Defiscalisering van schuldigerkenningen?

Defiscalisering van schuldigerkenningen? Defiscalisering in de Successiewet en in de Wet Inkomstenbelasting 2001

Naam: ANR: Begeleider: Datum:

Anneke van Hooft S256947 I.J.F.A van Vijfeijken 24 juli 2009

Inhoudsopgave

ing

Inleid 3

etisch kader

Theor 5

2.1 Schuldigerkenningen

5

1.

2.

2.1.1 Wat zijn schuldigerkenningen?

5

2.1.2 Vormvereisten?

6

2.1.2.1 Algemeen

6

2.1.2.2 Begrip Schenking ter zake des doods in nieuw BW

7

2.1.2.3 Reikwijdte van art. 7:177 BW

8

2.1.2.4 Vergoeden van marktconforme rente

9

2.1.2.4.1De strekking hebben pas bij overlijden te worden uitgevoerd

9

2.1.2.5 Geen vergoeding van rente

10

2.1.2.6 Tussentijds opeisbaar

11

2.1.2.7 Standpunt Belastingdienst

12

2.1.2.7 Conclusie 2.2 Schuldigerkenning in de Successiewet 2.2.1 Art. 10 Sw. 2.2.2 Art. 9 Sw. 2.2.2.1 Opschortende voorwaarde 2.2.2.2 Ontbindende voorwaarde 2.2.3 Wetsvoorstel 31 930 2.3 Inkomstenbelasting

12 13 13 14 15 16 17 17

3.

Defiscalisering van onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden 3.1 Inleiding 3.2 Ontstaan van onderbedelingsvorderingen naar civiel recht 3.3 Huidige fiscale behandeling 3.4 Defiscalisering in het successierecht 3.4.1 Het draagkrachtbeginsel 3.4.2 Het ‘pay-as-you-go’-beginsel 3.4.3 Rente 3.5 Defiscalisering in de Inkomstenbelasting

19 19 19 19 21 21 23 23 24

4.

Overeenkomsten en verschillen tussen schuldigerkenningen en onderbedelingsvorderingen 4.1 Algemeen 4.2 Vergelijking ten behoeve van defiscalisering in de successiewet 4.2.1 Maatschappelijk draagvlak voor defiscalisering 4.2.2 Schuldigerkenningen waarover rente wordt vergoed 4.2.2.1 Opeisbaarheid 4.2.2.2 Rentevergoeding 4.2.2.3 Solvabiliteit 4.2.2.4 Beschikkingsmacht 4.2.2.5 Conclusie 4.2.3 Schuldigerkenningen waarover geen rente wordt vergoed 4.2.4 De schuldigerkenning is tussentijds opeisbaar

26 26 26 28 28 28 29 30 31 31 31 32

1

4.3 Praktijk 4.4 Conclusie

32 33

5.

Welke andere argumenten voor en tegen zijn er voor defiscalisering van schuldigerkenningen? 5.1 Inleiding 5.2 Beginselen 5.2.1 Draagkrachtbeginsel 5.2.2 Het ‘Pay-as-you-go’-beginsel 5.3 Afwijken van het civiele recht 5.4 Defiscalisering in België 5.5 Wenselijkheid defiscalisering van schuldigerkenningen 5.6 Conclusie

34 34 34 34 36 36 38 39 40

6.

Inkomstenbelasting 6.1 Algemeen 6.2 Box 3 6.3 Vorderingen uit schuldigerkenningen 6.3.1 Vorderingen waarover rente wordt vergoed 6.3.2 Vorderingen waarover geen rente wordt vergoed 6.4 Conclusie

42 42 42 43 43 44 44

7.

Afweging van de argumenten 7.1 Algemeen 7.2 Defiscalisering in de Successiewet 7.2.1 Schuldigerkenningen waarover rente wordt vergoed 7.2.2 Schuldigerkenningen waarover geen rente wordt vergoed 7.3 Problemen met defiscalisering 7.4 Defiscalisering in de Inkomstenbelasting

45 45 45 45 46 46 48

8.

Aanbevelingen 49 8.1 Successiewet 8.1.1 Algemeen 8.1.2. Aanpassing art. 10 Sw. 8.1.3 Defiscalisering 8.2 Inkomstenbelasting

49 49 49 51 51

9.

Conclusie 52

Bijlage: Literatuurlijst

2

1. Inleiding ‘De slechte aansluiting bij de economische werkelijkheid en de fixatie op de juridische logica leidt tot veel onbegrip en weerstand’,1 aldus Staatssecretaris De Jager over de successiewet 1969. In zijn toespraak van 14 april 2008 heeft De Jager aangegeven de successiewet grondig te gaan herzien. Eén van de belangrijkste veranderingen die volgens de Staatssecretaris bewerkstelligd zal worden, is een betere aansluiting bij de economische werkelijkheid voor de heffing van successie- en schenkingsrecht. Op dit moment wordt bij het civiele recht aangesloten, waarin overbedelingsschulden en onderbedelingsvorderingen bestaan bij het overlijden van de eerststervende echtgenoot. Deze verkrijging van een niet-opeisbare vordering is nu bij de kinderen belast ten tijde van het overlijden van de eerststervende. In zijn toespraak zegt de Staatssecretaris dat hij defiscalisering van deze vorderingen en schulden ‘een aantrekkelijke gedachte’ vindt. Helaas was deze gedachte van korte duur. In zijn brief aan de Tweede Kamer van 24 oktober 20082 schrijft hij dat gehele defiscalisering van de onderbedelingsschulden niet budgettair neutraal is en daarom niet zal worden doorgevoerd. Daarnaast leidt het niet aansluiten bij het civiele recht tot problemen en onduidelijkheden. Ook in het wetsvoorstel dat op 20 april jl. naar de kamer is gebracht wordt met geen woord gerept over defiscalisering van onderbedelingsvorderingen.3 Hoewel defiscalisering van onderbedelingsvorderingen naar alle waarschijnlijkheid niet tot een wetswijziging zal leiden, wil ik in deze scriptie toch de mogelijkheid van defiscalisering verder onderzoeken. “Het monument van de successiewet is namelijk aan restauratie toe. Als we dat niet zouden doen, stort het over een jaar of tien in. En zitten we met de brokken”, aldus de Staatssecretaris.4 Defiscalisering is één van de meest voor de hand liggende en aansprekende manieren om tot een heffing van schenkings- en successierecht over te gaan die op meer maatschappelijk draagvlak kan rekenen doordat bij de economische werkelijkheid wordt aangesloten. Zeker in een tijd dat heffing van successierecht onder vuur ligt en er stemmen opgaan om deze heffing af te schaffen, zou meer draagvlak in de samenleving gecreëerd moeten worden. De wijzigingen zoals deze nu zijn opgenomen in het voorstel van de wetswijziging, zijn voornamelijk ingegeven door vereenvoudiging en een verlaging van de tarieven. 5 Inhoudelijk verandert er dus weinig aan de successiewet. Voor een groter draagvlak is het herschrijven van bepalingen en een tariefswijziging6 niet voldoende. Over defiscalisering is door Van Vijfeijken een uitvoerig artikel geschreven.7 Uit haar artikel bleek dat de onderbedelingsvorderingen en de overbedelingsschulden in de nieuwe wet gedefiscaliseerd zouden moeten worden. Ik zal de wenselijkheid daarvan daarom niet meer behandelen. Naast deze vorderingen en schulden bestaat er nog een situatie waarin belasting wordt gegeven ter zake van een vordering zonder echte draagkrachtverhoging. Terwijl in het afgelopen jaar al vele malen geschreven is over de

1

De Jager, gastcollege Universiteit van Tilburg, 14 april 2008, www.minfin.nl Brief Staatsecretaris De Jager, 24 oktober 2008, www.minfin.nl 3 Kamerstuk II 2008-2009, 31 930, nr. 3. 4 De Jager, gastcollege Universiteit van Tilburg, 14 april 2008, www.minfin.nl. 5 Kamerstuk 2008-2009, 31 930, nr. 3, Tweede Kamer, p. 2 en 3. 6 Welke wijziging wordt gepresenteerd als een tariefsverlaging, maar in veel gevallen juist een verhoging van het tarief vormt! 7 Zie I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’, WFR 2008/308. 2

3

defiscalisering van onderbedelingsvorderingen, bleef deze andere vorm van papieren schenking8 onderbelicht. In deze scriptie staat deze papieren verkrijging centraal, namelijk de schenking in de vorm van schuldigerkenning.9 Deze verkrijging heeft verschillende raakvlakken met de onderbedelingsvorderingen die kinderen verkrijgen op de langstlevende ouder bij het overlijden van de eerststervende. De vraag die in deze thesis zal worden beantwoord is: ‘Gegeven dat de onderbedelingsvorderingen moeten worden gedefiscaliseerd, zouden de schenkingen in de vorm van schuldigerkenningen dan ook moeten worden gedefiscaliseerd en zo ja, hoe zou de wettelijke regeling in de Inkomstenbelasting en in de Successiewet er dan uit moeten zien?’ Om tot een antwoord te komen zal eerst onderzocht moeten worden wat in het civiele recht onder een schuldigerkenning wordt verstaan. Daarnaast zal de huidige behandeling van de schuldigerkenning in de successiewet en in de inkomstenbelasting worden geschetst. Vervolgens zullen de argumenten besproken worden op grond waarvan de onderbedelingsvorderingen gedefiscaliseerd moeten worden. Onderzocht moet worden of deze argumenten ook voor schuldigerkenningen tot de conclusie kunnen leiden dat zij gedefiscaliseerd moeten worden. Hiervoor zullen de overeenkomsten en verschillen van onderbedelingsvorderingen en schuldigerkenningen beschreven worden. Als vaststaat in hoeverre de argumenten voor de defiscalisering kunnen worden overgenomen, moet naar de specifieke eigenschappen van schuldigerkenningen gekeken worden. Nu schuldigerkenningen duidelijk een andere oorsprong hebben dan onderbedelingsvorderingen, bestaan er voor de schuldigerkenningen misschien nog meer redenen en omstandigheden op grond waarvan defiscalisering al dan niet achterwege gelaten zou moeten worden. Daarbij zal gekeken moeten worden of de defiscalisering van schuldigerkenningen tot nieuwe problemen leidt en of daarvoor een oplossing is. Tot slot zal een conclusie kunnen worden getrokken aan de hand van de behandelde onderwerpen en indien noodzakelijk een nieuwe regeling worden vormgegeven voor de behandeling van schuldigerkenningen in de nieuwe wet schenk- en erfbelasting en in de inkomstenbelasting.

8

Zie F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, ‘Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet’, WFR 2008/592 waarin zij de onderbedelingsvorderingen aanmerken als papieren vorderingen. 9 Bij een schuldigerkenning zal echter vaak niks worden geheven omdat tot het bedrag van de vrijstelling wordt geschonken. Het aansluiten bij de economische werkelijkheid zal voor veel mensen dan ook niet als een positieve verandering worden ervaren.

4

2. Theoretisch kader 2.1 Schuldigerkenningen 2.1.1 Wat zijn schuldigerkenningen? Bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid (opeisbaar bij overlijden) komen schenker en begiftigde overeen dat er ten laste van de schenker een geldvordering van de begiftigde zal ontstaan, welke geldvordering pas opeisbaar is bij het overlijden van de schenker10. Deze vorm van schenken wordt gebruikt indien de behoefte bestaat de nalatenschap te verkleinen, zonder daar bij leven veel van te merken11. Op deze manier worden er geen liquide middelen overgedragen. In een situatie waarin de schenker niet beschikt over liquide middelen maar wel over ander vermogen, zoals een woning, is de schuldigerkenning dus een geschikte manier van schenken. Tijdens zijn leven behoudt de schenker de beschikking over het geschonkene, terwijl dit geschonken vermogen geen deel zal uitmaken van zijn nalatenschap.12 Voor een goed begrip van deze definitie wordt in het navolgende naar de civiele betekenis van het begrip schenking gekeken. Onder het schenkingsbegrip zoals dat nu in titel 3 van boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (verder BW) is opgenomen, wordt verstaan: De overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt. Ter uitbreiding op dit begrip wordt in art. 7:186 lid 2 BW een ruimere materiële omschrijving gehanteerd, onder de noemer van giften: Iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. Zolang degene tot wiens verrijking de handeling strekt, de prestatie niet heeft ontvangen, noch daarop aanspraak kan maken, worden handelingen als bedoeld in de eerste volzin niet beschouwd als gift. Voor het schenkingsrecht heeft het laatste begrip de grootste betekenis, onder schenking zal dan ook in het vervolg de schenking in de ruime zin worden bedoeld. Na analyse van de wettekst kunnen drie voorwaarden onderscheiden worden, waaraan een handeling moet voldoen, wil er sprake zijn van een schenking. De gift vereist ten eerste een handelen. Zowel rechtshandelingen als feitelijke handelingen kunnen een gift inhouden13. Ten tweede is voor de gift een verrijking van de begiftigde ten koste van het vermogen van de schenker nodig14. De laatste voorwaarde houdt in dat de schenker met een bevoordelingsbedoeling gehandeld heeft. Deze eis is in 10

P.C. van Es, ‘Schuldigerkenning uit vrijgevigheid (opeisbaar bij overlijden) als quasi-legaat’, WPNR 2005/ 6612, p. 179-180. 11 W.M. Kleijn, De schuldigerkenning uit vrijgevigheid en het nieuwe schenkingsrecht, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2005, nr. 1, p 10 12 G.R. van der Burgt en J.P. Penders, Schenking, Kluwer: Deventer, 1989, p. 37. 13 S. Perrick,’Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk recht: Erfrecht en schenking,’ Deventer: Kluwer 2005, nr. 195 . 14 S. Perrick,’Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk recht: Erfrecht en schenking,’ Deventer: Kluwer 2005, nr. 196.

5

overeenstemming met de vrijgevigheidsgedachte onder het oude BW.15 Deze eis schrijft voor dat enerzijds een schenking wordt aangeboden en anderzijds wordt aanvaard, als een verrijking van de één ten koste van de ander.16 Als laatste eis wordt gesteld dat de begiftigde zich bewust moet zijn geweest dat de schenker met een bevoordelingsbedoeling handelde.17 Indien aan deze vereisten is voldaan kan van een gift worden gesproken in zowel het civiele recht als in de schenkingsrecht. De schuldigerkenning voldoet aan deze eisen. De schenker zal immers een overeenkomst aangaan en dus een rechtshandeling verrichten. De verkrijger verrijkt na het aanvaarden van de gift met een vordering, terwijl de schenker een schuld aan de begiftigde overhoudt. Ook zal duidelijk zijn dat de schenker door middel van een schuldigerkenning de begiftigde wil verrijken, ook al wordt het bedrag schuldig gebleven. Een schuldigerkenning kan dus worden aangemerkt als een gift in het civiele recht en het schenkingsrecht. 2.1.2 Vormvereisten? 2.1.2.1 Algemeen In art. 1719 oud BW werd voor een schenking een notariële akte vereist, behalve bij een ‘schenking van hand tot hand’.18 In het nieuwe BW is deze eis verdwenen en kunnen schenkingen zonder notariële akte tot stand komen. Een uitzondering daarop is geformuleerd in art. 7:177 BW: Voor zover een schenking de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenker zal worden uitgevoerd, en zij niet al tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd, zij vervalt met het overlijden van de schenker, tenzij de schenking door de schenker persoonlijk is aangegaan en van de schenking een notariële akte is opgemaakt.19 De schenking die in dit artikel is bedoeld wordt ook wel de 'donationes mortis causa' ofwel de schenkingen ter zake des doods genoemd. De extra eis, het opmaken van een notariële akte, is gesteld omdat deze vorm van schenken sterk lijkt op een testamentaire making.20 Daarom moet de schenking ook door de schenker persoonlijk zijn aangegaan en niet bij volmacht. De term ‘schenking ter zake des doods’ komt nog uit het oude BW. In art. 1703 lid 1 oud BW werd de eis gesteld dat de schenking ‘bij zijn leven’ moest worden gedaan. In lid 2 werd dit verder uitgewerkt door de ‘schenking ter zake des doods’ te verbieden. In het huidige BW worden deze schenkingen in art. 7:177 BW expliciet toegestaan zij het dat er voor deze schenking een notariële akte moet worden opgemaakt. De term ‘schenkingen ter zake des doods’ wordt in de huidige wettekst gemeden, omdat onder het oude recht de term beladen was en in de literatuur geen eenstemmigheid bestond over het begrip.21 Het was onduidelijk of onder het oude BW alle schenkingen die pas werkten indien de begiftigde de schenker overleefde vielen, of dat het verbod alleen gold voor schenkingen waarbij de schenker bovendien het recht heeft de schenking te herroepen.22 Duidelijk is in elk geval dat de schenkingen ex art. 9 en 10 Sw. 23 15

S. Perrick,’Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk recht: Erfrecht en schenking,’ Deventer: Kluwer 2005, nr. 197. 16 Vgl. Asser, Vgl. Meijers Toelichting Voorontwerp, vierde gedeelte (Boek 7), p. 894 en 895. 17 S. Perrick,’Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk recht: Erfrecht en schenking,’ Deventer: Kluwer 2005, nr. 198. 18 Zie art. 1719 jo. art. 1724 Oud BW 19 Bij de schenking van bepaalde zaken, geldt deze eis niet en volstaat een onderhandse akte. 20 Een testamentaire making is bijvoorbeeld een erfstelling of een legaat (de verdeling van de nalatenschap). 21 M.J.A. van Mourik e.a., Schenking en gift naar nieuw recht, Haarlem: W.E.J. Tjeenk Willink 1999, p. 29. 22 G.R. van der Burgt en J.P. Penders, Schenking, Deventer: Kluwer 1989, p.125.

6

niet onder dit verbod vielen. Deze artikelen zouden dan immers geen werking hebben. Naar mijn mening vallen onder dit begrip dan ook de schenkingen, waarbij op het moment van de akte nog geen vordering ontstaat en dus bij vooroverlijden van de begiftigde geen vordering uit de schuldigerkenning in de nalatenschap aanwezig is. Indien de schenking wel tot een vordering leidt, kan deze vererven en valt de schenking dus buiten het verbod van het oude BW. In de volgende paragrafen zal aan de orde komen of en in hoeverre het begrip schenking ter zake des doods kan worden overgenomen in het nieuwe BW. Daarnaast zal behandeld worden in hoeverre schuldigerkenningen onder dit artikel vallen, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen schuldigerkenningen met rentevergoeding en schuldigerkenningen zonder rentevergoeding. Ook wordt nog apart aandacht besteed aan het tussentijds opeisbaar worden van de vordering uit schuldigerkenning.

2.1.2.2 Begrip schenking ter zake des doods in nieuw BW In deze paragraaf zal besproken worden of het begrip ‘schenking ter zake des doods’ nog wel enige betekenis heeft voor art. 7:177 BW. Van Mourik, Verstappen en Schols menen dat de term ‘schenking ter zake des doods’ ook in het nieuwe BW gebruikt kan worden.24 Ook Perrick neemt dit standpunt in.25 Volgens hen heeft het begrip ‘schenking ter zake des doods’ dus ook werking in het nieuwe art. 7:177 BW. Van belang voor deze scriptie is hierbij dat de schuldigerkenning uit vrijgevigheid onder het oude BW was toegestaan en dus niet onder het begrip ‘schenking ter zake des doods’ viel. Dit kan uit de onderstaande jurisprudentie worden afgeleid. In verschillende procedures bij de Hoge Raad stond namelijk de vraag centraal of voor het successierecht de schuldigerkenningen uit vrijgevigheid op de nalatenschap in mindering kwamen. De Hoge Raad oordeelde steeds dat voor de schuldigerkenning een notariële akte vereist was. In het arrest van 6 februari 1974 werd door erflater middels een schenking aan 25 verschillende begunstigden een bedrag schuldigerkend. Telkens werd hiervoor een onderhandse akte opgemaakt. Erflater betaalde over deze schuldigerkenning regelmatig rente. De Hoge Raad overwoog dat een zodanige schuldigerkenning echter rechtsgeldig slechts bij notariële akte kan geschieden.26 Hiermee heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het naar civiel recht schuldigerkenning mogelijk was op voorwaarde dat een notariële akte is opgesteld. Deze vorm van schenken viel dus niet onder het verbod van art. 1703 Oud BW. Indien ervan wordt uitgegaan dat met art. 7:177 BW daadwerkelijk de schenking ter zake des doods wordt bedoeld, brengt dit met zich mee dat in het huidige recht de schenking niet bij notariële akte hoeft te worden aangegaan.

