&
FINANCE
CONTROL D O O R RO B V I N K E E N H I D D E VA N D E R W A L
Wat komt er na ABC?
DE ZOEKTOCHT NAAR HET OBJECTIEVE KOSTENBEGRIP In de natuurkunde kent men het begrip dualiteit. Dit wil zeggen dat onafhankelijk van de wijze van berekenen, of het uitvoeren van experimenten, de uitkomst altijd dezelfde is. Een valsnelheid: van 9,9 meter per seconde bijvoorbeeld blijft onafhankelijk van de wijze van berekenen of het uitvoeren van experimenten, behalve in het luchtledige uiteraard, altijd een valsnelheid van 9,9 meter per seconde. Er is hier sprake van een wat men zou kunnen noemen ‘absolute waarheid’. Bestaat er ook zo’n objectief kostenbegrip? Nee, maar het zoeken ernaar maakt de discussie over kostenverdeling en kostenbeheersing wel duidelijker.
D
e vraag is: gaat dualiteit op voor kosten? Neem als voorbeeld de kosten per eenheid product. Als er eenzelfde waarheid zou zijn als voor valsnelheid, dan zou dat voor het uitrekenen van kostprijzen betekenen dat, ongeacht de methode van berekenen of allocatie, er altijd dezelfde waarde uit zou komen: een echt objectief kostenbegrip. Verdwenen zijn de nooit aflatende discussies in menige organisatie die niet kostenbeheersing tot doel lijken te hebben, maar veeleer bedoeld lijken de gehanteerde aannames of verbijzonderingmethode in diskrediet te brengen, waardoor de gepresenteerde uitkomst in een niet al te florissant daglicht komt te staan. Daarover is een boek verschenen dat claimt een dergelijk kostenbegrip te hebben gevonden. Het is getiteld Explicit Cost Dynamics en is geschreven door Lee. Interessant is te onderzoeken of dit zo is en hoe zich dit verhoudt tot een ander kostenbegrip dat ook claimt objectief te zijn in de zin van de absolute waarheid, activity based costing, een meer recente ontwikkeling in de wereld van cost- en management accounting. Wij noemen dit kostenbegrip naar analogie met de valsnelheid het objectieve kostenbegrip. Dit verklaart de ene helft van de titel van dit artikel: ‘de zoektocht naar het objectieve kostenbegrip’. De zoektocht naar het ‘objectieve’ kostenbegrip is de laatste jaren geculmineerd in activity based costing; door velen beschouwd als de ‘heilige graal’ van de kostenverbijzondering en dito beheersing. Het is echter de vraag of ABC iets toevoegt in de zin van het
16
|
objectieve kostenbegrip. ABC leidt ook weer tot andere – misschien beter gezegd nieuwe – uitkomsten in vergelijking met de eerdere methoden van kostenverbijzondering. Aangezien wij ABC beschouwen als de laatste echte fundamentele vernieuwing in cost- en managementaccounting is het logisch de zoektocht synoniem te verklaren met het beantwoorden van de vraag: wat komt er na ABC?
De kostprijs kan geen criterium zijn voor het nemen van beslissingen
Cokins (2001) zegt dat we nu de volgende stap moeten zetten van ABC naar ABCM: activity based cost management. Zou een combinatie van de uitspraken van Lee en Cokins het einde van de zoektocht kunnen betekenen? Reden genoeg om ze nader te bekijken. We beginnen met het kijken naar de zin en onzin van de kostprijs als meest gehanteerde instrument voor kostenbeheersing. We kunnen die stelling niet hardmaken in wetenschappelijke zin, maar baseren ons oordeel op onze eigen ervaringen en de naar
OKTOB E R 2003
&
FINANCE
onze mening relevante literatuur. Daarna gaan we in op het objectieve kostenbegrip. We bekijken de definitie zoals die door Lee (2001) wordt voorgesteld en wat daarvan het effect is op het management van kosten. Hier zullen we nader ingaan op de relatie met ABCM. We zullen het begrip BLI (Bottom Line Impact) introduceren als een mogelijke weg voorwaarts. Ten slotte zullen we uitkomen bij het naar onze mening paradoxale begrip kostenmanagement en een mogelijke oplossingsrichting voorstellen.
CONTROL
toerekenen van kosten ten behoeve van de volgende toepassingen: 1. voorraadwaardering en vaststelling van de kosten van de omzet ten behoeve van het financieel jaarverslag; 2. bepalen van het kostenniveau van activiteiten, producten, diensten en klanten; 3. voorzien van bedrijfseconomische terugkoppeling aan managers en operators over de efficiency van processen; 4. strategische portfolio- en scenarioanalyses.
