De rol van (niet-)kostendekkende vergoedingen in de btw

De rol van (niet-)kostendekkende vergoedingen in de btw

Door: mr. S. (Simon) M.P. Bakhuys 2011/ 2012

Inhoudsopgave 1

Inleiding…………………………………………………………. 3

1.1 1.2

Inleiding…………………………………………………………… 3 Opbouw verhandeling…………………………………………… 4

2

Belastingplicht…………………………………………………. 5

2.1 2.2

2.5

Inleiding…………………………………………………………… 5 Economische activiteit…………………………………………... 5 2.2.1 Prestaties om niet………………………………... 6 2.2.2 Prestaties tegen symbolische vergoeding…….. 6 2.2.3 Prestaties tegen vergoeding……………………. 6 Europese jurisprudentie………………………………………… 8 2.3.1 Enkler-arrest……………………………………… 8 2.3.2 Hotel Scandic-arrest……………………………... 8 2.3.3 SPÖ-arrest……………………………………...… 9 2.3.4 Commissie/Finland-arrest………………………. 11 Nationale jurisprudentie…………………………………………. 12 2.4.1 Gehandicaptenvervoer………………………….. 12 2.4.2 Leerlingenvervoer………………………………... 13 Analyse van de jurisprudentie…………………………………... 15

3

Aftrek van voorbelasting……………………………………. 17

3.1 3.2

3.3

Inleiding…………………………………………………………… 17 Europese jurisprudentie…………………………………………. 17 3.2.1 Midlandbank-arrest………………………………. 17 3.2.2 Abbey National I-arrest………………………….. 19 3.2.3 Cibo-arrest………………………………………… 19 3.2.4 De Midland-doctrine …………………................. 20 3.2.5 AB SKF-arrest……………………………………. 21 Analyse van de jurisprudentie………………………………….. 22

4

Conclusie……………………………………………………….. 25

2.3

2.4

Literatuurlijst……………………………………………………………… 27 Europese Jurisprudentie……………………………………...………… 28 Nationale Jurisprudentie…………………………………...…………… 28

1

Lijst van gebruikte afkortingen A-G art. bijv. btw Btw-richtlijn

Hoge Raad HvJ EU

o.a. r.o. Tweede Richtlijn

Wet OB Zesde Richtlijn

Advocaat-Generaal Artikel Bijvoorbeeld Belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Unie (voor de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 januari 2009: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap) onder andere rechtsoverweging Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Wet op de omzetbelasting 1968 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag

2

Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1

Inleiding

De omzetbelasting wordt geheven volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting. Dit houdt in dat iedere belastingplichtige1 over de totale verkoopprijs omzetbelasting verschuldigd is tegen het daarvoor geldende tarief en hierop de belasting die hij aan andere belastingplichtigen heeft betaald, in mindering brengt. Op deze manier voldoet de belastingplichtige belasting over zijn ‘toegevoegde waarde’ en wordt uitsluitend de eindverbruiker belast. Een belasting over de toegevoegde waarde veronderstelt verkoopprijzen die tenminste kostendekkend zijn. Voor de belastingplicht in de btw is het echter niet vereist dat winst wordt beoogd of gemaakt. Het btw-stelsel gaat immers uit van een subjectieve heffingsmaatstaf, waarbij bepalend is welke prijs twee partijen zijn overeengekomen. Op deze manier kunnen de daadwerkelijke uitgaven in de btw-heffing betrokken worden en is het dus mogelijk dat de prijs afwijkt van de marktprijs. De Btw-richtlijn stelt ook uitdrukkelijk dat het oogmerk of resultaat van de economische activiteiten niet relevant is. Na een tweetal in 2009 verschenen arresten van het HvJ EU2 lijkt de hoogte van de opbrengst wel van belang voor de belastingplicht. Daarnaast lijkt na een in 2010 gewezen arrest van het HvJ EU3 de gemaakte kosten te moeten worden doorberekend in de verkoopprijs van de uitgaande prestaties voor de bepaling van het recht op aftrek van voorbelasting. Enerzijds zal ik in deze verhandeling onderzoeken in hoeverre de nietkostendekkende vergoeding de belastingplicht beïnvloedt. Anderzijds zal ik onderzoeken of in het licht van het arrest SKF4 het aftrekrecht wordt beïnvloedt bij een belastingplichtige die presteert tegen niet-kostendekkende vergoedingen.

