwoningforfait van de woning als alimentatie. De woning en de hypotheekschuld komen na de tweejaarsperiode bij Henk in box 3 terecht. Henk kan de alimentatie ter grootte van het eigenwoningforfait aftrekken in box 1.55 

Voorbeeld 3: Henk en Ingrid wonen in een huurwoning. Na echtscheiding verlaat Henk de woning.

Woont Ingrid in een huurwoning waarvan Henk de huur betaalt, dan worden de huur en de bijkomende lasten van de woning aangemerkt als alimentatie.56

2.3 Conclusie De ex-echtgenoot die na echtscheiding of scheiding van tafel en bed niet in zijn eigen levensonderhoud kan voorzien en daardoor behoeftig is, heeft recht op een bijdrage van de economisch sterkere ex-echtgenoot. Onder de huidige fiscale behandeling wordt de uitkering bij de economisch zwakkere ex-echtgenoot in de heffing betrokken en kan de economisch sterkere exechtgenoot de uitkering aftrekken als persoonsgebonden aftrek. De economisch sterkere exechtgenoot kan ervoor kiezen om de bijdrage af te kopen. Afkoop van de partneralimentatieverplichting is op vele manieren mogelijk is. Een veel voorkomende vorm van afkoop is de afkoop in natura met betrekking tot het woongenot.

55

56

Art. 6.3, lid 2, Wet IB 2001. D. van den Hoeven, Kluwer Belasting Gids 2009, Deventer: Kluwer 2009, p. 227 en 228.

12

Hoofdstuk 3: Het draagkrachtbeginsel en de systematiek van de Wet IB 2001 In hoofdstuk 3 wordt het draagkrachtbeginsel beschreven (§ 3.1). Het draagkrachtbeginsel vormt een belangrijke pijler binnen de systematiek van de Wet IB 2001. De bronnentheorie geeft een invulling aan het draagkrachtbeginsel. De bronnentheorie gaat na of er een bron van inkomen is (§ 3.1.1). In § 3.2 wordt de systematiek van de Wet IB 2001 beschreven. Het hoofdstuk eindigt met een conclusie (§ 3.3).

3.1

Het draagkrachtbeginsel

In Nederland wordt de inkomstenbelasting geheven op grond van het draagkrachtbeginsel. Het draagkrachtbeginsel houdt rekening met de verschillen in inkomen van belastingplichtigen en is naar mijn mening als een rechtvaardig beginsel te bestempelen: het beginsel draagt bij aan inkomensnivellering. Inkomensnivellering is het laten verdwijnen van grote inkomensverschillen. Belastingplichtigen met een hoog inkomen dienen volgens het draagkrachtbeginsel procentueel gezien meer belasting te betalen dan belastingplichtigen met een laag inkomen. Box 1 is zodoende met haar progressieve tarieven gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. Het draagkrachtbeginsel kent twee soorten draagkracht: objectieve- en subjectieve draagkracht. De objectieve draagkracht is de draagkracht die voortvloeit uit het inkomen van de belastingplichtige. Bij het beoordelen van deze draagkracht blijven de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige buiten beschouwing. De subjectieve draagkracht is de draagkracht die voortvloeit uit de bestedingsruimte van de belastingplichtige. Bij het beoordelen van deze draagkracht worden de persoonlijke omstandigheden wel in beschouwing genomen. Het toekennen van partneralimentatie is gebaseerd op het subjectieve draagkrachtbeginsel. Via de persoonsgebonden aftrek wordt betekenis toegekend aan de persoonlijke factoren die bij de bepaling van draagkracht van belang zijn.57 Daarnaast is het progressieve tarief waartegen de alimentatiegerechtigde in box 1 wordt belast, naar mijn mening een uitvloeisel van de subjectieve draagkracht. De hoogte van de alimentatie-uitkering wordt namelijk vaak vastgesteld met inachtneming van het progressieve tarief. Als maatstaven van draagkracht kunnen het inkomen, consumptie, vermogen, of een mix hiervan worden gehanteerd. In de Wet IB 2001 wordt inkomen als vorm van draagkracht gehanteerd, zie § 3.1.1.58

57

L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht; Inkomstenbelasting studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010, p.1 en 2, 67. 58 M.L.C.C. de Bruijn-Luckers & O.I.M. Ydema, Echtscheiding en alimentatie, Deventer: Kluwer 2009, p.22.

13

3.1.1

Inkomen volgens de bronnentheorie

Inkomen geeft invulling aan het draagkrachtbeginsel. Afhankelijk van het inkomen wordt bepaald hoeveel inkomstenbelasting de belastingplichtige is verschuldigd. Maar wat is inkomen? Aan de Wet IB 2001 ligt de bronnentheorie ten grondslag. Deze theorie houdt in dat een opbrengst alleen tot het inkomen behoort als er een bron van inkomen is. In de wet is echter geen definitie opgenomen van het begrip ‘bron van inkomen’. De invulling daarvan is afhankelijk van jurisprudentie59. Daaruit blijkt dat de volgende vragen moeten worden gesteld om vast te kunnen stellen of er sprake is van een bron van inkomen: 

Vraag 1: Speelt de prestatie zich af in het economische verkeer?



Vraag 2: Is het voordeel van de handeling beoogd c.q. redelijkerwijs te verwachten?