Een van de nieuwste boeken op het gebied van ABC, of beter gezegd AB(©)M, is dat van Gary Gokins. Het is er een van vele. Ze worden alle gekenmerkt door een bijna evangelische opvatting over ABC. ABC is de enige weg naar het licht in de duisternis van de onbeheerste kosten. Maar, omdat je door anders rekenen rijker noch armer wordt, hebben de evangelisten bedacht dat door een verdere exegese van de ABC-leer hier wel een mouw aan te passen zou zijn. Op het toneel verschijnen dan ook Activity Based Budgeting en, jawel, Activity Based Cost Management: ook wel bekend als ABB en ABM. ‘Activity based’ is de (...) oplossing voor alle problemen. Wat moeten we nu toch met die vermaledijde kosten? Minimaliseren? Dat kan toch niet de echte oplossing zijn. Vooral niet in een op winst of aandeelhouderswaarde georiënteerde organisatie. De doelstelling is immers niet het minimaliseren van de kosten, maar het maximaliseren van de winst of de aandeelhouderswaarde. Het gaat er dus om de juiste verhouding te vinden tussen opbrengsten en kosten. Niet alleen in absolute zin overigens, maar vooral in de zin van de structuur van de opbrengsten en kosten. Of, anders gezegd, de kwaliteit van de winst zoals die tot uitdrukking komt in de samenstelling en kwaliteit van de omzet enerzijds en de structuur van de kosten anderzijds. Leidt het verbijzonderen van kosten in dat kader tot meer inzicht? Dat hangt af van de vraag wat we onder verbijzonderen verstaan. In het min of meer reguliere taalgebruik bedoelen we daarmee meestal het uitrekenen van de integrale kostprijs om deze dan onmiddellijk te vergelijken met de verkoopprijs om zodoende inzicht te krijgen in de marge. Vervolgens willen we op basis van deze informatie beslissingen nemen. Helaas is hier sprake van een denkfout. In de eerste plaats kunnen we elke kostprijs uitrekenen die we zouden willen hebben. Anders gezegd, het in het begin van dit artikel genoemde dualiteitbeginsel werkt hier in het geheel niet. Er is dan ook sprake van een grote mate van subjectiviteit als het gaat om de keuze van de aannames die dienen te worden gehanteerd bij de berekening van de kostprijs.
In de traditionele benadering van kostenbeheersing wordt veel waarde gehecht aan de berekening van de kostprijs middels het
Kostenmanagement is een begrip zonder daadwerkelijke inhoud
Deze toepassingen wekken de suggestie dat de kostprijs een instrument is om kosten te beheersen en te beïnvloeden. In het kader van dit artikel is het interessant om de totstandkoming van de kostprijs onder de loep te nemen. Het berekenen van een kostprijs is op zichzelf een eenvoudige handeling: kosten/ # producten = kostprijs per eenheid. De werkelijkheid is vaak complexer. In de eerste plaats dient te worden vastgesteld welke kosten bij de berekening worden meegenomen en op welke wijze de indirecte kosten worden toegerekend. Ten tweede moet bij de berekening worden bepaald of het verwachte of het normale volume als uitgangspunt wordt genomen. Voor het bepalen van de kostprijs moeten allereerst de kosten worden toegerekend (allocatie). Hiervoor zijn meerdere allocatiemethoden beschikbaar. Welke methode ook wordt toegepast, de kostprijs is altijd correct. Echter, de uitkomsten zijn (ook bij gebruik van dezelfde methode) altijd weer verschillend. Een interessante vraag is nu wat dit betekent voor de besluitvorming binnen een organisatie. Stel dat op basis van drie verschillende allocatiemethoden een berekening van de kostprijs wordt gemaakt middels de: ~ traditionele kostprijsmethode, waarin de indirecte kosten via een opslag op de machine-uren worden toegerekend; ~ progressieve kostprijsmethode, waarin de indirecte kosten worden toegerekend op basis van de materiaalkosten; ~ activity based costing, waarin de indirecte kosten middels een procentuele tijdsinspanning worden toegerekend. In het voorbeeld in figuur 1 zijn deze verschillende methoden uitgewerkt. Zoals te verwachten verschillen de uitkomsten sterk. De vraag is nu: welke kostprijs is juist? Welke verkoopprijs moet worden toegepast? Stel dat een klant 700 euro voor product A wil betalen, gaat u dan akkoord? Waarom wel en waarom niet?
