De toepassing van artikel 31 Wet OB bij vastgoedtransacties

De toepassing van artikel 31 Wet OB bij vastgoedtransacties

Door:

drs. P.W.C. Hoezen januari 2007

Inleiding

2

1. De ‘quasi-ondernemer’.

4

1.1.De Zesde Richtlijn. 1.2.De Wet OB. 1.3.Doel en strekking.

4 4 5

2. Artikel 31 Wet OB.

6

2.1.De Zesde Richtlijn. 2.2.De Wet OB. 2.3.Doel en strekking. 2.4.Vereisten artikel 31 Wet OB. 2.5.Gevolgen toepassing artikel 31 Wet OB.

3. Toepassing artikel 31 Wet OB bij ‘quasi-ondernemer’. 3.1.Relevante jurisprudentie. 3.1.1.Hoge Raad 4 februari 1987. 3.1.2.Zita Modes Sarl. 3.1.3.Hof Arnhem 3 mei 2004. 3.1.4.Conclusie AG de Wit. 3.2.Onderscheid ‘echte’ / ‘quasi-ondernemer’ terecht? 3.3.Conclusie.

4. Algemeenheid van goederen. 4.1.Zita Modes Sarl. 4.2.Interpretatie Zita Modes Sarl. 4.3.Nederlandse Jurisprudentie. 4.3.1.Jurisprudentie vóór Zita Modes Sarl. 4.3.2.Jurisprudentie ná Zita Modes Sarl. 4.4.Algemeenheid van goederen bij vastgoedtransacties?

6 6 7 8 9

11 11 11 12 13 14 14 17

18 18 19 20 20 22 24

Beantwoording probleemstelling.

26

Literatuurlijst.

28

1

Inleiding Vastgoedbeleggers behaalden de afgelopen jaren hoge rendementen. Beleggen in onroerend goed (vastgoed) heeft de afgelopen jaren dan ook sterk aan populariteit gewonnen. Beleggen in vastgoed kan op diverse manieren. In de eerste plaats kan men indirect beleggen in vastgoed, doormiddel van vastgoedbeleggingsfondsen. Iets wat de laatste jaren erg populair is, is het beleggen in vastgoed via vastgoed-CV's. In de tweede plaats kan men natuurlijk ook direct in vastgoed beleggen, door zelf panden aan te kopen, deze op te knappen, te verhuren en te verhandelen. Voor de ondernemende vastgoedbelegger is direct beleggen in vastgoed natuurlijk het spannendst. Het klinkt toch mooi: “je koopt een oud, vervallen pandje, knapt het mooi op en verhuurt het vervolgens tegen een aantrekkelijke prijs”. Eén pand worden er twee, drie, enzovoort, na verloop van tijd kan zelfs gesproken worden van hele portefeuille. Na verloop van tijd doet de mogelijkheid zich voor om een gedeelte (of slechts één) van de panden met een aardige winst te verkopen. Een geboren zakenman zal zo’n kans zeker niet laten schieten. Op het moment dat iemand besluit één (of meerdere) pand(en) eventueel inclusief huurcontracten te verkopen zal er ook rekening gehouden moeten worden met de btwconsequenties van een dergelijke transactie. Bij een btw-adviseur zullen er dan ook tal van belletjes gaan rinkelen. Aandachtspunten zijn dan veelal: betreft het ‘oud’ dan wel ‘nieuw’ vastgoed1, zijn er nog lopende herzieningsperioden2, is het verstandig te opteren voor een btw-belaste levering3 en wat zijn de gevolgen van een eventueel btwvrijgestelde levering.4 Om vanuit een btw-perspectief een dergelijke verkoop van een onroerend goed te vereenvoudigen, kan de toepassing van artikel 31 Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) mogelijk van belang zijn.5 De toepassing van de ‘tegemoetkoming’ van artikel 31 Wet OB zou een vastgoedtransactie zoals hierboven genoemd mogelijk kunnen vereenvoudigen. Echter, de praktijk leert dat de vraag of artikel 31 Wet OB ook daadwerkelijk toepasbaar is op dergelijk transacties, nog niet zo makkelijk te beantwoorden is. De toepassing van artikel 31 Wet OB op vastgoedtransacties heeft tot op heden tot veel discussie geleid, zowel in de literatuur als de jurisprudentie.

1 Artikel 11, lid 1, sub Wet OB. Met “nieuw” bedoel ik hier een onroerende zaak die zich btw-technisch nog in de zogenaamde bouw en handelsfase (vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming) bevindt. 2 Artikel 13, Uitv.Besch. OB 68. 3 Artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 2 Wet OB juncto artikel 6 Uitv.Besch. OB 68. 4 Artikel 11, lid 1, onderdeel a Wet OB. 5 “De regeling van artikel 31 Wet OB was in eerste instantie als optie bedoeld, dat wil zeggen alleen op verzoek van zowel vervreemder als verkrijger kon artikel 31 Wet OB worden toegepast. Vanaf 1 januari 1979 is deze eis vervallen”. Mr. J.M.A. de Leeuw (Adjunct-inspecteur van Rijksbelastingen), De ondernemer zonder onderneming! (art. 31 wet OB 1968 en de algemeenheid van goederen), WFR 1988/18. Onder de huidige wetgeving is de toepassing geen optie, artikel 31 Wet OB is van rechtswege van toepassing of niet.

2

Om duidelijkheid te krijgen in deze discussie zal ik de volgende vraagstelling gaan beantwoorden; “Is artikel 31 Wet OB toepasbaar op de levering van één pand inclusief één lopend huurcontract?” Om de bovengenoemde probleemstelling gestructureerd te kunnen beantwoorden zal mijn onderzoek bestaan uit een tweetal deelgebieden die in het kort door twee begrippen kunnen worden samengevat, namelijk het begrip ‘quasi-ondernemer’6 en het begrip ‘algemeenheid van goederen’7. De hieronder geformuleerde deelgebieden (deelvragen) vormen de twee steunpilaren van mijn onderzoek. 1. Is het bij de beoordeling van de toepassing van artikel 31 Wet OB van belang dat de verkoper of koper een ondernemer is in de zin van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB? In de Nederlandse jurisprudentie is tot op heden een aantal maal bevestigd dat artikel 31 Wet OB niet van toepassing kan zijn bij ondernemers die ondernemer zijn op basis van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB. In dit kader is onlangs een conclusie van AG de Wit verschenen naar aanleiding van het beroep in cassatie door de Staatssecretaris van Financiën, tegen de uitspraak van het Hof ’s-Hertogenbosch.8 AG de Wit is van mening dat “de omstandigheid dat de afnemer een ondernemer is als bedoeld in artikel 7, lid 2, sub b Wet OB, er niet aan in de weg hoeft te staan dat sprake is van een algemeenheid van goederen”.9 In mijn onderzoek zal ik in de eerste plaats bekijken hoe in de Nederlandse jurisprudentie de hoedanigheid van de afnemer een rol is gaan spelen in de beoordeling of artikel 31 Wet OB van toepassing is. Vervolgens zal ik aangegeven in hoeverre de Hoge Raad de conclusie van AG de Wit naar mijn mening zou moeten volgen. 2. Kwalificeert de overgang van één beleggingspand inclusief lopend huurcontract als een ‘algemeenheid van goederen’? Voor de reikwijdte van de toepassing van artikel 31 Wet OB en dan met name het vereiste dat sprake dient te zijn van een algemeenheid van goederen is in zowel de Nederlandse literatuur als jurisprudentie veel aandacht geweest. Zeker met betrekking tot de overdracht van onroerende zaken. Op Europees niveau heeft het HvJ EG pas in zijn uitspraak van 27 november 200310 voor het eerst een nadere invulling gegeven aan de werking van artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn. In het kader van mijn onderzoek zal ik in de eerste plaats de uitspraak van het HvJ EG onder de loep nemen. Vervolgens zal ik proberen te beoordelen in hoeverre de Nederlandse jurisprudentie, die betrekking heeft op de overdracht van één of meerdere onroerende zaken, in lijn is met de uitspraak van het HvJ EG.

6 De exploitatie van een vermogensbestanddeel in de zin van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB wordt in de literatuur ook wel aangeduid als “quasi-ondernemerschap”. Zie ondermeer A.H.R.M. Denie, De quasi-ondernemer in de omzetbelasting, WFR 1978/995. Ook wordt gesproken van “pseudo-ondernemer” zie onder meer Mr. P. Tielemans, Art 31 Wet OB 1968, BTW ten onrechte in rekening gebracht en afgetrokken bij overname 7-2-b onderneming?, BtwBrief 2003, nr. 8/9, blz. 11. 7 Zoals genoemd in Artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn en artikel 31 Wet OB. 8 Hof ’s-Hertogenbosch, 9 september 2005, nr. 02/1596, VN 2006/11/1/8. 9 Concl. AG de Wit, 13 juli 2006, nr. 42 677, VN 2006/53.21. 10 HvJ EG 27 november 2003, C-497/01 (Zita Modes Sàrl), VN 2003/61.18.

3

1.

De ‘quasi-ondernemer’.

Eén van de belangrijkste en eerste vragen die in het btw-stelsel beantwoord dient te worden voordat daadwerkelijk belastingheffing kan plaatsvinden, is de vraag of sprake is van ondernemerschap. De omzetbelasting is immers een belasting die tot doel heeft om alle consumptieve uitgaven te treffen door een heffing bij de toeleverancier van de consument.11 De leverancier is derhalve het subject van de btw-heffing bij wie op indirect wijze btw wordt geheven. Op basis van de Nederlands Wet OB zal een persoon die een pand bezit en dit exploiteert in de vorm van verhuur, in principe op basis van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB kwalificeren als een ondernemer. In het onderstaande zal het wettelijke kader en doel en strekking van voornoemd artikel aan de orde komen. 1.1.

De Zesde Richtlijn.

In de Zesde Richtlijn12 wordt dit subject beschreven als “belastingplichtige”. Artikel 4, lid 1 van de Zesde richtlijn luidt: “Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit”. Als economische activiteit wordt op basis van artikel 4, lid 2 van de Zesde Richtlijn ook beschouwd “de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen”. 1.2.

De Wet OB.

In de Wet OB wordt dit subject beschreven als “ondernemer”. Artikel 7, lid 1 Wet OB luidt: “ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent”. Vervolgens wordt in artikel 7, lid 2 Wet OB het begrip “bedrijf” nader toegelicht. Onder bedrijf wordt mede verstaan een beroep (sub a) en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (sub b). De exploitatie van een vermogensbestanddeel (bijvoorbeeld een onroerende zaak) wordt derhalve gelijkgesteld met een ‘bedrijf’. Artikel 7, lid 2, sub b Wet OB is pas met in gang van 1 januari 1979 in de Nederlandse wet opgenomen in verband met de invoering van de Zesde Richtlijn.13 Het begrip ‘belastingplichtige’ komt in de Wet OB derhalve niet voor. Het subject voor de btw-heffing wordt in de artikel 7, lid 1 en lid 2 Wet OB aangeduid als de ‘ondernemer’. De Hoge Raad14 heeft geoordeeld dat men ervan moet uitgegaan dat de Nederlandse wetgever bij de totstandkoming van de Wet OB en de aanpassing daarvan aan de Zesde Richtlijn, aan de term ‘ondernemer’ geen andere betekenis heeft willen toekennen dan toekomt aan de term belastingplichtige in artikel 4 van de Zesde Richtlijn. Uit deze uitspraak kan worden afgeleid dat met beide definities dezelfde personen worden getroffen. 11 Mr. dr. M.E. van Hilten en prof. Dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (fed, fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2005, blz. 51. 12 Zesde Richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EG). 13 Bij wet van 28 december 1978, Stb. 667. 14 HR, 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295.