De vragen zorgen ervoor dat de prestaties die in de niet-functionele sfeer60 worden verricht, de belastingheffing niet raken. Zij onderscheiden dus de belaste- van de niet-belaste sfeer.61

3.1.1.1 Speelt de prestatie zich af in het economische verkeer? Bij de eerste vraag dient te worden nagegaan of de prestatie zich afspeelt in het economische verkeer. Alle handelingen, zowel inkomensbestedend62 als inkomensverwervend63, die worden verricht in de maatschappij worden als deelname aan het economisch verkeer aangemerkt. De intentie van de belastingplichtige, het willen behalen van voordeel, is hierbij van belang. Speelt de handeling zich af in de gezinssfeer, dan dient het antwoord op de vraag negatief te zijn. Zo neemt de vader die de belastingaangifte invult voor zijn zoon, geen deel aan het economische verkeer. De gezinssfeer beïnvloedt namelijk niet het fiscale inkomen. De eerste bronvraag onderscheidt dan ook de belaste sfeer van de gezinssfeer en is bedoeld om de gezinssfeer buiten de belastingheffing te laten.64

3.1.1.2 Is het voordeel van de handeling beoogd c.q. redelijkerwijs te verwachten? Bij het beoordelen van de tweede vraag dient te worden nagegaan of het voordeel van de handeling beoogd (subjectief) c.q. redelijkerwijs te verwachten was (objectief). Deze vraag is bedoeld om voorzienbare verliesgevende activiteiten niet in de belastingheffing te betrekken en onderscheidt zodoende de belaste sfeer van de hobbysfeer65. In de belaste sfeer kunnen de kosten namelijk wel afgetrokken worden, maar in de hobbysfeer niet. Speelt de handeling zich af in het economische

59

Zie bijvoorbeeld HR 22 februari 1978, BNB 1978/194 en HR 18 januari 1967, BNB 1967/71. De niet-functionele sfeer bestaat uit de gezins- en hobbysfeer. 61 L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht; Inkomstenbelasting studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010, p.8-9. 62 Hobbyisten voeren inkomensbestedende handelingen uit. 63 Belastingplichtigen voeren inkomensverwervende handelingen uit. 64 L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht; Inkomstenbelasting studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010, p.8-9. 65 Met de hobbysfeer worden activiteiten bedoeld die voorzienbaar verliesgevend zijn en verliesgevend blijven. 60

14

verkeer en is daarmee een positief voordeel behaald, dient volgens Van Hoogeveen66 de tweede bronvraag niet meer gesteld te worden. Duidelijk is namelijk dat het een handeling in de belaste sfeer betreft.67

3.2

Partneralimentatie en de systematiek van de Wet IB 2001

In de Wet IB 2001 vormen de alimentatie-uitkeringen een bron van inkomen: ze zijn bij de alimentatieplichtige aftrekbaar en bij de alimentatiegerechtigde belast. In 1981 vroeg Langereis68 zich af waarom de partneralimentatieverplichting was gefiscaliseerd. Hij kwam tot de conclusie dat de partneralimentatieverplichting was gefiscaliseerd, om zo ook de handelingsonbekwame vrouw voor het belastingrecht te laten gelden. Tegenwoordig dient een ander argument voor fiscalisering van partneralimentatie te worden gegeven, omdat de Wet IB 2001 een individuele belastingheffing is naar draagkracht. Spek69 heeft zich daarom ook uitgelaten over de vraag of defiscalisering van partneralimentatie niet het overwegen waard is. Volgens Spek is defiscalisering het overwegen waard omdat de alimentatie-uitkeringen geen bron van inkomen vormen. Deelname aan het economische verkeer ontbreekt volgens hem: de kosten van levensonderhoud die worden gedaan aan de ex-echtgenoot met wie de alimentatieplichtige een gemeenschappelijke huishouding voerde, liggen in de consumptieve sfeer in plaats van in de functionele sfeer. Spek is van mening dat de uitkeringen betrekking hebben op de gezinssfeer omdat de verplichting tot het betalen van partneralimentatie gebaseerd blijft op het familierecht. De uitkeringen dienen volgens hem dan ook te worden aangemerkt als uitgaven in de consumptieve sfeer: uitgaven die de belastingheffing niet raken. In tegenstelling tot Spek is Van Vijfeijken70 van mening dat de onderhoudsverplichtingen jegens de echtgenoot terecht zijn gefiscaliseerd. Volgens haar vinden de alimentatiebetalingen niet meer plaats binnen één en dezelfde gezinssfeer, maar worden zij als gevolg van de echtscheiding overgeheveld van de ene belastingplichtige naar de andere. Door de echtscheiding of het duurzaam gescheiden leven is de gezamenlijke gezinssfeer verbroken en zijn er twee gezinssferen ontstaan. De fiscale behandeling tussen ex-echtgenoten verschilt hierdoor in fiscaal opzicht niet van die van willekeurige derden. De uitkering dient volgens haar dan ook niet te worden aangemerkt als een uitgave in de consumptieve sfeer, maar als een beperking van de consumptieve mogelijkheden van de alimentatieplichtige. 66

M.J. Hoogeveen, ‘De Hoge Raad is niet omgegaan ten aanzien van de objectieve voordeelverwachting’, WFR 2002/685. 67 L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht; Inkomstenbelasting studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010, p.8-9. 68 Ch.J. Langereis, ‘Periodieke uitkeringen bij familierechtelijke betrekkingen en samenlevingsverhoudingen’, WFR 1981/5510, p. 928. 69 R.F.C. Spek, ‘Defiscalisering alimentatie is het overwegen waard’, NTFR 2003/984. 70 I.J.F.A. Van Vijfeijken, ‘Alimentatie en de Wet IB 2001’, WFR 2003/1889.

15

Mijns inziens dient te worden aangesloten bij het standpunt van Van Vijfeijken. De alimentatieuitkering raakt naar mijn mening de draagkracht van de alimentatieplichtige en zodoende ook zijn consumptieve mogelijkheden. Een uitkering die de consumptieve mogelijkheden van de alimentatieplichtige beperkt, is naar mijn mening niet per definitie een uitkering in de consumptieve sfeer.