OKTOB E R 2003
|
17
&
FINANCE
CONTROL
wel wordt gewenst door managers en ‘hun’ controllers. De eersten raken hun overbekende en vaak zeer succesvolle verdedigingslinie kwijt (‘De berekening klopt niet!’). De controllers raken hun ‘black box’ kwijt en staan vervolgens vaak in het overbekende hemd, eenvoudig omdat het wegvallen van het monopolie van de berekening van de kostprijs leidt tot lege handen. Want het schijnbaar nauwkeurig uitrekenen van een kostprijs is iets anders dan het daadwerkelijk functioneren als business advisor die in staat is aantoonbare waarde toe te voegen. Erg pijnlijk allemaal en dus helemaal niet leuk. Dit alles nog los van het feit dat de kostprijs, (bedrijfs)economisch gesproken, volstrekt geen criterium kan zijn voor het nemen van beslissingen. Het enig juiste criterium, zeker in de neoklassieke winstmaximerende organisatie, is het effect op de nettokasstroom, nu en in de toekomst. Maar als dat waar is, waarom richten we de zoektocht dan niet op de aansluiting tussen kosten- en kasstromenland? Wellicht kunnen we daar aanknopingspunten vinden voor het objectieve
Misschien bestaat de kostprijs helemaal niet! In het algemeen wordt gesteld dat ABC de werkelijkheid het meest benadert. Maar hoe je het ook wendt of keert, elke allocatiemethode blijft subjectief. Ongeacht de toegepaste allocatiemethode is de uitkomst van de kostprijs altijd een andere en het uiteindelijke kostenniveau verandert er niet door. Blijft de vraag of de kostprijs kan worden vastgesteld en zo ja of de kostprijs kan worden gebruikt voor de onderbouwing van beslissingen en het beïnvloeden en beheersen van kosten en het optimaliseren van de winst. Het antwoord is nee. Maar dat betekent niet op voorhand dat kosteninformatie hierin op een andere wijze geen rol kan spelen. De vraag is hoe.
Wat node wordt gemist in het land van de kostenmanagement is een objectief kostenbegrip dat voldoet aan de dualiteitseis: hoe je er ook naar kijkt en hoe je ook rekent, er komt altijd hetzelfde uit. Het is overigens nog maar de vraag of een objectief kostenbegrip
figuur 1 Uitwerking verschillende kostprijsmethoden
methode 1 traditionele kostprijsmethode: opslag op machine-uren Product
Machine-uren
Procentueel
Indirecte arbeid
Gealloceerd
Product A
30
75
€ 1.000
€ 750
Product B
10
25
€ 1.000
€ 250
methode 2 progressieve kostprijsmethode: opslag op materiaalkosten Product
Materiaalkosten
Procentueel
Indirecte arbeid
Gealloceerd
Product A
200
67
€ 1.000
€ 667
Product B
100
33
€ 1.000
€ 333
methode 3 activity based costing: tijdsinspanning Product
Percentage bestede tijd
Indirecte arbeid
Gealloceerd
Product A
20
€ 1.000
€ 200
Product B
80
€ 1.000
€ 800
Directe arbeid
Gealloceerd
Kostprijs per eenheid
vergelijking kostprijzen product a Product A
Materiaal
Methode 1
€ 200
€ 15
€ 750
€ 965
Methode 2
€ 200
€ 15
€ 667
€ 882
Methode 3
€ 200
€ 15
€ 200
€ 415
vergelijking kostprijzen product b Product B
Materiaal
Directe arbeid
Gealloceerd
Kostprijs per eenheid
Methode 1
€ 100
€5
€ 250
€ 355
Methode 2
€ 100
€5
€ 333
€ 438
Methode 3
€ 100
€5
€ 800
€ 905
18
|
OKTOB E R 2003
&
FINANCE
kostenbegrip. In het boek Explicit Cost Dynamics stelt Lee het ei van Columbus te hebben gevonden voor het objectieve kostenbegrip dat qualitate qua voldoet aan de dualiteitseis. Zijn definitie van kosten luidt: ‘costs measure the actual flow of money from a company over a period resulting from being in business and operating the business. There must be bottom-line impact for something to be considered a cost.’ Dit is een interessante opvatting over kosten, omdat het direct naar de vraag leidt van de oorzaken en beheersing ervan: ‘Companies manage and control costs due to the presumed impact of the actions on the bottom line. After all, if the bottom line is not affected, why manage costs?’ Tsja, dat is een sterk argument. We laten Lee nog even verder aan het woord: ‘allocation ratios create an opportunity for to either manipulate the numerator (dollars) or the denominator (units), leading to the belief that the organisation is minimizing costs when, in fact, cost remain the same or increase.’
Voorbeeld: effect van een breuk Een interessante en veelgebruikte redenering is de volgende. Als een productiemiddel tien producten X kan maken per uur en de productiviteit wordt verhoogd met 20%, kan het productiemiddel er twaalf per uur maken. Veel deskundigen zullen vertellen dat er nu sprake is van een kostenbesparing. Maar waar dan? Stel, we gaan er inderdaad twaalf maken. We hebben meer materiaal nodig, terwijl arbeid hetzelfde blijft. Dus de bottom line laat een kostenstijging zien. Als er alleen vraag zou zijn voor tien producten X, zouden we door er nu twaalf te maken, onze winst reduceren. Sommigen zullen zeggen dat de kosten per eenheid product X omlaag zijn gegaan. Maar wat doet dat er toe? Het is niet terug te vinden in de bottom line.