4

1.3.

Doel en strekking.

Op basis van artikel 4, lid 2 van de Zesde Richtlijn wordt de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijk zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen als economische activiteit beschouwd. Op basis van de toelichting bij het voorstel voor de Zesde Richtlijn komt dit artikel met name voort uit: “het streven naar neutraliteit van de belastingheffing. In dit verband kan men wat betreft de onlichamelijke zaken denken aan de exploitatie van auteursrechten, licentierechten, fabrieks- en handelsmerken e.d. en voor wat de lichamelijke zaken betreft aan de verhuur van onroerende goederen. Indien de afnemer van dergelijke prestaties een belastingplichtige is, en dat zal vaak het geval zijn, betekent het niet-bezitten van de hoedanigheid van belastingplichtige door de exploitant inderdaad een cumulatie van heffing van omzetbelasting. In de bedrijfskolom komen dan schakels voor waar het aftrekrecht niet kan worden gerealiseerd.”15 De letterlijke tekst van de tweede volzin van artikel 4, lid 2 van de Zesde Richtlijn geeft naar mijn idee aan dat ‘de exploitatie van een vermogensbestanddeel’ enkel een specifiek voorbeeld is van de in de eerste volzin van die bepaling bedoelde werkzaamheden die als economische activiteit worden aangemerkt. Er is derhalve geen sprake van een uitbreiding van het begrip ‘economische activiteiten’.16 Door de ‘uitbreiding’17 van artikel 7 Wet OB met lid 2, sub b is er sinds 1 januari 1979 sprake van ondernemerschap bij bijvoorbeeld de verhuur van onroerende zaken. In de Memorie van Toelichting werd deze ‘uitbreiding’ van het ondernemerschap als volgt benadert: “er zal bij de verhuur van goederen eerder sprake zijn van ondernemerschap dan thans het geval is. Met name het onderscheid tussen bedrijfsmatige verhuur en vermogensbeheer zal aan betekenis inboeten”.18 Volgens Bijl is het onderscheid echter vrijwel verdwenen.19 Ook Denie is de mening toegedaan dat elke verhuurder van onroerend goed al ondernemer is op basis van de Zesde richtlijn. Artikel 7, lid 2, sub b Wet OB is slechts toegevoegd om de Wet OB beter te laten aansluiten bij de Zesde Richtlijn.

15 Zie ook D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting (Fiscale monografieën), blz. 81, Deventer: Kluwer 2001. 16 Zie ook Prof.dr. B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de btw (fed fiscale brochures), Deventer: Kluwer 1999, blz. 24 en Van Hilten in haar noot bij Hoge Raad 29 april 1992, nr. 27 714, FED 1992/532. 17 Zoals velen in de literatuur ben ik van mening dat het hier geen uitbreiding betreft van het ondernemersbegrip, maar slechts een voorbeeld daarvan. Zie ondermeer Mr. dr. M.E. van Hilten en prof. Dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (fed, fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2005, blz. 62. 18 MvT, Kamerstukken II 1977/78, 14 887, blz. 18 en 19. 19 D.B. Bijl, De quasi-ondernemer in de omzetbelasting (Van Dijck-bundel), Deventer: 1988, blz. 51.

5

2.

Artikel 31 Wet OB.

Zoals eerder aangegeven zal in mijn onderzoek de vraag centraal staan in hoeverre artikel 31 Wet OB van toepassing is op een vastgoedtransactie waarbij slechts één pand inclusief een lopend huurcontract overgaat op een nieuwe eigenaar. In dit kader lijkt het mij zinvol om eerst het wettelijke kader en doel en strekking van artikel 31 Wet OB te schetsen. 2.1.

De Zesde Richtlijn.

Het Nederlandse artikel 31 Wet OB is gebaseerd op artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn (“kan-bepaling”) waarin de lidstaten de volgende mogelijkheid wordt geboden: “De Lidstaten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. De Lidstaten kunnen in een voorkomend geval de nodige maatregelen treffen om concurrentievervalsing te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan niet volledig belastingplichtig is.” Artikel 5, lid 8 van de Zesde richtlijn is van toepassing bij de overgang van een geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen. Zo wordt aan de lidstaten de mogelijkheid geboden om de overdracht van een algemeenheid van goederen én diensten buiten de heffing van de btw te houden. Artikel 6, lid 5 van de Zesde Richtlijn bepaalt dat het verklaarde in artikel 5, lid 8 van overeenkomstige toepassing is op diensten.20 2.2.

De Wet OB.

Artikel 5, lid 8 en artikel 6, lid 5 van de Zesde Richtlijn zijn in de Nederlandse wetgeving gecombineerd opgenomen in artikel 31 Wet OB. De Nederlandse Wet beschikte al voor de implementering van de Zesde Richtlijn over een artikel waarin de overdracht van een ‘onderneming’ werd behandelt.21 Uit artikel 31 Wet OB bleek dat bij de overdracht van een onderneming of een deel daarvan aan degene die de onderneming of een deel daarvan voortzet, ter zake van de leveringen en diensten welke die overdracht vormen geen omzetbelasting wordt geheven. Anders dan in de Zesde Richtlijn werd in de Nederlandse Wet gesproken van de overdracht van een onderneming of een deel daarvan.

20 In het vervolg ga ik er vanuit dat beide regelingen in samenhang moeten worden gelezen. Zie ook D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse Omzetbelasting, blz. 88, Deventer: Kluwer 2001. 21 Artikel 30 Wet op de omzetbelasting 1954 en later artikel 31 Wet op de omzetbelasting 1968.

6

In dit kader heeft de Hoge Raad echter beslist dat aangenomen moet worden dat de wetgever, door het zonder toelichting handhaven in ongewijzigde vorm van artikel 31 Wet OB per 1 januari 1979, de bedoeling had uitvoering te geven aan artikel 5, lid 8 van de Zesde richtlijn op een wijze die materieel geen ander resultaat oplevert dan de letterlijke overneming van de bewoordingen van de Zesde Richtlijn. Derhalve lijkt het zo te zijn dat de wetgever in ieder geval heeft bedoeld aan een ‘onderneming’ in de zin van artikel 31 Wet OB dezelfde betekenis te geven als aan een ‘algemeenheid van goederen’. 22 Per 24 juni 199823 is artikel 31 Wet OB vervangen en wordt de tekst van de Zesde Richtlijn bijna één op één overgenomen. Sindsdien luidt de tekst van artikel 31 Wet OB als volgt: “Bij de overdracht van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager”. 2.3.

Doel en strekking.

De faciliteit in artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn wordt gecreëerd doordat lidstaten bij de overdracht van een algemeenheid van goederen zich op het standpunt kunnen stellen “dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden”. Uit de toelichting van de Commissie bij het voorstel van de Zesde Richtlijn24 blijkt dat artikel 5, lid 8 in de eerste plaats is bedoeld ter administratieve vereenvoudiging. Een ondernemer hoeft niet per afzonderlijke levering of dienst te beoordelen wat de exacte btw-gevolgen zijn. Ten tweede wordt zo de financiële positie van met name de overnemende onderneming niet te zwaar belast. Indien de overnemer een aftrekgerechtigde ondernemer is, is het voordeel met name cash-flow technisch van aard. Indien artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn immers niet van toepassing zou zijn, kan de overnemer de over de leveringen en diensten verschuldigde btw in vooraftrek brengen. Indien de overnemer echter een beperkt aftrekgerechtigde ondernemer is, bestaat het voordeel uit een daadwerkelijke verlaging van de kosten (niet aftrekbare btw).

22 Zie ook D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting (Fiscale monografieën), blz. 81, Deventer: Kluwer 2001. 23 Bij Wet van 17 juni 1998, Stb. 350. 24 Vgl. de toelichting op het Voorstel voor een Zesde richtlijn, gepubliceerd in VN 15 september 1973, nr. 18A.

7

Het bovengenoemde wordt in het arrest van het Hof van Justitie EG van 27 november 2003 nogmaals bevestigd25: “(…) dat deze bepaling ertoe strekt de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde btw.” Een gedachte die het HvJ EG hier niet naar voren brengt, maar die wel ten grondslag ligt aan de Nederlandse regeling, is dat bij de overdracht van een onderneming of een deel daarvan, geen goederen dichter bij de consument komen of diensten aan hem worden verricht.26 De onderneming blijft ongewijzigd, er treedt alleen een wijziging van de ondernemer op. De achterliggende gedachte van de regeling is dat in feite door de overdracht of overgang slechts geruisloze verschuivingen plaatsvinden binnen de (horizontale) bedrijfskolom.27 2.4.

Vereisten artikel 31 Wet OB.

Wil de overdracht van goederen vallen onder de toepassing van artikel 31 Wet OB dan dient er in de eerste plaats sprake te zijn van een ‘algemeenheid van goederen’. De invulling van het begrip ‘algemeenheid van goederen’ komt in hoofdstuk 4 nog uitgebreid aan de orde. Een tweede vereiste waaraan voldaan moet worden wil artikel 31 Wet OB van toepassing zijn, is het zogenaamde ‘voortzettingsvereiste’. De Nederlandse regelgeving stelde tot 24 juni 1998 de eis dat wanneer de ondernemer aan wie de onderneming of een zelfstandig gedeelte daarvan werd overgedragen, de onderneming of het zelfstandige deel in ongewijzigde vorm (identiek of nagenoeg identiek) voortzette. Dit zogenaamde ‘voortzettingsvereiste’ is vervolgens bij wetswijziging van 24 juni 1998 geschrapt uit artikel 31 Wet OB.28 Uit de wetgeschiedenis blijkt dat de wetgever van mening was dat voortzetting op basis van de Zesde Richtlijn, geen vereiste was voor de toepassing van artikel 31 Wet OB.29 Derhalve werd per 24 juni 1998 de Wet meer in overeenstemming gebracht met de Zesde Richtlijn. Vanaf die datum was ‘voortzetting’ geen vereiste meer voor de toepassing van artikel 31 Wet OB. Dit betekende voor de Nederlandse praktijk een verbreding van het toepassingsbereik van de regeling. Echter, naar aanleiding van de reeds aangehaalde zaak van het HvJ EG van 27 november 2003, bleek deze verbreding van korte duur te zijn. 25 HvJ EG 27 november 2003, C-497/01 (Zita Modes Sàrl), r.o. 39, VN 2003/61.18. 26 Mevr. mr. M.M.W.D. Merkx, Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trends in de BTW: De reikwijdte van artikel 31 Wet OB 1968 na Zita Modes, MBB 2005/53. 27 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt en D.G. van Vliet, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting) onderdeel 6.0.2., Deventer: Gouda Quint. Zie ook Drs. R.M.J.M. Keijsers, De overdracht van een onderneming, geruisloos? (artikel 31 Wet OB), WFR 1985/472. 28 Bij wetswijziging van 17 juni 1998, Stb. 350. 29 Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 15, p.15.