3.3

Conclusie

Mijns inziens dient te worden afgevraagd of het huidige inkomensbegrip op basis van de bronnentheorie het juiste uitgangspunt is. Dient als maatstaf niet veel eerder een inkomensbegrip te worden gehanteerd die gebaseerd is op de vermogensvergelijkingstheorie? Binnen deze theorie worden alle vermogensvermeerderingen en -verminderingen tot het inkomen gerekend. Het inkomen wordt bepaald door het beginvermogen in mindering te brengen op het eindvermogen en de consumptie erbij op te tellen. De herkomst van de vermogensmutaties is bij de vermogensvergelijkingstheorie niet van belang.71 In geval van partneralimentatie is de uitkering dus bij de ontvanger belast en bij de betaler aftrekbaar, ondanks dat de uitkering zich afspeelt in de consumptieve sfeer. Want zowel een uitgave in de consumptieve sfeer als een uitgave in de functionele sfeer kunnen worden beschouwd als een vermogenstoename voor de alimentatiegerechtigde en een vermogensvermindering voor de alimentatieplichtige. Naar mijn mening dient dan ook in twijfel te worden getrokken of het terecht is om aan te sluiten bij het criterium consumptie.

71

L.G.M. Stevens, Elementair belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 103.

16

Hoofdstuk 4: Defiscalisering In hoofdstuk 4 staat het begrip defiscalisering centraal. Wat wordt verstaan onder het begrip defiscalisering en specifiek onder defiscalisering van partneralimentatie, wordt behandeld in § 4.1. De voor- en nadelen van defiscalisering komen respectievelijk aan de orde in § 4.2 en § 4.3. Tot slot wordt een conclusie gegeven omtrent de vraag of defiscalisering van partneralimentatie wenselijk is (§ 4.4).

4.1

Wat wordt verstaan onder defiscalisering c.q. defiscalisering van partneralimentatie?

Defiscalisering betekent dat inkomens- of vermogensbestanddelen niet in aanmerking komen voor de inkomstenbelasting: ze worden fiscaal genegeerd. De bestanddelen zijn als het ware vrijgesteld van heffing of kennen geen aftrekbaarheid. Defiscalisering zorgt voor vereenvoudiging72 maar vereist ook zorgvuldigheid. In dit hoofdstuk wordt specifiek stilgestaan bij defiscalisering van partneralimentatie. Defiscalisering van partneralimentatie brengt teweeg dat de alimentatieplichtige de alimentatieuitkering aan de ex-echtgenoot niet meer kan aftrekken als persoonsgebonden aftrek en dat de alimentatiegerechtigde niet meer voor de uitkering wordt belast.73

4.2

Voordelen van defiscalisering van partneralimentatie 

Defiscalisering van partneralimentatie draagt volgens Spek74 bij aan de symbolische betekenis van de belastingheffing. De belastingheffing over partneralimentatie heeft steeds meer een symbolische betekenis gekregen omdat de partneralimentatieverplichting niet veel meer bijdraagt aan de schatkist van het Rijk. De oorzaak hiervan is gelegen in het feit dat het verschil in tarief waartegen de alimentatiegerechtigde wordt belast en het tarief waartegen de alimentatieplichtige kan aftrekken, steeds kleiner is geworden. Er is sprake van ‘nivellering’ van de tarieven. Afgevraagd kan dan ook worden waarom partneralimentatie gefiscaliseerd dient te blijven. Naar mijn mening dient niet veel gewicht te worden toegekend aan het argument van Spek. Zijn argument is namelijk alleen gericht op de budgettaire functie van belastingheffing over partneralimentatie. De instrumentele functie (het eerlijk verdelen van inkomsten over de bevolking, hetgeen de verdelingsfunctie wordt genoemd) wordt buiten beschouwing gelaten.



Naar mijn mening heft defiscalisering de tariefvoordelen op. Ondanks dat deze voordelen in de loop der tijd steeds kleiner zijn geworden, zijn zij wel nog steeds aanwezig. Zo wordt de alimentatiegerechtigde voor de uitkering belast tegen het box 1-tarief, maar kan de

72

Defiscalisering vereenvoudigt het doen van aangifte: de belastingplichtige hoeft één inkomens- c.q. kostenpost minder aan te geven. 73 Fiscale agenda van Ministerie van Financiën 14 april 2011, V-N 2011/22. 74 R.F.C. Spek, ‘Defiscalisering alimentatie is het overwegen waard’, NTFR 2003/984.

17

alimentatieplichtige de uitkering gedeeltelijk in box 1, box 3 en box 2 aftrekken. Vanuit dit oogpunt lost defiscalisering mijns inziens ook situaties op waarbij de alimentatieplichtige de alimentatie niet kan aftrekken omdat hij in het buitenland woont, terwijl de uitkering bij de alimentatiegerechtigde wel wordt belast. 

Defiscalisering zorgt volgens Spek ook voor een betere en snellere afwikkeling van de echtscheidingsprocedure. Onder het huidige systeem is het fiscaal onaantrekkelijk om alimentatie af te kopen wegens het onevenwichtige boxensysteem: de alimentatiegerechtigde wordt voor de afkoopsom belast in box 1, terwijl de alimentatiegerechtigde de afkoopsom kan aftrekken als persoonsgebonden aftrek en daarmee deels via box 3 en box 2. Volgens Stevens75 vindt aftrek bij de alimentatieplichtige dan ook boxenoverstijgend plaats, terwijl heffing bij de alimentatiegerechtigde niet boxenoverstijgend plaats vindt. Van Vijfeijken76 is van mening dat aftrek over alle drie de boxen mag plaatsvinden, omdat de draagkracht van de alimentatieplichtige ook wordt bepaald op grond van zijn gehele inkomen. Van Arendonk77 vindt daarentegen dat de betaalde alimentatietermijnen als uitgaven voor inkomensvoorzieningen moeten worden aangemerkt in plaats van als persoonsgebonden aftrek en dus de partneralimentatieverplichting dient te worden gedefiscaliseerd. Naar mijn mening is een betere en snellere afwikkeling van de echtscheidingsprocedure niet het belangrijkste argument dat voor defiscalisering kan worden gegeven.