Lee concludeert dan ook: `there is a need for nonallocation cost management. By dividing two numbers [into an hourly rate for example], an illlusion is created of cost dynamics, which suggests that the more a person does, the cheaper it is to do. The bottom line, however, tells a different story, and only the bottom line determines profitability.’ Hij introduceert hiertoe het begrip bottom line impact (BLI). De BLI als zodanig is niet nieuw. Zoals reeds gememoreerd, (bedrijfs)economisch gezien is het enig juiste criterium voor elke beslissing, zeker in de neoklassieke winstmaximerende organisatie, het effect op de netto kasstroom, nu en in de toekomst. Dit sluit trouwens ook goed aan op het begrip economische waarde; als we die definiëren als de te verdisconteren vrije kasstroom - bruto operationele kasstroom minus de bruto
CONTROL
investeringen is gelijk aan de financiering kasstromen. Als je kosten definieert als het effect op die kasstroom, dan ontloop je als het ware het allocatievraagstuk, je definieert het eigenlijk weg. En de interessante these die dan tevoorschijn komt, is deze: heb je kostenallocatie nodig om kosten effectief te kunnen managen? De bewering van Lee is de moeite van het onderzoeken waard, al was het alleen maar om vast te stellen of hier nu inderdaad de oplossing voor alle ‘kwalen’ met betrekking tot kostenbeheersing is gevonden.
In zijn boek beschrijft Lee een alternatief voor ABC. Hij stelt dat allocatie van kosten naar producten een onzinnige exercitie is. Volgens hem is het grootste probleem van de bestaande kostenverbijzonderingmethoden dat het geen direct verband legt tussen beslissingen (tijdsbesparing, procesverbetering) en de BLI. Lee heeft als oplossing voor het door hem gestelde ‘issue’ de zogenaamde explicit cost dynamics. Expliciet omdat het refereert aan de werkelijke stromen geld van en naar de organisatie (impact op de bottomline), kosten omdat deze term refereert aan het geld dat de organisatie verlaat, en dynamiek, omdat dit aangeeft hoe iets aan het veranderen is. Om kosten te beheersen rubriceert Lee de kosten in enerzijds kostensoorten en anderzijds in kostenniveaus. De kostensoorten verdelen de kosten in een bepaalde hiërarchie. In die zin wijkt deze indeling niet af van de gehanteerde methode binnen ABC. Het kostenniveau geeft aan dat een verdere allocatie alleen kan op basis van arbitraire verdeelsleutels en aannames. En, zoals gezegd, dit is volgens Lee een onzinnige exercitie door het ontbreken van een directe correlatie met de bottom-line. Kostensoorten zijn: ~ resource costs. Dit zijn kosten die een organisatie blijft houden als alle activiteiten zouden worden stopgezet, maar de organisatie zelf wel operationeel blijft. Salaris voor vast personeel, rente, elektriciteit, IT-systemen en andere infrastructurele kosten zijn voorbeelden van resource costs. Dit is vergelijkbaar met wat binnen de ABC-hiërachie de organisational sustaining cost wordt genoemd; ~ actions costs. Dit zijn kosten die ontstaan door het uitvoeren van een specifieke activiteit. Voorbeelden van action costs zijn vrachtkosten en set-up kosten. Dit is vergelijkbaar met de productgroep of batchgerelateerde kosten binnen de ABC-hiërarchie; ~ item costs. Dit zijn kosten die samenhangen met ingekochte goederen die de organisatie weer kan verkopen. Des te meer items ingekocht, des te hoger de kosten Kostenniveaus zijn: ~ program level. Dit bestaat uit bepaalde activiteiten en items die bijdragen aan de doelen en doelstellingen van een organisatie;
OKTOB E R 2003
|
19
&
FINANCE
CONTROL
figuur 2 Kostensoorten geassocieerd met één of meerdere kostenniveaus Program cost level
Superprogram cost level
Resource cost level
Item cost type
X
X
X
Action cost type
X
X
X
Resource cost type
X
~ superprogram level. Dit bestaat uit meerdere programs; ~ resource level. Dit is het hoogste niveau en bestaat uit kosten ten behoeve van de infrastructuur van een organisatie. Elke kostensoort kan weer geassocieerd worden met één of meerdere kostenniveaus (zie figuur 2). Op basis van deze indeling van kosten stelt Lee dat een organisatie elke beslissing aangaande kostenbeheersing en winstmaximalisatie kan onderbouwen. Om het geheel overzichtelijk te houden, introduceert hij het begrip kostendekkings-ratio (cost recovery ratio). De ratio geeft aan wanneer de organisatie en
een programma winstgevend, break-even of verliesgevend is. KDR > 0 maar KDR < 1. Het programma (klant, product) is break-even, maar de organisatie is dat niet. KDR = 1. De organisatie is break-even. KDR > 1. De organisatie opereert als een winstgevende organisatie. Het gebruik van de KDR vertoont veel overeenkomsten met ABC; alleen de verdeling van de kosten op basis van (arbitraire) sleutels gaat minder ver. Dit maakt het minder complex, maar zet wellicht ook vraagtekens bij het nut van de verkregen informatie.