8

Het HvJ EG overwoog in deze zaak namelijk het volgende:30 “(…) dat deze bepaling doelt op de overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen.” Het HvJ EG benoemt in deze rechtsoverweging dan wel niet expliciet het ‘voortzettingsvereiste’, maar beschrijft het eerder als een gevolg van het feit dat geen levering geacht wordt plaats te vinden. Van Norden omschrijft het als “de voorzettingseis is als het ware intrinsiek aan het niet-leveringsbeginsel.”31 In de literatuur wordt op basis van deze rechtsoverweging wel gesproken van een herintroductie van het voortzettingsvereiste in Nederland. Anderzijds zou gesteld kunnen worden dat belastingplichtigen met een beroep op de wetshistorie van de wetswijziging van 24 juni 1998, in Nederland niet dienen te voldoen aan het voortzettingsvereiste. Sindsdien wordt dit vereiste immers niet meer expliciet genoemd. Deze benadering is naar mijn idee echter te beperkt, aangezien het voortzettingsvereiste een gevolg is van het feit dat geen levering geacht wordt plaats te vinden. De overdracht van een onderneming impliceert voortzetting. In het vervolg ga ik er vanuit dat artikel 31 Wet OB een ‘voortzettingsvereiste’ omvat dat noodzakelijk is om deze regeling van toepassing te laten zijn. 2.5.

Gevolgen toepassing artikel 31 Wet OB.

Indien een onderneming wordt overgedragen verricht de overdrager tal van leveringen en diensten. Bij een dergelijke overdracht kunnen bijvoorbeeld voorraden, inventaris, panden, maar ook het klantenbestand en vergunningen overgaan op de koper. In principe zou voor elke individuele overgang beoordeelt moeten worden in hoeverre de levering en diensten relevant zijn vanuit een btw-perspectief. Een dergelijke benadering heeft naast administratieve consequenties (factureren met berekening van btw) ook financiële consequenties (voorfinanciering van btw) voor zowel de overdrager als de overnemer. Zoals reeds aangegeven zijn dit nu juist twee argumenten geweest om artikel 5, lid 8 van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 31 Wet OB te implementeren. In deze artikelen is bepaald dat bij de overdracht van een algemeenheid van goederen geen leveringen van goederen (en diensten) plaatsvindt, waardoor er geen btw wordt geheven over de desbetreffende leveringen en diensten. De leveringen en diensten worden als het ware niet gezien voor de omzetbelasting. In artikel 8 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 is bepaald dat degene op wie de goederen overgaan in de plaats treedt van de overdrager.32

30 HvJ EG 27 november 2003, C-497/01 (Zita Modes Sàrl), r.o. 44, VN 2003/61.18. 31 Mr. G.J. van Norden, Algemeenheid van goederen in de BTW weer op de agenda, WFR 2004/1824. 32 Artikel 8 Uitv.besch. OB 1968 is gebaseerd op artikel 5, lid 8 Zesde Richtlijn.

9

In de literatuur wordt ook wel gesproken van een ‘doorschuiffaciliteit’ of een ‘geruisloze overdracht’33 in de omzetbelasting. Dit betekent in zijn algemeenheid dat alle rechten en verplichtingen met betrekking tot de berekening van de omzetbelasting in zijn geheel overgaan op de overnemer. Meer specifiek met betrekking tot de overdracht van onroerende zaken betekent dit dat de nog lopende herzieningstermijnen overgaan op de overnemer. Er dient derhalve niet per pand beoordeelt te worden in hoeverre de overdrager ‘herzienings-btw’ is verschuldigd.34 Daarnaast dienen geen opties tot een btw-belaste levering35 te worden ingediend bij de belastingdienst. In de literatuur wordt overigens de discussie gevoerd in hoeverre de 'geruisloze' overdracht gevolgen heeft op de belaste verhuur waarvoor bij optie geopteerd is.36 Er vindt immers een verandering in de persoon van de verhuurder en/of de huurder plaats. Op basis van het bovenstaande blijkt dat artikel 31 Wet OB (ook) bij vastgoedtransacties mogelijk kan leiden tot een sterke vereenvoudiging van de transactie. In het vervolg van mijn onderzoek zal ik gaan beoordelen in hoeverre artikel 31 Wet OB ook daadwerkelijk kan worden toegepast bij vastgoedtransacties.

33 Prof. Mr. J. Reugebrink, bewerkt door prof. Dr. M.E. van Hilten. Omzetbelasting (fed, fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 1997, blz. 349. 34 Artikel 11 t/m 14 Uit.besch. OB 1968. 35 Artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 2 Wet OB juncto artikel 6 Uit.Besch. OB 1968. 36 M.E. van Hilten, 'Doorlopende' optie voor belaste verhuur, BtwBrief 1993, nr. 3, blz. 4.

10

3.

Toepassing artikel 31 Wet OB bij ‘quasi-ondernemer’.

Zoals in de inleiding reeds aangegeven heeft de Hoge Raad tot op heden een aantal maal bevestigd dat de hoedanigheid van de verkoper of koper dan wel beide, de toepassing van artikel 31 Wet OB in de weg kan staan. In het hierna volgende zal ik nagaan waar de Hoge Raad zich hier op baseert en vervolgens zal ik aangeven in hoeverre ik mij in de redenering van de Hoge Raad kan vinden. 3.1.

Relevante jurisprudentie.

3.1.1. Hoge Raad 4 februari 1987. Het “kern-arrest” van de Hoge Raad in dit kader is de uitspraak van 4 februari 1987.37 In deze zaak kocht iemand één onroerende zaak. Het pand werd in verhuurde staat aan de koper geleverd en deze verhuur werd vervolgens ook voortgezet door de overnemer. De levering van de onroerende zaak vond btw-belast plaats, welke btw door de koper in aftrek is gebracht. De inspecteur is van mening dat de aftrek ten onrechte heeft plaatsgevonden aangezien een overdracht van een onderneming heeft plaatsgevonden in de zin van artikel 31 Wet OB. Niet in het geschil is dat verkoper kwalificeert als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB. De Hoge Raad concludeert in deze zaak dat de uitbreiding van artikel 7 Wet OB met lid 2, sub b heeft bewerkstelligd dat de Wet OB in overeenstemming is gebracht met artikel 4, lid 2 van de Zesde Richtlijn.38 Uit deze uitbreiding volgt volgens de Hoge Raad echter niet dat ook met betrekking tot artikel 31 Wet OB een corresponderende uitbreiding van de reikwijdte van de term onderneming39 heeft plaatsgevonden. Artikel 31 Wet OB is zonder enige toelichting ongewijzigd gehandhaafd. Verder oordeelt de Hoge Raad dat door de invoering van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB onder een onderneming als in de zin van artikel 31 Wet OB niet kan worden verstaan, een object dat niet als het geheel of een gedeelte van algemeenheid van goederen valt aan te merken. Tot slot is de Hoge Raad van mening dat geen ruimte voor twijfel kan bestaan dat de vraag of in casu sprake is van een algemeenheid van goederen, ontkennend moet worden beantwoord. Een verdere onderbouwing van waarom een algemeenheid van goederen niet aanwezig werd geacht, laat de Hoge Raad achterwege. Wel bevestigt de Hoge Raad in deze zaak dat de term ‘onderneming’ in het oude artikel 31 Wet OB dezelfde betekenis heeft als de term ‘algemeenheid van goederen’ in artikel 5, lid 8 Wet OB.40 Naar aanleiding van bovengenoemde zaak werd het bij de overdracht van onroerende zaken van belang om te beoordelen of de verhuur van de onroerende zaak een onderneming vormt als in de zin van artikel 7, lid 1 dan wel een onderneming als in de zin van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB. 37 HR 4 februari 1987, nr. 1224/77, BNB 1987/147. 38 Bij wet van 28 december 1978, Stb. 667. 39 Ter volledigheid merk ik op dat deze zaak is gewezen onder toepassing van het oude artikel 31 Wet OB (voor 24 juni 1998). Bij Wet van 17 juni 1998, Stb. 350 werd per 24 juni 1998 artikel 31 Wet OB vervangen. De oude overdracht van een (deel van een) onderneming en het voortzetten daarvan werd vervangen door een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. 40 Prof. Mr. D.B. Bijl, Prof. Dr. Mariken E. van Hilten, Mr. D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, (Fiscale Monografieën nr 46), Deventer: Kluwer 2001, blz. 81.

11

De Hoge Raad is immers van mening dat de strekking van artikel 31 Wet OB door de invoering van artikel 7, lid 2 sub b Wet OB niet is gewijzigd. Derhalve ziet artikel 31 Wet OB niet op de overdracht van een ‘7-2-b onderneming’.41 De Hoge Raad constateert kort gezegd dat de ‘7-2-b ondernemer’ niet onder de term ‘onderneming’ in de zin van artikel 31 Wet OB dan wel het begrip ‘algemeenheid van goederen’ in de zin van artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn valt.42 Of zoals Ploeger het in zijn noot van dit arrest omschrijft “de begrippen ‘ondernemer’ en ‘onderneming’ corresponderen sinds 1 januari 1979 niet meer met elkaar. Na het arrest van 4 februari 1987 is nog meerdere malen door de Hoge Raad bevestigd dat artikel 31 Wet OB niet van toepassing is indien sprake is van een ondernemer in de zin van artikel 7, lid 2 sub b Wet OB.43 3.1.2. Zita Modes Sarl. De hierboven beschreven uitspraken dateren van voor de uitspraak van het HvJ EG van 27 november 2003, het arrest Zita Modes Sarl. In deze zaak heeft het HvJ EG zich voor het eerst écht uitgelaten over de reikwijdte van de toepassing van artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn. Aangezien deze zaak nog uitgebreid aan de orde komt in hoofdstuk 4 zal ik hier alleen de passage aanhalen die met name voor dit hoofdstuk van belang is. Het HvJ EG stelt dat indien een lidstaat gebruik heeft gemaakt van artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn, deze regeling dient te worden toegepast op “elke overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen en dus de toepassing van deze regel niet kan beperken tot bepaalde vormen van overgang”. 44 Op basis van bovenstaande passage heeft het HvJ EG naar mijn idee een ruime werking aan de toepassing van artikel 5, lid 8 van de Zesde richtlijn willen toekennen.45 Ruim in die zin, dat indien sprake is van een algemeenheid van goederen, de werking van dit artikel niet beperkt kan worden tot bepaalde vormen van overgang, dan wel dat voor de toepassing van dit artikel eisen kunnen worden gesteld aan de hoedanigheid van de koper dan wel verkoper. Het HvJ EG lijkt het standpunt van de Hoge Raad dat zij tot op heden heeft ingenomen met betrekking tot ‘7-2-b ondernemers’ niet te bevestigen, eerder te ontkrachten zelfs.