2.1.2.3 Reikwijdte art. 7:177 BW Zoals in de vorige paragraaf is uiteengezet wordt onder art. 7:177 BW door de meeste auteurs de schenking ter zake des doods verstaan. Uitgaande van de juistheid hiervan hoeft een schuldigerkenning niet bij notariële akte te worden aangegaan. Onder het oude recht was een schuldigerkenning immers niet verboden, terwijl de schenking ter zake des doods dat op grond van art. 1703 lid 2 Oud BW wel was. Indien deze schenking pas werking bij het overlijden van de schenker zou hebben zou dit immers een 23

Zie voor een omschrijving van deze schenkingen paragraaf 2.2. M.J.A. van Mourik e.a., Schenking en gift naar nieuw recht, Haarlem: W.E.J. Tjeenk Willink 1999, p. 29. 25 S. Perrick, C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk recht: Erfrecht en Schenking B, Deventer: Kluwer 2005, p. 25. 26 HR 6 februari 1974, BNB 1974/60 en HR 13 januari 1960, BNB 1960/64. 24

7

verboden schenking zijn. De reikwijdte van art. 7:177 BW zou in deze visie dan alleen de ‘schenkingen ter zake des doods’ betreffen die onder het oude BW verboden zouden zijn. Er bestaat echter geen consensus over de vraag welke schenkingen precies worden getroffen door art. 7:177 BW en of hier wel echt op de ‘schenking ter zake des doods’ zoals dit begrip in het oude BW werd uitgelegd, wordt gedoeld.27 Met name verschillen de meningen over de vraag of de schuldigerkenning bij notariële akte aangegaan moet worden. Onder de reikwijdte van art. 7:177 BW vallen in elk geval de schenkingen met een tot na de dood van de schenker vallende opschortende termijn en een opschortende voorwaarde dat de begiftigde de schenker overleeft onder deze bepaling. 28 Dan is er sprake van ‘na overlijden worden uitgevoerd’. Enkel een opschortende termijn is derhalve niet voldoende. Verstraaten merkt op dat voor een schuldigerkenning geen notariële akte vereist is, aangezien er geen voorwaarde van overleving is. Het grote verschil met een schenking onder voorwaarde van overleving is, volgens hem, dat de vordering gewoon vererft. Hij kent doorslaggevende betekenis toe aan het feit dat het overlijden van de schenker slechts een tijdsbepaling is voor de opeisbaarheid en geen voorwaarde voor het definitief worden van de schenking.29 Op basis van het bovenstaande ben ik van mening dat een tijdsbepaling in de schenkingsovereenkomst niet voldoende is om te spreken van een schenking ter zake des doods. De vraag blijft nog wel, of de strekking van het nieuwe BW niet ruimer is dan de strekking van art. 1703 lid 2 oud BW. Een reden om aan te nemen dat art. 7:177 BW niet dezelfde schenkingen omvat als de verboden schenkingen in art. 1703 lid 2 oud BW, is dat in art. 7:177 BW wordt gerept over de strekking hebben pas bij overlijden te werken. Door het opnemen van de woorden ‘de strekking hebben’ kan dus worden beargumenteerd dat art. 7:177 BW meer schenkingen beslaat dan enkel de schenkingen ter zake des doods. In de literatuur worden de woorden ‘de strekking hebben’, die in art. 7:177 BW worden gebruikt, beperkt uitgelegd. Bij een schenking op papier wordt al een vorderingsrecht verkregen, daarom zou de bepaling van art. 7:177 BW niet op schuldigerkenningen van toepassing zijn.30 In deze visie moet art. 7:177 BW beperkt worden uitgelegd en is slechts van toepassing op schenkingen die nog geen vorderingsrecht veroorzaken, zoals bij een overeenkomst onder opschortende voorwaarde van overlijden. Een bepaling die nadelig kan werken voor de vermogenspositie voor de burgers, moet naar mijn mening beperkt worden uitgelegd. Beperkte uitleg van art. 7:177 BW spoort met dit uitgangspunt. 2.1.2.4 Vergoeden van marktconforme rente In de vorige twee paragrafen heb ik het standpunt ingenomen dat in art. 7:177 BW de ‘schenking ter zake des doods’ wordt bedoeld, maar dat er reden is aan te nemen dat onder dit artikel meerdere situaties vallen dan onder het oude artikel inzake de verboden schenkingen. Wel werd opgemerkt dat dit artikel beperkt moet worden uitgelegd. Om te beoordelen of een notariële akte nodig is voor de schenking zal in de volgende paragrafen onderscheid worden gemaakt tussen schuldigerkenningen waarop daadwerkelijk 27

Zie bijvoorbeeld M.G. Eerenstein, ‘Schuldigerkennen, schijn of werkelijkheid’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen, 2002, nr. 5, p. 9. 28 P.J.F.M. le Cat, Burgerlijk Wetboek 4, artikelsgewijs commentaar art. 4:126, aantekening 2 (te raadplegen via Plaza Kluwer Juridisch en Fiscaal) 29 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2008, paragraaf 1.2.0.C.b. 30 F. Schols,’De fiscus wil door de papieren schenking notarieel papier zien!’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2004, p. 26-27.

8

rente wordt betaald en schuldigerkenningen waarbij dit niet gebeurt en slechts rente bijgeschreven wordt. Daarnaast zal ook de situatie behandeld worden, waarin de vordering tussentijds opeisbaar is of door de schenker de vordering uit de schuldigerkenning wordt afbetaald. In deze paragraaf zal eerst de (standaard) situatie behandeld worden waarin over de schuldigerkenning rente wordt vergoed. Met vergoeding van rente wordt niet bedoeld het enkel bijschrijven van rente op de schuld, zodat elk jaar de vordering van de begiftigde op de schenker groter wordt, maar dat er daadwerkelijk een bedrag door de schenker aan de begiftigde betaalbaar wordt gesteld.

2.1.2.4.1 De strekking hebben pas bij overlijden te worden uitgevoerd Ten eerste werd in de vorige paragraaf aandacht geschonken aan het feit dat in dit artikel de schenking ter zake des doods is bedoeld. Dit volgt ook uit de parlementaire geschiedenis.31 Doordat de passage ‘de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenker zal worden uitgevoerd’ in dit artikel is opgenomen zou er nog aan kunnen worden getwijfeld of deze vorm van schenken misschien iets ruimer is dan het begrip ‘schenking ter zake des doods’. Van een schenking ter zake des doods is immers pas sprake indien de schenking pas werking heeft bij overlijden. Dit is net wat beperkter dan de strekking hebben te werken bij overlijden. In de meeste gevallen heeft een schuldigerkenning echter niet de strekking pas bij overlijden te werken. In verband met het bepaalde in art. 10 Sw. (zie hierna onder 2.2) zal immers op de vordering die de begiftigde verkrijgt een (marktconforme) rente worden vergoed. In die zin wordt naar civiel recht een ‘echt’ vorderingsrecht verkregen en kan niet worden gezegd dat deze de strekking heeft pas na overlijden te worden uitgevoerd. De uitvoering begint namelijk meteen met de vergoeding van rente. Bij vergoeding van een marktconforme rente kan daarom gezegd worden dat de schuldigerkenning niet de strekking heeft pas bij overlijden te worden uitgevoerd. Ten tweede moet naar mijn mening de passage ‘de strekking hebben pas na overlijden te werken’ beperkt worden uitgelegd. Bepalingen die een last inhouden en die niet eenduidig zijn uit te leggen moeten worden uitgelegd in het voordeel van de burger. In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat de vraag of een schenkingsovereenkomst onder art. 7:177 BW valt moet worden beoordeeld op grond van de zogenoemde Haviltex-formule.32 Ook hier geldt op grond van de zogenoemde Haviltex-formule (HR 13 maart 1981, NJ 1981, 635) dat een zuiver taalkundige uitleg niet volstaat, doch dat het tevens aankomt op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan de bepalingen van de overeenkomst mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. In het geval van een schenking met de strekking dat zij na het overlijden van de schenker zal worden uitgevoerd, zal deze in veel gevallen kunnen worden vastgesteld aan de hand van hetgeen in de overeenkomst is bepaald ten aanzien van de uitvoering van de schenking. Is deze voorzien op een tijdstip na het overlijden van de schenker, dan is de hier bedoelde strekking daarmee gegeven. Voorts doet de notaris die de overeenkomst vastlegt er goed aan de strekking

31

Kamerstukken II 2000-2001, 17 213, nr. 6, p.1. Hierin wordt gesproken over een aanpassing van de regeling ter zake de schenking des doods. 32 HR 13 maart 1981, NJ 1981, 635.

9

van de schenking met zoveel woorden in de overeenkomst tot uitdrukking te brengen met het oog op de daaraan verbonden rechtsgevolgen.33 Een beperkte uitleg brengt met zich mee dat indien er al een vorderingsrecht wordt verkregen art. 7:177 BW niet van toepassing is.34 Met de betaling van rente wordt namelijk al uitvoering gegeven aan de schenking. Het vorderingsrecht wordt dan zichtbaar, als een gewone rentedragende vordering gelijk aan ieder andere vordering tussen derden. De meningen hierover zijn echter verdeeld. Van Es schrijft dat wel een notariële akte nodig is, omdat de schenking pas wordt uigevoerd bij voldoening van de toegekende prestatie.35 De voldoening is op het moment van overlijden. In de parlementaire geschiedenis is hierover opgemerkt dat een schenking die tijdens het leven van de schenker weliswaar geldig maar niet opeisbaar is, op het tijdstip van overlijden van de schenker tenietgaat, indien er geen notariële akte is opgemaakt.36 Eerenstein meent dat het daarom niet uitmaakt of er een rente wordt vergoed.37 Op grond van de kamerstukken (zie passage hierboven), ben ik van mening dat wel belang moet worden toegekend aan de omstandigheid dat rente vergoed wordt. Daarmee wordt immers duidelijk dat met de uitvoering is begonnen. Uit de wettekst zelf blijkt ook niet dat pas aan de uitvoering wordt begonnen indien de schenker de toegekende prestatie gaat vergoeden (met andere woorden de hoofdsom van de schenking). Indien dit in de bedoeling van de wetgever lag dan had dit duidelijker in de wet moeten staan, zodat er geen twijfel over kan bestaan. 2.1.2.5 Geen vergoeding van rente De volgende situatie die ik wil beschrijven is die waarin een bedrag wordt schuldigerkend waarop geen rente wordt vergoed of de rente slechts wordt bijgeschreven op de schuldigerkenning. In de vorige paragraaf is besproken dat de uitvoering meteen begint bij het vergoeden van rente over de vordering en dat daarom de schuldigerkenning niet de strekking heeft pas bij overlijden te worden uitgevoerd. Indien er geen rente wordt vergoed ligt dit naar mijn mening anders. Door de passage ‘de strekking hebben’ vormt de schuldigerkenning waarbij geen rente wordt vergoed een uitbreiding op het begrip ‘schenking ter zake des doods’. Nu geen rente wordt vergoed wordt niet begonnen aan de uitvoering. Pas bij overlijden zal bij de begiftigde profijt ontstaan van de schenking. Hoewel er sprake is van een schenking, omdat de schenker verarmt met een schuld en de begiftigde verrijkt met een vorderingsrecht, kan niet worden gesteld dat deze de strekking heeft ook daadwerkelijk bij leven gevolgen te hebben. Daarnaast is opgemerkt dat de bepaling van art. 7:177 BW beperkt moet worden uitgelegd. In deze zin zouden ook schuldigerkenningen zonder vergoeding van rente niet onder de reikwijdte van dit artikel vallen. De beperkte uitleg houdt namelijk in dat door de verkrijging van een vorderingsrecht de schenkingsovereenkomst al werking heeft. Als van deze gedachte wordt uitgegaan zou slechts in een zeer beperkt aantal gevallen een notariële akte vereist zijn. Dit 33

Kamerstukken II 2000-2001, 17 213, nr. 6, p. 4 In deze zin ook F. Schols, ‘De fiscus wil door de papieren schenking notarieel papier zien!’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2004, p. 26-27. 35 P.C. van Es, ‘Schuldigerkenning uit vrijgevigheid (opeisbaar bij overlijden) als quasi-legaat’, WPNR 2006/6612, p. 179. 36 Kamerstukken II 2000-2001, 17 213, nr. 6, p.4. 37 M.G. Eerenstein, ‘Schuldigerkennen, schijn of werkelijkheid’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen, 2002, nr. 5, p. 9. 34

10

artikel zou dan namelijk enkel de situaties behelzen waarin aan de verkrijging een voorwaarde ten grondslag lag of waarbij in de schenkingsovereenkomst wordt bepaald dat de schenking pas werking heeft bij overlijden, en daarom pas een vorderingsrecht38 ontstaat bij overlijden. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt echter dat dit niet de bedoeling was en het artikel een grotere reikwijdte heeft. In de nota naar aanleiding van verslag is opgemerkt: Het vervallen van de niet bij notariële akte aangegane schenking bij dode houdt in dat de schenking – die tijdens het leven van de schenker weliswaar geldig is maar niet opeisbaar – op het tijdstip van overlijden van de schenker ex nunc teniet gaat. Hieruit kan worden opgemaakt dat de schuldigerkenning zonder vergoeding van rente, dus zonder dat uivoering wordt gegeven aan de schenking en waarbij de schuld niet opeisbaar is, onder de werking van artikel 7:177 BW valt. Doordat art 7:177 BW iets uitgebreider moet worden uitgelegd dan het begrip ‘schenking ter zake des doods’ en de strekking van het artikel niet in zoverre beperkt kan worden uitgelegd dat die geen toepassing meer vindt bij het verkrijgen van een vorderingsrecht zal een schuldigerkenning waarbij geen rente wordt vergoed moeten worden aangegaan bij notariële akte. Naast de situatie dat in het geheel geen rente wordt vergoed, kan zich ook de situatie voordoen dat slechts een beperkt aantal keren rentevergoeding heeft plaats gevonden. Naar mijn mening moet beoordeeld worden of er sprake is van uitvoering van de schenkingsovereenkomst. Dit vereist naast een begin van uitvoering in de vorm van rentebetaling ook een voortzetting van de rentebetalingen. Bij één rentebetaling kan dan niet gezegd worden dat er uitvoering wordt gegeven aan de schenkingsovereenkomst. De uitvoering staat naar mijn mening vast als de overeengekomen rente wordt vergoed. Als bij overlijden van de schenker blijkt dat de vergoede rente in belangrijke mate afwijkt van de overeengekomen rente zal, indien er geen notariële akte is opgesteld, geen schenking tot stand zijn gekomen. Het vermogen behoort dan nog toe aan de schenker. Indien de vergoede rente niet in belangrijke mate afwijkt van de overeengekomen rente hoeft geen akte te worden opgesteld, aangezien dan gezegd kan worden dat er sprake is van uitvoering van de schenkingsovereenkomst. 2.1.2.6 Tussentijds opeisbaar De rechtbank heeft uitspraak gedaan over de situatie waarin de vordering tussentijds werd afgelost.39 In dit vonnis had erflaatster tijdens leven bedragen schuldigerkend aan haar kinderen. Deze schuldigerkenningen waren niet vastgelegd in een notariële akte, maar in een onderhandse akte. Een groot deel van de schuldigerkende bedragen heeft erflaatster al bij leven afgelost. Het niet afgeloste deel wil de inspecteur aanmerken als schenkingen in de zin van art. 7:177 BW. De rechtbank overweegt: Nu in de onderhandse akten niets is bepaald omtrent de opeisbaarheid van de schuldigerkende bedragen, partijen aan een groot deel van de schenkingen door middel van schuldigerkenning voor het overlijden van schenkster uitvoering hebben gegeven en de gedragingen van partijen dienaangaande ook niet in een andere richting wijzen, moet ervan worden uitgegaan dat de 38 39

Er is dan geen vorderingsrecht meer op de schenker maar op de nalatenschap. Rechtbank Breda, 20 november 2008, LJN BG6295, nr. AWB 07/2121.

11

schuldig erkende bedragen direct opeisbaar waren en dat de schenkingen niet de strekking hadden pas na het overlijden van erflaatster te worden uitgevoerd. De rechtbank heeft in feite bepaald dat aan de schenking uitvoering wordt gegeven indien bij leven de schuldigerkenningen al worden afgelost. Hiermee heeft de rechtbank invulling gegeven aan de Haviltexformule en de overeenkomst zo uitgelegd dat deze niet onder de reikwijdte van art. 7:177 BW viel. Voor elke overeenkomst zou dus opnieuw naar alle facetten gekeken moeten worden. De rechtsoverwegingen die tot het oordeel hebben geleid dat er in deze zaak geen notariële akte vereist was, kunnen niet één op één worden toegepast op de ‘reguliere’ schuldigerkenningen, waarbij niet wordt afgelost. Het lijkt mij buiten deze uitspraak ook duidelijk dat art. 7:177 BW niet van toepassing was. Door de aflossing is duidelijk geworden dat de schuldigerkenning niet pas werking had bij overlijden en ook al wordt de strekking van de bepaling niet beperkt uitgelegd, zal deze situatie nooit onder de werking van art. 7:177 BW kunnen vallen. 2.1.2.7 Standpunt belastingdienst De belastingdienst is van mening dat voor een schuldigerkenning een notariële akte vereist is. Hierbij maakt zij geen onderscheid tussen het al dan niet vergoeden van rente. De belastingdienst overwoog: Een clausule in een schenkingsakte waardoor de begiftigde het schuldig erkende bedrag pas kan opeisen bij het overlijden van de schenker leidt ertoe dat de schenking de strekking heeft pas na het overlijden van de schenker te worden uitgevoerd als bedoeld in artikel 7:177 BW. Indien men wil vermijden dat de schenking vervalt bij het overlijden van de schenker, moet deze in een notariële akte worden vastgelegd40. Aangezien er vaak grote belangen een rol spelen bij de schuldigerkenningen, zullen de meeste schenkers ervoor kiezen een notariële akte te laten opmaken. Hierdoor zal de vraag of dit standpunt van de b elastingdienst wel in overeenstemming is met de wet niet snel voor de rechter komen. 2.1.2.8 Conclusie Voor de schuldigerkenning waarop rente wordt vergoed zal ingevolge de wettekst geen notariële akte opgemaakt hoeven te worden. De uitvoering start immers al op het moment dat rente wordt vergoed. Voor de schuldigerkenning waarbij geen rente wordt vergoed is wel een notariële akte vereist. Van uitvoering van de schenking tijdens leven kan niet gesproken worden. De bepaling van art. 7:177 BW mag namelijk niet zo beperkt worden uitgelegd dat deze in alle gevallen waarin slechts een vorderingsrecht wordt verkregen niet van toepassing is. Uit een uitspraak van de Rechtbank Breda blijkt dat voor een schuldigerkenning die niet tussentijds opeisbaar is of waarop tussentijds wordt afgelost geen notariële akte nodig is. Omdat echter de belastingdienst een ander standpunt heeft ingenomen, wordt veelal geadviseerd om de schenking in de vorm van schuldigerkenning, ongeacht de vergoeding van rente toch vast te leggen in een notariële akte.41 Aangezien er grote belangen kunnen spelen zal dit niet snel voor de Hoge Raad worden gebracht. 40

Zie Successie en Schenking Zwolle bij schrijven van 25 november 2003, nr. C03/447 en Notamail van 1 december 2003. 41 A.W.M. Roelen,’Waarom niet schenken onder schuldigerkenning? Een beschouwing’, Forfaitair 2007/172.

12

2.2 Schuldigerkenning in de Successiewet 2.2.1 Art. 10 Sw. Schuldigerkenningen vallen onder het schenkingsrecht. Art. 1 lid 1 Successiewet (verder Sw) bepaalt dat schenkingsrecht wordt geheven over de waarde van hetgeen wordt verkregen. Zoals in paragraaf 2.1.1. aan de orde is gekomen, wordt onder het schenkingsbegrip het civiele begrip ‘ gift’ bedoeld. Nu de schuldigerkenning onder die definitie valt, zal er schenkingsrecht worden geheven ten tijde van de schuldigerkenning. Schenkingen verkleinen in eerste instantie de nalatenschap van de schenker, omdat het geschonken vermogen niet meer kan vererven. In artikel 10 van de Successiewet is echter een fictiebepaling opgenomen die bepaalt dat indien er iets aan het vermogen van de erflater is onttrokken in verband met een rechtshandeling waarbij de overledene partij was, voor de Successiewet hetgeen daaruit verkregen is, als een fictief legaat wordt aangemerkt en de verkrijging bij de nalatenschap wordt opgeteld. In de literatuur wordt verschillend gedacht over de betekenis van het begrip rechtshandeling in deze bepaling.42 In het kader van de schuldigerkenning is dit verschil niet relevant en zal daarom niet verder behandeld worden. In de Memorie van toelichting is het volgende opgemerkt over de strekking van art. 10 Sw: ‘transacties, die tot resultaat hebben een verkleining van het vermogen, waarover bij erflaters dood successierecht geheven kan worden, kunnen te gemakkelijk worden aangegaan, omdat de erflater zich bij zijn leven geen voelbare offers behoeft te getroosten, aangezien hij immers practisch in het genot blijft van een equivalent van de uit het afgestane vermogen verkregen inkomsten43’.

Dit artikel is opgenomen om te voorkomen dat op deze simpele manier successierecht wordt ontgaan. Overigens is dit artikel slechts van toepassing op een beperkte groep personen (zie lid 5). Volgens Verstraaten ligt dit voor de hand. Aanstaande erflaters zullen slechts geneigd zijn dergelijke contracten te sluiten met naasten.44 Voor toepassing van dit artikel dient aan een aantal voorwaarden te worden voldaan. Ten eerste zal een goed ten koste van erflaters vermogen moeten zijn gegaan, ten tweede moet de overledene partij zijn geweest bij de rechtshandeling en als laatste moet er sprake zijn van een vruchtgebruik of periodieke uitkering ten behoeve van de overledene. Bij een schuldigerkenning wordt, mits geen rente wordt vergoed, aan al deze vereisten voldaan. De erflater is een overeenkomst aangegaan, waardoor er een vordering op hem bij de verkrijger ontstaat. Daarbij behoudt de schenker de vruchten van hetgeen geschonken is, zoals de rente die vergoed wordt op een bankrekening. Dit is uiteraard anders indien de schenker zelf rente moet betalen. Dan is er geen sprake van vruchtgebruik en valt de schuldigerkenningen niet onder art. 10 Sw. Om buiten het bereik van art. 10 Sw te blijven, moet een rente worden vergoed op de schuld die de schenker heeft op de verkrijger. Uit verschillende arresten van de Hoge Raad blijkt dat de te vergoeden rente een zakelijke rente moet zijn.45 Daarnaast heeft de Hoge Raad bepaald dat de rente ook

42

Vergelijk R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2008, p. 79 en I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Fiscale Monografieën, nr. 10, Kluwer: Deventer 2002. P. 89. 43 Kamerstukken II 1948-1949, 915, nr. 3, p. 3. 44 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2008, paragraaf 1.8.5.H.b1. 45 Zie bijvoorbeeld: HR 10 juni 1970, BNB 1970/178, HR 17 juni 1959, BNB 1959/306 en HR 16 maart 1988, BNB 1988/219.

13

daadwerkelijk moet worden vergoed en betaald. Het enkel bijschrijven van de rente bij de vordering is dus niet voldoende om aan art. 10 Sw te ontkomen.46 Ten aanzien van de hoogte van de rentevergoeding bestaat verschil van mening. Zo stelt Verstraaten dat de zakelijke rente die vergoed moet worden 6% of meer moet bedragen, omdat dit de veronderstelde hoogte van het vruchtgebruik is in de successiewet (art. 18 lid 1 Uitvoeringsbesluit Sw.).47 Van Vijfeijken stelt echter dat de vergoeding moet worden gesteld op een rente gelijk aan de marktrente.48 Naar mijn mening dient ook aangesloten te worden bij de marktrente. Uit het arrest van 10 juni 1970 kan worden afgeleid dat de Hoge Raad ook van de marktrente uitgaat.49 In het arrest is sprake van een hoger wordende marktrente, zonder dat ook de rente op schuldigerkende bedragen omhoog was gegaan. De Hoge Raad overwoog: ‘door hem aan zijn kinderen geschonken bedragen van hen (kinderen) heeft geleend tegen een ten tijde van die rechtshandelingen normale (althans niet aanmerkelijk te lage) rente, maar die bij zijn overlijden blijkt gedurende enige tijd een aanmerkelijk lagere dan de normale rente te hebben betaald enkel doordat tijdens de loop van de leningen de rentestand is gestegen, kan niet gezegd worden het genot van een vruchtgebruik te hebben gehad in de zin van art. 10 Successiewet ‘56’.