Defiscalisering heft de discrepantie tussen de aftrek van kosten bij de vaststelling van alimentatie bij de alimentatiegerechtigde enerzijds en bij de alimentatieplichtige anderzijds, op.



Defiscalisering brengt een gelijke fiscale behandeling met andere periodieke uitkeringen teweeg. In het huidige systeem zijn de periodieke uitkeringen die de bestedingsruimte van de belastingplichtige vergroten gedefiscaliseerd. Denk bijvoorbeeld aan de bijzondere bijstand en subsidies en tegemoetkomingen in de studiekosten. De partneralimentatieverplichting zorgt voor een vergroting van de bestedingsruimte van de alimentatiegerechtigde en het is dan ook volgens Spek fiscaal rechtvaardig om de alimentatie-uitkeringen hetzelfde te behandelen als de andere periodieke uitkeringen die de bestedingsruimte vergroten. Naar mijn mening is dit onmogelijk. Als partneralimentatie wordt gedefiscaliseerd moet ook de alimentatievervangende bijstandsuitkering worden gedefiscaliseerd. Als de alimentatievervangende bijstandsuitkering wordt gedefiscaliseerd zullen ook de andere bijstandsuitkeringen moeten worden gedefiscaliseerd. Uiteindelijk zullen alle uitkeringen moeten worden gedefiscaliseerd, iets wat niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest.

75

L.G.M. Stevens, ‘Boxoverstijgende beschouwingen Wet inkomenstenbelasting 2001’, WFR 2001/1577. I.J.F.A. Van Vijfeijken, ‘Alimentatie en de Wet IB 2001’, WFR 2003/1889. 77 H.P.A.M. van Arendonk, ‘Echtscheidingen onder de Wet IB 2001: eenvoudiger?’, MBB 2002/115, p.116. 76

18

Mijns inziens dient dan ook niet veel gewicht te worden toegekend aan het argument van Spek. 

Defiscalisering van uitkeringen aan de echtgenoot voorkomt volgens van Vijfeijken ongewenste inkomensmanipulatie78. Denk bijvoorbeeld aan het zogenoemde Hoogleraarsarrest79 waarin de Hoge Raad besloot dat de beloning die de vrouw kreeg van haar echtgenoot voor echtscheiding, na echtscheiding niet alsnog als alimentatie-uitkering kon worden aangemerkt. De beloning ging de wederzijdse hulp- en bijstandverplichting van art. 1:81 BW te buiten en moest dan ook worden aangemerkt als in het economische verkeer te zijn verricht. De man diende alsnog na echtscheiding een alimentatie-uitkering aan de vrouw te betalen terwijl hij het genietingsmoment van de uitkering wilde vertragen en de alimentatiekosten eerder wilde aftrekken. Indien de partneralimentatieverplichting is gedefiscaliseerd kan er geen manipulatie meer plaatsvinden aan de inkomsten- en kostenkant. Het genietingsmoment en het moment waarop de kosten in aanmerking worden genomen zijn namelijk niet meer van belang: de inkomensbestanddelen worden nu immers fiscaal genegeerd. Naar mijn mening kan veel gewicht worden toegekend aan dit argument. Defiscalisering draagt in dit opzicht namelijk bij aan de doelstelling van de Minister van Financiën: een meer solide en fraudebestendig belastingstelsel.

4.3

Nadelen van defiscalisering van partneralimentatie 

Defiscalisering van partneralimentatie past volgens Kavelaars80 niet binnen het huidige inkomensbegrip van de Wet IB 2001. De alimentatie-uitkeringen vinden namelijk volgens Van Vijfeijken plaats in de functionele sfeer en dienen zodoende te worden gefiscaliseerd (zie meer hierover § 3.2). Naar mijn mening dient te worden aangesloten bij het argument van Kavelaars en van Van Vijfeijken. Defiscalisering genereert een aantasting van het generaal inkomensbegrip en tast zodoende ook het draagkrachtbeginsel aan.



Defiscalisering van de partneralimentatieverplichting is volgens Van Vijfeijken nauwelijks uitvoerbaar c.q. controleerbaar omdat er zoveel mogelijkheden zijn om onderling de kosten van levensonderhoud te verrekenen. Mijns inziens vereenvoudigt defiscalisering echter de fiscale behandeling van partneralimentatie. Onduidelijk is dan ook waarom Van Vijfeijken defiscalisering nauwelijks uitvoerbaar c.q. controleerbaar acht. Zij licht dit niet nader toe in haar artikel. Mijns inziens dient dan ook niet veel gewicht te worden toegekend aan dit argument.

78

Inkomensmanipulatie kan zowel aan de inkomsten- als aan de kostenkant plaatsvinden. Van manipulatie aan de inkomstenkant is sprake indien het genietingsmoment wordt vertraagd. Van manipulatie aan de kostenkant is sprake indien de kosten vervroegd in aanmerking worden genomen dan normaliter gebruikelijk is. 79 HR 16 september 1981, BNB 1981/296. 80 P. Kavelaars, ‘Defiscalisering van inkomensaanvullende uitkeringen?’, WFR 1983/5615, p.1508.

19



Naar mijn mening leidt defiscalisering van partneralimentatie theoretisch gezien tot een voordeel voor de alimentatiegerechtigde (zij hoeft geen belasting meer te betalen) en tot een nadeel voor de alimentatieplichtige (hij kan nu minder aftrekken). Mijns inziens is dit in de praktijk echter niet het geval, omdat bij de vaststelling van de hoogte van de uitkering hier rekening mee wordt gehouden.