41 Het Hof Arnhem was in deze zaak overigens van mening dat “noch uit de tekst van artikel 31 Wet OB noch uit de geschiedenis van artikel 7, lid 2, sub Wet OB van de Wet blijkt dat de wetgever onder het begrip onderneming niet heeft willen begrijpen de zelfstandige exploitatie van een zaak in de van laatstbedoelde bepaling”. In casu vormde het verhuurd onroerend goed naar het oordeel van het Hof een onderneming in de zin van artikel 31 Wet OB. 42 Zie ook Mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, De levering van onroerend goed en artikel 31, Vastgoed Fiscaal & Civiel, 2004 en drs. R.D. drs. Hofman, Exploitatie van onroerende zaken en art 31 Wet OB 1968: ‘Weer een puzzelstukje op zijn plaats?”, Vastgoed Fiscaal & Civiel, 2004. 43 Zie Hoge Raad 2 december 1987, nr. 23 976, VN 1988/188, Hoge Raad 29 april 1992, nr. 27 714, FED 1992/532, Hoge Raad 29 september 1999, nr 34 774, VN 199/47.22. Ter volledigheid wil ik opmerken dat in deze laatste zaak wederom het Hof van mening was dat nergens uit blijkt dat de wetgever een 7-2-b ondernemer heeft willen uitsluiten van de toepassing van artikel 31 Wet OB. 44 HvJ EG 27 november 2003, C-497/01 (Zita Modes Sàrl), r.o. 31,VN 2003/61.18. 45 Zie ook Redactie Vakstudie Nieuws, aantekening bij hof Arnhem 3 mei 2004, VN 2004/44.16.

12

3.1.3. Hof Arnhem 3 mei 2004. In de meest recente zaak van de Hoge Raad46 aangaande de ‘7-2-b materie’, die nog is gewezen voor Zita Modes Sarl, houdt de Hoge Raad voet bij stuk. Dit ondanks het feit dat het Hof47 in deze zaak heeft getracht de Hoge Raad op andere gedachten te brengen. De Hoge Raad stelt dat de omstandigheid dat een afnemer uitsluitend op grond van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB wordt aangemerkt als ondernemer, in de weg staat aan de toepassing van artikel 31 Wet OB. Deze zaak is vervolgens doorverwezen naar Hof Arnhem. In de tussentijd heeft het HvJ EG inmiddels de zaak Zita Modes Sarl gewezen. Hof Arnhem overweegt vervolgens dat op basis van Zita Modes Sarl het niet voldoende is dat de overdracht van (on)lichamelijke zaken waarmee werkzaamheden kunnen worden verricht die niet uitgaan boven hetgeen bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is, niet als een onderneming (c.q. algemeenheid van goederen) kan worden beschouwd en derhalve artikel 31 Wet OB niet van toepassing kan zijn.48 Ik kan deze redenering van het Hof niet volgen. Zeker niet met rechtsoverweging 40 van het arrest Zita Modes Sarl in het achterhoofd. Zoals reeds aangegeven heeft het HvJ EG naar mijn idee juist een ruime toepassing aan artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn willen toekennen. Hof Arnhem legt Zita Modes Sarl dan ook te beperkt uit.49 Door te stellen dat de werkzaamheden het normale vermogensbeheer te boven moeten gaan laat het Hof wederom de aard van de onderneming een rol spelen in de beoordeling of artikel 31 Wet OB van toepassing is. In de Nederlandse jurisprudentie is een onderscheid ontstaan tussen normaal vermogensbeheer (7-2-b onderneming) en het bedrijfsmatige vermogensbeheer. Dit onderscheid wordt in de Europese jurisprudentie daarentegen gehanteerd als afbakening tussen belastingplicht en niet belastingplicht c.q. ondernemer niet ondernemer.50 Deze discrepantie tussen de Nederlandse en de Europese jurisprudentie vindt zijn oorsprong in het uitgangspunt dat artikel 7, lid 2, sub b Wet OB een uitbreiding zou vormen op het ondernemerschap. Hof Arnhem was ook niet helemaal zeker van zijn zaak en dekt zich in door te stellen dat indien zij door deze stellingname het arrest Zita Modes Sarl een te beperkte respectievelijk onjuiste uitleg geeft, zij zich dan beroept op de hierboven beschreven rechtspraak van de Hoge Raad. Volgens Hof Arnhem bevestigt het arrest Zita Modes Sarl dat de overdracht van een ‘7-2-b onderneming’ niet onder artikel 31 Wet OB kan vallen.

46 Hoge Raad 25 april 2003, nr. 38 132, VN 2003/23/25, BNB 2003/216. 47 Hof Leeuwarden, MK II, 22 maart 2002, nr. 00/0671, VN 2002/19.1.14. 48 Hof Arnhem, MK III, 3 mei 2004, nr. 03/0871, VN 2004/44/16. 49 Zie ook Mr. G.J. van Norden, Algemeenheid van goederen in de BTW weer op de agenda, WFR 2004/1824. 50 Zie ook Conclusie AG de Wit, 13 juli 2006, nr. 42 677 en ook Mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, De levering van onroerend goed en artikel 31, Vastgoed Fiscaal & Civiel, 2004.

13

3.1.4. Conclusie AG de Wit.51 In haar uitspraak van 9 september 200552 lijkt Hof ’s-Hertogenbosch Zita Modes Sarl echter anders te interpreteren. Volgens het Hof kunnen de hiervoor genoemde uitspraken53 niet in stand worden gehouden naar aanleiding van de uitspraak van het HvJ EG. Het is naar het oordeel van het Hof in strijd met artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn om artikel 31 Wet OB afhankelijk te laten zijn van de vraag of de afnemer al dan niet uitsluitend op grond van artikel 7, lid 2, sub Wet OB als ondernemer is aan te merken. Tegen deze uitspraak is door de staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld. Onlangs heeft AG de Wit inmiddels conclusie genomen in deze zaak, waarbij hij het oordeel van het Hof bevestigt. In eerste instantie lijkt de conclusie van de AG in strijd met de in het verleden door de Hoge Raad gewezen zaken. Echter, dit is slechts schijn aangezien de AG stelt dat de Hoge Raad in de reeds gewezen zaken kennelijk iets anders heeft bedoeld dan uit de letterlijke lezing van de citaten lijkt te volgen. De Hoge Raad heeft volgens de AG willen zeggen dat hetgeen is overgedragen geen algemeenheid van goederen is indien het ertoe leidt dat de afnemer enkel en alleen op grond van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB ondernemer kan zijn. De Hoge Raad heeft volgens de AG niet zozeer geoordeeld over de hoedanigheid van de afnemer als wel over de hoedanigheid van hetgeen wordt overgedragen. De Hoge Raad heeft met deze zaken als het ware feitelijk invulling willen geven aan het begrip ‘algemeenheid van goederen’. 3.2.

Onderscheid ‘echte’ / ‘quasi-ondernemer’ terecht?

Naar mijn mening is, zoals ook in de literatuur meerde malen is aangehaald54, artikel 7, lid 2, sub Wet OB geen uitbreiding van het begrip ondernemer, maar slechts een voorbeeld.55 Op basis van de wettekst wordt geen enkel onderscheid gemaakt tussen soorten economische activiteiten. Je verricht economische activiteiten of niet en je bent daardoor wel of niet ondernemer (c.q. belastingplichtig).56 Juist het uitgangspunt dat sprake is van een uitbreiding van het ondernemerschap heeft in Nederland zowel in de literatuur als de rechtspraak geleid tot een onderscheid tussen een ‘echte’ (artikel 7, lid 1 Wet OB) ondernemer en een ‘quasi-ondernemer’ (artikel 7, lid 2, sub Wet OB). Dit onderscheid heeft er vervolgens toe geleid dat onterecht de hoedanigheid van de overdrager / overnemer een rol is gaan spelen in beoordeling of artikel 31 Wet OB van toepassing is of niet.

51 Conclusie AG de Wit, 13 juli 2006, nr. 42 677. 52 Hof ’s-Hertogenbosch, 9 september 2005, nr. 02/1596, VN 2006/11.1.8. 53 Hoge Raad 29 september 1999, nr 34 774, VN 199/47.22 en Hoge Raad 25 april 2003, nr. 38 132, VN 2003/23/25, BNB 2003/216. 54 Zie onder andere Prof. Dr. B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW (fed, fiscale brochures), Deventer: Kluwer, 1999, blz. 24 en Mr. dr. M.E. van Hilten en prof. Dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (fed, fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2005, blz. 62. 55 Zie ook paragraaf 3.3. doel en strekking artikel 7, lid 2, sub b Wet OB. 56 Mw. mr. G.B. Mekke, Quasi-ondernemer: gekortwiekte vreemde eend, Btw-bulletin, november 2001, nr. 11, blz. 2.

14

Dit terwijl het in de jurisprudentie gemaakte onderscheid in zijn geheel niet aan de orde komt in zowel artikel 31 Wet OB als artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn.57 Dat wil zeggen; er dient wel sprake te zijn van ondernemerschap voor zowel de overdrager als de overnemer58, maar er wordt geen onderscheid gemaakt tussen een ‘echte’ ondernemer en de exploitant van een vermogensbestanddeel.59 In dit kader merkt de Hoge Raad meerdere malen op dat de uitbreiding van het begrip ondernemer (met de ‘7-2-b ondernemer’) niet betekent dat ook de term onderneming (lees: algemeenheid van goederen) als in de zin van artikel 31 Wet OB is uitgebreid. Deze tekst is immers geheel ongewijzigd gebleven. Dit is naar mijn idee de omgekeerde wereld – dan wel een doelredenering van de Hoge Raad. Door het ongewijzigd laten van artikel 31 Wet OB geeft de wetgever juist aan dat deze ook mogelijk van toepassing is bij een ‘7-2-b-ondernemer’. Was dat niet het geval geweest dan zou de wetgever artikel 31 Wet OB wel zodanig hebben aangepast, waardoor deze regeling niet van toepassing zou kunnen zijn op de ‘7-2-b-ondernemer’. Bijl spreekt naar mijn mening dan ook terecht van “een onderschatting van de verstandelijke vermogens van de wetgever”.60 Ook het arrest Zita Modes Sarl van het HvJ EG geeft naar mijn idee expliciet aan dat de werking van artikel 31 wet OB niet beperkt kan worden tot bepaalde vormen van overgang, dan wel dat voor de toepassing van dit artikel eisen kunnen worden gesteld aan de hoedanigheid van de koper dan wel verkoper. Ik kan mij dan ook vinden in de uiteindelijke conclusie van AG de Wit dat voor de toepassing van artikel 31 Wet OB de hoedanigheid van de afnemer niet van belang kan zijn. De opmerking van de AG dat de Hoge Raad nooit de bedoeling heeft gehad om een dergelijk onderscheid te maken en derhalve nooit heeft geoordeeld over de hoedanigheid van de afnemer, maar veeleer heeft geoordeeld over het feit of sprake is van een algemeenheid van goederen, daar heb ik moeite mee. Ook Van Hilten en Van Kesteren lijken op de lijn van de AG te zitten door op te merken dat “de heersende Nederlandse leer dat een ondernemer in de zin van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB (de exploitant van een vermogensbestanddeel) geen algemeenheid van goederen exploiteert en derhalve niet met toepassing van artikel 31 Wet OB zijn bedrijfsmiddel kan overdragen”, niet onmiddellijk strijdig is met de Zesde Richtlijn (ook niet na het ZitaModes Sarl). Een feit blijft naar mijn idee dat de Hoge Raad dit onderscheid juist letterlijk heeft gemaakt. Indien de Hoge Raad dit anders heeft bedoeld dan had zij dit moeten aangeven en niet keer op keer moeten herhalen. Daarnaast heeft de Hoge Raad ondanks verwoede pogingen van de diversen Hoven, die meerdere malen hebben getracht haar op andere gedachten te brengen, toch voet bij stuk gehouden en heeft zij de exploitant van een vermogensbestanddeel niet voor vol aan gezien.61