Hieruit kan worden opgemaakt dat bij de marktrente aangesloten dient te worden. Als aan de voorwaarden is voldaan kan aan art. 10 Sw. ontkomen worden en zal de schenking in de vorm van schuldigerkenning de nalatenschap verkleinen. 2.2.2 Art. 9 Sw. Naast art. 10 Sw. bestaat er een fictiebepaling die specifiek ziet op de schuldigerkenning. Art. 9 Sw. bepaalt dat wat is schuldigerkend onder voorwaarde van overleving van hem, aan wie is schuldig erkend , voor de toepassing van deze wet, wordt geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Door het opnemen van een voorwaarde in een schenkingsovereenkomst wordt voorkomen dat bij vooroverlijden van de begiftigde het geschonken vermogen tegen een hoog successierechttarief weer terugkeert naar de schenker.50 Op dit moment heeft de Staatssecretaris een voorstel gedaan voor aanpassingen in de successiewet. Een van de beoogde wijzigingen is het herschrijven van de fictiebepalingen. Art. 9 Sw. komt in dit voorstel te vervallen, maar de regeling zal zonder grote inhoudelijke wijzigingen worden voortgezet.51 Hetgeen hieronder zal worden opgemerkt over art. 9 Sw. zal na doorvoering van de wijzigingen dan nog steeds relevant zijn. In paragraaf 2.2.3 worden de wijzigingen kort toegelicht. Voor toepassing van art. 9 Sw. geldt dat voor het effectief of onaantastbaar worden van de schuldigerkenning of kwijtschelding de schuldeiser de schuldenaar moet overleven. Indien het

46

HR 16 maart 1988, BNB 1988/219. R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2008, paragraaf 1.8.5.D.b. 48 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Fiscale Monografieën nr. 10 Kluwer: Deventer2002, p. 115. 49 HR 10 juni 1970, BNB 1970/178. 50 C.C.A. Baert en T.N. Peters van Nijenhof, ‘Gevolgen voor het schenkings- en successierecht van schenkingen onder voorwaarden’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2003, nummer 4, p. 13. 51 Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 2. 47

14

schuldigerkende of kwijtgescholdene ook tijdens leven kan worden geëffectueerd is art. 9 Sw. niet van toepassing.52 Voor art. 9 Sw. is het niet van belang of er rente wordt vergoed en wie de verkrijger is. Voor toepassing van dit artikel moet aan de schuldigerkenning een voorwaarde verbonden zijn. In 1959 besliste de Hoge Raad, dat alleen de opschortende voorwaarde onder de reikwijdte van art. 9 Sw. viel.53 Een ontbindende voorwaarde viel volgens de Hoge Raad niet onder dit artikel. Op dit moment verschillen de meningen over wat onder voorwaarde in de zin van art. 9 Sw. moet worden verstaan. 2.2.2.1 Opschortende voorwaarde Duidelijk is dat onder de voorwaarde in art. 9 Sw. de opschortende voorwaarde wordt bedoeld. Met opschortende voorwaarde wordt hierbij bedoeld dat de schenkingsovereenkomst pas kracht heeft, indien de begiftigde de schenker overleeft. Een opschortende voorwaarde houdt dus in dat niet ten tijde van de overeenkomst al vermogen overgedragen wordt, maar pas bij het intreden van de voorwaarde. Art. 46 lid 2 Sw. bepaalt dat de schenking pas geacht wordt te zijn tot stand gekomen op de dag dat de voorwaarde wordt vervuld.54 Schenkingsrecht wordt dus geheven op het moment van overlijden. Dit betekent dat door art. 9 Sw. de schenking bij overlijden twee maal in de belastingheffing wordt betrokken, namelijk als schenking en als een fictieve erfrechtelijke verkrijging. Hiervoor is sinds 1 januari 1985 een verrekenmogelijkheid opgenomen.55 Zowel uit jurisprudentie van de Hoge Raad56 als de uit parlementaire geschiedenis57 kan worden afgeleid dat in elk geval de schuldigerkenning onder opschortende voorwaarde door art. 9 Sw. getroffen wordt. 2.2.2.2 Ontbindende voorwaarde In de Kamerstukken wordt expliciet vermeld dat ook de ontbindende voorwaarde onder art. 9 Sw. valt.58 De meeste auteurs zijn dan ook van mening dat de ontbindende voorwaarde onder de toepassing van art. 9 Sw. valt.59 Bij de ontbindende voorwaarde heeft de overeenkomst wel direct werking. Dat wil zeggen dat er meteen een vermogensrecht overgaat van de schenker naar de begiftigde. Op het moment dat de begiftigde eerder overlijdt dan de schenker, treedt de ontbindende voorwaarde in werking. Hierdoor wordt de overeenkomst ontbonden en valt het geschonken vermogen weer in het vermogen van de schenker. In het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 1959, BNB 1959/308, heeft de Hoge Raad echter geoordeeld dat de ontbindende voorwaarde wezenlijk andere gevolgen heeft dan de opschortende voorwaarde en dus niet met de opschortende voorwaarde vereenzelvigd kan worden. In die tijd was er in de wet geen mogelijkheid opgenomen om de verschuldigde belasting te verrekenen met het eerder geheven schenkingsrecht. De Hoge Raad gebruikte dit gegeven als aanvullend argument om deze bepaling niet van 52

M. de L. Monteiro, ‘Artikelsgewijs commentaar art. 9 SW 1956 Verkrijging uit schulderkenning en kwijtschelding’, www.ndfr.nl, aantekening 4. 53 HR 24 juni 1959, BNB 1959/308. 54 C.C.A. Baert en T.N. Peters van Nijenhof, ‘Gevolgen voor het schenkings- en successierecht van schenkingen onder voorwaarden’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2003, nummer 4, p 15. 55 Zie Koninklijk Besluit van 18 december 1984, Stb. 1984, 638. 56 HR 24 juni 1959, BNB 1959/308. 57 Zie Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, p. 11. 58 Zie Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, p. 11. 59 Zie bijvoorbeeld C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, SDU Amersfoort: 2008 en J.H. Linders, ‘Boekbespreking: Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Fiscale Monografieën, deel 100. Deventer: Kluwer, 2002’, WPNR 2003/6534.

15

toepassing te laten zijn in een situatie waarin was geschonken onder ontbindende voorwaarde. Op het moment dat dit arrest werd gewezen bestond er ook nog geen verrekenmogelijkheid voor het schenkingsrecht dat geheven wordt bij een ontbindende voorwaarde. Verdedigd wordt wel dat deze verrekenmogelijkheid ook niet nodig was, aangezien de keus van de wetgever om in deze gevallen de schuldigerkenning aan te merken als een fictieve erfrechtelijke verkrijging, meebrengt dat deze verkrijging dan voor de toepassing van de wet niet eveneens kan worden beschouwd als een verkrijging krachtens een schenking.60 Na dit arrest is de Successiewet herzien door een derde lid op te nemen waarin de verrekenmogelijkheid wel geboden wordt. Zonder dit ook met zoveel woorden in de wet op te nemen, heeft de wetgever geoordeeld dat nu ook de ontbindende voorwaarde onder dit artikel valt. Er zijn enkele auteurs die toch ontkennen dat art. 9 Sw. van toepassing is bij de ontbindende voorwaarde van vooroverlijden. De Hoge Raad heeft immers in het arrest de betekenis van lid 1 uitgelegd. De Hoge Raad oordeelde dat alleen de opschortende voorwaarde onder de bepaling valt. Zonder wijziging van de tekst van lid 1 zijn er volgens hen geen goede argumenten om aan te nemen dat de betekenis ervan door de invoering van een verrekenmogelijkheid is gewijzigd. Zonder een wijziging van art. 9 lid 1 Sw. kan volgens deze auteurs niets aan de betekenis van het artikel gedaan worden. De uitspraak van de Hoge Raad heeft volgens hen ook na de wetswijziging nog werking. Beart en Peters van Nijenhof schrijven dat bij schenking onder ontbindende voorwaarde het vermogen daadwerkelijk is overgegaan op de begiftigde, zodat van een schuldigerkenning geen sprake is.61 Een schenking met een ontbindende voorwaarde voldoet inderdaad niet aan de hiervoor geschetste definitie van schuldigerkenning. Er wordt immers niks schuldig gebleven, het vermogen gaat ten tijde van de overeenkomst meteen over naar de begiftigde. Op dat moment wordt gewoon schenkingsrecht geheven. Bij overlijden van de schenker wordt de schenking onvoorwaardelijk. Ik vind het niet noodzakelijk dat dan het geschonken bedrag wordt geacht tijdens erfrecht te zijn verkregen. Gedurende het leven is het vermogen immers overgegaan, bij overlijden verandert er niks aan de draagkrachtpositie van de verkrijger. Nu in de wettekst niet expliciet melding is gemaakt van het feit dat de ontbindende voorwaarde ook onder de toepassing van art. 9 Sw. valt en het gezien de aard van de schenking onder ontbindende voorwaarde niet past om nogmaals bij overlijden te heffen, is naar mijn mening de oude jurisprudentie van de Hoge Raad nog van toepassing. De schenking onder ontbindende voorwaarde valt niet onder de reikwijdte van art. 9 lid 1 Sw. 2.2.3 Wetsvoorstel 31 930 In het voorgaande zijn de huidige regelingen in de successiewet besproken. In het wetsvoorstel nummer 31 930 worden echter wijzigingen aangebracht aan de bestaande fictiebepalingen. De verschillende fictiebepalingen hebben onderling overlap en zijn daarom moeilijk te lezen. Daarom worden de fictiebepalingen in dit voorstel opnieuw geformuleerd en in de gevallen waarin in een of meer afzonderlijke artikelen soortgelijke situaties worden bestreken, samengevoegd in één artikel.62 In deze paragraaf zullen in het kort de belangrijkste wijzigingen voor art. 9 en 10 Sw. aan bod komen. 60

Th. Groeneveld e.a., Artikelsgewijs commentaar artikel 9: schuldigerkenning of kwijtschelding onder voorwaarde van overleving of schuldigerkenning bij uiterste wil’ in: Th. Groeneveld e.a. (red) Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Deventer: Kluwer 2009, aantekening 12.1.2. (te raadplegen via Plaza Kluwer Juridisch en Fiscaal). 61 C.C.A. Baert en T.N. Peters van Nijenhof, ‘Gevolgen voor het schenkings- en successierecht van schenkingen onder voorwaarden’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2003, nummer 4, p 17. 62 Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr.3, p. 7.

16

Art. 9 Sw. vervalt. De regeling zal worden neergeld in art. 11 Sw. Daarbij wordt de reikwijdte van dit artikel beperkt tot gevallen waarin de verkrijger de partner of een bloed- of aanverwant is. Verder wijzigt er inhoudelijk niets. De Staatssecretaris is er niet toe overgegaan de tekst zodanig te wijzigen dat geen twijfel meer mogelijk is over de vraag of deze bepaling alleen de opschortende voorwaarde of ook de ontbindende voorwaarde omvat. De wijzigingen die in art. 10 Sw. worden aangebracht strekken ertoe de bedoeling van artikel 10 van de Successiewet 1956 duidelijker in de tekst van de wet tot uitdrukking te laten komen. Verder zijn er geen inhoudelijke wijzigingen. 2.3 Inkomstenbelasting De uit een schuldigerkenning voortvloeiende vordering en schuld dienen in de inkomstenbelasting opgenomen te worden als inkomen uit sparen en beleggen. Het schuldigerkende bedrag moet bij de begiftigde in box 3 als vordering en bij de schenker als schuld worden opgenomen. Bij het waarderen van de vordering geldt als uitgangspunt de nominale waarde van de vordering.63 Slechts in enkele andere gevallen mag een vordering op lagere64 of (in zeer uitzonderlijke gevallen) hogere65 waarde worden gewaardeerd. De Hoge Raad heeft maar in enkele gevallen een waardering op contante waarde toegestaan.66 In die zin kan dus gezegd worden dat de waardering niet altijd overeenkomt met de waarde economisch verkeer, terwijl dat wel is voorgeschreven. Bij de schuldigerkenning zijn vier mogelijkheden van waarderen. Ten eerste is het mogelijk dat de vordering renteloos is of slechts een zeer lage rente over de vordering wordt ontvangen. Daarnaast kan de rente worden bijgeschreven. Ten derde kan de rente daadwerkelijk worden vergoed tegen een marktconforme rente. Ten slotte is het mogelijk dat over de vorderingen een heel hoge rente is verschuldigd. Een renteloze vordering (of een vordering met een zeer lage rente) die pas op lange termijn inbaar is mag worden gewaardeerd tegen de contante waarde.67 Onder de Vermogensbelasting 1964 werd voor waardering van een renteloze schuld die pas na overlijden opeisbaar is, door het Hof Arnhem de bepalingen van het Uitv.besluit Sw. 1956 naar analogie toegepast.68 Met deze voorschriften wordt de waarde van een vruchtgebruik en blooteigendom berekend. Men kan dit ook voor vorderingen hanteren, doch slechts bij gebrek aan beter, én zolang het resultaat waartoe men komt niet onredelijk is. In de inkomstenbelasting zijn tegenwoordig ook waarderingsvoorschriften opgenomen voor genotsrechten. Bij de schuldigerkenning waarop geen rente wordt vergoed zou gebruikt gemaakt kunnen worden van de tabellen ex art. 19 UB IB betreffende de waardering van een vruchtgebruik. Deze schulden en vorderingen vallen namelijk onder de definitie die art. 5.22 Wet IB geeft voor genotsrechten. Hieronder vallen namelijk elke gerechtigdheid tot de voordelen uit goederen. De schenker heeft het voordeel dat hij geen rente behoeft te vergoeden. De verkrijger waardeert de vordering op waarde bloot eigendom.

63

L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht Studenteneditie: Inkomstenbelasting, Kluwer Deventer: 2008, paragraaf 5.4.1.G.a. 64 Bijvoorbeeld bij een renteloze vordering of een vordering met zeer lage rente. 65 Bij vorderingen met een zeer hoge rente. 66 Zie HR 4 mei 1955, BNB 1955/218 en HR 24 april 1929, B. 4503. 67 HR 4 mei 1955, BNB 1955/218. 68 Hof Arnhem 24 april 1978, BNB 1979/205.

17

Op deze manier zal elk jaar de waarde van de vorderingen moeten worden bijgesteld. De leeftijd van de schuldenaar wordt immers steeds hoger, zodat de waarderingstabellen een andere factor voorschrijven. Bij vorderingen met een normale of niet sterk afwijkende rentevoet wordt de waarde gesteld op de nominale waarde van de vordering, zoals de hoofdregel dat voorschrijft. De schuldigerkenning waarover rente wordt vergoed zal dan ook tegen nominale waarde in box 3 moeten worden opgenomen. Indien een normale rente wordt vergoed maar deze rentedragend wordt bijgeschreven zal de waardering overeenkomen met de waardering van renteloze vorderingen. Elk jaar zal de totale waarde van het bloot eigendom en vruchtgebruik hoger worden door de bijschrijving van de rente. Bij vorderingen met een extreem hoge rentevoet wordt de waarde hoger gesteld dan de nominale waarde.69 Dit is slechts het geval in zeer uitzonderlijke gevallen. Men mag aannemen dat de waarde die in het economische verkeer aan een vordering wordt toegekend, van de nominale waarde gaat afwijken wanneer de bedongen rentevoet aanzienlijke afwijkingen vertoont ten opzichte van de marktrente. Sillevis en Van Kempen menen dat de waarde met name afwijkt van de nominale waarding als deze vordering niet direct opeisbaar is, noch sprake is van mindere gegoedheid van de schenker. Afhankelijk van de voorwaarden van de schuldigerkenning zal de vordering worden gewaardeerd tegen nominale waarde. Indien de schuldigerkenning geen rente heeft of een zeer lage rente zal de waarde van de vordering moeten worden berekend aan de hand van de waarderingstabellen voor genotsrechten. Bij een rente die veel hoger ligt dan de marktrente wordt ook de contante waarde gehanteerd.

69

HR 24 april 1929, B. 4503.

18

3. Defiscalisering van onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden 3.1 Inleiding De vraag die centraal staat in deze scriptie wordt ingegeven door de vooronderstelling dat onderbedelingsvorderingen gedefiscaliseerd moeten worden. In aansluiting daarop wordt ook de mogelijkheid onderzocht om de schenking door schuldigerkenning te defiscaliseren. In dit hoofdstuk zal beschreven worden waarom de onderbedelingsvorderingen gedefiscaliseerd dienen te worden. Ten eerste zal de huidige fiscale behandeling van onderbedelingsvorderingen aan de orde komen. Vervolgens worden de gronden voor defiscalisering van de deze vorderingen behandeld. Daarnaast zal ook worden ingegaan op de defiscalisering in de inkomstenbelasting. In het volgende hoofdstuk kan aan de hand van de gehanteerde argumenten voor defiscalisering van onderbedelingsvorderingen worden onderzocht of ook schuldigerkenningen gedefiscaliseerd dienen te worden. 3.2 Ontstaan van onderbedelingsvorderingen naar civiel recht In afdeling 4.2 BW wordt het erfrecht bij versterf van de niet van tafel en bed gescheiden echtgenoot en van de kinderen alsmede andere wettelijke rechten geregeld. De nalatenschap van de erflater die een echtgenoot en een of meer kinderen achterlaat, wordt, tenzij de erflater bij uiterste wilsbeschikking heeft bepaald dat afd. 4.3.1 geheel buiten toepassing blijft, overeenkomstig art. 4:13 lid 2 tot en met lid 6 BW verdeeld. Deze verdeling wordt de wettelijke verdeling genoemd. De wettelijke verdeling houdt in dat elk van de kinderen en de echtgenoot een kindsdeel krijgen toegedeeld. De echtgenoot verkrijgt van rechtswege alle goederen van de nalatenschap. De voldoening van de schulden van de nalatenschap komt voor zijn rekening. De langstlevende wordt door deze verkrijging overbedeeld, terwijl de kinderen onderbedeeld zijn. Ieder van de kinderen verkrijgt daarom als erfgenaam van rechtswege een geldvordering ten laste van de echtgenoot, overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel. Deze vordering is opeisbaar indien de echtgenoot in staat van faillissement is verklaard of ten aanzien van hem de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is verklaard of wanneer de echtgenoot is overleden. De vordering is ook opeisbaar in door de erflater bij uiterste wilsbeschikking genoemde gevallen.70 In de praktijk houden deze andere gevallen vaak in samenwonen of hertrouwen van de langstlevende.71 De vordering die de kinderen krijgen wordt de onderbedelingsvordering genoemd. De langstlevende krijgt een overbedelingsschuld ter hoogte van deze vorderingen. In dit hoofdstuk staat de fiscale behandeling van deze vorderingen en schulden centraal. 3.3 Huidige fiscale behandeling Krachtens art. 1 Sw. wordt successierecht geheven ter zake van erfrechtelijke verkrijgingen uit een nalatenschap van iemand die ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonde. Degenen die ingevolge 70

Art. 4:13 lid 2 en 3 BW S. Perrick, C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk recht: Erfrecht en Schenking B, Deventer: Kluwer 2005, nr, 62. (Perrick is van mening dat dit in strijd is met de goede zeden, omdat dit een beperking van de vrijheid van de langstlevende inhoudt) 71

19

het recht van versterf verkrijgen zoals hierboven in 3.2 is uiteengezet is, zijn erfgenamen. Zij kunnen in de hoedanigheid van erfgenaam belast worden. Voor de heffing van successierecht moet de verkrijging van de erfgenamen worden gewaardeerd. Er zijn drie waarderingsmogelijkheden voor de vorderingen. Afhankelijk van de rente die over de vorderingen vergoed wordt, geldt er een ander waarderingssysteem. Ten aanzien van de rente dient onderscheid gemaakt te worden tussen de wettelijke rente, de testamentaire rente en de contractuele rente. De wettelijke rente is neergelegd in art. 4:13 lid 4 BW. In dit artikel is bepaald dat de onderbedelingsvordering wordt vermeerderd met een percentage dat overeenkomt met dat van de wettelijke rente, voor zover de wettelijke rente hoger is dan 6%. Omdat de wettelijke rente (jaarlijks) kan fluctueren, levert deze methode voor de Successiewet 1956 een waarderingsprobleem op.72 Hierdoor kan namelijk niet vastgesteld worden ten tijde van overlijden wat de contante waarde van de vordering is, omdat niet bekend is hoeveel rente er vergoed zal worden. Voor de waardering van de vordering met de wettelijke vergoeding geldt echter een renteloosheidsfictie, zodat dit waarderingsprobleem niet aan de orde komt. De fictie houdt in dat bij de berekening van het successierecht ervan wordt uitgegaan dat de vordering renteloos is dus alsof de echtgenoot van de overledene het volledige fictieve vruchtgebruik daarvan heeft.73 De schuld van de langstlevende die hiermee samenhangt wordt op dezelfde wijze gewaardeerd (art. 21 lid 10 Sw.). De tweede mogelijkheid is dat op de vordering de testamentaire rente wordt vergoed. In art. 4:13 lid 4 BW is bepaald dat de erflater bij testament van de wettelijke vergoeding kan afwijken. Indien er sprake is van een testamentaire rente heeft de langstlevende het fictieve vruchtgebruik van de vorderingen van de kinderen, als de bij te schrijven samengestelde rente minder is dan 6%. De waarde van de vordering is de blooteigendomswaarde. De waarde van het vruchtgebruik wordt berekend door middel van de waarderingstabellen uit art. 5 Sw. De waarde van het vruchtgebruik wordt gesteld op 6% (art. 21 lid 8 jo. art. 10 Uitvoeringsbesluit). Dit komt erop neer dat de 6% van de nominale waarde vermenigvuldigd met de factor, die afhankelijk van de leeftijd van de langstlevende uit de tabel volgt, de waarde van het vruchtgebruik bepaalt. Indien er bijvoorbeeld 4% samengestelde rente wordt vergoed is de waarde van het vruchtgebruik 6% verminderd met 4% van de nominale waarde vermenigvuldigd met de bijbehorende factor.74 De waarde van het vruchtgebruik kan niet negatief zijn. De blooteigendomswaarde van de kinderen is de nominale waarde verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. Indien een enkelvoudige rente wordt overeengekomen moet deze omgerekend worden naar een samengestelde rente. De laatste mogelijkheid is een contractuele rente. Art. 4:13 lid 4 BW geeft de erfgenamen de mogelijkheid indien de wettelijke vergoeding van toepassing is de te vergoeden rente contractueel anders vast te stellen. In dit geval wordt er bij het waarderen van de vordering rekening gehouden met de nader overeengekomen rente indien dit binnen acht maanden na het openvallen van de nalatenschap is gebeurd (art. 1 lid 2 Sw.). De vordering wordt daarna op dezelfde wijze gewaardeerd als bij de testamentaire rente. 72

N.C.G. Gubbels, ‘Enkele vraag- en knelpunten inzake de fiscale aspecten van het nieuwe erfrecht’, WFR 2002/1673. 73 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, Deventer Kluwer 2008, paragraaf 2.1.8.C.b. 74 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, Deventer Kluwer 2008, paragraaf 2.1.8.C.c.