Onder het huidige systeem wordt mijns inziens de hoogte van de alimentatie-uitkering vaak vastgesteld met inachtneming van het progressieve tarief. Indien de partneralimentatieverplichting wordt gedefiscaliseerd, dient een andere maatstaf te worden gevonden.

4.4

Conclusie

In § 4.2 en § 4.3 zijn respectievelijk de voor- en nadelen van defiscalisering van partneralimentatie weergegeven. Naar mijn mening kan niet aan elk voor- of nadeel hetzelfde gewicht worden toegekend. Het zwaarstwegende argument dat is genoemd, is naar mijn mening het argument dat defiscalisering een aantasting van het generaal inkomensbegrip impliceert en daarmee van de draagkrachtmaatstaf van de inkomstenbelasting. Aangezien het draagkrachtbeginsel een van de belangrijke pijlers vormt van de systematiek van de Wet IB 2001 en daarbij uitsluitend de bronnentheorie gehanteerd dient te worden, kan afgevraagd worden waarom dient te worden overgegaan op defiscalisering. Defiscalisering is vanuit dit oogpunt namelijk in strijd met de systematiek van de Wet IB 2001. De voordelen die defiscalisering met zich meebrengt, zoals het laten verdwijnen van de tariefvoordelen en van de discrepantie tussen de aftrek van kosten, wegen niet op tegen dit criterium. Mijns inziens is het dan ook niet wenselijk om over te gaan tot defiscalisering van partneralimentatie.

20

Hoofdstuk 5: De fiscale behandeling van partneralimentatie in het buitenland In hoofdstuk 5 wordt de fiscale behandeling van partneralimentatie in het buitenland bekeken. In § 5.1 wordt een rechtsvergelijking gemaakt tussen de fiscale behandeling van partneralimentatie in Oostenrijk, België en Duitsland en de fiscale behandeling van partneralimentatie in Nederland. In § 5.2 wordt de fiscale behandeling van partneralimentatie in grensoverschrijdende situaties bekeken. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie (§ 5.3) waarin antwoord wordt gegeven op de vraag of defiscalisering van partneralimentatie in Nederland, Europese gevolgen met zich meebrengt.

5.1

Fiscale behandeling partneralimentatie: Oostenrijk, België en Duitsland

In Oostenrijk is de partneralimentatieverplichting gedefiscaliseerd. De alimentatie-uitkering is daar zodoende ook niet belastbaar c.q. aftrekbaar.81 In België daarentegen is de uitkering bij de alimentatieplichtige ten belope van 80% aftrekbaar en wordt de alimentatiegerechtigde voor de uitkering ten belope van 80% belast. De uitkering wordt wel voor 100% in de belastingaangifte aangegeven.82 In Nederland wordt de uitkering echter voor 100% belast c.q. afgetrokken83. De Duitse alimentatieplichtige heeft in tegenstelling tot de Nederlandse alimentatieplichtige84 alleen recht op aftrek indien de alimentatiegerechtigde woont in een lidstaat waar de alimentatie belastbaar is. Dit wordt ook wel het ‘Korrespondenzprinzip’ genoemd. Omdat in Duitsland de alimentatie bij de alimentatiegerechtigde belastbaar is, kan de Duitse alimentatieplichtige aanspraak maken op aftrek. Indien de alimentatiegerechtigde in Duitsland geen belasting over de alimentatie hoeft te betalen omdat zijn inkomsten lager zijn dan de bedragen waarvanaf in Duitsland belasting verschuldigd is, krijgt de alimentatieplichtige nog steeds aftrek toegewezen: de alimentatie is in Duitsland namelijk nog steeds belastbaar. De Duitse regeling is door de heer Schempp85 voor het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap geroepen (§ 5.1.1).

5.1.1

Arrest Schempp

De in Duitsland woonachtige heer Schempp betaalde alimentatie aan zijn ex-echtgenote in Oostenrijk. Omdat in Oostenrijk de partneralimentatieverplichting was gedefiscaliseerd, diende de ex-echtgenote geen belasting te betalen over de ontvangen uitkering. Volgens de Duitse alimentatieregeling kon de heer Schempp daarom de uitkering niet aftrekken van zijn inkomen. De heer Schempp was van mening dat de Duitse regeling in strijd was met het Europese recht en deed zodoende een beroep op 81

J.J. van Dam e.a., Europees Fiscaal Memo, Deventer: Kluwer 2008, p.233. H. de Muynck, Personenbelasting in België, Gent: Academia Press 2007, p. 80-82. 83 Indien persoonsgebonden aftrek naar het volgende kalenderjaar wordt meegenomen, kan de uitkering niet voor 100% worden afgetrokken. 84 In Nederland komen ook situaties voor waarbij de alimentatieplichtige de alimentatie niet kan aftrekken omdat hij in het buitenland woont, terwijl de uitkering bij de alimentatiegerechtigde wel wordt belast. 85 HvJ EG 12 juli 2005, BNB 2005/342. 82

21

het discriminatieverbod van art. 12 EG. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap kon de heer Schempp geen gelijk geven. Het hof besliste dat de ex-echtgenote niet werd belemmerd in de uitoefening van haar recht om in andere lidstaten te reizen en te verblijven86 en oordeelde dat het EGverdrag de EU-burger niet een fiscaal neutrale behandeling van partneralimentatie in een andere lidstaat kan garanderen. De heer Schempp kreeg dan ook geen aftrek toegewezen.

5.2

Fiscale behandeling partneralimentatie in grensoverschrijdende situaties

In het internationale belastingrecht en in het bijzonder in het OESO-modelverdrag inzake dubbele belasting, geldt in geval van grensoverschrijdende situaties het zogenaamde ‘woonstaatbeginsel’. Volgens dit beginsel dient de woonstaat de belastingplichtige te belasten naar het wereldinkomen. Hierbij dienen de persoonlijke- en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige zoals de verplichting tot het betalen van alimentatie, in aanmerking te worden genomen. De woonstaat dient deze omstandigheden in aanmerking te nemen, omdat deze het beste in staat de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige te beoordelen. In de arresten Schumacker87 (§ 5.2.1) en De Groot88 (§ 5.2.2) is echter besloten dat de werkstaat de persoonlijke- en gezinsomstandigheden voor rekening diende te nemen.