1

Hoewel de Wet OB het begrip “ondernemer” gebruikt en in de Btw-richtlijn het begrip “belastingplichtige” staat, komen aan beide begrippen dezelfde betekenis toe (HR 2 mei 1984, nr. 22153, BNB 1984/295 met noot van A.L.C. Simons) en zal ik hierna eenvoudigheidshalve spreken van het Europese begrip “belastingplicht”. 2 HvJ EU 6 oktober 2009, C-267/08 (SPÖ Landesorganisation Kärnten) en HvJ EU 29 oktober 2009, C-246/08 (Commissie/Finland) 3 HvJ EU 29 oktober 2009, C-29/08 (AB SKF) 4 HvJ EU 29 oktober 2009, C-29/08 (AB SKF)

3

1.2

Opbouw verhandeling

In hoofdstuk 2 zal ik ingaan op de wet- en regelgeving omtrent de belastingplicht in de btw en de jurisprudentie die hierop betrekking heeft. Onderzocht wordt in hoeverre de belastingplicht wordt beïnvloed door nietkostendekkende vergoedingen. Vervolgens komt in hoofdstuk 3 de wet- en regelgeving omtrent de aftrek van voorbelasting aan de orde en de jurisprudentie die hierop betrekking heeft. Onderzocht wordt of in het licht van het arrest SKF5 het aftrekrecht wordt beïnvloedt bij een belastingplichtige die presteert tegen niet-kostendekkende vergoedingen. In hoofdstuk 4 zal ik tenslotte mijn conclusies weergeven.

5

HvJ EU 29 oktober 2009, C-29/08 (AB SKF)

4

Hoofdstuk 2 Belastingplicht 2.1

Inleiding

De levering van goederen en diensten zijn belastbaar als zij door een als zodanig handelende “belastingplichtige” worden verricht6. De Btw-richtlijn omschrijft de belastingplichtige als volgt: “Als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit7.” In deze verhandeling ga ik nader in op de begrippen “economische activiteit” en “ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”. Deze elementen staan dan ook centraal in de volgende paragrafen.

2.2

Economische activiteit

Art. 9 van de Btw-richtlijn geeft nadere invulling aan het begrip “economische activiteit”: alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter worden als een economische activiteit beschouwd. Uit het gebruik van het woord ‘alle’ en uit de jurisprudentie van het HvJ EU8 blijkt dat aan het begrip economische activiteit een ruime werkingssfeer wordt gegeven. Toch kan het voorkomen dat bepaalde prestaties van een belastingplichtige niet als economische activiteit worden aangemerkt. Voor de vraag of er sprake is van economische activiteiten door een belastingplichtige voor de btw, zijn er 3 soorten prestaties te onderscheiden: a. Prestaties om niet; b. Prestaties tegen symbolische vergoeding; c. Prestaties tegen vergoeding. Dit onderscheid komt in de volgende paragrafen aan de orde.

6

Art. 2, eerste lid aanhef en onderdeel a en onderdeel c van de Btw-richtlijn Art. 9, eerste lid van de Btw-richtlijn 8 Zie bv. HvJ EU 14 februari 1985, 268/83 (Rompelman) en HvJ EU 29 februari 1996, C110/94 (Intercommunale voor zeewaterontzilting INZO) 7

5

2.2.1

Prestaties om niet

Iemand die regelmatig, doch uitsluitend prestaties verricht zonder vergoeding, verricht volgens het HvJ EU geen economische activiteit en kan niet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van art. 4 van de Tweede richtlijn9. Dit volgt rechtstreeks uit het Hong Kong Trade Development Council-arrest10.