20

Omdat de kinderen geen liquide middelen verkrijgen is in het Burgerlijk Wetboek bepaald dat de langstlevende de successierechten voorschiet (art. 4:13 jo. art. 4:7, eerste lid, sub e, BW). Doordat de langstlevende het bedrag voorschiet, vermindert de vordering die de kinderen op de langstlevende hebben met het voorgeschoten bedrag.75 Deze gang van zaken kan met zich meebrengen dat terwijl de verkrijging van de langstlevende de partnervrijstelling niet overtreft, de langstlevende toch successierechten moet voldoen. Dit is één van de redenen waarom Van Vijfeijken voorstelt de onderbedelingsvorderingen van de kinderen te defiscaliseren in het successierecht.76 3.4 Defiscalisering in het successierecht In ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’ gepubliceerd in het WFR77 heeft Van Vijfeijken voorgesteld de onderbedelingsvorderingen in de nieuwe wet Schenk- en Erfbelasting 2010 te defiscaliseren. Het gaat in dit artikel steeds over de vordering die geen opeisbare rente afwerpt. Defiscalisering houdt in, dat de onderbedelingsvorderingen niet worden belast met successierecht ten tijde van het overlijden van de eerststervende en dat met de daarmee samenhangende overbedelingsschulden geen rekening wordt gehouden. Pas bij aflossing van deze schulden zou door de kinderen successierecht moeten worden voldaan. Met defiscalisering wordt bereikt dat de heffing van successierecht aansluit bij de economische realiteit. Pas indien liquiditeiten worden verkregen door de erfgenamen moeten zij belasting betalen. Het maatschappelijk draagvlak wordt door het negeren van de vorderingen vergroot. Dit komt doordat zowel in de belevingswereld van de langstlevende als in de belevingswereld van de verkrijgers de onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden geen reële waarde hebben. Hierna zal kort worden weergegeven welke juridische argumenten voor de defiscalisering worden aangevoerd. Deze argumenten zullen ook worden beoordeeld. 3.4.1 Het draagkrachtbeginsel Bij het heffen van belastingen moet rekening gehouden worden met het draagkrachtbeginsel (ook wel ‘ability-to-pay’-beginsel)78. Dit beginsel houdt in dat meer belasting geheven wordt naarmate de belastingplichtige meer draagkracht, of wel voor zich zelf besteedbare inkomsten heeft. Voor het successierecht betekent dit dat draagkrachtvermeerderingen uit een erfrechtelijke verkrijging belast moeten worden. Eén van de voorwaarden voor het heffen van belastingen is dat de belasting ‘fair’ moet zijn. Bij het voorstel tot invoering van een kopbelasting79 door Thatcher in 1990 is duidelijk geworden dat indien een belasting niet fair is de wil tot het betalen van de belasting sterk zal dalen. De ‘fairness’ van een belasting heeft twee aspecten. Het eerste aspect is de ‘vertical equity’. Dit houdt verband met ‘the

75

N.C.G. Gubbels, ‘Enkele vraag- en knelpunten inzake de fiscale aspecten van het nieuwe erfrecht’, WFR 2002/1673. 76 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’, WFR 2008/308. 77 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’, WFR 2008/308. 78 J. Slemrod & J. Bakija, Taxing Ourselves, The Mit Press Cambridge: 2004, p. 60. 79 Bij een kopbelasting betaalt een ieder die in het land woont waar deze belasting geldt, het zelfde bedrag aan belasting. Hierbij wordt geen rekening gehouden met de inkomens- of vermogenspositie van de personen. Het onrechtvaardige aan deze belasting is dan ook dat er totaal geen rekening wordt gehouden met de draagkracht van belastingplichtigen en het marginale tarief zeer degressief is.

21

appropriate tax burden … concerns different levels of well-being’.80 Deze verticale rechtvaardigheid vormt het draagkrachtbeginsel. Het draagkrachtbeginsel wordt in de successiewet tot uiting gebracht door het progressieve tarief.81 Naarmate de verkrijging stijgt wordt het marginale tarief hoger. Naast de bepaling van het tarief, wordt ook door middel van de grondslag invulling gegeven aan het draagkrachtbeginsel. In de successiewet zouden enkel verkrijgingen die een draagkrachtvermeerdering inhouden in de grondslag betrokken mogen worden. Bij de heffing van successierecht over de onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden wordt niet aangesloten bij de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger. Van Vijfeijken merkt hier het volgende over op: ‘De vordering en de rente zijn immers eerst opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende. Indien een kind door het overlijden van zijn ouder een vordering verkrijgt op de andere ouder, welke vordering eerst opeisbaar is als die ouder overlijdt, deze vordering geen jaarlijkse rente afwerpt en er overigens geen enkele zekerheid is omtrent de solvabiliteit van de langstlevende ouder, is de draagkracht van dit kind door deze verkrijging niet vergroot. Er is in feite sprake van een "papieren operatie" die pas effect sorteert bij het overlijden van de langstlevende. Daar staat tegenover dat de langstlevende echtgenoot gedurende zijn of haar leven geen beperking ondervindt van zijn of haar beschikkingsmacht door de schulden aan de kinderen. De rente wordt bijgeschreven en tussentijds opeisen valt niet te vrezen’.82 Door de eigenschappen die de uit het erfrecht voortvloeiende onderbedelingsvordering en overbedelingsschulden hebben, kan niet gesproken worden van een draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger of van een draagkrachtvermindering bij de langstlevende echtgenoot. Hierbij speelt in het bijzonder dat de vorderingen niet opeisbaar zijn, er geen enkele zekerheid is dat de vordering kan worden afgelost bij overlijden van de langstlevende en dat ook de rente die wordt vergoed over de vorderingen pas opeisbaar is bij overlijden. Daarnaast wordt gesteld dat de langstlevende een draagkrachtvermeerdering heeft ter waarde van alle goederen van de nalatenschap die aan hem zijn toegedeeld en de overbedelingsschulden daar geen verandering in brengen. Deze vorderingen zijn immers niet afdwingbaar. Defiscalisering van de onderbedelingsvorderingen en de overbedelingsschulden zou deze ongerijmdheid met het draagkrachtbeginsel kunnen opheffen. De langstlevende betaalt dan namelijk successierecht over zijn verkrijging zonder rekening te houden met schulden die zijn draagkracht niet beïnvloeden. Bij de kinderen zal ten tijde van het overlijden van de eerststervende de vordering die voor hen geen draagkrachtverhoging inhoudt niet belast worden. 3.4.2 Het ‘pay-as-you-go’-beginsel Van Vijfeijken verbindt aan het draagkrachtbeginsel het ‘pay-as-you-go’-beginsel. Dit beginsel is volgens Adam Smith een basisbeginsel voor het heffen van belasting.83 Het beginsel houdt in 80

J. Slemrod & J. Bakija, Taxing Ourselves, The Mit Press Cambridge: 2004, p. 57. R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, Deventer Kluwer 2008, paragraaf 0.0.4. 82 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’, WFR 2008/308. 83 A. Smith, An inquiry into the Nature And Causes of the Wealth of Nations, Edinburgh: 1776, boek 5, hoofdstuk 2, deel 2.

81

22

dat elke belasting behoort te worden geheven op het tijdstip of op de wijze, waarop het de belastingbetaler vermoedelijk het beste schikt haar te voldoen. Het is niet in overeenstemming met dit beginsel om al belasting te heffen terwijl er geen verkrijging plaatsvindt. Als gekeken wordt naar het moment van heffen uit het oogpunt van de daadwerkelijke belastingplichtigen, de kinderen, is de heffing op het moment van een verkrijging waar alleen toekomstige rechten aan kunnen worden ontleend natuurlijk niet in overeenstemming met het beginsel. Toch is de wetgever door te bepalen dat de langstlevende de successierechten voor de kinderen moet voorschieten in belangrijke mate tegemoet gekomen aan dit beginsel. Hij verkrijgt immers wel middelen waarmee hij de belastingschuld kan voldoen. Met hetgeen hij betaalt worden de schulden die hij heeft aan zijn kinderen deels ingelost. Op deze manier wordt wel door de kinderen belasting betaald, maar wordt dit door de langstlevende echtgenoot voldaan, zodat de kinderen geen rechten hoeven te voldoen op het moment dat ze nog geen middelen hebben verkregen. Overigens stuit deze regeling wel op onbegrip van de langstlevende. Terwijl deze de gehele partnervrijstelling niet benut moet hij toch successierechten voldoen. 3.4.3 Rente In de uitvoering van het idee de onderbedelingsvorderingen te defiscaliseren ziet Van Vijfeijken geen probleem. Het voorstel is om bij overlijden van de eerststervende de vorderingen en schulden te negeren. De langstlevende betaalt dan successierecht over de waarde van zijn verkrijging zonder daar de overbedelingsschulden vanaf te trekken. Hij kan de partnervrijstelling gebruiken. Vervolgens wordt berekend welk deel van de betaalde successierechten aan de vorderingen van de kinderen is toe te rekenen. Bij aflossing van de vorderingen hebben de kinderen een tax credit, ter grootte van het aan die vorderingen toe te rekenen bedrag van de rechten die door de langstlevende betaald zijn. Deze tax credit vermindert de te betalen belasting. Er zal op deze manier niet meer successierecht verschuldigd zijn dan bij de huidige regeling. Het verschil met de huidige regeling (en een nadeel voor de erfgenamen) is dat door de defiscalisering van de vorderingen ook de rente fiscaal niet wordt gezien. Dit leidt er toe dat bij defiscalisering uiteindelijk meer successierechten moeten worden voldaan dan nu het geval is, omdat de grondslag niet kan worden verkleind. Onder de huidige regeling schrijft de langstlevende elk jaar rente bij, zodat zijn schuld groter wordt en zijn vermogen kleiner. Indien een hoge rente in het testament is opgenomen, of na het overlijden door de erfgenamen wordt overeengekomen, kan de situatie ontstaan dat bij het overlijden van de langstlevende niets meer vererft, omdat de schuld van de langstlevende aan de kinderen is opgerent. Bij defiscalisering verandert de schuld niet van waarde door rentebijschrijvingen. Bij aflossing van de vorderingen kunnen de erfgenamen slechts de door de langstlevende betaalde successierechten verreken. Zij zullen over de rente successierecht moeten betalen. Ook al is dit een nadeel voor degene die betaalt, het leidt er wel toe dat er door middel van ‘estateplanning’-trucjes geen successierecht meer ontgaan kan worden. ‘Nu is het altijd een geschipper met de rente op overbedelingsschulden. Liefst zo hoog mogelijk, zodat de langstlevende zo min mogelijk nalaat, maar de langstlevende mag er

23

vooral geen hinder van ondervinden. De hoogte van de rente leidt in mijn voorstel niet meer tot belastingbesparing’,84 aldus Van Vijfeijken. Deze reden is mijns inziens heel belangrijk. In een rechtvaardige successiewet zou het niet mogelijk moeten zijn kunstmatig de grondslag te verkleinen, terwijl tijdens leven daar geen last van wordt ondervonden. In hoofdstuk 5 wordt deze gedachte verder uitgewerkt. De hierboven genoemde overwegingen omtrent het draagkrachtbeginsel, het ‘pay-as-you-go’beginsel en het feit dat defiscalisering vermogensplanningstrucjes ineffectief maakt, leiden ertoe dat overbedelingsschulden en onderbedelingsvorderingen gedefiscaliseerd moeten worden, om tot een eerlijke heffing van successierechten te komen zoals dat nu ook al in de inkomstenbelasting gebeurt. 3.5 Defiscalisering in de Inkomstenbelasting Vanaf 1 januari 2003 zijn in de Inkomstenbelasting de vorderingen en schulden die voortvloeien uit de verdeling van de nalatenschap van de ouder, waarbij aan de genoemde echtgenoot alle goederen uit de nalatenschap zijn overgegaan onder de verplichting alle schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen gedefiscaliseerd. De langstlevende echtgenoot verkrijgt op grond van het wettelijk erfrecht alle bezittingen en schulden van de nalatenschap. Hierdoor kan de langstlevende echtgenoot, in economische zin, beschikken over het nagelaten vermogen. De bezittingen en schulden worden om die reden tot de rendementsgrondslag van de langstlevende gerekend. De schuld van de langstlevende echtgenoot aan de kinderen wordt, op grond van art 5.4 lid 1 onderdeel c Wet IB, niet tot de rendementsgrondslag gerekend.85 Ook de vorderingen van de kinderen worden niet tot de rendementsgrondslag gerekend.86 In de parlementaire geschiedenis is de volgende reden aangevoerd om tot defiscalisering over te gaan: Het kind verkrijgt in beginsel een niet-opeisbare vordering op de langstlevende ouder. De langstlevende ouder verkrijgt de goederen van de nalatenschap (onder aftrek van de schulden). Het ligt in de rede om degene die in economische zin kan beschikken over het vermogen in de forfaitaire rendementsheffing te betrekken. Daarom is in het voorgestelde eerste lid bepaald dat de niet-opeisbare vordering van het kind bij de langstlevende ouder in de heffing wordt betrokken. Bij het kind wordt de niet-opeisbare vordering genegeerd (onderdeel a) en bij de ouder de daarmee corresponderende overbedelingsschuld (onderdeel c).87 Ook eenvoudsoverwegingen hebben geleid tot de defiscalisering van deze vorderingen en schulden. Door de defiscalisering wordt voorkomen dat de overbedelingsschuld moet worden toegerekend aan de verschillende vermogensbestanddelen die de langstlevende heeft verkregen, al naar gelang waarvan de rente c.q. schuld tot uitdrukking komt in box 1, 2 of 3.88

84

I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’, WFR 2008/308. 85 P.P.J. Leenders, ‘Artikelsgewijs: Artikel 5.4 Wet IB 2001 Toedeling bij bepaalde verkrijgingen krachtens erfrecht’, www.ndfr.nl. 86 Art. 5.4 lid 1 sub b Wet IB 2001 87 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 236. 88 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Een andere heffing van schulden en vorderingen die ontstaan krachtens erfrecht, dat is verder geen probleem’, Dat is verder geen probleem (Feestbundel Zwemmer), Amersfoort: SDU 2006, nr. 12.

24

De redenen die zijn aangedragen om tot defiscalisering over te gaan, hebben gemeen dat ze uitgaan van de opvatting dat de draagkrachtvermeerdering wordt toegerekend aan degene die de beschikkingsmacht over het vermogen heeft. Dat is in deze situatie de langstlevende. De wetgever komt tot de conclusie dat de beschikkingsmacht bij de langstlevende ligt, door de eigenschappen van de vorderingen te bekijken. Deze eigenschappen zijn al in paragraaf 3.3 genoemd, namelijk (1) de opeisbaarheid van de vorderingen en rente bij overlijden van de langstlevende en (2) de vrije beschikkingsmacht van de langstlevende. Voor de argumenten met betrekking tot de defiscalisering wordt verwezen naar de argumenten die zijn aangevoerd in paragraaf 3.3.1 voor het defiscaliseren van vorderingen en schulden voortvloeiende uit het erfrecht, met betrekking tot het draagkrachtbeginsel. Het draagkrachtbeginsel is het meest belangrijke beginsel waar in de inkomstenbelasting rekening mee gehouden moet worden. In de literatuur wordt aangenomen dat deze vrijstelling in de inkomstenbelasting in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. 89

89

O.a. I.J.F.A. van Vijfeijken,’ Een andere heffing van schulden en vorderingen die ontstaan krachtens erfrecht, dat is verder geen probleem’, Dat is verder geen probleem, (Feestbundel Zwemmer) Amersfoort: SDU 2006, nr. 14 en J.J. Storm,’Erfrechtelijke vruchtgebruiksituaties en fiscale tombola’s’, Data Juridica 2006/2596.

25

4. Overeenkomsten en verschillen tussen schuldigerkenningen en onderbedelingsvorderingen 4.1 Algemeen Indien wordt overgegaan tot het defiscaliseren van schuldigerkenningen zal ten tijde van de schuldigerkenning geen schenkingsrecht worden geheven van de verkrijger. Bij het overlijden van de schenker worden de schuldigerkende bedragen bij het vermogen van de erflater opgeteld, zodat deze bedragen in de nalatenschap van de schenker vallen. Vervolgens vererven deze bedragen weer en moet over deze vererving successierecht worden betaald. In het geval tijdens leven de vordering wordt afgelost is bij de aflossing schenkingsrecht verschuldigd. Zoals in de vorige paragraaf is geschetst zouden onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden gedefiscaliseerd moeten worden. In dit hoofdstuk zal, om een oordeel te vormen of ook schuldigerkenningen gedefiscaliseerd moeten worden, een vergelijking gemaakt worden tussen schuldigerkenningen en de onderbedelingsvorderingen. Er zal aandacht worden besteed aan het feit dat er verschillende manieren van schuldigerkennen mogelijk zijn. De eerste mogelijkheid is schuldig erkennen en over de schuldigerkende bedragen een (marktconforme) rente vergoeden. Daarnaast kan schuldigerkend worden zonder dat daarbij rente wordt vergoed (of een te lage rente). Als laatste mogelijkheid bestaat de situatie waarin de vordering die ontstaat na de schuldigerkenning tussentijds opeisbaar is. In paragraaf 2.1.2 is uiteengezet dat al deze vormen van schuldigerkenningen verschillende eigenschappen hebben, waardoor er een verschil bestaat in het tijdstip en de strekking van de uitvoering (na overlijden of al daarvoor). Hierdoor zal dus ook een verschil in de vergelijking van de schuldigerkenningen met de onderbedelingsvordering ontstaan. Naast de vergelijking zal worden beoordeeld of de bestaande verschillen ertoe zouden moeten leiden dat de onderbedelingsvorderingen en de schuldigerkenningen verschillend behandeld moeten worden. 4.2 Vergelijking ten behoeve van defiscalisering in successiewet Voor de vergelijking van schuldigerkenningen met onderbedelingsvorderingen is ten eerste de eerder geciteerde passage relevant over onderbedelingsvorderingen, die hier voor de volledigheid nogmaals wordt opgenomen: ‘De vordering en de rente zijn eerst opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende. Indien een kind door het overlijden van zijn ouder een vordering verkrijgt op de andere ouder, welke vordering eerst opeisbaar is als die ouder overlijdt, deze vordering geen jaarlijkse rente afwerpt en er overigens geen enkele zekerheid is omtrent de solvabiliteit van de langstlevende ouder, is de draagkracht van dit kind door deze verkrijging niet vergroot. Er is in feite sprake van een "papieren operatie" die pas effect sorteert bij het overlijden van de langstlevende. Daar staat tegenover dat de langstlevende echtgenoot gedurende zijn of haar leven geen beperking ondervindt van zijn of haar

26

beschikkingsmacht door de schulden aan de kinderen. De rente wordt bijgeschreven en tussentijds opeisen valt niet te vrezen’.90 Uit deze passage blijkt welke eigenschappen een rol hebben gespeeld bij de beoordeling of een onderbedelingsvordering gedefiscaliseerd dient te worden. Ten eerste speelt de opeisbaarheid van de vordering een rol. Bij de onderbedelingsvordering is wettelijk geregeld dat de vordering slechts opeisbaar is bij overlijden van de langstlevende en in een aantal andere gevallen, zoals faillissement, surseance van betaling en indien zo bepaald ook bij hertrouwen of opnieuw gaan samenwonen van de langstlevende echtgenoot. In andere dan genoemde gevallen is de vordering niet opeisbaar. Ten tweede wordt aandacht toegekend aan de bijschrijving van de rente. In plaats van rente te vergoeden door deze betaalbaar te stellen aan de kinderen, wordt de rente bijgeschreven op de vordering. Hierdoor wordt de waarde van de vordering steeds hoger en moet ook steeds meer rente worden bijschrijven, maar ontvangen de kinderen niets. Ook is voor de begiftigde niks zeker omtrent de solvabiliteit bij overlijden. Dit betekent dat het goed mogelijk is dat bij overlijden geen middelen aanwezig zijn de vordering af te lossen. De schenker kan namelijk doen en laten met zijn vermogen wat hij wil, zonder daarbij rekening te hoeven houden met de schuld die nog op zijn schouders rust. Dit hangt samen met het feit dat de erflater tijdens leven geen enkele beperking van haar beschikkingsmacht ondervindt. Deze eigenschappen zullen in de navolgende paragrafen vergeleken worden met de eigenschappen van de schuldigerkenningen. Daarnaast, indien er verschillen tussen de onderbedelingsvorderingen en de schuldigerkenningen worden geconstateerd, zal de vraag beantwoord worden in hoeverre deze verschillen ertoe zouden moeten leiden dat niet tot defiscalisering wordt overgegaan. Als men de onderbedelingsvordering vergelijkt met een vordering van een derde, zal geconcludeerd kunnen worden dat de vorderingen geen economische realiteit hebben. Hierbij speelt met name dat zowel de vordering als de rente niet opeisbaar zijn en dat de vorderingen niet overdraagbaar zijn. Bij de vordering op een derde zijn de vordering en de rente wel opeisbaar. Daarnaast kan de schuldeiser meer zekerheid verkrijgen omtrent de solvabiliteit van de schuldenaar door zekerheden te vragen. Deze verschillen zijn belangrijk voor de beoordeling of een vordering gedefiscaliseerd moet worden. In dit hoofdstuk zal dan ook aan de hand van deze eigenschappen beoordeeld worden of de schuldigerkenning ook gedefiscaliseerd moet worden. Naast de hierboven genoemde eigenschappen van de onderbedelingsvordering als argument voor defiscalisering werd in het artikel van Van Vijfeijken ook het ontbreken van maatschappelijk draagvlak voor de heffing bij verkrijging van een vordering als reden voor defiscalisering aangehaald. Zij voerde aan dat het niet bij de belevingswereld van belastingplichtigen aansluit om de verkrijging van de onderbedelingsvordering te belasten in plaats van de verkrijging van de daadwerkelijke beschikkingsmacht over het bedrag bij overlijden van de langstlevende.91 Daarom zal in de volgende paragraaf eerst worden ingegaan op het maatschappelijke draagvlak van heffing ten tijde van daadwerkelijke verkrijging bij schuldigerkenningen. 90

I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’, WFR 2008/308. 91 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’, WFR 2008/308.