57 Mr. G.J. van Norden, Algemeenheid van goederen in de BTW weer op de agenda, WFR 2004/1824. 58 Na het arrest-Zita Modes dient daarnaast ook voldaan te zijn aan het voortzettingsvereiste. 59 Ter volledigheid wil ik nog opmerkingen dat de Staatssecretaris van Financiën zich een korte tijd op het standpunt heeft gesteld dat een “quasi-ondernemer” gebruik kon maken van artikel 31 Wet OB. Resolutie van 27 januari 1984, nr. 283-1469, ingetrokken bij resolutie van 7 februari 1989, nr. VB 89/129. Gezien de latere jurisprudentie was dit standpunt echter niet langer houdbaar. 60 D.B. Bijl noot bij Hoge Raad 25 april 2003, nr. 38 132, BNB 2003/216. 61 D.B. Bijl noot bij Hoge Raad 25 april 2003, nr. 38 132, BNB 2003/216.

15

Naast bovengenoemde argumenten ben ik van mening dat ook het doel en strekking van artikel 31 Wet OB, namelijk “het voorkomen dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan bij aparte overdracht van de vermogensbestanddelen van de onderneming”, er aan in de weg staat om een onderscheid te maken naar de aard van de onderneming. Ik zie geen argumenten waarom een exploitant van een vermogensbestanddeel geen recht zou hebben op een dergelijke vereenvoudigingsmaatregel. 62 Tot slot wil ik nog opmerken dat het onderscheid dat de Hoge Raad tot op heden gemaakt heeft tussen ‘echte’ ondernemers en ‘quasi-ondernemers’ – naast de vraag of het terecht is dat een dergelijk onderscheid wordt gemaakt – een erg grijs gebied is. De vraag is waar naar de mening van de Hoge Raad de grens tussen ‘echte’ ondernemers en ‘quasi-ondernemers’ licht. Van Elsen, van der Paardt en Berkhuysen zijn van mening dat zeker sprake is van ‘echt’ ondernemerschap indien “door de verhuurder met eigen personeel onroerende goederen worden gekocht, verkocht, onderhouden, de huren worden geïnd en service aan huurders wordt verleend”.63 De exploitant van bijvoorbeeld één enkel pand kwalificeert - in ieder geval - als een ondernemer in de zin van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB. Wat nu als deze ondernemer het daadwerkelijke beheer van het pand gaat uitvoeren en daarmee rechten en verplichtingen met huurders is aangegaan, is er dan volgens de Hoge Raad sprake van ‘echt’ ondernemerschap? Het gaat te ver om hier nu het grensgebied tussen de ‘echte’ en ‘quasi-ondernemer’ af te bakenen. Uit de Nederlandse jurisprudentie blijkt dat geen sprake is van een ‘quasi-onderneming’ maar een ‘echte’ onderneming indien hetgeen wordt overgedragen het normale vermogensbeheer te boven gaat en derhalve ‘bedrijfsmatig’ is.64 AG de Wit zegt hierover in zijn conclusie bij de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch65 dat dit in de Nederlandse jurisprudentie gemaakte onderscheid in Europees verband wordt gebruikt om een onderscheid te maken tussen situaties waarin wel of niet economische activiteiten worden verricht. Kortom, ik kan mij volledig vinden in de uiteindelijke conclusie van AG de Wit, maar naar mijn idee had hij harder moeten zijn in zijn oordeel over de door de Hoge Raad in het verleden gewezen zaken.

62 M.E. van Hilten,noot bij Hoge Raad 29 april 1992, nr. 27 714, FED 1992/532. 63 E.H. van den Elsen, drs. R.N.G. van der Paardt, S.J. Berkhuysen, Het begrip ondernemer in de omzetbelasting (fed fiscale brochures), Deventer 1990, blz. 45. 64 Zie Hoge Raad 28 april 19999, nr. 34.016, VN 1999/24.24. 65 Conclusie AG de Wit, 13 juli 2006, nr. 42 677.

16

3.3.

Conclusie.

De Hoge Raad heeft naar mijn idee tot op heden de werking van artikel 31 Wet OB, onterecht, te beperkt uitgelegd. Deze beperkte uitleg volgde in eerste instantie uit het kernarrest in dit kader, de uitspraak van 14 februari 1987. Vervolgens is dit arrest keer op keer aangehaald in latere uitspraken.66 Voor de toepassing van artikel 31 Wet OB heeft Hoge Raad niet zo zeer gekeken naar de reikwijdte van het begrip (deel van) een onderneming / algemeenheid van goederen, maar naar de hoedanigheid van de overdrager / overnemer. De Hoge Raad dient dan ook de conclusie van AG de Wit te volgen. De vraag is nu natuurlijk of de Hoge Raad dit ook daadwerkelijk gaat doen. De conclusie van de AG druist in principe immers in tegen hetgeen de Hoge Raad in het verleden zelf heeft overwogen. Echter, naar mijn mening ‘spaart’ de AG de Hoge Raad door te stellen dat zij het altijd anders heeft bedoeld. De in het verleden gewezen zaken zijn naar mijn idee – zeker na het arrest Zita Modes Sarl van het HvJ EG - niet meer houdbaar. Kortom de koers van de Hoge Raad moet om! De Hoge Raad zal dus even door de zure appel heen moeten bijten, al is deze al minder zuur dan hij eigenlijk had moeten zijn. Een andere mogelijkheid is dat de Hoge Raad de beantwoording van de vraag omzeilt en zij evenals ze ook in het verleden al heeft gedaan stelt dat belanghebbende op basis van de feiten en omstandigheden niet kwalificeert als een ‘quasi-ondernemer’, maar als een ‘echte’ ondernemer. Op die manier zijn beide partijen tevreden, belanghebbende omdat artikel 31 Wet OB van toepassing kan zijn en de Hoge Raad omdat zij wederom niet met de billen bloot is gegaan. Indien dit het scenario is, maakt de Hoge Raad optimaal gebruik van het grijze gebied dat zij zelf heeft gecreëerd tussen enerzijds een vermogensbestanddeel dat wordt geëxploiteerd en het uitoefenen van een bedrijf als in de zin van artikel 7, lid 1 Wet OB anderzijds.67 Echt duidelijkheid ontstaat naar mijn mening pas wanneer het HvJ EG zijn licht op deze Nederlandse aangelegenheid laat schijnen. Al met al kijk ik met veel belangstelling uit naar de uitspraak van de Hoge Raad. Uit het voorgaande dient naar mening geconcludeerd te worden dat de hoedanigheid van verkoper dan wel koper niet van belang kan zijn bij de beoordeling of artikel 31 Wet OB van toepassing kan zijn. Er is een algemeenheid van goederen of hij is er niet.68

66 Mr. D. Kroesen, De quasi-ondernemer en art. 31 Wet OB, BtwBrief 2005, nr. 10 blz. 10. 67 Drs. R.A.G. van der Paardt en E.H. van den Elsen, Artikel 31 wet OB’68: een tussenbalans, MBB 1987/185. 68 Zie onder andere D.B. Bijl noot bij Hoge Raad 25 april 2003, nr. 38 132, BNB 2003/216 en Mr. P. Tielemans, Art 31 Wet OB 1968BTW ten onrechte in rekening gebracht en afgetrokken bij overname 7-2-b onderneming?, BtwBrief 2003, nr 8/9, blz. 12.

17

4.

Algemeenheid van goederen.

Nu uit hoofdstuk 3 van mijn onderzoek blijkt dat de hoedanigheid van verkoper dan wel koper niet van belang kan zijn bij de beoordeling of artikel 31 Wet OB van toepassing is, dien ik voor de beantwoording van mijn hoofdvraag nog ‘slechts’ te beoordelen of bij de overdracht van één enkel pand een algemeenheid van goederen veronderstelt kan worden. In zowel de Nederlandse Wet OB als in de Zesde Richtlijn is geen definitie van het begrip ‘algemeenheid van goederen’ gegeven. In de Nederlandse jurisprudentie is een enorme hoeveelheid aan uitspraken verschenen die ingaat op de vraag wanneer een algemeenheid van goederen kan worden verondersteld.69 HvJ EG heeft pas voor het eerst in zijn arrest van 27 november 200370 uitspraak gedaan over onder welke voorwaarden sprake is van een algemeenheid van goederen.71 4.1.

Zita Modes Sarl.

De zaak Zita Modes Sarl speelt in Luxemburg. Zita Modes verkoopt een handelszaak in confectiekleding aan een vennootschap (MILADY). Deze vennootschap exploiteert een parfumerie. De vraag is of deze overdracht is aan te merken als een overdracht in de zin van artikel 5, lid 8 van de Zesde richtlijn. Het HvJ EG overweegt in deze zaak dat in de eerste plaats het begrip het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in zijn geheel niet aan de orde komt in de Zesde Richtlijn. Er is sprake van een gemeenschappelijke bepaling (communautaire begrip) dat in alle lidstaten autonoom en op een eenvormige wijze uitgelegd dient te worden. Daarnaast geeft het HvJ EG aan dat, indien een lidstaat gebruik heeft gemaakt van artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn, het hierin bepaalde ‘niet-leveringsbeginsel’ moet worden toegepast op “elke overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen en dus de toepassing van deze regel niet kan beperken tot bepaalde vormen van overgang”. 72 Als invulling van het begrip geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen geeft het HvJ EG de volgende beschrijving:73 “daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten”.74 69 De Nederlandse jurisprudentie heeft zowel betrekking op het oude artikel 31 Wet OB (van voor 24 juni 1998) als het nieuwe artikel 31 Wet OB per wetswijziging van 17 juni 1998, Stb. 350. 70 HvJ EG 27 november 2003, C-497/01 (Zita Modes Sàrl), VN 2003/61.18. 71 Ook in de zaken van HvJ EG 22 februari 2001, c-408/98 (Abbey National), VN 2001/15.26 en HvJ EG 29 april 2004, C-137/02 (Fax World), BNB 2004/286 heeft het HvJ EG zich uitgelaten over de toepassing van artikel 5, lid 8 van de Zesde richtlijn, maar de beoordeling of sprake was van een algemeenheid van goederen kwam niet aan de orde. 72 HvJ EG 27 november 2003, C-497/01 (Zita Modes Sàrl), r.o. 31,VN 2003/61.18. 73 Het HvJ EG baseert de definitie op het doel en strekking van artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn zoals ik heb beschreven in paragraaf 1.3. 74 HvJ EG 27 november 2003, C-497/01 (Zita Modes Sàrl), r.o. 40,VN 2003/61.18.