2.2.2

Prestaties tegen symbolische vergoeding

Evenmin is er volgens het HvJ EU sprake van een economische activiteit indien de prestatie op grond van de berekende tegenprestatie als vrijgevigheid moet worden beschouwd11. Wat onder vrijgevigheid moet worden verstaan, geeft het HvJ EU overigens niet aan. Van Hilten en Van Kesteren leggen het begrip uit als “ontbloot van zakelijke belangen”12. De Hoge Raad overweegt in lijn met het HvJ EU dat er geen sprake is van een economische activiteit indien de vergoeding slechts symbolisch is13. Om te bepalen of hiervan sprake is, kan volgens de Hoge Raad van belang zijn welke vergoeding voor soortgelijke in het maatschappelijke verkeer verrichte prestaties worden bedongen. Als er voor prestaties een vergoeding in rekening wordt gebracht die niet in verhouding staat tot de kostprijs wil dat echter volgens de Hoge Raad nog niet zeggen dat er sprake is van vrijgevigheid en dat er voor die prestaties geen belastingplicht bestaat14. Hoewel symbolische vergoedingen uiteraard eveneens niet kostendekkend zijn, zal ik in deze verhandeling niet verder ingaan op de prestaties die uit vrijgevigheid worden verricht.

2.2.3

Prestaties tegen vergoeding

Van een prestatie onder bezwarende titel kan op grond van Europese jurisprudentie alleen sprake zijn indien: a. een tegenprestatie wordt bedongen; b. tussen de verrichter en de ontvanger van de prestatie een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld; c. de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke 9

De Btw-richtlijn luidt op dit punt niet anders, zodat deze beslissing van het HvJ EU nog steeds van belang is. 10 HvJ EU 1 april 1982, nr. 89/91 (Hong Kong Trade Development Council) 11 HvJ EU 21 september 1988, 50/87 (Commissie tegen Frankrijk) 12 Van Hilten, Van Kesteren 2010, prof. Mr. M.E. van Hilten en prof. Dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Fed Fiscale Studieserie nr. 6, Deventer, Kluwer 2010, blz 170 13 HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223 14 HR 11 juli 2008, nr. 43 927, BNB 2008/254

6

tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst15; d. en een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde16. Om van een economische activiteit te kunnen spreken is in eerste instantie van belang dat er een prestatie wordt verricht aan een derde onder bezwarende titel17. Dit impliceert dat de belastingplichtige dient te streven naar opbrengst. Dit is verwarrend, aangezien in het eerder genoemde art. 9 van de Btw-richtlijn expliciet is vermeld dat het oogmerk of het resultaat van de activiteit niet relevant is. Volgens Van Hilten en Van Kesteren18 heeft de zinsnede “ongeacht het oogmerk of het resultaat” echter betrekking op het gegeven dat voor het aannemen van een economische activiteit niet is vereist dat er winst wordt gemaakt en/of hiernaar wordt gestreefd, hetgeen iets anders is dan het streven naar opbrengst. Toch lijkt het volgens de recentere Europese en nationale jurisprudentie dat het resultaat wel degelijk van belang is of er sprake is van een economische activiteit die leidt tot belastingplicht. In de volgende paragrafen staat de jurisprudentie waarin de niet-kostendekkende vergoedingen een rol spelen dan ook centraal.