27

4.2.1 Maatschappelijk draagvlak defiscalisering schuldigerkenningen in de Successiewet Voor de beoordeling naar het maatschappelijk draagvlak voor de defiscalisering van schuldigerkenningen abstraheer ik van de vrijstellingen die in het recht van schenking gelden. Nu in het recht van schenking vrijstellingen bestaan, zal geen enkele belastingplichtige het erg vinden het maximale vrijgestelde bedrag schuldigerkend te krijgen. Er hoeft dan immers niet daadwerkelijk belasting betaald te worden. Bij overlijden ontvangt de verkrijger door aflossing van de vordering het bedrag van de schuldigerkenning vrij van successierecht. De vraag die gesteld zou moeten worden is of de verkrijger het passend zou vinden belasting te betalen over een niet opeisbare vordering indien geen vrijstellingen zouden gelden. De verkrijgers van een schuldigerkenning zullen dit niet vaak als een echte verkrijging ervaren. Met Bartel ben ik dan ook van mening dat een in het successierecht betrokken verkrijging maatschappelijk dient te worden ervaren als een verrijking.92 Pas indien de verkrijger de verkrijging als een verrijking ervaart zou belasting geheven moeten worden, dus op het moment dat de beschikkingsmacht van de schenker naar de verkrijger overgaat. 4.2.2 Schuldigerkenning waarover rente wordt vergoed Elke vorm van schuldigerkennen zal in het vervolg worden vergeleken met onderbedelingsvorderingen aan de hand van opeisbaarheid, wijze van rentevergoeding, solvabiliteit van de schenker en de beschikkingsmacht over het schuldigerkende bedrag van de begiftigde. In deze paragraaf wordt de schuldigerkenning behandeld waarbij de vordering tijdens het leven van de schenker daadwerkelijk rente afwerpt. De rente wordt dus betaalbaar gesteld. Daarbij wordt een zakelijke rente vergoed. Deze vorm van schuldigerkennen zal het meest voorkomen. Indien er geen rente betaalbaar wordt gesteld is namelijk art. 10 Sw. van toepassing. 4.2.2.1 Opeisbaarheid Ten eerste zullen de opeisbaarheidsgronden vergeleken worden. Bij de schuldigerkenning kunnen in de schenkingsakte diverse gronden worden opgenomen, wanneer de vordering opeisbaar is. Vaak is dit slechts in geval van overlijden en ingeval van surseance van betaling of faillissement. Op deze gronden kunnen ook de onderbedelingsvorderingen worden opgeëist. Vaak wordt in het testament echter bepaald dat de vorderingen ook opeisbaar zijn bij het hertrouwen of het gaan samenwonen van de langstlevende. Uiteraard zou dit ook opgenomen kunnen worden in de schenkingsakte bij schuldigerkenning, maar dit zal vaak niet gebeuren. Dan zou namelijk het hertrouwen van de schenker ernstige financiële nadelen met zich meebrengen. De schenker zal zelf afzien van een dergelijke akte. Voor wat betreft de opeisbaarheid kan nog gewezen worden op de mening van Olde Bijvank. Zij meent dat een schuldigerkenning dezelfde economische realiteit heeft als een vordering op een derde. 93 Dit standpunt is onjuist. Een dergelijke vordering zal echter meestentijds niet slechts bij overlijden opeisbaar zijn. Daarnaast kan bij een vordering op een derde zekerheid worden bedongen. Uit bovenstaande kan geconcludeerd worden dat wat betreft de opeisbaarheid er geen relevante verschillen bestaan tussen de onderbedelingsvordering en de schuldigerkenning. Er zijn dus geen redenen op grond hiervan bij schuldigerkenningen niet tot defiscalisering over te gaan.

92

J.C.K.W. Bartel, ‘Egalité’, NTFR 2009/1095. S. Olde Bijvank, ’Dient de nieuwe successiewet zich meer aan te sluiten bij de economische werkelijkheid?’, Forfaitair: 2008/187. Zie hierna. 93

28

4.2.2.2 Rentevergoeding Ten tweede zal gekeken moeten worden naar het verschil in de vergoeding van rente. Bij de onderbedelingsvordering wordt de rente niet daadwerkelijk vergoed, maar jaarlijks bijgeschreven op de vordering. De vordering wordt daardoor steeds hoger. Dit is een belangrijk verschil met de schuldigerkenning. Op de vordering die ontstaat bij de schuldigerkenning wordt namelijk wel rente vergoed en deze vergoeding wordt ook betaalbaar gesteld aan de verkrijger.94 Olde Bijvank meent dan ook dat, doordat gedurende het leven van de schenker wel daadwerkelijk rentebetalingen dienen plaats te vinden (tegen een zakelijke rente), deze ‘constructie’ economische realiteit heeft. De schenker (de debiteur) heeft als voordeel dat hij de beschikkingsmacht behoudt over het geschonken bedrag. Daartegenover staat dat de begiftigde (de crediteur) profijt heeft van de vordering, hij ontvangt hierover namelijk rente. Deze situatie is niet anders wanneer een derde een bedrag zou hebben geleend en deze schuld in mindering op de nalatenschap zou komen.95 Een zelfde standpunt wordt ingenomen door Sonneveldt en De Kroon. Zij menen dat de economische beschikkingsmacht bij het verkrijgen van een schenking in de vorm van een schuldigerkenning wordt vergroot. Zij schrijven dat ‘de rente die jaarlijks daadwerkelijk dient te worden betaald, deze conclusie in belangrijke mate ondersteunt.’96 In de literatuur wordt op het verschil in enerzijds de bijschrijving van rente en anderzijds de betaling van de rente groot belang toegeschreven om bij schuldigerkenningen niet over te gaan tot defiscalisering. De bovengenoemde auteurs zijn van mening dat bij de verkrijging van een schuldigerkenning in economisch opzicht daadwerkelijk iets verkregen wordt. Sonneveldt en Kroon stellen de beschikkingsmacht gelijk aan het profijt dat de verkrijger van de vordering, tijdens leven van de schenker, heeft. Dit is mijns inziens onjuist. De beschikkingsmacht van de verkrijger wordt niet vergroot bij de verkrijging van de vordering. De jaarlijkse rentevergoedingen vergroten het inkomen van de verkrijger en daarmee de beschikkingsmacht indirect. In die zin zou het heffen van schenkingsrecht over de verkregen rente misschien een optie zijn.97 Het recht van successie wordt immers geheven omdat met een verkrijging de beschikkingsmacht over vermogen wordt vergroot. Dat is pas op het moment van rentevergoeding. Indien de schuldigerkenning wordt gedefiscaliseerd, zal er fiscaalrechtelijk ook geen grond meer zijn voor de vergoeding van rente en kan de rente fiscaal als een schenking worden beschouwd.98 Toch kan het argument dat er wel degelijk economische realiteit aan de vordering kan worden toegekend niet in zijn geheel als onjuist worden gezien. Zoals ook in paragraaf 2.1.2.3 is geconcludeerd, wordt al eerder dan bij overlijden met de uitvoering van de schenking een aanvang genomen. Een geheel gekunstelde constructie is het daarom niet. Ook al blijft de schenker de beschikkingsmacht behouden, deze beschikkingsmacht is niet ongestoord. De rente die jaarlijks vergoed moet worden heeft invloed op zijn vermogen. Indien naar de beschikkingsmacht van de verkrijger zou worden gekeken zou dan ook 94

Zie paragraaf 2.2.1 voor nadere toelichting. S. Olde Bijvank, ’Dient de nieuwe successiewet zich meer aan te sluiten bij de economische werkelijkheid?’, Forfaitair: 2008/187. 96 F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, ‘Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet’, WFR 2008/592. 97 Zie hoofdstuk 8. 98 Probleem is hierbij uiteraard dat er civielrechtelijk wel een grond is voor de vergoeding van rente. Over het probleem van afwijken van het civiele recht zie paragraaf 5.3 hierna. 95

29

geheven moeten worden op het moment dat de rente wordt betaald. Zowel de schenker en de verkrijger merken slechts iets van de betalingen van de rente. Het verschil in rentevergoeding kan op grond van deze argumenten niet leiden tot een oordeel of moet worden overgegaan tot defiscalisering. Er bestaat in elk geval geen overeenkomst in rentevergoeding op grond waarvan overgegaan zou moeten worden tot defiscalisering. 4.2.2.3 Solvabiliteit Ten derde kan gekeken worden naar de kans van de verkrijger om de vordering ook daadwerkelijk te innen, en daarmee naar de solvabiliteit van de schenker. Deze eigenschap hebben de schuldigerkenning en de onderbedelingsvordering gemeen. De schenker kan namelijk bij leven beschikken over het schuldigerkende bedrag en dit vermogen ook verbruiken. Afhankelijk van de bepalingen in de schenkingsakte bij de schuldigerkenning kan een voldoende mate van solvabiliteit voor aflossing van de schuld bij een schuldigerkenning zekerder zijn dan bij de aflossing van een onderbedelingsvordering. Sonneveldt en De Kroon schrijven echter: Het argument dat de crediteur maar moet afwachten of hij zijn vordering ooit kan innen, overtuigt ons niet. Het onzekere element dat inherent is aan iedere vorderingschuldverhouding ontkennen wij zeker niet, maar in het merendeel van de gevallen zal het tot daadwerkelijke aflossing komen. Bovendien kan desgewenst zekerheid worden gesteld in de vorm van pand of hypotheek. Daarnaast zal de vorderingschuldverhouding niet gecreëerd worden wanneer bij voorbaat vaststaat dat de schuld niet kan worden voldaan. In dat geval wordt immers voor niets schenkingsrecht betaald. Ik acht dit onjuist. Er zal geen zekerheid worden gesteld in de vorm van pand of hypotheek gezien de aard van de overeenkomst. Bij de schenking zou de schenker dan zekerheid moeten stellen, waardoor zijn beschikkingsvrijheid wordt verkleind. Dat is juist wat door de schuldigerkenning voorkomen dient te worden. De schenker wil alle vrijheid zelf behouden. Indien de verkrijger zekerheid eist, zal de schenker de schenking niet doorzetten. Een klein verschil in de solvabiliteit kan toch gevonden worden, indien de schenker een echtgenoot heeft. Bij een schuldigerkenning die opeisbaar is bij het overlijden van de eerststervende zal immers gewaarborgd moeten worden dat de langstlevende nog voldoende middelen heeft om in de rest van zijn leven te voorzien. Na de aflossing van de schulden zal dus nog vermogen over moeten blijven voor de langstlevende. In het algemeen zal dus beter voorzien zijn in liquide middelen. Bij een onderbedelingsvordering ligt dat anders omdat die opgeëist kan worden bij overlijden van de langstlevende. De langstlevende hoeft bij overlijden geen voorziening meer na te laten. Dit verschil wordt waarschijnlijk in de meeste schenkingsaktes ondervangen door daar in op te nemen dat de vorderingen slechts opeisbaar zijn bij overlijden van de langstlevende. Het geval waarin de vordering opeisbaar is bij overlijden van de eerststervende zal dus niet vaak voorkomen. In dat geval bestaat er geen verschil in de mate van solvabiliteit, aangezien in beide gevallen het risico bestaat dat niet genoeg nagelaten wordt voor de voldoening van de vorderingen. Geconcludeerd kan dan ook worden dat er geen relevante verschillen bestaan, die er toe zouden moeten leiden dat de schuldigerkenning niet gedefiscaliseerd moet worden.

30

4.2.2.4 Beschikkingsmacht Als laatste moet een vergelijking worden gemaakt met betrekking tot de beschikkingsmacht. Hiervoor is al even stilgestaan bij de beschikkingsmacht van zowel de verkrijger als de schenker. In de beschikkingsmacht over hetgeen is schuldigerkend kan in vergelijking met de onderbedelingsvordering geen verschil worden gevonden. Zowel bij een onderbedelingsvordering als de vordering die ontstaat na schuldigerkenning, kan de schenker c.q. langstlevende geheel beschikken. Zoals hiervoor is opgemerkt kan er wel een verschil zijn in de mate waarin gebruik zal worden gemaakt van de beschikkingsmacht, wanneer de opeisbaarheid afhankelijk is van het overlijden van de eerststervende. Deze situatie zal zich niet vaak voordoen. 4.2.2.5 Conclusie Geconcludeerd kan worden dat een vordering uit schuldigerkenning enige verschillen vertoont in vergelijking met de onderbedelingsvordering. Met name de vergoeding van rente kan tot de conclusie leiden dat er economische realiteit aan de vordering moet worden toegekend, terwijl die bij de onderbedelingsvordering geheel ontbreekt. De meest zuivere heffing valt op het moment dat de beschikkingsmacht overgaat. Hiervan is sprake wanneer de rente over de vordering wordt betaald. De schuldigerkenning kan dan gedefiscaliseerd worden, terwijl de rente jaarlijks als schenking wordt gezien. 4.2.3 Schuldigerkenningen waarover geen rente wordt vergoed In de huidige successiewet bestaat voor deze vorm van schenking de regeling van art. 10 Sw. In deze scriptie wordt gesproken over een schuldigerkenning waarover geen rente wordt vergoed, hier wordt ook de situatie onder verstaan dat wel een rente wordt vergoed, maar deze afwijkt van de zakelijke rente. Op grond van dit artikel worden de schenkingen die tijdens leven zijn gedaan, maar waarbij de schenker zich geen voelbaar offer getroost bij de erfrechtelijke verkrijging van de verkrijger geteld. De schuldigerkenningen zelf zijn niet gedefiscaliseerd, ook bij verkrijging van een dergelijke schenking moet schenkingsrecht worden betaald. Het betaalde schenkingsrecht kan vervolgens verrekend worden met het te betalen successierecht. De wetgever heeft deze fictie noodzakelijk geacht, omdat vermogen kon worden overgeheveld, zonder dat de overledene zich daarbij in zijn beschikkingsmacht beperkt voelde.99 Voor wat betreft de vergelijking tussen de schuldigerkenning en de onderbedelingsvordering wil ik me beperken tot vergelijking met de rente. Voor het overige verwijs ik naar paragraaf 4.2.2 hierboven. Indien bij de schuldigerkenning geen rente bij wordt geschreven kan net als bij de onderbedelingsvorderingen niet worden gesproken van economische realiteit van de vordering. Door deze overeenkomst bestaan geen relevante verschillen om de onderbedelingsvorderingen anders te behandelen dan schuldigerkenningen zonder dat daar rente op wordt vergoed. Op basis van de vergelijking zouden schuldigerkenningen daarom moeten worden gedefiscaliseerd. Art. 10 Sw. volstaat hierbij niet. Dit artikel houdt namelijk geen defiscalisering in. De ongewenste heffing op het moment van verkrijging wordt namelijk niet weggenomen. Daarbij is in art. 10 Sw. slechts bij verkrijging door een beperkte kring van personen van toepassing, in een nieuwe regeling zal dit moeten worden aangepast.100 99

Kamerstukken II 1948-1949, 915, nr.3, p. 3. De wetgever heeft zelf ook al eens overwogen de beperkte kring van verkrijgers aan te passen. Zo is in de memorie van toelichting overwogen: In bedoelde algemene gedachte immers is het b.v. niet rationeel, dat verschillende van deze (veelal als “fictie-bepalingen” aangeduide) artikelen slechts van toepassing zijn, indien de

100

31

4.2.4 De schuldigerkenning is tussentijds opeisbaar De schuldigerkenning die tussentijds opeisbaar is, kan worden onderscheiden in de vordering waarop rente wordt vergoed en de vordering waarop rente wordt bijgeschreven. Indien de rente wordt bijgeschreven zal, in overeenstemming met wat in paragraaf 4.2.3 is behandeld, de schuldigerkenning gedefiscaliseerd moeten worden. Zoals in paragraaf 4.2.2 is behandeld moet bij de bepaling van het juiste heffingsmoment, aansluiting gezocht worden bij het moment dat de beschikkingsmacht overgaat van de schenker naar de begiftigde.101 De beschikkingsmacht van de verkrijger wordt vergroot op het moment dat een gedeelte van de vordering wordt afbetaald. In dit opzicht zou dan ook op het moment van aflossen schenkingsrecht geheven kunnen worden. Bij aflossing komen er immers middelen vrij om belasting te voldoen. Bij de tussentijds opeisbare vordering waarop rente wordt vergoed zal heffing op het moment van rentebetalingen en aflossing ook op het eerste gezicht het meest aansluiten bij de economische realiteit. Aangezien er echter een verschil bestaat tussen deze vorderingen en de onderbedelingsvorderingen zullen er nadere argumenten worden aangevoerd voor defiscalisering. In Hoofdstuk 5 zal hier verder op worden ingegaan. 4.3 Praktijk In de praktijk zal het hiervoor gemaakte onderscheid tussen schuldigerkenningen waarover rente wordt vergoed en waarover geen rente wordt vergoed vaak moeilijker te maken zijn. Het ene jaar zal wel rente betaalbaar worden gesteld, terwijl dit daar in het volgende jaar van wordt afgezien. Hierdoor kan op het moment van de totstandkoming van de schenkingsovereenkomst sprake zijn van een renteloze vordering, waardoor deze op grond van bovenstaande gedefiscaliseerd moet worden, terwijl aan het einde van de looptijd blijkt dat er toch rente is vergoed. De vraag is dan hoe deze vorderingen behandeld moeten worden. Ook de tegenovergestelde situatie kan bestaan waarin achteraf blijkt dat niet voldoende rente is vergoed. Indien er verschillende regelingen bestaan voor de verschillende vormen van schuldigerkennen kan dit uitvoeringstechnisch een groot probleem zijn. In hoofdstuk 8 zal dit probleem nog aan de orde komen. 4.4 Conclusie Voor het aansluiten bij het maatschappelijk draagvlak zal zoveel mogelijk moeten worden aangesloten bij het overgaan van de beschikkingsmacht. Dit houdt in dat bij vorderingen waarop rente wordt vergoed, geen heffing van schenkingsrecht kan plaatsvinden bij schuldigerkenning. Pas op het moment dat rente wordt vergoed zal de beschikkingsmacht overgaan. Doordat de vordering uit schuldigerkenning wordt gedefiscaliseerd, bestaat fiscaal ook geen grond meer om de rente te vergoeden. Probleem hierbij is dat er civielrechtelijk wel een grond is voor de vergoeding van rente en civielrechtelijk daarom niet van een schenking kan worden gesproken. De schuldigerkenning waarbij geen rente wordt vergoed, vertoont geen relevante verschillen met de onderbedelingsvordering. Deze vorm van schuldigerkenning zal dan ook zeker gedefiscaliseerd moeten

rechtshandeling werd aangegaan tussen bepaalde bloed- of aanverwanten; het laten vervallen van deze beperking wordt dan ook in het aangeboden ontwerp voorgesteld. (Kamerstuk, 915, memorie van toelichting, nr. 3, te raadplegen via www.ndfr.nl) In het nieuwe wetsvoorstel wat nu bij de tweede kamer ligt, wordt overigens geen verandering aangebracht in de groep van verkrijgers. 101 Zie hierna ook omtrent het ‘pay-as-you-go’-beginsel paragraaf 5.2.2.

32

worden. Het huidige art. 10 Sw. bevat hier nog geen goede regeling voor, zodat dit artikel moet worden aangepast. Bij het aflossen van de vordering gaat de beschikkingsmacht over. Bij aflossing zal dus schenkingsrecht moeten worden voldaan, indien de vordering ten tijde van het schuldigerkenning is gedefiscaliseerd. In de volgende paragraaf zullen andere problemen en argumenten behandeld worden met betrekking tot het defiscaliseren van de vordering uit schuldigerkenning.

33

5. Welke andere argumenten voor en tegen zijn er bij defiscalisering van de schuldigerkenningen? 5.1 Inleiding Voor de beoordeling van de vraag of het defiscaliseren van onderbedelingsvorderingen op maatschappelijk draagvlak kan rekenen, heeft Van Vijfeijken haar idee getoetst aan twee beginselen. Het betreft het draagkrachtbeginsel en het ‘pay-as-you-go’-beginsel. Over het algemeen wordt aangenomen dat een heffing pas aanvaardbaar is indien de belastingheffing aansluit bij bovengenoemde beginselen. Overigens werd vroeger in twijfel getrokken dat het draagkrachtbeginsel tot één van de beginselen behoort waar belastingheffing aan moet voldoen.102 Tegenwoordig worden bijna alle belastingen op het draagkrachtbeginsel gebaseerd. Pas indien een heffing in overeenstemming is met deze twee beginselen kan zij rekenen op maatschappelijke acceptatie. Naast beoordeling van de vraag of defiscalisering in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel en het ‘pay-as-you-go’-beginsel, komen in dit hoofdstuk andere argumenten voor en tegen defiscalisering aan de orde. Daarbij komen de problemen aan bod die afwijking van het civiele recht met zich meebrengt. Bij defiscalisering wordt immers afgeweken van het civiele recht. Daarna zal onder meer gekeken worden naar de fiscale behandeling van vorderingen in België. Ook zal worden stilgestaan bij de wenselijkheid van defiscalisering. 5.2 Beginselen 5.2.1 Draagkrachtbeginsel Ten eerste moet het huidige systeem worden beoordeeld vanuit het oogpunt van de draagkrachtvermeerderingsgedachte. Daarbij is van belang het begrip draagkrachtvermeerdering te definiëren met het oog op de eigenschappen die de schuldigerkenning heeft. Onder het draagkrachtbeginsel wordt verstaan dat de belastingdruk van de belastingplichtige in relatie moet staan tot de mogelijkheid om te betalen (ability-to-pay).103 Vaak wordt gezegd dat er drie maatstaven zijn om draagkracht te meten. Dat zijn inkomen, vermogen en consumptie.104 In het schenkingsrecht wordt de vermogensmutatie van de verkrijger belast.105 De vermogensmutatie vormt dan de draagkrachtvermeerdering. De belastingheffing over vermogen wordt doorgaans gebaseerd op twee argumenten: ten eerste de extra bestedingsreserve en daarnaast de omstandigheid dat extra inkomen gegenereerd kan worden.106 Bij een schuldigerkenning is het echter maar de vraag of de bestedingsruimte van degene die een bedrag schuldigerkend krijgt, wel echt vergroot wordt. De vordering is immers niet opeisbaar en kan dus ook niet worden besteed. Indien het vermogen niet aangewend kan worden voor besteding is belastingheffing niet op zijn plaats.107 Eerst bij de vergoeding van rente ontstaat er voor de verkrijger een vergroting van zijn 102

Hofstra meende dat het draagkrachtbeginsel zowel een bevredigende theoretische motivering als een duidelijke inhoud mist. Zie H. J. Hofstra, ‘Belasting naar draagkracht’, WFR 1981/261. 103 J. Slemrod & J. Bakija, Taxing Ourselves, The Mit Press Cambridge: 2004, p. 60. 104 Oratie P. Kavelaars, ‘Vermogenswinstheffing: verlies of (aan)winst?’, p. 11. 105 R.M. Freudenthal, ‘Resultaat uit overige werkzaamheden’, Fiscale Monografie 2002, p. 41. 106 Oratie P. Kavelaars, ‘Vermogenswinstheffing: verlies of (aan)winst?’, p. 14. 107 Oratie P. Kavelaars, ‘Vermogenswinstheffing: verlies of (aan)winst?’, p. 14.