18

4.2.

Interpretatie Zita Modes Sarl.

Het HvJ EG geeft in het arrest Zita Modes Sarl voor het eerst handvatten om te beoordelen in hoeverre sprake is van een algemeenheid van goederen. Op basis van Zita Modes Sarl moet er naar mijn idee een zekere verbondenheid bestaan tussen de goederen en diensten die worden overgedragen. Verbondenheid in die zin, dat de goederen en de daarbij behorende rechten en verplichtingen deel uitmaken van een onderneming of een onderdeel dat separaat kan functioneren als een onderneming. Het HvJ EG blijft naar mijn idee wat vaag in zijn manier van formuleren. AG Jacobs daarentegen is in zijn conclusie bij deze zaak concreter. AG Jacobs stelt dat sprake is van een algemeenheid van goederen wanneer een ‘bedrijf’ als geheel overgaat. Een dergelijk bedrijf bestaat uit meerdere componenten, zowel lichamelijke (zoals bedrijfsgebouwen, uitrusting en voorraden) als onlichamelijke (zoals huurrechten, handelsnaam of beeldmerk). De AG gaat verder: “Het cement dat deze elementen bijeenhoudt, is het feit dat zij tezamen de uitoefening van een specifieke economische activiteit of groep activiteiten mogelijk maken, terwijl zij afzonderlijk daartoe ontoereikend zouden zijn; afzonderlijk zijn zij de bouwstenen voor een bedrijf, tezamen vormen zij een bedrijf. Hieruit volgt mijns inziens dat het begrip gedeelte van een algemeenheid van goederen niet slaat op een of meer losse elementen van die lijst, maar op een combinatie van voldoende elementen daaruit, om een economische activiteit mogelijk te maken, ook al vormt die activiteit slechts een onderdeel van een groter bedrijf, waaruit het is losgemaakt.” 75 Volgens AG Jacobs gaat het om een combinatie van verschillende elementen die tezamen een economische activiteit kunnen vormen. Ik interpreteer dit als; wil er sprake zijn van een algemeenheid van goederen dan zullen alle vermogensbestanddelen (elementen) waarmee deze economische activiteit wordt verricht - en daarmee de activiteit zelf - moeten overgaan dan wel een zelfstandig gedeelte van deze vermogensbestanddelen, waarmee een autonome economische activiteit kan worden verricht.76 Of het HvJ EG met zijn uitspraak handvatten heeft gecreëerd die in de praktijk daadwerkelijk toepasbaar zijn, is nog maar de vraag. Dat sprake is van een bevestiging / voor de Nederlandse praktijk een herintroductie van het zogenaamde ‘voortzettingsvereiste’, kan naar mijn idee geen discussie bestaan. Voor wat betreft de definitie van een algemeenheid van goederen, lijkt het HvJ EG niet zo zeer aan te geven wanneer wél sprake is van een algemeenheid van goederen, maar veel meer wanneer hiervan géén sprake is. Een overdracht kwalificeert niet als een algemeenheid van goederen indien het ‘slechts’ de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten betreft. Waar exact de grens ligt tussen de verkoop van goederen enerzijds en de overdracht van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen anderzijds, blijft op basis van Zita Modes Sarl een grijs gebied.

75 Conclusie AG F.G. Jacobs 26 september 2002, nr. C-497/01 (Zita Modes Sarl), r.o. 35 en 36. 76 Conclusie AG De Wit 13 juli 2006, nr.. 42 677, VN 2006/53.21.

19

Ik heb de indruk dat het HvJ EG hiermee bewust een relatief ruime werking heeft toegekend aan het begrip algemeenheid van goederen. Voor de toepassing van artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn c.q. artikel 31 Wet OB zal het in de praktijk in ieder geval zaak zijn om aan te tonen dat de overdracht meer betreft dan slechts de overdracht van goederen. Welke elementen nu precies het verschil maken in deze beoordeling, is naar mijn idee erg casuïstisch en is met name afhankelijk van de aard van de onderneming. 4.3.

Nederlandse Jurisprudentie.

4.3.1. Jurisprudentie vóór Zita Modes Sarl. Zoals reeds aangegeven zijn in de Nederlandse jurisprudentie al ruim voor de Zita Modes Sarl zaak tal van uitspraken gewezen die de reikwijdte voor de toepassing van artikel 31 Wet OB hebben bepaald. Het kernarrest in de Nederlandse jurisprudentie is de uitspraak van de Hoge Raad van 9 september 1992.77 De Hoge Raad oordeelde hier dat het bij een algemeenheid van goederen in de eerste plaats dient te gaan om “een overdracht van een aantal door bestemming verbonden zaken”. Ten tweede overweegt de Hoge Raad dat is vereist dat “de overeenkomsten ertoe strekken die zaken over te dragen als een geheel met behoud van de door de gezamenlijke bestemming bepaalde samenhang”. Van Vliet zat in zijn artikel naar aanleiding van het arrest van 30 november 198878 al eerder op deze lijn door te stellen dat “het moet gaan om een ‘going concern’, een geheel van activia en passiva die naar de economische werkelijkheid een onderneming vormen”.79 Het betrof in deze zaak de levering van een tennishal waarover de Hoge Raad oordeelde dat nu niet gebleken was dat daarnaast andere goederen en of andere uit de exploitatie van de banen voortvloeiende rechten en verplichtingen waren overgedragen, geen sprake is van een algemeenheid van goederen. Deze benadering sluit aan bij hetgeen het HvJ EG heeft bepaald in de zaak Zita Modes Sarl. De ‘algemeenheid van goederen’-discussie is bij de Hoge Raad met name vaak aan de orde geweest bij de overdracht van één of meerdere onroerende zaken. In de eerder aangehaalde zaak van 4 februari 1987 oordeelde de Hoge Raad dat bij de overdracht van een verhuurde onroerende zaak geen twijfel kan bestaan dat de vraag, of in casu sprake is van een algemeenheid van goederen, ontkennend moet worden beantwoord.80 Een verdere onderbouwing waarom geen sprake is van een algemeenheid van goederen, laat de Hoge Raad achterwege. Wel bevestigt de Hoge Raad in deze zaak dat onder de term ‘onderneming’ in het oude artikel 31 Wet OB dezelfde betekenis heeft als de term ‘algemeenheid van goederen’ in artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn.81

77 Hoge Raad 9 september 1992, nr. 27 897, BNB 1992/337. 78 Hoge Raad 30 november 1988, nr. 24 848, BNB 1989/19. 79 Mr. D.G. van Vliet, De overdracht van een tennishal, WFR 1989/578. 80 HR 4 februari 1987, nr. 1224/77, BNB 1987/147. 81 Prof. Mr. D.B. Bijl, Prof. Dr. Mariken E. van Hilten, Mr. D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, (Fiscale Monografieën nr. 46), Deventer: Kluwer 2001, blz. 81.

20

Deze lijn trekt de Hoge Raad vervolgens door tot de overdracht van een aantal verhuurde onroerende zaken die werden verkregen door een tweetal vennootschappen.82 De Hoge Raad oordeelde hier dat, aangezien uit de feiten blijkt dat geen enig ander verband tussen de onroerende zaken bestond dan dat zij tegelijkertijd zijn overgedragen, er geen sprake is van een algemeenheid van goederen. In beide zaken stond, zoals reeds geconcludeerd in het vorige hoofdstuk, niet zozeer de vraag centraal of sprake was van een algemeenheid van goederen, maar juist of de faciliteit van artikel 31 Wet OB wel kan worden toegepast indien de afnemer een ondernemer is in de zin van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB. De Hoge Raad heeft in beide zaken ten onrechte het standpunt ingenomen dat artikel 31 Wet OB niet kan worden toegepast indien de afnemer een ‘7-2-b ondernemer’ is. Derhalve is de vraag die eigenlijk centraal had moeten staan – betreft het een algemeenheid van goederen – onvoldoende onderbouwd. Uit beide zaken blijkt dan ook niet welke elementen (rechten en verplichtingen) mee over dienen te gaan, wil wél sprake zijn van een algemeenheid van goederen. In een aantal van haar latere arresten heeft de Hoge Raad een algemeenheid van goederen wel aangenomen bij de overdracht van een complex verhuurde onroerende zaken door woningcorporaties. Uit deze zaken is beter af te leiden welke rechten en verplichtingen moeten overgaan om een algemeenheid van goederen vast te stellen.83 In de zaak van 1 september 1999 vestigde een woningstichting een recht van vruchtgebruik op 47 woningen ten behoeve van een commanditaire vennootschap.84 Belanghebbende stelde zich hier op het standpunt dat op basis van de hierboven aangehaalde arresten van 4 februari 1987 en 2 december 1987 geen algemeenheid van goederen viel te onderkennen. De Hoge Raad stelt echter dat in deze zaken niet was beslist dat de overdracht van onroerende zaken nimmer tot toepassing van artikel 31 Wet OB kan leiden. Vervolgens stelt de Hoge Raad dat redelijkerwijs geen ruimte voor twijfel bestaat dat de woningen die verbonden zijn in een complex dat door één en dezelfde verhuurder bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd dient te worden aangemerkt als een algemeenheid van goederen. De reden om in deze zaak wél artikel 31 toe te passen lijkt te liggen in het feit dat de woningen die verbonden zijn in een complex door dezelfde verhuurder bedrijfsmatig worden geëxploiteerd. De Hoge Raad lijkt ook in deze zaak het verschil tussen een ‘7-2-b ondernemer’ en een ‘echte’ ondernemer als maatstaf te nemen. Waarom in de arresten van 1987 dan geen sprake was van bedrijfsmatig handelen en nu wel wordt door de Hoge Raad niet onderbouwd. In zijn noot bij dit arrest stelt Van de Paardt dan ook dat aangezien er geen duidelijke scheidslijn is tussen ‘bedrijfsmatig’ en het ‘exploiteren van een onroerende zaak’, zullen er andere zaken moeten worden voorgelegd ten einde de Hoge Raad of het HvJ EG in de gelegenheid te stellen een verduidelijking te geven”.85 Zoals reeds betoogd ben ik van mening dat discussie helemaal niet relevant had moeten zijn voor de toepassing van artikel 31 Wet OB. Er dient immers alleen beoordeeld te worden of sprake is van een algemeenheid van goederen ja of nee. 82 Hoge Raad 2 december 1987, nr. 23 976, VN 1988/188. 83 Zie ook T.K.M. Penners, Van ‘onderneming’ naar ‘algemeenheid van goederen’: enige kanttekeningen, Forfaitair, nummer 102, maart 2000, blz. 8. 84 Hoge Raad 1 september 1999, nr. 34 505, VN 1999/42.11, BNB 1999/440. 85 Drs R.N.G. van der Paardt noot bij Hoge Raad 1 september 1999, nr. 34 505, FED 1999/667.