figuur 3 Uitwerking koppeling ABC en ECD Activity based costing Kosten van productiemiddelen
Product
(Kostensoorten in grootboek)
Activiteiten
Klant Kostendekkingsratio (KDR)
Kostenniveaus
Productgroep
Organisatie
Onbenutte capaciteit
Cost management à la Lee KDR > 1
Winstgevende organisatie
KDR = 1
Organisatie is break-even
KDR < 1
Organisatie lijdt verlies, maar maakt gedeeltelijk indirecte kosten ‘goed’
KDR = 0
Organisatie lijdt verlies, klanten zijn break-even
KDR < 0
Klanten maken ‘verlies’
20
|
OKTOB E R 2003
&
FINANCE
CONTROL
figuur 4 Rekenvoorbeeld van de werking van ABC en ECD vrij naar Lee Resultatenrekening
Omzet Productiekosten
Totaal
Organisatie
Klant
Klant
Klant
Klant
Productgroep
Product
Product
Product
Product
1
2
3
1+2
1+2+3
1
2
3
1.250
2.500
4.500
4.500
1.000
1.500
2.000
(3.450)
(3.450)
(750)
(1.050)
(1.650)
4.500
4.500
4.500
750
(3.450)
(3.450)
(3.450)
(569)
(981)
(1.900)
Klantkosten
(650)
(650)
(650)
(50)
(250)
(350)
Productgroepkosten
(200)
(200)
Organisatiekosten
(180)
Kosten van onbenutte capaciteit Resultaat In percentage van de omzet
(200)
(10) 10
200
400
131
19
250
850
1.050
250
450
350
0,22%
4,44%
8,89%
17,50%
1,50%
10,00%
18,89%
23,33%
25,00%
30,00%
17,50%
Kostendekkingsratio
Resultaat
200
400
131
19
250
850
1.050
250
450
350
Kosten van onbenutte capaciteit
(10)
(10)
(10)
(10)
(10)
(10)
(10)
(10)
(10)
(10)
(180)
(180)
(180)
(180)
(180)
(180)
(180)
(180)
(180)
(180)
(200)
(200)
(200)
(200)
(200)
(200)
(200)
(200)
(650)
(650)
(650)
Organisatiekosten Productgroepkosten Klantkosten
(650)
Productkosten
KDR
org
k
kl
k2
k3
pg12
p123
pl
p2
p3
1.053
1,026
0,337
0,048
0,641
1,012
1,010
0,240
0,433
0,337
De koppeling tussen ABC en de methode van Lee (ECD) wordt inzichtelijk gemaakt in figuur 3. Om de werking van ABC en ECD wat tastbaarder te maken is in figuur 4 een fictief voorbeeld uitgewerkt. In dit voorbeeld vindt de beheersing van kosten plaats op basis van ‘non-allocatie’ door middel van de ‘kostendekking ratio’. We gebruiken het ABC model om de kosten op het ‘juiste’ kostenniveau in de resultatenrekening te krijgen. Een kostenniveau wordt gedefinieerd als een groepering van activiteiten en de daarmee verbonden kosten op basis van hoe en waarom de activiteiten zijn veroorzaakt. Kosten van activiteiten worden bepaald aan de hand van de ABC methodologie. De toewijzing van kosten van activiteiten vindt plaats met behulp van een tarief dat is bepaald aan de hand van de zogenaamde ‘praktische capaciteit’. Dit leidt tot het zichtbaar maken van een kostenniveau ‘kosten van onbenutte capaciteit’ op de resultatenrekening. De productkosten zijn aan klanten toegewezen op basis van omzet per product.
De vraag is nu of de methode van Lee betere managementinformatie oplevert. Als de organisatie beslissingen wil nemen inzake klant- en productportfolio, het effect wil inschatten van beslissingen om bewust afscheid te nemen van klanten of product(groepen) of het gedrag van verkopers wil veranderen door zichtbaar te maken of een klant bijdraagt aan de winstgevendheid en continuïteit van de organisatie, dan is het antwoord ja. Desondanks blijft de systematiek van ABC zeker toepasbaar, vooral daar waar het gaat om: ~ het concept van de cost driver, om te begrijpen waarom er kosten zijn en hoe deze worden aangewend; ~ het inzichtelijk maken van de kosten van activiteiten, om daarmee bewustwording te creëren en gedrag te beïnvloeden; ~ te focussen op specifieke procesverbeteringen. De methode van Lee blijkt vooralsnog niet het gewenste resultaat van het objectieve kostenbegrip op te leveren. Zijn definities laten evenveel ruimte voor speculatie en arbitraire beslissingen als
OKTOB E R 2003
|
21
&
FINANCE
oorzaken de activiteiten van de organisatie de kosten. Voor beïnvloeding en beheersing is daarom een goed inzicht in de activiteiten en de wijze waarop deze worden uitgevoerd noodzakelijk. Waarom is het toch zo moeilijk om kosten te beheersen op een effectieve wijze? Deze retorische vraag willen wij beantwoorden door de naar onze mening vier meest wijdverbreide misverstanden over kostenmanagement te duiden: ~ het misverstand van het werken met gemiddelden; ~ het misverstand tussen kosten en kasstromen; ~ het misverstand van hoe meer detail hoe beter; ~ het misverstand van informatie leidt toch tot actie.