34

bestedingsruimte. Het moge duidelijk zijn dat bij de schuldigerkenning de bestedingsruimte niet is gestegen, omdat er geen liquide middelen zijn verkregen. Het argument dat er een vergrote bestedingsruimte is, kan dan ook geen reden zijn belasting te heffen op het tijdstip van de schuldigerkenning. Dit kan slechts een argument zijn te heffen over de vergoeding van rente. Het tweede argument waarop de heffing van vermogensvermeerdering gestaafd wordt is de omstandigheid dat extra inkomen gegenereerd kan worden. Of dit argument als juist kan worden beschouwd voor schuldigerkenningen is afhankelijk van hetgeen omtrent de schuldigerkenning is geregeld. Indien er rente wordt vergoed is er inderdaad sprake van inkomensverwerving. Er wordt immers jaarlijks rente vergoed over de schuldigerkenning. Daarnaast bestaat de mogelijkheid geen rente te vergoeden. Naar mijn mening kan de verkrijger dan zelf met het schuldigerkende bedrag geen inkomen creëren. De NOB meent ten aanzien van onderbedelingsvorderingen dat deze wel economische realiteit hebben, omdat ze vervreemd kunnen worden en ze voor de crediteuren een verhaalsmogelijkheid bieden.108 In dezelfde zin zou kunnen worden geoordeeld dat de schuldigerkenning wel degelijk de mogelijkheid biedt inkomen te genereren. Indien de vordering wordt vervreemd kan met dat bedrag inkomen verworven worden en zou dit overigens ook besteed kunnen worden. Indien het al mogelijk is de vordering te vervreemden109 is het maar de vraag welke waarde in het economisch verkeer de vordering vertegenwoordigt. De vordering is immers niet opeisbaar. In hoofdstuk 4 is de economische realiteit van de schuldigerkenning beoordeeld. In dit hoofdstuk bleek dat aan de vorderingen waarop geen rente wordt vergoed in elk geval alle relevante economische realiteit ontbrak. Met betrekking tot vorderingen waarop wel rente wordt vergoed is er enigszins economische realiteit. Deze vordering zal indien die vervreemd kan worden in elk geval wel een waarde vertegenwoordigen afhankelijk van de op de vordering te vergoeden rente. Het argument dat het voor schuldeisers een verhaalsmogelijkheid biedt, is niet juist. Pas bij overlijden van de schenker kan de vordering immers worden opgeëist. Weinig schuldeisers zullen genoegen nemen met het verkrijgen van een niet opeisbare vordering, zeker indien er geen rente op wordt vergoed, maar slechts wordt bijgeschreven. Uit voorgaande blijkt dat op grond van het draagkrachtbeginsel de renteloze schuldigerkenning niet ten tijde van de verkrijging kan worden belast. Zowel het argument van de extra bestedingsruimtereserve als het argument dat een mogelijkheid wordt gecreëerd inkomsten te generen gaan niet op voor deze vorm van schuldigerkenning. Heffing van belasting zou dan ook niet in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel. Voor de schuldigerkenning waarop wel rente wordt vergoed zou heffing wel in overeenstemming kunnen zijn met het draagkrachtbeginsel. Hoewel ook hiermee geen extra bestedingsruimtereserve wordt gecreëerd, kan wel gezegd worden dat er een mogelijkheid is bijgekomen inkomen te creëren. Op grond van het draagkrachtbeginsel lijkt het mij dan ook in de laatste situatie verdedigbaar dat belasting wordt geheven. 5.2.2 Het ‘pay-as-you-go’-beginsel Het tweede beginsel waar bij belastingheffing rekening mee gehouden moet worden is het ‘pay-as-yougo’-beginsel. Adam Smith omschrijft dit beginsel als volgt: Every tax ought to be levied at the time, or

108

Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, ‘Contouren van een nieuwe Wet schenk- en erfbelasting’, www.minfin.nl, p. 9. 109 Vaak zal immers een bepaling in de schenkingsakte worden opgenomen waarin staat dat de vordering niet vervreemd kan worden.

35

the manner, in which it is most likely to be convenient for the contributor to pay it.110 Dit beginsel brengt meer nog dan het draagkrachtbeginsel met zich mee dat belasting geheven moet worden op het moment dat daadwerkelijk liquide middelen worden verkregen. Heffing op een moment dat geen liquide middelen worden verkregen gaat in tegen dit beginsel. Het moment dat de beschikkingsmacht overgaat van de schenker naar de verkrijger is het moment dat het ‘most likely to be conventient for the contributor to pay it’ is. Dit zal dus zijn het moment van overlijden of bij het tussentijds aflossen. Daarbij is ook het moment waarop rente wordt vergoed een mogelijkheid om te heffen. Op dat moment kan immers belasting betaald worden over de rente. Het is niet zondermeer mogelijk op dat moment ook belasting te heffen over de verkrijging van de vordering. Op dit moment wordt dus bij de heffing over de vordering uit schuldigerkenning niet aangesloten bij het ‘pay-as-you-go’-principe. Ook al worden er nog geen middelen verkregen waarmee de belasting kan worden voldaan, toch wordt op het moment dat de vordering bestaat al belasting geheven. Dit beginsel brengt daarom met zich mee dat schuldigerkenningen gedefiscaliseerd moeten worden, waardoor rente en aflossing als schenking kunnen worden aangemerkt, waarover schenkingsrecht geheven wordt. De praktijk dat veel mensen toch schuldigerkennen lijkt erop te duiden dat er eigenlijk geen probleem is belasting te voldoen. Zoals is de vorige paragraaf is opgemerkt zou een schuldigerkenning waarop rente vergoed wordt, in het economische ruilverkeer nog een bedrag op kunnen leveren, waarmee de schenkingsrechten betaald kunnen worden. Gesteld zou dus ook kunnen worden dat door de vrijstellingen die van toepassing zijn geen strijd is met het ‘pay-as-you-go’-beginsel. Er worden namelijk meestentijds geen grote bedragen schuldigerkend, juist omdat dan belasting betaald moet worden terwijl er geen liquide middelen worden overgedragen. Ook al zouden er geen vrijstellingen zijn dan nog moet getwijfeld worden of de strijd met dit beginsel zou moeten leiden tot defiscalisering. De begiftigde kan namelijk ook de schenking weigeren. Hij kan dan zelf een afweging maken of hij het verkrijgen van een rentedragende vordering voldoende vindt om hierover schenkingsrecht af te rekenen. Een andere, meer wenselijke mogelijkheid, is de belasting in termijnen te laten voldoen, uit de betaalbaar gestelde rente. In elk geval kan geconcludeerd worden dat het ‘pay-as-you-go’-beginsel met zich meebrengt dat schuldigerkenningen waaruit renteloze vorderingen voortvloeien gedefiscaliseerd dienen te worden. Voor rentende vorderingen kan dit niet worden geconcludeerd. 5.3 Afwijken van het civiele recht Zou de Successiewet zich in haar verdere uitwerking beperkt hebben tot het nader regelen van een aantal verkrijgingen dan zouden daardoor aan de heffing ontsnapt zijn een groot aantal verkrijgingen, welke in economisch opzicht de erfrechtelijke nabijkomen, in zover als ook zij zich op het ogenblik van het overlijden als een vermogensvooruitgang openbaren, welke in dat overlijden zijn aanleiding vindt. Om dit te voorkomen zijn dan ook in de loop van de jaren (1869, 1897 en 1917) een groot aantal bepalingen in de Successiewet opgenomen, welke bepaalde verkrijgingen, welke buiten de sfeer van het erfrecht staan, onder het bereik van de successiebelasting brengen.111

110

A. Smith, An Inquiry into the Nature And Causes of the Wealth of Nations, Edinburgh: 1776, Boek 5, hoofdstuk 2, deel 2. 111 Kamerstuk 915, nr. 3 Memorie van Toelichting, paragraaf 5.

36

De hoofdregel is dat het belastingrecht het civiele recht als uitgangspunt moet nemen.112 De wetgever acht het echter geoorloofd om in sommige gevallen van het civiele recht af te wijken. Indien overgegaan wordt tot defiscalisering van schuldigerkenningen moet ook van het civiele recht afgeweken worden. Civielrechtelijk bestaat na een schuldigerkenning namelijk een vordering van de begiftigde op de schenker en daarmee een grond om rente te vergoeden. Door defiscalisering wordt de vordering geacht fiscaal niet te bestaan. Zeker met de behandeling van rente kan dit problemen opleveren, omdat er civielrechtelijk wel degelijk een grond is om rente te vergoeden. Fiscaal zou de rentevergoeding aangemerkt moeten worden als een schenking, omdat anders een fictie op een fictie moet worden ingevoerd. Het aanmerken van een rentebetaling als een schenking is niet nieuw. Ook in België wordt bij de betaling van rente op vorderingen die gedefiscaliseerd zijn schenkingsrecht ingehouden.113 Op dit moment wordt voor het recht van successie en het recht van schenking aangesloten bij het civiele recht.114 Indien hiervan wordt afgeweken is een fictiebepaling nodig. Verdedigd wordt wel dat indien in een toekomstige successiewet een andere hoofdregel gaat gelden, namelijk in plaats van het aansluiten bij het civiele recht bij de economische werkelijkheid, er geen fictiebepalingen nodig zijn. 115 Dit is naar mijn mening niet juist. Ook indien bij de economische realiteit wordt aangesloten zal het begrip schenking zonder nadere omschrijving worden uitgelegd zoals dit onder het civiele recht wordt gedaan. Een fictiebepaling kan worden omschreven als een bepaling die iets bewust in strijd met de waarheid als feitelijke toestand laat aannemen.116 Hierbij wordt waarheid opgevat als de kwalificatie van een toestand naar het civiele recht. Indien een ander schenkingsbegrip in de successiewet wordt verkozen dan in het civiele recht is dus een fictiebepaling nodig. In de literatuur is veel kritiek geuit op het gebruik van fictiebepalingen. Veelal bestond deze kritiek eruit dat een fictiebepaling een onwaarheid bevat. Ik vind deze kritiek niet juist. Het zijn juist de fictiebepalingen die trachten de belastingheffing beter aan te laten sluiten bij de economische werkelijkheid. Het afwijken van de juridische werkelijkheid zou in de nieuwe Wet Schenk- en Erfbelasting dan ook geen probleem moeten vormen omdat het speerpunt van de wetswijziging, namelijk het beter aansluiten bij de economische realiteit, anders geen echte weerslag zal kunnen vinden in de wet. 5.4 Defiscalisering in België Het idee van defiscalisering is niet nieuw. In bijvoorbeeld België worden al enige tijd sommige schenkingen aangemerkt als legaten. Deze schenkingen komen overeen met de in Nederlandse successierecht opgenomen fictiebepalingen. Wat betreft de uitvoeringstechnische aspecten kan deze bepaling dan ook als leidend worden genomen. In art. 4 Wetboek der Successierechten (W. Succ) worden sommige schenkingen als contractuele erfstellingen behandeld en dus behandeld alsof zij zijn verkregen bij overlijden. In het Wetboek der Registratierechten (W. Reg) zijn deze schenkingen vrijgesteld van schenkingsrecht (art. 131 W. Reg). Er wordt dus geen schenkingsrecht over geheven.

112

Ch.P.A. Geppaart, ‘Prof. dr. P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht’, WFR 2006/1172. Zie paragraaf 5.4 hierna. 114 Zie art. 1 lid 2 en lid 3 Sw. 115 R.L.M.C. Janssen, ‘De economische benadering van de nieuwe Wet schenk- en erfbelasting’, WFR 2008/587. 116 Algemeen deel van Asser-Scholten. 113

37

De contractuele erfstelling wordt ook wel ‘schenking van toekomstige goederen’ genoemd.117 Deze schenking wordt alleen toegestaan tussen echtgenoten. Dat betekent dat indien toekomstige goederen geschonken worden, aan bijvoorbeeld een kind, dan is deze schenking niet geldig en zal deze bij overlijden van de schenker in het successierecht worden betrokken. Bij schuldigerkenning van een som geld kan dit ertoe leiden dat er sprake is van een contractuele erfstelling. De in deze scriptie behandelde schuldigerkenning met rente zal in België waarschijnlijk niet onder de reikwijdte van de toekomstige goederen vallen. De schenking van toekomstige goederen kan gelijk worden gesteld met de Nederlandse schenking ter zake des doods. Zoals in hoofdstuk 2 is uiteengezet is daar alleen sprake van indien er geen rente wordt vergoed op de vordering.118 Indien er af en toe rente wordt vergoed is er een België overigens geen sprake meer van schenking van toekomstige goederen. Dit werd in Nederland onder de strekking van art. 7:177 BW gebracht aangezien dit artikel meer situaties behelst dan enkel de ‘schenking ter zake des doods’. Verder is vanaf 1 januari 2005 in art. 4 van het W. Succ. een bepaling opgenomen ter voorkoming van het bedrog dat erin bestaat een legaat of een schenking te doen voorkomen als een schuldbekentenis van sommen onder bezwarende titel.119 Eén van de schenkingen die daar als fictief legaat wordt aangemerkt is de schenking onder de levenden van roerende goederen die de overledene heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.120 Dit is dezelfde situatie als die onder als art. 9 Sw. in Nederland wordt verstaan. In art. 131 paragraaf 2 Wetboek der Registratierechten (W. Reg) worden deze schuldigerkenningen niet belast met schenkingsrecht. Deze bepaling is ingevoerd zodat dergelijke schenkingen niet zijn onderworpen aan het zeer lage tarief voor registratierechten (3%) maar aan het hogere en progressieve successierecht. De Belgische wetgever achtte een verschil van fiscale gevolgen bij een dergelijke schenking en een legaat niet op zijn plaatst, aangezien de economische gevolgen gelijk zijn. De schenker behoudt immers alle beschikkingsmacht.121 Voor de toepassing van dit artikel moet aan verschillende voorwaarden worden voldaan gaan. Zo moet er sprake zijn van een schenking onder levenden (1) gedaan door de overledene (2) van roerende goederen (3) onder de opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker (4).122 In een over dit artikel gepubliceerde circulaire is omschreven wat precies onder de laatste voorwaarde moet worden verstaan.123 De schenking die bedoeld wordt is een schenking onder levenden. Volgens artikel 894 van het Burgerlijk Wetboek is een schenking onder de levenden een akte waarbij de schenker zich dadelijk en onherroepelijk van de geschonken zaak ontdoet, ten voordele van de begiftigde die ze aanneemt. Het woord "dadelijk" wordt in de rechtspraak en rechtsleer geïnterpreteerd in de zin dat de begiftigde een onmiddellijk werkelijk recht op de geschonken zaak moet verkrijgen, zonder dat er evenwel vereist wordt dat hij dadelijk in het bezit 117

G. Gyselinck, Cursus van Successierechten bepalingen toepasselijk in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, Deel 1, Fedrale overheidsdienst FInacniën: 2008, p. 41. 118 Voor een uitvoerige bespreking van de schenking ter zake des doods zie hoofdstuk 2. 119 G. Gyselinck, Cursus van Successierechten bepalingen toepasselijk in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, Deel 2, Fedrale overheidsdienst FInacniën: 2008, p. 158. 120 Art. 4 sub 3 Wetboek der Successierecht. 121 G. Gyselinck, Cursus van Successierechten bepalingen toepasselijk in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, Deel 2, Fedrale overheidsdienst FInacniën: 2008, p. 162. 122 G. Gyselinck, Cursus van Successierechten bepalingen toepasselijk in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, Deel 2, Fedrale overheidsdienst FInacniën: 2008, p. 162. 123 Circulaire 3/2005, AFZ 6/2005-DOS. E.E./L. 144, 5 april 2005.

38

van de geschonken zaak moet worden gesteld. Een schenking onder opschortende voorwaarde belet niet dat de begiftigde dadelijk een recht verkrijgt.124 In dit artikel is duidelijk omschreven wanneer de bepaling precies van toepassing is. In tegenstelling tot art. 9 Sw. wordt er bij een dergelijke schuldigerkenning geen schenkingsrecht geheven. Indien het de doelstelling van de Staatssecretaris is om beter bij de economische realiteit aan te sluiten zou dit Belgische systeem een goede vervanging zijn voor ons huidige systeem. De schenking wordt ten tijde van de schenking niet belast, omdat het legaat en de schenking feitelijk heel erg op elkaar lijken. Daarom moet de heffing van belastingen ook bij elkaar aansluiten.125 Uit voorgaande kan geconcludeerd worden dat in België defiscalisering al enige tijd in de wet is opgenomen. Daarbij wordt over de schenkingen geen schenkingsrecht ingehouden, maar bij overlijden van de schenker wel successierecht. De situaties waarin dit wordt voorgeschreven zijn te vergelijken met de situaties die in Nederland in art. 9 en een aantaal gevallen van art. 10 Sw. worden genoemd. De schuldigerkenningen met rentevergoeding zijn niet gedefiscaliseerd. Ook niet de schuldigerkenningen waarop te weinig wordt vergoed. Slechts de schuldigerkenning die tijdens leven van de begiftigde geen enkele wijziging in zijn beschikkingsmacht teweeg brengen vallen onder de Belgische wetgeving. De gehanteerde methode in België zou voor Nederland echter een goed uitgangspunt zijn voor de defiscalisering van schuldigerkenningen. Voor de schuldigerkenning waarop geen rente wordt vergoed, kan een argument ontleend worden voor defiscalisering. De reden van defiscalisering in België is dat er geen wijziging in de beschikkingsmacht teweeg wordt gebracht en de schenking eigenlijk gelijk kan worden gesteld aan een legaat. 5.5 Wenselijkheid defiscalisering schuldigerkenning Het schenken bij schuldigerkenning is een mogelijkheid voor de belastingplichtige elk jaar een bedrag te schenken dat schuldig gebleven wordt. De hoogte van dit bedrag is vaak gelijk aan het vrijgestelde bedrag voor schenkingsrecht of tot een bedrag dat in een lage tariefschijf valt. De schenker wordt niet echt aangetast is zijn beschikkingsmacht, hij kan immers gewoon over het bedrag blijven beschikken. Het feit dat rente betaald moet worden komt ook vaak goed uit voor de schenker aangezien door middel van rentebetaling een deel van het vermogen bij leven kan worden overgedragen zonder daarover schenkingsrecht te voldoen. Deze vorm van schenken is voornamelijk voorbehouden aan kapitaalkrachtigen die over de middelen beschikken zich te laten adviseren inzake vermogensplanning en de notariskosten te voldoen van de notariële akte die volgens de belastingdienst vereist is. Doordat de kapitaalkrachtige een deel van zijn vermogen al onder schuldigerkenning heeft weggeschonken kan het door de erfgenamen te betalen successierechtaanzienlijk zijn verkleind. Over de nalatenschap van de minder welvarende belastingplichtige, die niet over de middelen beschikt voor belastingbesparende constructies en die bijvoorbeeld een woning nalaat, zal in verhouding veel successierecht moeten worden voldaan. De mogelijkheid tot schuldigerkenning creëert een ongewenste situatie die aanleiding geeft om tot defiscalisering over te gaan. Bij defiscalisering kan namelijk niet meer door middel van een schuldigerkenning successierecht worden ontgaan. Hoewel er volgens veel auteurs sprake is van economische realiteit van de schenking, zal de schenking voornamelijk worden ingegeven door belastingbesparing. 124 125

Circulaire 3/2005, AFZ 6/2005-DOS. E.E./L. 144, 5 april 2005, nr. 23. Circulaire 3/2005, AFZ 6/2005-DOS. E.E./L. 144, 5 april 2005, nr. 21 (ratio legis).