21

Ook in de zaak van 29 september 1999 stelt de Hoge Raad dat sprake is van een algemeenheid van goederen.86 Het betrof in casu een stichting die ter zake van 102 woningen een recht van vruchtgebruik verwierf op basis waarvan zij in alle rechten en verplichtingen voortkomende uit de bestaande huurovereenkomsten is getreden. Daarnaast was ook een overeenkomst gesloten waarin nadere regelingen ter zake van het beheer waren getroffen. In deze zaak gingen partijen er overigens van uit dat sprake was van ondernemerschap in de zin van artikel 7, lid 1 Wet OB. In de twee laatstgenoemde zaken is er naar mijn idee wel een kleine verschuiving waarneembaar in vergelijking met bijvoorbeeld de uitspraken uit 1987. De Hoge Raad lijkt steeds meer te neigen naar een toepassing van artikel 31 Wet OB bij vastgoedtransacties. Hierbij dient wel opgemerkt te worden dat in deze zaken de inspecteur de toepassing van artikel 31 Wet OB stelde ter voorkoming van het verlies van btw. Mogelijk dat ook dit bij de overweging van de Hoge Raad heeft meegespeeld. 4.3.2. Jurisprudentie ná Zita Modes Sarl. Ook na Zita Modes Sarl zijn diverse zaken verschenen waarin de toepassing van artikel 31 Wet OB aan de orde werd gesteld bij de overdracht van onroerende zaken. Dit betrof overigens met name Hofuitspraken. De eerste zaak die hierbij relevant is, is natuurlijk de uitspraak van Hof Arnhem van 3 mei 2004.87 Voor de behandeling van deze zaak verwijs ik naar paragraaf 3.1.3. waar ik deze uitvoerig heb besproken. De meest in het oogspringende zaak is naar mijn idee een andere reeds aangehaalde uitspraak van Hof ‘s-Hertogenbosch van 9 september 2005.88 Hierin betrof het de overdracht van een zogenaamd bedrijfsverzamelgebouw dat bestaat uit acht volledig zelfstandig te gebruiken en afzonderlijk te verkopen units. De units worden afzonderlijk verhuurd. Naast de units worden ook de huurcontracten overgedragen en wordt de exploitatie derhalve ongewijzigd voortgezet. Het Hof stelt in deze zaak dat op basis van Zita Modes Sarl in casu sprake is van een algemeenheid van goederen nu met het gebouw een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, namelijk het exploiteren (verhuren) van de units. De verkoop is derhalve niet aan te merken als de verkoop van goederen zonder meer. Het Hof heeft zoals al aangegeven, eerst geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 31 Wet OB niet van belang is dat de afnemer kwalificeert als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB. Beide punten zijn vervolgens bevestigd door AG de Wit in zijn conclusie op het beroep in cassatie.89

86 Hoge Raad 29 september 1999, nr. 34 774, VN 1999/47.22, FED 1999/739. 87 Hof Arnhem, MK III, 3 mei 2004, nr. 03/0871, VN 2004/44/16. 88 Hof ’s-Hertogenbosch, 9 september 2005, nr. 02/1596, VN 2006/11.1.8. 89 Conclusie AG de Wit, 13 juli 2006, nr. 42 677.

22

Een andere zaak die in dit kader interessant is, de uitspraak van de rechtbank ’s Gravenhage van 6 maart 2006.90 Het betreft hier een ondernemer die zich onder meer bezig houdt met de verhuur van onroerende zaken, waaronder een kwekerij. Op enig moment wordt de kwekerij (de onroerende zaak) verkocht aan een koper die zelf al een agrarische onderneming drijft. De uiteindelijke conclusie van de rechtbank, namelijk dat geen sprake is van een algemeenheid van goederen, acht ik juist. Echter, de motivering van de rechtbank kan ik niet volgen. Naar mijn idee vindt er in casu slechts een overdracht van een of meerdere goederen plaats (de kwekerij) en derhalve niet mede de exploitatie ervan (het verhuurcontract met de derde). Het vermogensbestanddeel (de kwekerij) werd voor de overdracht geëxploiteerd in de vorm van verhuur aan een derde, bij de overdracht is deze exploitatie echter beëindigd. Ik ga er hierbij vanuit dat de overnemer in casu de kwekerij zelf gaat gebruiken (als kweker) en de bestaande huurovereenkomst met de derde wordt beëindigd. Mocht het gebruik door de bestaande huurder worden voortgezet door de koper van de kwekerij dan is er daarentegen wel sprake van een algemeenheid van goederen. Dit blijkt overigens niet duidelijk uit de feiten. Ook indien de verkoper zelf de kwekerij had gebruikt (als kweker) en vervolgens zowel de kwekerij als de exploitatie ervan had overgedragen, had naar mijn mening mogelijk sprake kunnen zijn van een algemeenheid van goederen. Rechtbank ’sGravenhage steekt zijn motivering in eerste instantie hetzelfde in, door te stellen dat door de verkoper geen kwekerij wordt geëxploiteerd en derhalve ook niet wordt geleverd, waardoor er geen sprake is van de overdracht van een handelszaak. Tot hier kan ik de rechtbank volgen. Vervolgens voegt de rechtbank hieraan toe dat vermogensbeheer (lees: een ‘7-2-b onderneming’) ook niet duidt op een handelszaak of gelijkt te stellen onderneming. Naar mijn idee gaat Rechtbank ’s-Gravenhage hier de fout in door wederom de aard van de onderneming mee te laten spelen in de beoordeling of artikel 31 Wet OB van toepassing is. Een zaak van Hof Arnhem van 6 juli 2006 vertoont naar mijn idee veel gelijkenis met bovengenoemde zaak. Het betreft hier een pand dat door belanghebbende wordt verhuurd aan X die hierin een asielzoekerscentrum exploiteert. X heeft vervolgens met Y een overeenkomst geloten op basis waarvan X een vergoeding krijgt per dag en per asielzoeker. Vervolgens verkoopt belanghebbende het pand en de daarbij behorende inventaris aan Y. Het Hof oordeelt hier dat het hetgeen wordt overgedragen niet aan te merken is als een handelszaak of een autonoom gedeelte van een onderneming, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee autonome economische activiteiten kunnen worden uitgeoefend. Het Hof geeft hierbij als uitleg dat de overdracht niet de exploitatie van een asielzoekerscentrum in het pand omvatte. De exploitatie vond immers plaats voor rekening van X. De conclusie in deze zaak is dezelfde als die in de zaak van rechtbank ’s-Gravenhage. Verschil is naar mijn idee dat het oordeel van het Hof Arnhem wél juist gemotiveerd is. De laatste zaak die ik wil aanhalen is de uitspraak van Hof Leeuwarden van 31 mei 2006.91 Hierin exploiteerde belanghebbende een projectontwikkelingbedrijf. Belanghebbende verkoopt vervolgens alle activa en passiva van zijn 90 Rechtbank ’s-Gravenhage, MK, 6 maart 2006, nr. 05/1915, VN 2006/54.23. 91 Hof Leeuwarden, MK III, 31 mei 2006, nr. 04/0678, VN 2006/47.19.

23

projectontwikkelingbedrijf, bestaande uit grond en de rechten en verplichtingen in het kader van de projectontwikkeling, waaronder bouwvergunningen, vrijwaringen, correspondentie en processtukken. Hof Leeuwarden oordeelde dat bij de overdracht van een onderneming bestaande uit de ontwikkeling van een project door een projectontwikkelaar aan een andere projectontwikkelaar sprake is van een algemeenheid van goederen. Naast de onroerende zaak zijn namelijk ook de rechten en verplichtingen overgaan die de overdragende projectontwikkelaar heeft verkregen respectievelijk is aangegaan. Het Hof baseert zich hier met name op Zita Modes Sarl. 4.4.

Algemeenheid van goederen bij vastgoedtransacties?

Op basis van het kern arrest van de Hoge Raad van 9 september 1992 lijkt de Nederlandse leer inzake de algemeenheid van goederen nagenoeg in overeenstemming te zijn met het arrest Zita Modes Sarl van het HvJ EG en daarmee met de Zesde Richtlijn. Voor wat betreft de Nederlandse jurisprudentie bij de overdracht van onroerende zaken heb ik daar mijn vraagtekens bij. In haar arresten van 1987 is de Hoge Raad nog heel stellig dat bij de overdracht van een of meer verhuurde onroerende zaken geen algemeenheid van goederen aanwezig is. In haar arresten met betrekking tot de woningcorporaties wijkt zij echter voor het eerst af van deze lijn. Kanttekening is wel dat de discussie inzake de toepassing van artikel 31 Wet OB in deze zaken nooit zuiver is geweest, doordat steeds weer het arrest van 14 februari 1987 een rol heeft gespeeld in deze beoordeling. Derhalve is in deze zaken onterecht een te beperkte uitleg gegeven aan de toepassing van artikel 31 Wet OB. In al deze uitspraken heeft de Hoge Raad niet alleen gekeken naar de reikwijdte van het begrip (deel van) een onderneming / algemeenheid van goederen, maar met name ook naar de hoedanigheid van de overdrager / overnemer. Ondanks het feit dat ook in de ‘woningcorporatie zaken’ de discussie naar mijn idee nooit helemaal zuiver is geweest, komt hierin wel naar voren welke elementen (rechten en verplichtingen) eventueel nog meer dienen te worden overgedragen om een algemeenheid van goederen te kunnen aanmerken. Het Zita Modes Sarl arrest geeft vervolgens aan dat indien er sprake is van een algemeenheid van goederen het ‘niet leverings-beginsel’ altijd zal moeten worden toegepast en dit niet kan worden beperkt tot bepaalde overdrachten.92 In de Nederlandse uitspraken die na Zita Modes Sarl zijn verschenen proef ik een twijfeling bij de diverse hoven c.q. rechtbank. Hof Arnhem en rechtbank ’s Gravenhage blijven beiden (zij het twijfelend) op de lijn van de Hoge Raad zitten.93 Hof ‘s-Hertogenbosch, (gesteund door de conclusie van AG de Wit), daarentegen steekt de algemeenheid van goederen beoordeling wel zuiver in door eerst te stellen dat het ‘7-2-b ondernemerschap’ geen invloed mag hebben.94 Daarnaast wordt zowel door het Hof als de AG in deze zaak bevestigd dat de Zita Modes Sarl zaak heeft gezorgd voor een verbreding van de reikwijdte van het begrip ‘algemeenheid van goederen’. 92 Mits ook aan het voortzettingsvereiste is voldaan. 93 Hof Arnhem, MK III, 3 mei 2004, nr. 03/0871, VN 2004/44/16 en Rechtbank ’s-Gravenhage, MK, 6 maart 2006, nr. 05/1915, VN 2006/54.23. 94 Hof ’s-Hertogenbosch, 9 september 2005, nr. 02/1596, VN 2006/11.1.8.