5.2.1

Arrest Schumacker

De heer Schumacker woonde in België en was werkzaam in Duitsland. Schumacker verdiende meer dan 90% van zijn inkomen in Duitsland. Omdat hij vanuit Duitse optiek buitenlands belastingplichtig was, kon hij geen gebruik maken van de Duitse ‘splittingregeling’. Binnenlands belastingplichtigen hebben volgens deze regeling recht op aftrek van de persoonlijke tegemoetkomingen zoals de bijzondere uitgaven of de ‘buitengewone lasten’. Schumacker was van mening dat sprake was van discriminatie en hij evenals de Duitse ingezetenen recht had op aftrek. Nu diende hij namelijk meer belasting te betalen dan de ingezetenen van Duitsland met vergelijkbare omstandigheden. Volgens het hof bevonden de binnenlands belastingplichtigen en de buitenlands belastingplichtigen zich in een vergelijkbare positie: Schumacker verdiende namelijk geen inkomsten van betekenis in de woonstaat en verwierf het grootste deel van zijn belastbare inkomen in de werkstaat. De woonstaat had dus ook niet de mogelijkheid om rekening te houden met de persoonlijke- en gezinsomstandigheden van de heer Schumacker. Het hof oordeelde dus dat er inderdaad sprake was van discriminatie op grond van de vrijheid van werknemersverkeer89. De heer Schumacker had dus wel recht op aftrek van de persoonlijke tegemoetkomingen in Duitsland en de werkstaat diende rekening te houden met zijn persoonlijke- en gezinsomstandigheden. 86

Art. 18 EG-verdrag. HvJ EG 14 februari 1995, BNB 1995/187 . 88 HvJ EG 12 december 2002, BNB 2003/182. 89 Art. 48 EG-Verdrag is inmiddels gewijzigd in art. 39 van het EG-Verdrag. 87

22

5.2.2

Arrest De Groot

De heer De Groot woonde in Nederland en genoot in Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk loon uit dienstbetrekking. Op grond van de belastingverdragen werd heffing over de verdiende inkomsten toegewezen aan Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk. In hetzelfde jaar ontving de heer De Groot in Nederland salaris en uitkeringen wegens ontslag, ziekte en werkeloosheid. De uitgaven van de heer De Groot bestonden uit alimentatiebetalingen aan zijn ex-echtgenote en een afkoopsom alimentatie. In Nederland kon de heer De Groot de alimentatie die hij betaald had aan zijn ex-echtgenote aftrekken als persoonlijke verplichting90. In Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk kon hij de alimentatiebetalingen echter niet aftrekken. Hij kon deze niet aftrekken, omdat hij niet meer dan 90% van zijn inkomen in een van deze landen verdiende. Voor de in Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk belastbare inkomsten kreeg de heer De Groot in Nederland aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegewezen. De grootte van de aftrek werd berekend op grond van de vrijstellingsmethode. Hierbij werd de zogenaamde evenredigheidsbreuk91 toegepast. Het noemerinkomen werd volgens de Wet IB 1964 beschouwd als het onzuivere wereldinkomen, het onzuivere inkomen dat de buitenlandse belastingplichtige zou hebben genoten als hij binnenlandse belastingplichtige zou zijn geweest. Hierdoor werden de persoonlijke verplichtingen zoals de afkoop van de alimentatieverplichting, naar evenredigheid aan het binnenlandse- en het buitenlandse inkomen toegerekend. De heer De Groot verloor een evenredig deel van het profijt van zijn belastingvrije som en een evenredig deel van de aftrekpost in Nederland. Het verlies van de aftrekpost werd niet gecompenseerd door Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk. De werkstaten dienden namelijk geen rekening te houden met de persoonlijke- en gezinsomstandigheden (en dus de alimentatiebetalingen van de heer De Groot) omdat hij in geen van de werkstaten meer dan 90% van zijn inkomen verdiende. De Groot was dan ook van mening dat het belastbare inkomen als noemer in de evenredigheidsbreuk gehanteerd diende te worden in plaats van het onzuivere inkomen. Nederland hanteerde het onzuivere inkomen als noemer omdat zij ervan uit ging dat de aftrekposten die op het buitenlandse inkomen betrekking hadden, voor rekening werden genomen door de werkstaten. In het arrest werd door het hof besloten dat de toerekening van een evenredig deel van de aftrekposten aan het buitenlandse deel van het inkomen, in strijd was met het vrije verkeer van werknemers92. De tegemoetkomingen die verband hielden met de persoonlijke- en gezinsomstandigheden (in casu de alimentatieaftrek en de belastingvrije som) moesten volgens het hof worden toegerekend aan het binnenlandse inkomen. Daarnaast heeft het hof geoordeeld dat de woonstaat er niet vanuit mocht gaan dat de werkstaat een deel van de tegemoetkomingen in verband met de persoonlijke- en gezinssituatie in aanmerking nam. Deze taak ligt volgens het hof in beginsel bij de woonstaat en pas bij de werkstaat 90

Nu valt het onder de onderhoudsverplichtingen van afdeling 6.2 Wet IB 2001. (Buitenlandse zuivere inkomsten: noemerinkomen) x verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting na aftrek evenredig deel heffingskorting. 92 Art. 48 EG-Verdrag is inmiddels gewijzigd in art. 39 van het EG-Verdrag. 91

23

indien de belastingplichtige daar geheel of nagenoeg geheel zijn inkomen heeft verdiend en in de woonstaat geen inkomsten van betekenis heeft verworven.