15

Zie onder meer HvJ EU 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), HvJ EU 5 juni 1997, C-2/95 (SDC) en HvJ EU 26 juni 2003, C-305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring) 16 HvJ EU 8 maart 1988, 102/86 (Apple and Pear Development Council), HvJ EU 16 oktober 1997, C-258/95 (Filibeck) en HvJ EU 12 september 2000, zaak C-260/98 (Commissie/Griekenland). 17 Op grond van HvJ EU 6 februari 1997, C-80/95 (Harnas & Helm) kan het ook voorkomen dat een belastingplichtige activiteiten om niet en/of uit vrijgevigheid verricht die het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormen van zijn overige economische activiteiten en daardoor toch binnen zijn economische activiteiten vallen. 18 Mr. Dr. M.E. van Hilten, prof. Dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting 2007, Kluwer, blz. 59/60

7

2.3

Europese jurisprudentie

2.3.1

Enkler-arrest

Renate Enkler19, werkzaam bij het belastingadviesbureau van haar echtgenoot, liet zich registreren als bedrijfsmatig verhuurder van kampeerwagens. Zij kocht een kampeerwagen en trok de voorbelasting af, terwijl zij de kampeerwagen uitsluitend voor privé-doeleinden had gebruikt. In de jaren 1985 en 1986 gaf zij een geringe omzet aan, een deel ontvangen van haar echtgenoot en een deel ontvangen vanwege tweemaal verhuur aan derden tegen een lage vergoeding. In een geschil met de Duitse belastingdienst rijst de vraag of Renate Enkler wel belastingplichtige is voor de btw. Het HvJ EU overweegt allereerst dat de doelstellingen of de resultaten van de activiteit als zodanig niet relevant zijn voor de afbakening van de werkingssfeer van BTW-Richtlijn20. Vervolgens merkt het HvJ EU het volgende op: “Ofschoon voorts criteria verband houdend met de resultaten van de activiteit op zich niet geschikt zijn om te bepalen of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen, kunnen bij dat onderzoek de werkelijke duur van de verhuur van de zaak, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten factoren dus die tot het geheel van de omstandigheden van het concrete geval behoren - tezamen met andere factoren in aanmerking worden genomen21”. De hoogte van de opbrengst is dus volgens het HvJ EU weliswaar geen op zichzelf staand criterium, maar kan wel mede bepalend zijn of er sprake is van een economische activiteit. In het volgende arrest denkt de HvJ EU daar weer anders over.

2.3.2

Hotel Scandic-arrest

Scandic22, een Zweedse vennootschap die opereert in de hotelbranche, verstrekt aan haar personeel in een speciaal door de onderneming ingerichte kantine, lunches tegen vergoeding. Het personeel betaalt een prijs die in eerste instantie hoger ligt dan de kostprijs. In de toekomst kan deze prijs evenwel onder de kostprijs komen te liggen. De Zweedse belastingdienst is van mening dat Scandic een symbolische vergoeding berekent en daarmee btw-betaling zou kunnen worden ontweken als de personeelsleden een goed 19

HvJ EU 26 september 1996, zaak C-230/94 (Renate Enkler) HvJ EU Renate Enkler, reeds aangehaald, r.o. 25 21 HvJ EU Renate Enkler, reeds aangehaald, r.o. 29 22 HvJ EU 20 januari 2005, zaak C-412/03 (Hotel Scandic Gasaback) 20

8

of dienst voor een symbolisch bedrag zouden kunnen verkrijgen en op grond van deze tegenprestatie zouden kunnen worden belast. De Zweedse belastingdienst wil daarom btw heffen op grond van de bepalingen van de Zweedse btw-wetgeving inzake onttrekkingen (art. 26, eerste lid, sub b, Btwrichtlijn). De door de Zweedse Regeringsrätten gestelde vragen, worden door het HvJ EU als volgt samengevat: “De aan het Hof gestelde vragen betreffen de bepaling van de maatstaf van heffing voor een handeling van een belastingplichtige, bestaande in een goederenlevering aan of een dienstenverrichting voor zijn personeelsleden, tegen een prijs die lager is dan de kostprijs. Zij zijn met name gesteld om de verwijzende rechter in staat te stellen de verenigbaarheid met de bepalingen van de Zesde richtlijn te beoordelen van de Zweedse wet waarin de regels van de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, van de richtlijn worden toegepast in een geval waarin voor de goederenlevering of de dienst wel een vergoeding wordt betaald, maar deze vergoeding lager is dan de kostprijs van dit goed of deze dienst.” In r.o. 26 van het Hotel Scandic-arrest stelt het HvJ EU allereerst vast dat uit de verwijzingsbeschikking van de Zweedse rechter niet blijkt dat er sprake is van een symbolische vergoeding. Vervolgens beslist het HvJ EU dat de artikelen 2, 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die handelingen waarvoor een werkelijke tegenprestatie wordt betaald, als een onttrekking van een goed of een verrichting van een dienst voor privé doeleinden beschouwt, ook indien deze tegenprestatie lager is dan de kostprijs van het geleverde goed of de dienst. Met andere woorden, indien er voor een prestatie vergoeding wordt betaald, ook al is deze niet kostendekkend, vormt deze tegenprestatie de maatstaf van heffing voor de geleverde prestatie en kan er dus gesproken worden van een economische activiteit.