24

Hof en AG oordeelde immers dat bij de overdracht van meerdere verhuurde onroerende zaken een algemeenheid van goederen wordt overgedragen. Ook in de uitspraak van Hof Leeuwarden waarbij een (onroerend goed) project wordt overgedragen valt die verbreding te onderkennen.95 Het is nu aan de Hoge Raad of eventueel het HvJ EG om naar aanleiding van de conclusie van AG de Wit meer duidelijkheid te geven over de reikwijdte van artikel 31 Wet OB. Indien de Hoge Raad meegaat met de conclusie van AG de Wit zal in ieder geval duidelijk zijn dat bij de overdracht van meerdere verhuurde onroerende zaken een algemeenheid van goederen onderkent kan worden. Of dit mogelijk ook betekent dat artikel 31 Wet OB van toepassing is bij de overdracht van één enkel pand inclusief een lopend huurcontract, is nog maar de vraag. Bij de beantwoording van deze vraag speelt de grens tussen enerzijds de overdracht van een algemeenheid van goederen en de overdracht van goederen zondermeer anderzijds een belangrijke rol. Op basis van Zita Modes Sarl zou een dergelijk beoordeling naar mijn idee als volgt moeten worden ingestoken; Een persoon die een vermogensbestanddeel (onroerende zaak) duurzaam exploiteert (in de vorm van verhuur), oefent een economische activiteit uit op basis waarvan deze kwalificeert als een ondernemer c.q. belastingplichtige. Indien nu alleen de onroerende zaak wordt overgedragen betreft het ‘slechts’ een overdracht van een of meerdere goederen en derhalve niet mede de exploitatie ervan. Indien bij de overdracht ook een lopend huurcontract wordt overgedragen is er naar mijn idee wel sprake van een algemeenheid van goederen. Juist dit huurcontract maakt het onderscheid tussen de verkoop van een goed zonder meer en de overdracht van een algemeenheid van goederen. Op basis van een huurcontract gaan namelijk ook diverse rechten en verplichtingen over, zoals het innen van huurgelden, het voeren van een administratie en het verrichten van diverse onderhoudswerkzaamheden aan de onroerende zaak.96 Het is hierbij niet van belang of een aantal van deze taken ook daadwerkelijk door de overdrager worden uitgevoerd, dan wel dat deze (deels) worden uitbesteed. De onroerende zaak en het daarbij behorende huurcontact vormen naar mijn idee een onderneming waarmee een autonome economische activiteit kan worden verricht. Het is hierbij dus niet zozeer van belang dat de overdracht bestaat uit een of meerdere panden, maar zal met name afhangen van het feit of ook reeds lopende huurcontracten worden overgedragen. Merkx formuleert het bovenstaande duidelijk en pakkend: “Het ondernemingsvermogen van een exploitant van een vermogensbestanddeel bestaat uit het desbetreffende vermogensbestanddeel en de rechten en verplichtingen die uit de exploitatie voortvloeien. Wordt dat ondernemingsvermogen in zijn geheel overgedragen dan zou artikel 31 Wet OB op die overdracht van toepassing moeten zijn (…)”97 Kortom ook bij de overdracht van één enkel pand inclusief een lopend huurcontract is op basis van Zita Modes Sarl mogelijk sprake van een algemeenheid van goederen.

95 Hof Leeuwarden, MK III, 31 mei 2006, nr. 04/0678, VN 2006/47.19. 96 Drs. R.N.G. van der Paardt, Overdracht BTW-onderneming uit het graf herrezen?, WFR 2000/19. 97 Mevr. mr. M.M.W.D. Merkx, Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trens in de BTW: De reikwijdte van artikel 31 Wet OB 1968 na Zita Modes, MBB 2005/53.

25

Beantwoording probleemstelling. Om de in de inleiding geformuleerde probleemstelling gestructureerd te beantwoorden is mijn onderzoek verdeeld in onderstaande deelvragen. 1. Is het bij de beoordeling van de toepassing van artikel 31 Wet OB van belang dat de verkoper of koper een ondernemer is in de zin van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB? Een persoon die een pand bezit en dit exploiteert in de vorm van verhuur, zal in principe op basis van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB kwalificeren als een ondernemer. De Hoge Raad heeft tot op heden een aantal maal bevestigd dat artikel 31 Wet OB niet van toepassing kan zijn bij ondernemers die ondernemer zijn op basis van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB. Voor de toepassing van artikel 31 Wet OB wordt derhalve een onderscheid gemaakt tussen een ‘7-1 ondernemer’ en een ‘7-2-b ondernemer’. Dit onderscheid is naar mijn mening ontstaan door het uitgangspunt dat door de ‘toevoeging’ van artikel 7, lid 2, sub b Wet OB een uitbreiding van het ondernemersbegrip zou hebben plaatsgevonden. Deze ‘uitbreiding’ zou vervolgens niet vallen onder de werking van artikel 31 Wet OB. Het in de Nederlandse jurisprudentie gemaakte onderscheid tussen ‘echte’ ondernemers en ‘quasi-ondernemers’ komt echter in zowel artikel 31 Wet OB als artikel 5, lid 8 van de Zesde niet voor. Derhalve heeft de Hoge Raad tot op heden een te beperkte uitleg gegeven aan de werking van artikel 31 Wet OB. Dit is bevestigd door het HvJ EG in de zaak Sita Modes Sarl98, waarin is bepaald dat de werking van artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn dient te worden toegepast bij elke overdracht van een algemeenheid van goederen. Ik kan mij dan ook vinden in de onlangs verschenen conclusie van AG de Wit, die stelt dat “de omstandigheid dat de afnemer een ondernemer is als bedoeld in artikel 7, lid 2, sub b Wet OB, er niet aan in de weg hoeft te staan dat sprake is van een algemeenheid van goederen”.99 Kortom, de in het verleden gewezen zaken van de Hoge Raad in dit kader zijn niet meer houdbaar. De koers van de Hoge Raad moet om! 2. Kwalificeert de overgang van één beleggingspand inclusief lopend huurcontract als een ‘algemeenheid van goederen’? In het verleden heeft de Hoge Raad tal van zaken gewezen waarin aan de orde is gekomen in hoeverre artikel 31 Wet OB kan worden toegepast bij de overdracht van één of meerdere panden. In haar arresten van 1987 is de Hoge Raad nog heel stellig dat bij de overdracht van een of meer verhuurde onroerende zaken geen algemeenheid van goederen aanwezig is. In haar arresten met betrekking tot de woningcorporaties is naar mijn idee een kleine verschuiving waarneembaar en lijkt de Hoge Raad steeds meer te neigen naar een toepassing van artikel 31 Wet OB bij vastgoedtransacties. Kanttekening is naar mijn idee wel dat de discussie inzake de toepassing van artikel 31 Wet OB in deze zaken nooit zuiver is geweest, doordat Hoge Raad niet alleen gekeken heeft naar de reikwijdte van het begrip (deel van) een onderneming / algemeenheid van 98 HvJ EG 27 november 2003, C-497/01 (Zita Modes Sàrl), r.o. 40,VN 2003/61.18. 99 Concl. AG de Wit, 13 juli 2006, nr. 42 677, VN 2006/53.21.

26

goederen, maar met name ook naar de hoedanigheid van de overdrager / overnemer. Zoals reeds bij deelvraag 1 aangegeven is dit naar mijn idee onterecht en dient slechts beoordeeld te worden of sprake is van een algemeenheid van goederen. In de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch en de conclusie van AG de Wit wordt de beoordeling wel zuiver gemaakt. Zowel het Hof als de AG concluderen hier dat bij de overdracht van meerdere verhuurde onroerende goederen, een algemeenheid van goederen bestaat. Naar mijn idee dient dit op basis van het arrest Zita Modes Sarl ook te worden doorgetrokken naar de overdracht van één enkel pand inclusief huurcontract. De onderneming van een persoon die één pand exploiteert bestaat uit het desbetreffende pand (vermogensbestanddeel) en het daarbij behorende huurcontract (rechten en verplichtingen). Indien dit ondernemingsvermogen in zijn geheel wordt overgedragen, is naar mijn idee sprake van een algemeenheid van goederen en dient derhalve artikel 31 Wet OB te worden toegepast. Op basis van het voorgaande dient de probleemstelling; “Is artikel 31 Wet OB toepasbaar op de levering van één pand inclusief één lopend huurcontract ?” naar mijn mening bevestigend te worden beantwoord.

27

Literatuurlijst. •

S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt en D.G. van Vliet, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting) onderdeel 6.0.2., Deventer: Gouda Quint;

•

D.B. Bijl, De quasi-ondernemer in de omzetbelasting (Van Dijck-bundel), Deventer: 1988, blz. 51;

•

D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse Omzetbelasting, blz. 88, Deventer: Kluwer 2001;

•

A.H.R.M. Denie, De quasi-ondernemer in de omzetbelasting, WFR 1978/995;

•

E.H. van den Elsen, drs. R.N.G. van der Paardt, S.J. Berkhuysen, Het begrip ondernemer in de omzetbelasting (fed fiscale brochures), Deventer 1990, blz. 45;

•

M.E. van Hilten, 'Doorlopende' optie voor belaste verhuur, BtwBrief 1993, nr. 3, blz. 4;

•

Mr. dr. M.E. van Hilten en prof. Dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (fed, fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2005, blz. 51;

•

D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting (Fiscale monografieën), blz. 81, Deventer: Kluwer 2001;

•

Drs. R.D. drs. Hofman, Exploitatie van onroerende zaken en art 31 Wet OB 1968: ‘Weer een puzzelstukje op zijn plaats?”, Vastgoed Fiscaal & Civiel, 2004;

•

Drs. R.M.J.M. Keijsers, De overdracht van een onderneming, geruisloos? (artikel 31 Wet OB), WFR 1985/472;

•

Mr. D. Kroesen, De quasi-ondernemer en art. 31 Wet OB, BtwBrief 2005, nr. 10 blz. 10;

•

Mr. J.M.A. de Leeuw (Adjunct-inspecteur van Rijksbelastingen), De ondernemer zonder onderneming! (art. 31 wet OB 1968 en de algemeenheid van goederen), WFR 1988/18;

•

Mw. mr. G.B. Mekke, Quasi-ondernemer: gekortwiekte vreemde eend, Btw-bulletin, november 2001, nr. 11, blz. 2;

•

Mevr. mr. M.M.W.D. Merkx, Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trends in de BTW: De reikwijdte van artikel 31 Wet OB 1968 na Zita Modes, MBB 2005/53;

•

Mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, De levering van onroerend goed en artikel 31, Vastgoed Fiscaal & Civiel, 2004;

28

•

Mr. G.J. van Norden, Algemeenheid van goederen in de BTW weer op de agenda, WFR 2004/1824;

•

Drs. R.A.G. van der Paardt en E.H. van den Elsen, Artikel 31 wet OB’68: een tussenbalans, MBB 1987/185;

•

T.K.M Penners, Van ‘onderneming’ naar ‘algemeenheid van goederen’: enige kanttekeningen, Forfaitair, nummer 102, maart 2000, blz. 8;

•

Prof. Mr. J. Reugebrink, bewerkt door prof. Dr. M.E. van Hilten. Omzetbelasting (fed, fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 1997, blz. 349;

•

Mr. P. Tielemans, Art 31 Wet OB 1968, BTW ten onrechte in rekening gebracht en afgetrokken bij overname 7-2-b onderneming?, BtwBrief 2003, nr. 8/9, blz. 11;

•

Mr. D.G. van Vliet, De overdracht van een tennishal, WFR 1989/578;

•

Prof.dr. B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de btw (fed fiscale brochures), Deventer: Kluwer 1999, blz. 24.

29