39

Belastingheffing behoort rechtvaardig te zijn. Slemrod schreef dat hier zowel verticale126 als horizontale rechtvaardigheid voor nodig is. Horizontale rechtvaardigheid houdt in dat de belastingdruk voor gelijke gevallen gelijk is.127 Dit impliceert ook dat ongelijke gevallen naar mate van hun ongelijkheid, ongelijk worden behandeld.128 De gedachte van belastingplichtigen zal vaak zijn dat belastingheffing over een nalatenschap onrechtvaardig is, indien door goede advisering grote bedragen kunnen vererven die buiten het bereik van successierecht blijven. Zoals Niessen schreef zou het wenselijk zijn voor ieder gratis fiscaal advies in te voeren, zodat deze ongelijkheid niet meer bestaat.129 Nu dit echter niet te realiseren valt, moet een wet zo min mogelijk ruimte laten voor het ontgaan van belasting. Bij schuldigerkenning wordt ten tijde van het overlijden de vordering afgelost. Op dat moment vergroot de draagkracht van de verkrijger, maar wordt geen belasting geheven. Het schuldig erkennen is onder vermogenden op dit moment algemeen gebruikelijk. Deze vorm van belastingontwijking zou kunnen worden vermeden door de schuldigerkenning aan te merken als een fictief erfrechtelijke verkrijging in plaats van een schenking. 5.6 Conclusie In de vorige paragrafen zijn enkele aspecten beschreven die vóór danwel tegen defiscalisering pleiten. Het draagkrachtbeginsel brengt met zich mee dat in elk geval de renteloze schuldigerkenning gedefiscaliseerd zal moeten worden. Voor de rentedragende vorderingen is het niet in strijd met het draagkrachtbeginsel om te heffen op het moment dat een bedrag wordt schuldigerkend. Er wordt immers een mogelijkheid gecreëerd inkomen te genereren. Het ‘payas-you-go’-beginsel lijkt erop te wijzen dat de vorderingen zonder rentevergoeding gedefiscaliseerd moeten worden. De vorderingen waarover wel rente wordt vergoed leiden niet zonder meer tot deze conclusie. Het successierecht kan namelijk voldaan worden uit de te betalen rentebedragen. Hiervoor zou een lening afgesloten kunnen worden of een regeling waarbij het successierecht in termijnen kan worden betaald. Daarnaast kan het een probleem vormen af te wijken van het civiele recht, ook de wetgever acht dit niet ideaal. Toch is afwijken van het civiele recht niet ongewenst indien de economische realiteit zich anders voordoet dan de juridische werkelijkheid. Daarbij zouden er bij het aanpassen van het aanknopingspunt voor de heffing van schenkings- en successierecht geen fictiebepalingen nodig zijn. Nu de Staatssecretaris een economisch uitgangspunt heeft gekozen is het afwijken van het civiele recht daaraan inherent. In België worden sommige vorderingen al jaren gedefiscaliseerd. Het betreft hier niet de vorderingen uit schuldigerkenning waarop rente wordt vergoed, maar de vorderingen die in Nederland door art. 9 en 10 Sw. worden geraakt. De regeling in België kan als richtlijn dienen voor de in Nederland te introduceren defiscalisering. Het laatste belangrijke argument komt erop neer dat het toestaan van schuldigerkenningen leidt tot grote ongelijkheid. Degenen met de middelen om fiscaal advies in te winnen, betalen in verhouding minder belasting dan degenen die hier niet over beschikken. Defiscalisering zou deze onrechtvaardigheid voorkomen.

126

Zie paragraaf 5.2.1 omtrent draagkrachtbeginsel. J. Slemrod & J. Bakija, Taxing Ourselves, The Mit Press Cambridge: 2004, p. 87. 128 Zie ook J.L.M. Gribnau, Persectieven op het gelijkheidsbeginsel, WFR 2000/902. 129 R.E.C.M. Niessen, Fiscale problemen voor de gewone man, WFR 1997/514. 127

40

6 Defiscalisering in de inkomstenbelasting 6.1 Algemeen Vanaf 1 januari 2003 zijn tegelijk met de invoering van het nieuwe erfrecht in de inkomstenbelasting de onderbedelingsvorderingen en de overbedelingsschulden gedefiscaliseerd. In paragraaf 3.4 zijn de overwegingen daartoe opgenomen. Uit de parlementaire geschiedenis bleek dat de wetgever degene bij wie de beschikkingsmacht over de goederen lag in de forfaitaire rendementsheffing wil betrekken.130 Nu is geconstateerd dat sommige vormen van schuldigerkenning dezelfde economische eigenschappen hebben als de onderbedelingsvorderingen zal beoordeeld moeten worden of defiscalisering in de inkomstenbelasting ook wenselijk is. Dit zal worden vastgesteld door te achterhalen wat precies onder box 3 belast wordt. Als dat vaststaat moet geoordeeld worden of heffing over schuldigerkende vorderingen in box 3 past. Daarna wordt stilgestaan bij de in hoofdstuk 4 besproken eigenschappen van de schuldigerkenning en aan de hand van deze eigenschappen wordt beoordeeld of de verschillende vormen van schuldigerkenningen gedefiscaliseerd moeten worden in de inkomstenbelasting. 6.2 Box 3 De reden van invoering van de forfaitaire rendementsheffing is het feit geweest dat onder de Wet IB 1964 de reguliere vermogensopbrengsten zoals huur, rente en dividend wel belast werden en behaalde vermogenswinsten niet. Dit leidde ertoe dat veel belastingplichtigen probeerden de voordelen zoveel mogelijk als vermogenswinst te realiseren.131 De forfaitaire rendementsheffing voorkomt dat belastingplichtigen proberen de heffing over vermogen te ontgaan. In de literatuur is op de invoering van het box 3 systeem veel kritiek geuit.132 Vooral het feit dat niet over het reële inkomen belasting wordt geheven wordt als onrechtvaardig beschouwd. Het tarief wordt wel gezien als een degressief tarief, doordat het marginale tarief lager wordt naarmate het inkomen hoger is. Het verdient de voorkeur een box 3 heffing in te voeren waar het reële inkomen uit vermogen zou worden belast inclusief vermogenswinsten. Voor de schuldigerkenningen betekent dit dat de rentevergoeding in de heffing wordt betrokken. Indien de vorderingen worden gedefiscaliseerd vallen deze inkomsten en vermogenswinsten niet onder de heffing van box 3. Hierna zal eerst besproken worden wat de box 3 heffing precies probeert te belasten. In de Memorie van Toelichting bij de invoering van de Wet IB 2001 is opgemerkt dat onder de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001, in tegenstelling tot bij de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voor de bepaling van de voordelen uit sparen en beleggen niet meer van belang is of er belastbare vruchten loskomen van de bron. Het vermogensbestanddeel wordt per definitie als fiscale bron

130

Kamerstukken II 26 727, 1998-1999, nr. 3, p. 236. Kamerstukken II 26 727, 1998-1999, nr. 3, p. 6. 132 Zie bijvoorbeeld J.A.G. van der Geld, ‘De evaluatie van de wet IB: box 3’, WFR 2006/302, 131

41

aangewezen.133 Hieruit kan worden afgeleid dat wel degelijk is gedacht aan de situatie waarin een vermogensbestanddeel geen inkomen afwerpt. Daarbij is dus beslist dat ook dit vermogensbestanddeel in de box 3 heffing valt. Indien een belastingplichtige ofwel gebruiks- of genotsrecht heeft op een vermogensbestanddeel of de waardemutaties hem aangaan, dient het vermogensbestanddeel te worden opgenomen in box 3 als recht.134 Dit is naar mijn mening een verkeerde maatstaf. In het geval van schuldigerkenning zonder rentevergoeding, of een bijschrijving van de rente op de vordering, heeft de verkrijger zowel het belang over de vruchten als in de waardemutaties. Dit belang bij de vordering werpt echter geen inkomen en brengt geen draagkrachtvermeerdering teweeg, omdat hij niet de beschikkingsmacht heeft over het vermogen. Indien echter naar de voorwaarden uit de memorie wordt gekeken moet geoordeeld worden dat de schuldigerkenning in de box 3 heffing moet worden betrokken. Zoals in paragraaf 6.1 is opgemerkt is in de memorie ook gesteld dat het in de rede ligt om degene die in economische zin kan beschikken over het vermogen in de heffing te betrekken.135 Naar aanleiding hiervan is beslist om de onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden buiten de inkomstenbelasting te houden. Ook al is bij deze overweging in de memorie niet expliciet melding gemaakt dat een hieraan ten grondslag liggende gedachte is geweest dat ook de rente niet opeisbaar is136, moet dit naar mijn mening in de inkomstenbelasting wel zwaar meewegen. In de volgende paragrafen zal worden onderzocht of de verschillende vormen van schuldigerkenningen op grond van bovenstaande ook gedefiscaliseerd moeten worden. 6.3 Vorderingen uit schuldigerkenning 6.3.1 Vorderingen waarover rente wordt vergoed De belangrijkste aan de inkomstenbelasting ten grondslag liggende gedachte is het draagkrachtbeginsel.137 Aangezien er voor is gekozen vermogen ook tot het inkomen te rekenen, moet mijns inziens al het vermogen dat inkomen kan genereren in de inkomstenbelasting worden betrokken. Zoals in paragraaf 5.2.1 is behandeld kan een draagkrachtbelasting over vermogen worden gerechtvaardigd door de vergroting van de bestedingsruimte en naar de mogelijkheid inkomen te genereren.138 Voor de inkomstenbelasting is daarbij uiteraard voornamelijk van belang de mogelijkheid extra inkomen te genereren. Het is dan ook absoluut in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel inkomstenbelasting te heffen over de vorderingen waarbij rente opeisbaar is. Uit deze vordering wordt namelijk inkomen gegenereerd in de vorm van rentebetalingen. Ook indien het opnemen van de vorderingen in box 3 getoetst wordt aan de hiervoor in paragraaf 6.2 behandelde voorwaarden, moet geoordeeld worden dat de vorderingen in box 3 belast moeten worden. Als getoetst wordt aan beide criteria moet zowel worden geconcludeerd dat de begiftigde zowel de waardeveranderingen van de vordering aangaat als dat hij de rechthebbende op de vruchten is.

133

Kamerstukken II 26 727, 1998-1999, nr. 3, p. 236. Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 229. 135 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 236. 136 In de memorie is namelijk alleen aangevoerd dat de vordering niet opeisbaar is. Daardoor zou de beschikkingsmacht bij de langstlevende liggen. 137 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 5. 138 Zie ook Oratie P. Kavelaars, ‘Vermogenswinstheffing: verlies of (aan)winst?’, p. 14 134

42

Bij het defiscaliseren van de onderbedelingsvordering is veel waarde gehecht aan het feit dat ook de rente niet opeisbaar is. Bij deze vorm van schuldigerkenning is de rente echter wel opeisbaar en zal er daarom ook economisch daadwerkelijk inkomen worden genoten. Heffing van inkomstenbelasting is dan ook in overeenstemming met de economische werkelijkheid. Duidelijk is daarom dat deze schuldigerkenningen niet gedefiscaliseerd moeten worden.

6.3.2 Vorderingen waarover geen rente wordt vergoed Bij vorderingen waarop geen rente wordt vergoed ligt het iets anders. In hoofdstuk 4 is geconstateerd dat de vorderingen een grote overeenkomst hebben met de onderbedelingsvorderingen. Zoals in hoofdstuk 3 is opgemerkt is de reden waarom de onderbedelingsvorderingen zijn gedefiscaliseerd het feit dat deze vorderingen niet opeisbaar zijn tot het overlijden van de langstlevende.139 Daarbij werpen de vorderingen geen vruchten af en daardoor ligt de economische beschikkingsmacht niet bij de bezitter van de vordering. Om tot een eerlijke heffing van inkomstenbelasting te komen is opgemerkt dat deze vorderingen gedefiscaliseerd moeten worden. Naar mijn mening verschillen de vorderingen uit schuldigerkenning en de onderbedelingsvorderingen voor de inkomstenbelasting op geen enkel relevant punt. De eigenschappen van de onderbedelingsvorderingen die in de Wet IB 2001 de doorslag hebben gegeven tot defiscalisering verschillen niet van elkaar. Gezien de motivering die in de Memorie is gegeven, kan de Staatssecretaris niet ontkennen dat de vorderingen uit schuldigerkenningen waarover geen rente wordt vergoed, gedefiscaliseerd moeten worden. Dit leidt ertoe dat zowel de vordering van de begiftigde als de schuld die de schenker heeft niet in aanmerking genomen hoeven te worden in box 3. 6.4 Conclusie Uit de voorgaande paragrafen blijkt dat de box 3 heffing in overeenstemming dient te zijn met de economische realiteit. Hierbij heeft de Staatssecretaris aangegeven degene die de economische beschikkingsmacht over het vermogen heeft in de heffing te willen betrekken. Indien deze toetssteen wordt gebruikt voor de beoordeling of schuldigerkenningen gedefiscaliseerd dienen te worden moet weer een splitsing worden gemaakt in de soorten schuldigerkenningen. Aangezien de inkomstenbelasting draagkrachtvermeerderingen dient te belasten ben ik van mening dat de vorderingen waarop rente wordt vergoed niet gedefiscaliseerd dienen te worden. De eigenschappen van deze vorderingen stemmen, zoals in hoofdstuk 4 is uiteengezet, niet overeen met de eigenschappen op grond waarvan de onderbedelingsvorderingen zijn gedefiscaliseerd. Bij de vorderingen uit schuldigerkenning waarop geen rente wordt vergoed ligt dit anders, aangezien de eigenschappen van deze vorderingen wel overeenstemmen met de onderbedelingsvorderingen. De gronden waarop de onderbedelingsvorderingen zijn gedefiscaliseerd leiden dan ook tot de conclusie dat de vorderingen uit schuldigerkenningen waarop geen rente wordt vergoed gedefiscaliseerd dienen te worden.

139

Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 236.

43

7 Afweging van de argumenten 7.1 Algemeen In dit hoofdstuk zullen de argumenten die in de vorige hoofdstukken aan bod zijn gekomen voor en tegen defiscalisering tegen elkaar worden afgewogen. Hierbij is naar voren gekomen dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen de verschillende soorten schuldigerkenningen. De schuldigerkenningen laten zich splitsen in de schuldigerkenning met vergoeding van rente en de schuldigerkenning zonder rentevergoeding. In hoofdstuk 8 zullen, indien dat nodig blijkt aanbevelingen worden gedaan voor een nieuwe regeling. Voor een antwoord op de vraag of schuldigerkenningen in het successierecht gedefiscaliseerd moeten worden is eerst het theoretische kader geschetst. Vervolgens is de huidige fiscale behandeling van de schuldigerkenningen in de successiewet besproken. Nadat een goed beeld is ontstaan van wat schuldigerkenningen precies zijn en welke regels er voor gelden is een vergelijking gemaakt met de onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden, aangezien is aangenomen dat deze vorderingen en schulden gedefiscaliseerd dienen te worden. Daarna zijn ook andere argumenten gegeven om wel of niet tot defiscalisering over te gaan. Of de schuldigerkenningen in de inkomstenbelasting gedefiscaliseerd dienen te worden is in hoofdstuk 6 de rechtsgrond van de box 3 heffing aan de orde gekomen tevens is voor de inkomstenbelasting een vergelijking gemaakt met de onderbedelingsvorderingen. In paragraaf 7.3 zal de conclusie die hieruit is getrokken nog kort worden weergegeven. 7.2 Defiscalisering in het successierecht 7.2.1 Schuldigerkenningen waarover rente wordt vergoed Wat betreft het civiele recht is geconstateerd dat in art. 7:177 BW voor de meest voorkomende schuldigerkenningen, namelijk die waarop rente wordt vergoed, geen eis wordt gesteld dat een notariële akte noodzakelijk is voor de geldigheid van de overeenkomst. In dit artikel is namelijk de schenking ter zake des doods bedoeld en hiervan is geen sprake, aangezien er steeds rente wordt vergoed. De schuldigerkenningen worden op dit moment ten tijde van de schenking in de heffing betrokken. Er wordt vaak geen belasting geheven als gevolg van de vrijstellingen. Ook later worden deze schuldigerkenningen niet in het successierecht betrokken, aangezien art. 10 Sw. slechts van toepassing is indien geen of een te lage rente wordt vergoed. Voor de beoordeling of deze vorderingen gedefiscaliseerd moeten worden is eerst een vergelijking gemaakt tussen de schuldigerkenningen en de onderbedelingsvorderingen. Hierbij is komen vast te staan dat met de rentevergoeding een voelbaar offer wordt gedaan. Daardoor moeten er andere argumenten worden aangevoerd om tot defiscalisering over te gaan. Het feit dat de onderbedelingsvorderingen moeten worden gedefiscaliseerd leidt er dus niet toe dat deze vorderingen ook moeten worden gedefiscaliseerd. In hoofdstuk 6 is daarom stilgestaan bij twee beginselen van behoorlijke fiscale wetgeving. Dit zijn het draagkrachtbeginsel en het ‘pay-as-you-go’-beginsel. Het draagkrachtbeginsel brengt in elk geval niet met zich mee dat de schuldigerkenningen gedefiscaliseerd moeten worden, aangezien er wel degelijk een draagkrachtverhoging is. Er wordt namelijk een mogelijkheid gecreëerd inkomen te genereren. Deze mogelijkheid leidt ertoe dat het niet in strijd is met het draagkrachtbeginsel belasting te heffen op het moment dat de begiftigde een vordering verkrijgt. Het ‘pay-as-you-go’-beginsel brengt met zich mee dat de heffing op het moment van verkrijging van een vordering niet wenselijk is, maar niet onmogelijk 44

aangezien er in bijna alle gevallen de mogelijkheid bestaat de rechten te betalen. Dit kan doordat de belastingplichtige zelf al middelen heeft om te belastingschuld te voldoen of de belastingplichtige kan voor de voldoening van de rechten een lening aangaan. De lening zal door een bank over het algemeen verstrekt worden in verband met de rentebetalingen die uit de schuldigerkenning worden verkregen. Een heffing op het moment dat rente wordt verkregen is daarentegen een aantrekkelijker gedachte. Hierbij wordt ten tijde van de verkrijging wel belasting geheven, maar hoeft pas betaald te worden bij de betaalbaarstelling van de rente. In hoofdstuk 6 is daarnaast gekeken naar de problemen die zouden kunnen ontstaan door het afwijken van het civiele recht. Aangezien de Staatssecretaris echter voor ogen heeft in de nieuwe wet bij de economische werkelijkheid aan te sluiten is dit niet te voorkomen. Daarbij is defiscalisering ook zeer wenselijk om te voorkomen dat door planning een groot deel van de successierecht ontgaan kan worden. Maar ook het afschaffen van de vrijstelling voor de schuldigerkenningen kan al leiden tot meer draagvlak. Er zal ten tijde van de schenking immers wel belasting betaald moeten worden. Het voordeel wat dan nog rest is een progressievoordeel. Aangezien er wel rente wordt vergoed zou dit een goed en makkelijker alternatief zijn om schuldigerkenningen minder aantrekkelijk te maken. Mijns inziens kan bovenstaande niet leiden tot de conclusie dat de schuldigerkenningen gedefiscaliseerd moeten worden om reden dat de onderbedelingsvorderingen ook gedefiscaliseerd moeten worden. Ook de overige argumenten hoeven niet per se tot defiscalisering te leiden.

7.2.2 Schuldigerkenningen waarover geen rente wordt vergoed Bij de schuldigerkenningen waar geen rente over wordt vergoed is geconcludeerd dat een notariële akte vereist is. Aangezien niet bij leven aan de uitvoering wordt begonnen kan deze schenking namelijk opgevat worden als een schenking ter zake des doods. In de successiewet vallen deze schenkingen op dit moment in de heffing op grond van art. 10 Sw. Deze heffing houdt geen defiscalisering in. Op grond van een vergelijking tussen de onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden blijkt dat zij geen relevante verschillen vertonen waarvan gezegd kan worden dat er bij schuldigerkenningen geen defiscalisering plaats zou moeten vinden. Ook het draagkrachtbeginsel en het ‘pay-as-you-go’-beginsel brengen met zich mee dat defiscalisering een aantrekkelijke gedachte is. Voor deze vorm van schuldigerkenningen kan dan ook geconcludeerd worden dat zij buiten het schenkingsrecht gehouden moeten worden, maar in het successierecht moeten worden betrokken. 7.3 Problemen met defiscalisering in de Successiewet Uit bovenstaande blijkt dat er verschillende regelingen moeten gelden voor schuldigerkenningen waarop rente wordt vergoed en schuldigerkenningen waarop geen rente wordt vergoed. In de praktijk kan een dergelijk onderscheid in rentevergoeding echter vaak niet duidelijk gemaakt worden. Het kan bijvoorbeeld zijn dat wordt begonnen met rentebetalingen en deze na een tijd gestaakt worden, door bijvoorbeeld een gebrek aan liquide middelen. Indien verschillende regelingen toegepast moeten worden, die beide een ander heffingsmoment hebben, kunnen dergelijke wijzigingen in rentebetalingen tot problemen leiden. De eerste mogelijkheid is hierbij dat wordt begonnen met rentebetalingen, maar deze niet worden doorgezet. Ten tijde van de schenking valt de verkrijging in het schenkingsrecht, aangezien de vordering niet gefiscaliseerd is. Het is immers een vordering met rente. Bij de staking van de rentebetalingen zou de vordering wel gedefiscaliseerd kunnen worden. Het zou uitvoeringstechnisch heel moeilijk zijn om op dit moment nog tot defiscalisering over te gaan. De inspecteur zou dan in de gaten moeten houden of er wel 45

rentevergoedingen plaatsvinden. Dit is al onmogelijk. Een mogelijkheid is bij uiteindelijke aflossing het geheven schenkingsrecht te verrekenen met het successierecht. Bij overlijden kan dan geoordeeld worden of er over de gehele looptijd overzien wel voldoende rente is vergoed om te oordelen dat er sprake is van economische realiteit van de vordering. Onderstaand voorbeeld kan een en ander verduidelijken. Voorbeeld A krijgt van V een bedrag van € 10.000 schuldigerkend. V vergoedt hierover een zakelijke rente van 5%. Op het moment van schuldigerkenning wordt de schenking in het schenkingsrecht betrokken. Na enkele jaren heeft V niet meer voldoende middelen om de rente aan A te voldoen en staakt de betalingen. Op dat moment gebeurt er nog niks. Bij overlijden van V wordt de vordering afgelost. Aangezien niet genoeg rente is betaald dient de vordering bij de nalatenschap van V opgeteld te worden. Het geheven schenkingsrecht kan met het te betalen successierecht verrekend worden.

Voor deze situatie dient ook geregeld te worden dat de rentebetalingen die tijdens de looptijd gedaan zijn alsnog onder het schenkingsrecht vallen.140 Hiervoor moeten alle rentebetalingen geregistreerd worden. Bij overlijden zal gekeken kunnen worden welke rentebetalingen gedurende de looptijd hebben plaatsgevonden, daarover zal bij overlijden schenkingsrecht geheven moeten worden. Bij defiscalisering dienen de rentebetalingen immers als schenking te worden aangemerkt. Hierbij moet uiteraard ook nog rekening gehouden worden met de progressie van het tarief en de vrijstellingen die gegolden zouden hebben.141 Daarnaast kan de situatie zich voordoen dat eerst geen rente wordt vergoed en daarna wordt besloten wel rente te vergoeden. De vordering zou dan ten tijde van de schuldigerkenningen gedefiscaliseerd worden, waardoor geen schenkingsrecht wordt voldaan. Nadat met de zakelijke rente betalingen wordt begonnen is er echter geen reden meer voor deze defiscalisering. Op dat moment zou dus schenkingsrecht geheven kunnen worden. Het is echter moeilijk te achterhalen wanneer er precies begonnen wordt met de rentebetalingen. Het is namelijk mogelijk dat later de rentebetalingen worden ingehaald door middel van de te weinig betaalde rente alsnog over te maken. Het lijkt mij dan ook onwenselijk tot heffing van schenkingsrecht over de verkrijging van de vordering over te gaan op het moment dat een jaar geen rente wordt vergoed. Bij overlijden van de schenker zou gekeken kunnen worden of de noodzakelijke rentebetalingen zijn gedaan. Indien dat het geval is, hoeft het schuldig erkende bedrag niet bij de nalatenschap geteld te worden. Wel moet dan schenkingsrecht worden voldaan.