figuur 5 Voorbeeld van spreiding rondom het gemiddelde Voorbeeld 1 A
B
Totaal
100
50
150
Verkoopprijs
$6,00
$8,00
Netto-omzet
$600
$400
$1.000
$50
$50
$100
8,3%
12,5%
Aantal
Bedrijfsresultaat Marge Gemiddelde prijs
10% $6,67
Voorbeeld 2 A
B
Totaal
100
40
140
Verkoopprijs
$6,00
$10,00
Netto-omzet
$600
$400
$1.000
Bedrijfsresultaat
$(50)
$150
$100
Marge
-8,3%
37,5%
10%
Aantal
Gemiddelde prijs
CONTROL
Het werken met een ‘gemiddeld’ margepercentage of een ‘gemiddeld’ uurtarief is funest voor effectieve kostenbeheersing, zoals eerder aangetoond in het voorbeeld: het effect van een breuk. Bovendien gaat het daarbij niet om het gemiddelde als zodanig zelf, maar om het ‘managen’ van de spreiding rondom het gemiddelde. (Zie figuur 5).
$7,14
ABC, alhoewel hij er wel voor kiest om minder detail op te nemen en de insteek kiest van kosten en niet van kostprijs; een opvatting die geheel in onze filosofie van kostenmanagement past. Blijft toch de vraag: hoe beheers je kosten effectief?
Kostenmanagement is een begrip zonder daadwerkelijke inhoud. Het woord is samengesteld uit twee woorden: kosten en management. Het laatste woord heeft betrekking op beïnvloeding en beheersing, het eerste op een gevolg van genomen beslissingen en verplichtingen. Hoe kan men dan überhaupt iets beïnvloeden of beheersen dat al is geschied? Zo bezien is beïnvloeding en beheersing van kosten een onmogelijke opgave (het perpetuum mobile van kosten). Dit doet echter niets af aan de wens van organisaties om de bedrijfsdrukte te managen, de kosten op een acceptabel niveau te houden (wat inhoudt dat men de bestaande kosten moet begrijpen en tevens dat bekend moet zijn hoe en waarom ze ontstaan) en het verkrijgen van informatie om vast te stellen welke omzet gerealiseerd moet worden om winstgevend te blijven. Dé kostprijs bestaat niet. Vaak wordt verondersteld dat deze verbijzonderingmethode gelijk staat aan de beheersing van kosten. Niets is minder waar. Kosten zijn een gevolg en geen oorzaak. Het inzichtelijk hebben van de kosten heeft maar één doel en dat is het beïnvloeden, zodanig dat dit de winstgevendheid (BLI/ het rendement) verbetert. Om dit te behalen dient derhalve naar de oorzaak van de kosten te worden gekeken. In onze opvatting ver-
22
|
In het eerste voorbeeld in figuur 5 heeft product B heeft een hogere marge dan het gemiddelde, terwijl voor product A het tegenovergestelde geldt. Gelukkig maken ze allebei nog winst. In het tweede voorbeeld levert product A verlies op en heeft dus een negatieve marge, die door product B wordt goedgemaakt in die mate dat het totale gemiddelde op 10% uitkomt. Het is te gemakkelijk om te zeggen dat alle producten een marge moeten hebben van 10%. Beide voorbeelden leveren immers totaal gemiddeld 10 procent marge. Het gaat dus niet alleen om de marge, maar ook om de mix, en wel in onderlinge samenhang. Een dergelijk issue doet zich vaak voor in de wereld van kostenbeheersing, zo gauw er sprake is van een deling. Neem bijvoorbeeld zoiets als een uurtarief. We kijken naar de gemiddelde verkoopprijs. In het eerste voorbeeld deze is 6,67. In het tweede voorbeeld is deze 7,14 door de veranderende mix. Effectieve kostenbeheersing vereist dus inzicht in niet alleen de verschillende marges in plaats van het gemiddelde alleen, maar vooral ook in de mix die leidt tot het totale gemiddelde. Marge en mix moeten tegelijkertijd in hun onderlinge samenhang worden bekeken. Het misverstand tussen kosten en kasstromen. Er is een relatie tussen opbrengsten, kosten en de kasstroom van een organisatie. Het volgende voorbeeld kan dit verduidelijken: Stel iemand heeft 100 euro contant. Deze persoon gaat naar zijn werk, ontvangt 50 euro en betaalt 30 euro aan rekeningen. De cash flow op dit moment bedaagt 120 euro. Elke euro kan worden geïdentificeerd.