5.2.3

Uitspraken Schumacker en De Groot

Aan de hand van beide arresten kan worden geconcludeerd dat de werkstaat een deel van de tegemoetkomingen in verband met de persoonlijke- en gezinssituatie alleen in aanmerking mag nemen indien de belastingplichtige 90% of meer van zijn inkomen in de werkstaat verdient en hij in de woonstaat geen inkomsten van betekenis verwerft. In beginsel is deze taak toegewezen aan de woonstaat.

5.3

Conclusie

Indien Nederland partneralimentatie defiscaliseert, brengt dit mijns inziens de nodige internationale complicaties met zich mee. Denk bijvoorbeeld aan de situatie waarbij de in Nederland woonachtige alimentatieplichtige alimentatie dient te betalen aan zijn ex-echtgenoot, woonachtig in een land waar partneralimentatie is gefiscaliseerd. De alimentatieplichtige krijgt dan in Nederland geen aftrek toegewezen, maar de alimentatiegerechtigde wordt wel in het buitenland belast. Andersom kan zich natuurlijk ook voordoen: de alimentatiegerechtigde die in Nederland woont wordt voor de uitkering niet belast, maar de alimentatieplichtige woonachtig in het buitenland kan de uitkering wel aftrekken. Zoals blijkt uit het arrest Schempp, kan dit tot gevolg hebben dat er landen zijn die in dat geval geen aftrek meer verlenen. Zo garandeert Duitsland naar mijn mening weer een evenwichtige fiscale behandeling: de alimentatieplichtige wordt niet voor de uitkering belast en de alimentatieplichtige kan de uitkering niet aftrekken. Een andere vraag die mijns inziens rijst is of de rechter rekening dient te houden met de verschillende belastingsystemen omtrent partneralimentatie. Naar mijn mening is dit niet het geval. Zoals uit het arrest Schempp blijkt is de rechter hiertoe niet in staat: het EG-verdrag kan niet een fiscaal neutrale behandeling van partneralimentatie in een andere lidstaat garanderen. Indien in Nederland de partneralimentatieverplichting wordt defiscaliseerd, kan het ‘woonstaatbeginsel’ zoals dat wordt gehanteerd in de arresten Schumacker en De Groot inzake dubbele belasting, niet meer worden gehanteerd. Van dubbele belasting is namelijk niet meer sprake. Nederland houdt geen rekening meer met de persoonlijke- en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige. Alleen het gefiscaliseerde land waarin wordt gewerkt, de werkstaat, is hiertoe nog in staat indien de belastingplichtige hier meer dan 90% van zijn inkomen heeft verdiend of de belastingplichtige in Nederland geen inkomsten van betekenis heeft verdiend. Aan de hand van bovenstaande argumenten dient Nederland naar mijn mening de partneralimentatieverplichting te blijven fiscaliseren. Vooral in relatie tot de ons direct omringende

24

landen is dat het beste: indien de alimentatiegerechtigde of alimentatieplichtige naar deze landen emigreert, blijft een evenwichtige fiscale behandeling gewaarborgd.

25

Hoofdstuk 6: Conclusie In deze bachelorthesis stond de vraag centraal of defiscalisering van partneralimentatie in overeenstemming is met de systematiek van de Wet IB 2001. Naar mijn mening dient het antwoord op deze vraag negatief te zijn en wel om de volgende redenen. Ten eerste past defiscalisering niet binnen het huidige inkomensbegrip. Volgens het huidige inkomensbegrip vinden de alimentatie-uitkeringen plaats in de functionele sfeer. Als gevolg van de echtscheiding of het duurzaam gescheiden leven vinden de alimentatiebetalingen namelijk niet meer plaats binnen één en dezelfde gezinssfeer, maar worden zij nu overgeheveld van de ene belastingplichtige naar de andere. De fiscale behandeling tussen ex-echtgenoten verschilt hierdoor in fiscaal opzicht niet van die van willekeurige derden. Het huidige inkomensbegrip bewerkstelligt dan ook dat er een bron van inkomen is en zodoende heffing c.q. aftrek gerechtvaardigd is. Omdat inkomen invulling geeft aan het draagkrachtbeginsel, tast defiscalisering zodoende ook het draagkrachtbeginsel aan. Ten tweede past defiscalisering niet binnen de vermogensvergelijkingstheorie. Indien als maatstaf in de Wet IB 2001 een inkomensbegrip wordt gehanteerd die gebaseerd is op de vermogensvergelijkingstheorie, is het niet wenselijk om te defiscaliseren. De uitkering vormt een vermogenstoename voor de alimentatiegerechtigde en een vermogensafname voor de alimentatieplichtige en dient zodoende tot het inkomen te worden gerekend. Ten derde draagt defiscalisering niet bij aan een evenwichtige fiscale behandeling in grensoverschrijdende situaties. Indien de alimentatieplichtige woonachtig is in een gedefiscaliseerd land en de alimentatiegerechtigde in een gefiscaliseerd land, wordt de alimentatiegerechtigde wel belast, maar kan de alimentatieplichtige de uitkering niet aftrekken. Het tegenovergestelde kan zich ook voordoen. Indien de alimentatiegerechtigde woonachtig is in het gedefiscaliseerde land en de alimentatieplichtig in het gefiscaliseerde land, is de alimentatiegerechtigde geen inkomstenbelasting verschuldigd maar heeft de alimentatieplichtige wel recht op aftrek. In Duitsland wordt in dit geval zelfs geen aftrek verleend. Het EG-verdrag kan geen fiscaal neutrale behandeling van partneralimentatie in een andere lidstaat garanderen. Ten vierde dient een andere maatstaf voor het vaststellen van de hoogte van de uitkering te worden gevonden indien de partneralimentatieverplichting wordt gedefiscaliseerd. Onder het huidige systeem wordt de hoogte van de alimentatie-uitkering vaak vastgesteld met inachtneming van het progressieve tarief. Welke maatstaf dient te worden gehanteerd indien de partneralimentatieverplichting wordt gedefiscaliseerd? Ten vijfde zorgt defiscalisering ervoor dat het ‘woonstaatbeginsel’ zoals dat wordt gehanteerd in de arresten Schumacker en De Groot inzake dubbele belasting, niet meer kan worden gehanteerd. Het gedefiscaliseerde land houdt geen rekening meer met de persoonlijke- en gezinsomstandigheden van 26