Voorbeeld V erkent € 10.000 schuldig aan A. Hij vergoedt daarover geen rente. De schuldigerkenning wordt gedefiscaliseerd zodat geen schenkingsrecht geheven wordt. Na een aantal jaar begint V rente te vergoeden. Op dat moment wordt dan geen schenkingsrecht geheven in verband met uitvoeringstechnische overwegingen. Indien V de jaren erna alle rente betalingen inhaalt, had de vordering eigenlijk niet gedefiscaliseerd hoeven te worden. Er wordt alsnog schenkingsrecht geheven en de schuldigerkenning wordt niet bij de nalatenschap opgeteld.

Over de rentebetalingen zal schenkingsrecht geheven worden. Als bij overlijden blijkt dat schenkingsrecht verschuldigd was geweest over de verkrijging van de vordering en niet over de 140

Als voorgaande voorstellen worden overgenomen. Als er bijvoorbeeld elk jaar circa € 1.000 euro is vergoed, dan valt de gehele schenking onder de vrijstelling en hoeft er per saldo geen schenkingsrecht geheven te worden. 141

46

rentebetalingen, aangezien de vordering economische realiteit had, wordt alsnog schenkingsrecht geheven over de vordering. Daarna zal een restitutie plaatsvinden van het betaalde schenkingsrecht over de rentebetalingen. Indien deze regelingen zouden worden ingevoerd, kan de schenker er bij de totstandkoming van de schenkingsovereenkomst voor kiezen op welke manier hij de schenking fiscaal behandeld wil zien bij de begiftigde. Indien het schenkingsrecht liever uitgesteld wordt, zal de eerste rentebetaling niet worden verricht, daarna zou alsnog overgegaan kunnen worden tot het betalen van de rentevergoeding. Dit is niet erg wenselijk. Op deze manier worden situaties die in economisch opzicht aan elkaar gelijk zijn, in de Successiewet uiteenlopend behandeld. Uit het voorgaande wordt ook duidelijk dat eigenlijk slechts bij overlijden geoordeeld kan worden welk deel van de vordering economische realiteit had. Op grond hiervan verdient het misschien ook voorkeur pas te beslissen bij overlijden of de schenking geacht moet worden een erfrechtelijke verkrijging te zijn, zoals dat nu in art. 10 Sw. gebeurt. Indien voor deze oplossing zou worden gekozen verliest met wel uit het oog dat de heffing dan niet aansluit bij de beschikkingsmacht, terwijl in hoofdstuk 4 is geconcludeerd dat de heffing daarbij dient aan te sluiten. In hoofdstuk 8 zal een getracht worden een regeling te scheppen die aan deze problemen tegemoet komt.

7.4 Defiscalisering in de Inkomstenbelasting In paragraaf 6.4 is geconcludeerd dat de schuldigerkenningen waarop rente wordt vergoed niet gedefiscaliseerd moeten worden. Zij werken immers voor het inkomensbegrip dat in box 3 wordt gehanteerd: draagkrachtverhoging door rente die vergoed wordt over de vorderingen. Er is geen reden aan te nemen dat defiscalisering noodzakelijk is. Voor de vorderingen die geen rente dragen ligt dit anders. Zij komen in zoverre overeen met de onderbedelingsvorderingen dat de argumenten die gebruikt zijn om de onderbedelingsvorderingen te defiscaliseren geldig zijn om ook voor deze vorderingen tot defiscalisering over te gaan. De vorderingen worden dan niet opgenomen in het box 3 vermogen. Bij de schenker wordt de schuld die hij aan de begiftigde heeft ook niet in aanmerking genomen. In hoofdstuk 8 zullen aanbevelingen worden gedaan voor een nieuwe regeling.

8. Aanbevelingen 8.1

Successiewet

8.1.1 Algemeen Zoals in het vorige hoofdstuk 7 is geconcludeerd hoeven de schuldigerkenningen waarop geen rente wordt vergoed niet gedefiscaliseerd te worden en de schuldigerkenning waarop wel rente wordt vergoed wel. Echter, ook is gebleken dat vele mengvormen bestaan, doordat er soms wel rente wordt vergoed, en soms ook niet. Bij twee verschillende regelingen zou het in de uitvoeringssfeer tot problemen kunnen leiden en zal een ingewikkelde regeling gemaakt dienen te worden die er voor zorg draagt dat de behandeling van in economisch opzicht gelijke gevallen niet te veel uiteenloopt. Het makkelijkste is dan bij overlijden te oordelen of de schuldigerkenning als erfrechtelijke verkrijging moet worden aangemerkt, aangezien dit bij totstandkoming van de schuldigerkenning niet mogelijk blijkt. De regeling die hiervoor al bestaat is art. 10 Sw. Deze 47

regeling kan dus ook in stand blijven, wel zullen enkele aanpassingen aan de regel gedaan moeten worden. De schuldigerkenningen zullen daarom niet gedefiscaliseerd worden ten tijde van de totstandkoming van de schenkingsovereenkomst. Wel kan in overeenstemming met de Vlaamse recht, de schuldigerkenningen waar geen rentevergoeding is overeengekomen gedefiscaliseerd worden. In paragraaf 8.1.3 zal hier nog op worden ingegaan. 8.1.2 Aanpassing art. 10 Sw. Met ingang van 1 januari 2010 zal de nieuwe tekst van art. 10 Sw waarschijnlijk als volgt luiden: Artikel 10 1. Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen, en alle goederen waarop de erflater ten koste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien: a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger. 2. In afwijking van artikel 7, eerste lid, wordt op de waarde van hetgeen op grond van het eerste lid voor de erfbelasting in aanmerking wordt genomen, geen aftrek toegelaten voor vruchtgebruik voor zover dat middellijk of onmiddellijk door de erflater is genoten. 3. Dit artikel is niet van toepassing indien: a. de verkrijger niet is de partner van de erflater, noch behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners, of b. het genot van het vruchtgebruik of de periodieke uitkering voor de erflater meer dan 180 dagen vóór zijn overlijden is geëindigd.

Dit artikel zal gewijzigd moeten worden. Ten eerste zal verduidelijkt moeten worden dat dit artikel voor schuldigerkenningen niet geldt indien er gedurende de gehele looptijd een zakelijke rente is vergoed. In dat geval is immers geconcludeerd dat de schenking voldoende economische realiteit heeft om ook als zodanig in de successiewet te worden aangemerkt. Een zakelijke rentevergoeding houdt in een marktconforme rentevergoeding. Aan het einde van de looptijd wordt dan berekend of voldoende rente is vergoed. Indien er geen groot verschil bestaat tussen de daadwerkelijk vergoede rente en de rente die marktconform vergoed had moeten worden, is er geen noodzaak de schenking aan te merken als erfrechtelijke verkrijging. Hier kan een grens getrokken worden bij circa 10%. Indien de som van alle rentebetalingen over de gehele looptijd minder dan 10% afwijkt van de som van alle marktconforme rentebetalingen behoeft de schuldigerkenning niet als erfrechtelijke verkrijging te worden aangemerkt. Door deze marge in te voeren zullen verschillen van inzicht over wat betreft marktconform is verminderd kunnen worden. Hierdoor zal de uitvoering vergemakkelijkt worden. Indien er geen sprake is van een marktconforme vergoeding zijn er twee mogelijkheden. Ten eerste is het mogelijk een evenredig deel van de schuldigerkenning als erfrechtelijke verkrijging aan te merken. Hiermee wordt bedoeld dat indien er een vordering bestaat van € 10.000, maar er slechts rente is vergoed die gelijk staat aan een marktconforme rente over € 6.000, er € 4.000 als erfrechtelijke verkrijging wordt aangemerkt. Een tweede mogelijkheid is, zoals dat nu gebeurt in art. 10 Sw., de gehele schuldigerkenning aan te merken als erfrechtelijke verkrijging. De rentebetalingen die gedurende de looptijd aan de begiftigde zijn betaald, kunnen alsnog aangemerkt worden als schenking. Het probleem hierbij is dat voor elk jaar nagegaan moet worden welke tarieven en vrijstellingen er golden en wat het bedrag was dat aan rente is betaald. Naast deze uitvoeringstechnische problemen, is 48

het naar mijn mening ook niet wenselijk dat bij overlijden naast successierecht ook nog eens schenkingsrecht moet worden voldaan. Voor de belastingplichtige brengt dit in ieder geval weer de nodige rompslomp mee, doordat er twee aangiftes moeten worden gedaan. De eerste mogelijkheid verdient daarom de voorkeur. Op het moment van overlijden wordt dus berekend over welk bedrag een zakelijke rente is vergoed. Dit bedrag wordt niet als erfrechtelijke verkrijging aangemerkt. Het resterende bedrag wordt wel als erfrechtelijke verkrijging aangemerkt. Het hierover betaalde schenkingsrecht kan worden verrekend. De nieuwe regeling kan er als volgt uitzien: Artikel 10 1. Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen, en alle goederen waarop de erflater ten koste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien: a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger. 2. Er is geen sprake van vruchtgebruik indien de erflater over hetgeen uit zijn vermogen verkregen is rente heeft vergoed die niet in belangrijke mate afwijkt van de marktrente. 3. Indien de rentevergoeding in belangrijke mate afwijkt van de marktrente wordt herrekend over welk deel van de vordering de marktrente is vergoed. Dit deel van de vordering wordt niet aangemerkt als erfrechtelijke verkrijging. 4. In afwijking van artikel 7, eerste lid, wordt op de waarde van hetgeen op grond van het eerste lid voor de erfbelasting in aanmerking wordt genomen, geen aftrek toegelaten voor vruchtgebruik voor zover dat middellijk of onmiddellijk door de erflater is genoten. 54. Dit artikel is niet van toepassing indien: a. de verkrijger niet is de partner van de erflater, noch behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners, of b. het genot van het vruchtgebruik of de periodieke uitkering voor de erflater meer dan 180 dagen vóór zijn overlijden is geëindigd.

Om ook tegemoet te komen aan de problemen die de heffing van schenkingsrecht kunnen geven indien op het moment van schenken belasting wordt geheven, kan een regeling worden opgenomen die uitstel van betaling van belasting regelt. Deze regel zou kunnen aansluiten bij de regel zo als deze nu in art. 25 lid 11 Invorderingswet 1990 is opgenomen. Deze regeling is nu van toepassing op de verkrijging van ondernemingsvermogen. Hierdoor zou een belastinguitstel kunnen worden verleend van 5 jaar. Na 5 jaar zou de belasting uit de rentebetalingen plaats kunnen vinden. 8.1.3 Defiscalisering Voor het geval dat een bedrag schuldiger wordt gebleven en waarbij is overeengekomen dat geen rente wordt vergoed, kan de Belgische regel worden toegepast. In art. 33 lid 1 Sw kan een 15e onderdeel worden opgenomen. Dit onderdeel regelt dat van schenkingsrecht zijn vrijgesteld de verkrijging van toekomstige goederen. Hieronder vallen in elk geval de verkrijging van een renteloze vordering uit schuldigerkenning. In de jurisprudentie zou verder ontwikkeld kunnen worden wat hieronder nog meer valt. Bij overlijden van de schenker wordt de vordering op grond van art. 10 Sw. geacht een erfrechtelijke verkrijging te zijn. Doordat in de schenkingsakte is overeengekomen dat er sprake is van een renteloze lening, zullen er zowel civiel als fiscaalrechtelijk geen rentebetalingen plaatsvinden. Betalingen zullen dus gewoon worden aangemerkt als schenkingen. 49

8.2 Inkomstenbelasting Zoals in paragraaf 7.3 is behandeld dienen de schuldigerkenningen waarop geen rente wordt vergoed voor de inkomstenbelasting te worden gedefiscaliseerd. Deze regeling kan geïntroduceerd worden door bij art. 5.4 Wet IB 2001, dat nu alleen de erfrechtelijke verkrijgingen regelt, aan lid 1 een vierde uitsluiting toe te voegen. Zodat tot de bezittingen niet behoren de renteloze niet opeisbare vordering verkregen door een schenking. De daarmee corresponderende schuld kan daarna ook worden uitgesloten. Deze regeling kan gemakkelijk worden doorgevoerd. Daarbij speelt geen budgettair belang, omdat immers aan de ene kant de vordering niet als bezitting in aanmerking wordt genomen en aan de andere kant de schuld door schuldigerkenningen niet als een box 3-schuld wordt aangemerkt.

50

9 Conclusie De vraag die in deze scriptie wordt beantwoord is: ‘Gegeven dat de onderbedelingsvorderingen moeten worden gedefiscaliseerd, zouden de schenkingen in de vorm van schuldigerkenningen dan ook moeten worden gedefiscaliseerd en zo ja, hoe zou de wettelijke regeling in de Inkomstenbelasting en in de Successiewet er uit moeten zien?’ In hoofdstuk 7 is het antwoord op de eerste vragen al gegeven. Ook al zijn onderbedelingsvorderingen gedefiscaliseerd, dit brengt niet met zich mee dat in het successierecht de schuldigerkenningen met rentevergoedingen moeten worden gedefiscaliseerd. Met name in de rentebetaling schuilt een groot verschil zodat bij de onderbedelingsvorderingen niet van economische realiteit kan worden gesproken, terwijl er toch wel realiteit aan de schuldigerkenningen met rentevergoeding kan worden toegekend. Ook het draagkracht- en het ‘pay-as-you-go’-beginsel brengen dit met zich mee. Voor de schuldigerkenningen waarop geen rente wordt vergoed moet de vraag bevestigend worden beantwoord. Aangezien deze vorm van schuldigerkenning geen relevante verschillen vertoont met de onderbedelingsvordering is ook voor deze papieren verkrijging defiscalisering op zijn plaats. Ook leiden de argumenten met betrekking tot het draagkrachtbeginsel en het ‘pay-as-you-go’-beginsel tot deze conclusie. Aangezien deze twee conclusies zouden leiden tot twee verschillende regelingen voor de schuldigerkenningen. Nu bovengenoemde vorderingen in de praktijk niet altijd zo duidelijk gescheiden kunnen worden, is het onmogelijk ook daadwerkelijk tot defiscalisering over te gaan. Een betere oplossing is het aanpassen van art. 10 Sw. Op deze manier wordt achteraf pas getoetst of een marktconforme rente is vergoed, ook al is dit niet in overeenstemming met de verschillende beginselen. Wel kan een regeling worden ingevoerd, vergelijkbaar met de Belgische regel. Indien in de schenkingsakte is overeengekomen dat een renteloze vordering wordt geschonken is de schenking vrijgesteld van schenkingrecht. Voor wat betreft de inkomstenbelasting is het defiscaliseren van schuldigerkenningen met rentevergoeding niet gewenst. De vordering werkt immers draagkrachtverhogend. Dit is weer anders voor de schuldigerkenning waarover geen rente wordt vergoed. Deze komt in zoverre overeen met de onderbedelingsvordering dat de argumenten die in de parlementaire geschiedenis zijn aangevoerd voor defiscalisering ook zouden moeten leiden tot defiscalisering van de schuldigerkenningen zonder rentevergoeding. De voorgestelde nieuwe regeling zou opgenomen kunnen worden in art. 5.4 Wet IB 2001.

51

Literatuurlijst Boeken Burgt en Penders 1989 G.R. van der Burgt en J.P. Penders, Schenking, Kluwer: Deventer 1989. Gyselinck 2008 G. Gyselinck, Cursus van Successierechten bepalingen toepasselijk in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, Deel 1, Fedrale overheidsdienst FInacniën: 2008, p. 41. Martens en Sonneveldt 2008 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, SDU Amersfoort: 2008 Mourik 1999 M.J.A. van Mourik e.a., Schenking en gift naar nieuw recht, Haarlem: W.E.J. Tjeenk Willink 1999. Perrick 2005 S. Perrick,’Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk recht: Erfrecht en schenking,’ Deventer: Kluwer 2005. Sellevis en Kempen 2008 L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht Studenteneditie: Inkomstenbelasting, Kluwer Deventer: 2008 Slemrod en Bakija 2004 J. Slemrod & J. Bakija, Taxing Ourselves, The Mit Press Cambridge: 2004. Smith 1776 A. Smith, An inquiry into the Nature And Causes of the Wealth of Nations, Edinburgh: 1776 Vijfeijken 2002 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Fiscale Monografieën, nr. 10, Kluwer: Deventer 2002. Verstraaten 2008 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2008.

Artikelen Baert en Peters van Nijenhof 2003 C.C.A. Baert en T.N. Peters van Nijenhof, ‘Gevolgen voor het schenkings- en successierecht van schenkingen onder voorwaarden’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2003, nummer 4, p. 13. Bartel 2009 52

J.C.K.W. Bartel, ‘Egalité’, NTFR 2009/1095. Eerenstein 2002 M.G. Eerenstein, ‘Schuldigerkennen, schijn of werkelijkheid’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen, 2002, nr. 5, p. 9 Es 2005 P.C. van Es, ‘Schuldigerkenning uit vrijgevigheid (opeisbaar bij overlijden) als quasi-legaat’, WPNR 2005/ 6612. Freudental 2002 R.M. Freudenthal, ‘Resultaat uit overige werkzaamheden’, Fiscale Monografie 2002. Geld 2006 J.A.G. van der Geld, ‘De evaluatie van de wet IB: box 3’, WFR 2006/302. Geppaart 2006 Ch.P.A. Geppaart, ‘Prof. dr. P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht’, WFR 2006/1172. Gribnau 2000 J.L.M. Gribnau, Persectieven op het gelijkheidsbeginsel, WFR 2000/902. Gubbels 2002 N.C.G. Gubbels, ‘Enkele vraag- en knelpunten inzake de fiscale aspecten van het nieuwe erfrecht’, WFR 2002/1673. Hofstra 1981 H. J. Hofstra, ‘Belasting naar draagkracht’, WFR 1981/261. Janssen 2008 R.L.M.C. Janssen, ‘De economische benadering van de nieuwe Wet schenk- en erfbelasting’, WFR 2008/587. Kleijn 2005 W.M. Kleijn, De schuldigerkenning uit vrijgevigheid en het nieuwe schenkingsrecht, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2005, nr. 1, p 10 e.v. Linders 2003 J.H. Linders, ‘Boekbespreking: Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Fiscale Monografieën, deel 100. Deventer: Kluwer, 2002’, WPNR 2003/6534. Niessen 1997 R.E.C.M. Niessen, Fiscale problemen voor de gewone man, WFR 1997/514. Olde Bijvank 2008 S. Olde Bijvank, ’Dient de nieuwe successiewet zich meer aan te sluiten bij de economische werkelijkheid?’, Forfaitair: 2008/187.

53

Roelen 2007 A.W.M. Roelen,’Waarom niet schenken onder schuldigerkenning? Een beschouwing’, Forfaitair 2007/172. Schols 2004 F. Schols,’De fiscus wil door de papieren schenking notarieel papier zien!’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2004, p. 26-27. Sonneveldt en Kroon 2008 F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, ‘Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet’, WFR 2008/592 Storm 2006. J.J. Storm,’Erfrechtelijke vruchtgebruiksituaties en fiscale tombola’s’, Data Juridica 2006/2596. Vijfeijken 2006 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Een andere heffing van schulden en vorderingen die ontstaan krachtens erfrecht, dat is verder geen probleem’, Dat is verder geen probleem (Feestbundel Zwemmer), Amersfoort: SDU 2006, nr. 12. Vijfeijken 2008 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’, WFR 2008/308.

Commentaren 1. P.P.J. Leenders, ‘Artikelsgewijs: Artikel 5.4 Wet IB 2001 Toedeling bij bepaalde verkrijgingen krachtens erfrecht’, www.ndfr.nl. 2. Th. Groeneveld e.a., Artikelsgewijs commentaar artikel 9: schuldigerkenning of kwijtschelding onder voorwaarde van overleving of schuldigerkenning bij uiterste wil’ in: Th. Groeneveld e.a. (red) Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Deventer: Kluwer 2009, aantekening 12.1.2. (te raadplegen via Plaza Kluwer Juridisch en Fiscaal). 3. P.J.F.M. le Cat, Burgerlijk Wetboek 4, artikelsgewijs commentaar art. 4:126, aantekening 2 (te raadplegen via Plaza Kluwer Juridisch en Fiscaal) 4. M. de L. Monteiro, ‘Artikelsgewijs commentaar art. 9 SW 1956 Verkrijging uit schulderkenning en kwijtschelding’, www.ndfr.nl. Oraties 1. Oratie P. Kavelaars, ‘Vermogenswinstheffing: verlies of (aan)winst?’. Jurisprudentie Hoge Raad 1. HR 13 januari 1960, BNB 1960/64. 2. HR 6 februari 1974, BNB 1974/60. 3. HR 13 maart 1981, NJ 1981, 635. 4. HR 10 juni 1970, BNB 1970/178. 5. HR 17 juni 1959, BNB 1959/306. 54

6. 7. 8. 9.

HR 16 maart 1988, BNB 1988/219. HR 24 juni 1959, BNB 1959/308. HR 4 mei 1955, BNB 1955/218. HR 24 april 1929, B. 4503.

Hof Arnhem 1. Hof Arnhem 24 april 1978, BNB 1979/205. Rechtbank Breda 1. Rechtbank Breda, 20 november 2008, LJN BG6295. Kamerstukken 1. Kamerstukken II 1948-1949, 915, nr. 3. 2. Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3. 3. Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3 4. Kamerstukken II 2000-2001, 17 213, nr. 6. 5. Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 3. Overige 1. Brief Staatssecretaris De Jager, 24 oktober 2008, www.minfin.nl 2. Successie en Schenking Zwolle bij schrijven van 25 november 2003, nr. C03/447. 3. Notamail van 1 december 2003. 4. Koninklijk Besluit van 18 december 1984, Stb. 1984, 638. 5. Circulaire 3/2005, AFZ 6/2005-DOS. E.E./L. 144, 5 april 2005. 6. Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, ‘Contouren van een nieuwe Wet schenk- en erfbelasting’, www.minfin.nl

55