OKTOB E R 2003
&
FINANCE
Stel nu dat deze persoon getrouwd is. Het getrouwde stel heeft samen 150 euro contant. Hij ontvangt 50 euro en betaalt 30 euro aan rekeningen. Zij ontvangt 70 euro en betaalt eveneens 30 euro aan rekeningen. De totale cash flow bedraagt nu 210 euro. Maar zij heeft nog 20 euro tegoed van hem. Hij geeft haar 20 euro. Wat is nu het effect op de cash flow? Geen, gezien vanuit het perspectief van het getrouwde stel verandert er onder aan de streep niets. Voor organisaties geldt hetzelfde. Veel organisaties beheersen de (interne) kosten, maar dat wil niet zeggen dat ze niet failliet kunnen gaan. Dus moet er een relatie worden gelegd met de netto kasstromen en de BLI. Lee legt deze koppeling door het begrip item cost te introduceren. Dit is een ander kostenbegrip dan tot nu toe is gehanteerd: het gaat expliciet uit van de kasstroom en de BLI. Het misverstand: hoe meer detail hoe beter. De komst van de spreadsheet heeft in de wereld van de kostenbeheersing geleidt tot een verdere toename van de schijnnauwkeurigheid. De zogeheten fourth digit behind the decimal point is hiervan een extreme uiting. Een toch al niet erg objectieve en zeer betrouwbare kostprijs wordt uitgedrukt met vier cijfers achter de spreekwoordelijke komma. Dit is het oproepen van een schijnbare objectieve nauwkeurigheid die niet bestaat en nooit zal bestaan. Bovendien, het werken met verschillende werkbladen die met elkaar ‘gelinkt’ zijn tot ingewikkelde formules komt de transparantie en consistentie niet echt ten goede. De wet van de afnemende meeropbrengsten werkt ook als het gaat om het analyseren en publiceren van kosteninformatie. Er wordt vaak een schijnzekerheid gezocht in steeds meer detail. Wat vaak weer leidt tot analysis paralysis. 80 procent is vaak meer dan goed genoeg, of, zoals Keybes placht te zeggen: better to be approximately right, than to be precisely wrong.
CONTROL
alsmede de kostenverbijzonderingmethoden, maken het niet gemakkelijk voor een geïnteresseerde ‘leek’ om haar te doorzien en te beoordelen op de toegevoegde waarde voor de op dat moment te nemen beslissingen. Begrijpelijk communiceren is vaak niet een van de sterkste punten van de financiële functie. Het lijkt wel een beetje op de Middeleeuwen, toen de Kerk haar monopolie op de exegese van de Bijbel trachtte vast te houden door alleen in het Latijn te spreken en de ‘leken’ in volstrekte onwetendheid en verwondering achter te laten. In de vele laden van evenzoveel managers bevinden zich vaak de ‘schaduwadministraties’ die de omvang van de ‘achterkant van de sigarendoos’ niet overstijgen en waarop de werkelijk relevante managementinformatie, ook ten aanzien van kosten, is te vinden. De BLI is vast een van de aspecten die daarop terug te vinden is, al is het maar gevoelsmatig. Transparantie, consistentie, voorspelbaarheid en stabiliteit. Dit zijn de vier sleutelbegrippen voor effectieve kosteninformatie. Elk kostenbegrip, wil het daadwerkelijk gebruik vinden bij het management, zal daaraan moeten voldoen, of het nu wel of niet ‘objectief ’ is. De BLI, als ‘leitmotief ’ voor kostenbeheersing, is in dat kader conceptueel een zeer aantrekkelijk begrip, temeer daar het de kostenbeheersing ontdoet van de boekhoudkundige logica, die voor niet-boekhouders veeleer het tegendeel van logica is. Het operationaliseren van de BLI is een ander verhaal. Want hoewel iedere manager gevoelsmatig different costs for different purposes zal aanhangen, is het, als ‘t erop aankomt, toch wel handig om de ‘aansluiting’ met de administratie te hebben. En, zoals iedereen die er mee te maken heeft gehad weet, de vertaalslag van kosten naar kasstromen en van kasstromen naar kosten is niet het gemakkelijkst, zelfs niet voor ingewijden.