de belastingplichtige. Alleen het gefiscaliseerde land waarin wordt gewerkt, de werkstaat, is hiertoe nog in staat indien de belastingplichtige hier meer dan 90% van zijn inkomen heeft verdiend of de belastingplichtige in Nederland geen inkomsten van betekenis heeft verworven. Aan de hand van bovenstaande criteria kan mijns inziens dus worden geconcludeerd dat de partneralimentatieverplichting gefiscaliseerd dient te blijven. Wellicht kan de huidige fiscale behandeling van partneralimentatie in Nederland wel worden aangepast om de doelstelling van de Minister van Financiën te bereiken. Door ervoor te zorgen dat de alimentatieplichtige meer kosten kan aftrekken en de van tafel en bed gescheiden echtgenoten en de duurzaam gescheiden levende echtgenoten bij afkoop fiscaal hetzelfde te behandelen als de gewezen echtgenoten, wordt al een begin gemaakt aan een fiscaal gelijkere en eenvoudigere behandeling van partneralimentatie.

27

Literatuurlijst Albregtse 2006 A. Albregtse, De persoonsgebonden aftrek, Deventer: Kluwer 2006, p. 11-12. Van Arendonk 2002 H.P.A.M. van Arendonk, ‘Echtscheidingen onder de Wet IB 2001: eenvoudiger?’, MBB 2002/115, p. 116. De Bruijn-Luckers & O.I.M. Ydema 2009 M.L.C.C. de Bruijn-Luckers & O.I.M. Ydema, Echtscheiding en alimentatie, Deventer: Kluwer 2009, p. 22. Van Dam 2008 J.J. van Dam e.a., Europees Fiscaal Memo, Deventer: Kluwer 2008, p. 233. Van Dijck 1970 J.E.A.M. van Dijck, ´Periodieke uitkeringen in de Wet I.B.´, WFR 1970/4994-4995. Dusarduijn 2011 S.M.H. Dusarduijn, ’De wonderlijke avonturen van een alimentatieverplichting in box 3’, WPNR 2011/6884, p. 365-368. Fiscale agenda Fiscale agenda van Ministerie van Financiën 14 april 2011, V-N 2011/22. Van den Hoeven & Fermomt 2009 D. van den Hoeven & W. Fermomt, Kluwer Belasting Gids 2009, Deventer: Kluwer 2009, p. 227 en 228, 296. Hoogeveen 2002 M.J. Hoogeveen, ‘De Hoge Raad is niet omgegaan ten aanzien van de objectieve voordeelverwachting’, WFR 2002/685. Kavelaars 1983 P. Kavelaars, ‘Defiscalisering van inkomensaanvullende uitkeringen?’, WFR 1983/5615, p. 1508. Kolkman 2010 W.D. Kolkman e.a., Erfrecht; Relatievermogensrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 1169. Langereis 1981 Ch.J. Langereis, ‘Periodieke uitkeringen bij familierechtelijke betrekkingen en samenlevingsverhoudingen’, WFR 1981/5510, p. 928. Leidraad voor juridische auteurs 2004 Leidraad voor juridische auteurs, Deventer: Kluwer 2004 Luijten 1997 E.A.A. Luijten, Het Nederlandse personen- en familierecht, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 1997, p. 85. 28

De Muynck 2007 H. de Muynck, Personenbelasting in België, Gent: Academia Press 2007, p. 80-82. Sillevis & van Kempen 2010 L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht; Inkomstenbelasting studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010, p. 1 en 2, 8 en 9, 67. Spek 2003 R.F.C. Spek, ‘Defiscalisering alimentatie is het overwegen waard’, NTFR 2003/984. Stevens 2001 L.G.M. Stevens, ‘Boxoverstijgende beschouwingen Wet inkomenstenbelasting 2001’, WFR 2001/1577. Stevens 2009 L.G.M. Stevens, Elementair belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 103. Van Vijeijken 2003 I.J.F.A. Van Vijfeijken, ‘Alimentatie en de Wet IB 2001’, WFR 2003/1889. Van Vijfeijken 2007 I.J.F.A. van Vijfeijken e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, p. 244-247, 266-268, 272-281. Wortmann 2009 S.F.M. Wortmann, Personen- en familierecht Burgerlijk Wetboek, Deventer: Kluwer 2009, p. 83.

29

Jurisprudentielijst Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HvJ EG 14 februari 1995, BNB 1995/187. HvJ EG 12 december 2002, BNB 2003/182. HvJ EG 12 juli 2005, BNB 2005/342. Hoge Raad HR 10 februari 1960, BNB 1960/77. HR 7 februari 1962, BNB 1962/105. HR 18 januari 1967, BNB 1967/71. HR 10 mei 1974, NJ 1975/183. HR 10 september 1975, BNB 1976/38. HR 28 september 1977, NJ 1978/432. HR 22 februari 1978, BNB 1978/194. HR 16 september 1981, BNB 1981/296. HR 9 september 1992, BNB 1992/351. HR 5 juli 1995, BNB 1995/283. HR 11 februari 2011, V-N 2011/10.19. Hof Den Haag Hof Den Haag 22 juni 1982, BNB 1983/309.

30