Transparantie, consistentie, voorspelbaarheid en stabiliteit zijn de vier sleutelbegrippen voor effectieve kosteninformatie
Het ontbreken van een ‘link’ tussen informatie en actie. Met name voor het effectief kunnen beheersen van kosten is het essentieel dat er een transparante en consistente ‘link’ bestaat tussen informatie en actie. Als bovendien de mate van causaliteit de juiste is – zoals betoogd door de twee eerder genoemde auteurs – wordt die ‘link’ ook nog voorspelbaarder en krijgen we stabielere informatie. Helaas, de financiële wereld en de functie die haar beheert,
In dit artikel zijn wij op zoek gegaan naar het ‘objectieve’ kostenbegrip. Hiertoe hebben we twee recente stromingen met elkaar vergeleken: ABC/M en BLI. We kunnen er kort over zijn: het objectieve kostenbegrip bestaat in onze optiek niet. Het maakt de discussie over kostenverdeling en kostenbeheersing wel duidelijker: de focus dient te liggen op het kostenniveau en de kostenstructuur en niet op de kostprijs. Bovendien dient er een eenduidig verband te zijn met de uiteindelijke netto kasstroom: wat is het effect van de genomen maatregelen op de bottom line. BLI en ABCM kunnen beide toegevoegde waarde hebben voor bepaalde beslissingen. BLI is met name interessant voor de onderbouwing van portfoliobeslissingen (zowel op product- als klantniveau) en het krijgen van managementaandacht. ABCM is met name toepasbaar om te begrijpen waarom er kosten zijn en hoe deze worden aangewend (cost drivers), bewustwording te creëren, gedrag te beïnvloeden en focus aan te brengen bij specifieke procesverbeteringen.
OKTOB E R 2003
|
23
&
FINANCE
CONTROL
figuur 6 Hefbomen van de kostenbeheersing
BLI/KDR
Kostensoorten
Prestatiekengetallen
Toewijzen van kosten
ABCM
Activiteiten
Kostenveroorzakers
Kostenobjecten
Kostenbeheersing Veroorzaken van kosten
Kortom, de beroemde zin van J.M. Clark uit 1923, ‘different costs for different purposes’ nog steeds opgeld doet. Het gaat er dus om een keuzemenu zodanig samen te stellen, dat de beslisser de voor het gestelde doel ‘juiste’ kosten, al dan niet verbijzonderd, als informatie aangeboden krijgt. Uiteraard rekening houdend met de genoemde misverstanden over kostenmanagement. Het roept de vraag op of het onderzoek binnen het vakgebied management accounting zich niet veeleer in die richting zou moeten bewegen. Het vinden van een kader waarbinnen aan de hand van relevante vragen de juiste keuze qua kosteninformatie kan worden gemaakt. Simon parafraserend: wat zijn ‘the levers of cost control’ en hoe kies je de juiste?
Het managen van kosten is iets anders dan het managen van inkomsten. Het benadrukken van kosten leidt tot het niet-doenmanagement. Het benadrukken van omzet en winst terwijl kosten worden beheerst, kan leiden tot doen-management. Het zijn twee geheel verschillende benaderingswijzen van hetzelfde probleem. (Lee, 2001.) Lee stelt dat ‘a cost management system is needed where there is no allocation and yet information is provided that is at least as important as organizations believe they are getting from their existing cost management systems.’ Dit is inderdaad een interessante uitdaging. Geen (arbitraire en subjectieve) allocatie van kosten en toch relevante informatie. Een interessant en cruciaal woord in bovenstaande zin is believe. Met andere woorden, de veronderstelde relevantie voor het nemen van
24
|
beslissingen, van waarde toevoegen, daar gaat het om, ook bij een objectief kostenbegrip. Hoe objectief we ook een kostenbegrip kunnen definiëren en meten, de veronderstelde waarde voor het management bij het nemen van beslissingen door datzelfde management zal altijd subjectief blijven en doet niets af aan het ‘recht’ van elke manager om de beslissing te nemen die hem goeddunkt op basis van welke veronderstelde logica of intuïtie dan ook. Drs. R. Vinke is senior manager bij KPMG Drs. H. van der Wal is manager Finance Excellence bij LG.Philips Displays LITERATUUR 1. Cokins, Gary, Activity-Based Cost Management - Making It Work, McGraw-Hill, New York 1996 2. Drury, Colin, Management and Cost Accounting, third edition, Chapman & Hall, London 1992 3. Yu-Lee, Reginald Tomas, Explicit Cost Dynamics. An Alternative to ActivityBased Costing, John Wiley & Sons, Inc., New York 2001 4. Kaplan, Robert S. en Robin Cooper, Cost & Effect. Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance, Harvard Business School Press, Boston/Massachusetts 1998 5. Turney, Peter B.B., Commen Cents - The Performance Breakthrough, Cost Technology, Beaverton, OR 1991 6. Veen, M.C. van en H. van der Wal, Cost Management - van scorekeeper naar businesspartner, Kluwer Bedrijfswetenschappen, 1996 7. Lips, M.J., G.J. Van Helden en R. Vinke, Ervaringen met ABC bij enkele grote Nederlandse Ondernemingen, Tijdschrift Financieel Management, november/december 2001 8. Tillema, Kees, Activiy-Based Quality Management - een synthese van kwaliteitsmanagement en activity-based costing, Van Gorcum, Assen 2002 9. Clark, J. Maurice, Studies in the Economics of Overhead Costs, The University of Chicago Press, Chicago 1923
OKTOB E R 2003