2.3.3

SPÖ-arrest

SPÖ Landesorganisation Kärnten23 verrichtte als landelijke afdeling van de Oostenrijkse politieke partij SPÖ voor haar regionale en plaatselijke afdelingen een aantal werkzaamheden op het gebied van public relations, reclame en voorlichting, die als “externe propaganda” zijn aangemerkt. Zij heeft met name vóór de verkiezingen reclamemateriaal aangekocht dat zij vervolgens tegen facturering aan de verschillende regionale en lokale 23

HvJ EU SPÖ Landesorganisation Kärnten, reeds aangehaald

9

organisaties heeft verstrekt naargelang van de behoeften van deze organisaties, en zij heeft elk jaar het bal van de SPÖ georganiseerd. De inkomsten van de Landesorganisation bestonden tussen 1998 en 2004 vooral uit de doorberekening van prestaties aan de regionale en plaatselijke afdelingen en uit de verkoop van entreebewijzen voor het jaarlijkse bal van de SPÖ. Daartegenover staat dat slechts een gering deel van de kosten van de Landesorganisation aan de onder deze laatste ressorterende afdelingen in rekening is gebracht. Dit heeft tot gevolg dat de Landesorganisation het grootste deel van de door de betrokken propaganda-activiteiten opgekomen kosten zelf moet dragen. De daarvoor ontstane verliezen konden worden gedekt door overheidssubsidies, lidmaatschapsbijdragen, partijbelastingen en donaties. De Landesorganisation is van mening belastingplichtige te zijn en (volledig) recht te hebben op aftrek van voorbelasting. De Oostenrijkse rechter verzocht het HvJ EU aan te geven of er sprake was van een economische activiteit in de zin van art. 4 Zesde Richtlijn (thans art. 9 Btw-richtlijn). Het HvJ EU besliste dat art. 4 Zesde Richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat er slechts sprake is van een belaste dienst indien tussen verrichter en ontvanger een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Er moet sprake zijn van een rechtstreeks verband tussen prestatie en vergoeding. Het HvJ EU gaat verder echter niet in op de vraag of er sprake is van zo'n rechtstreeks verband of niet. Vervolgens gaat het HvJ EU onderzoeken of de activiteiten van SPÖ een duurzame opbrengst opleveren, zoals is bedoeld in art. 4, tweede lid, Zesde richtlijn (nu: art. 9, eerste lid, derde volzin, Btw-richtlijn). Dat is vreemd, omdat mijns inziens “exploitatie” betekent dat handelingen worden verricht die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen. Dat in onderhavige zaak een dergelijke exploitatie niet aan de orde is, lijkt mij duidelijk. De activiteiten in kwestie, de propaganda-activiteiten, leveren geen duurzame opbrengsten op. Haar enige duurzame inkomsten is volgens het HvJ EU de overheidsmiddelen en lidmaatschapsbijdragen. De activiteit van de SPÖ bestaat er meer bepaald in, met name via de Landesorganisation, bij te dragen aan de politieke wilsvorming met het oog op deelneming aan de uitoefening van de politieke macht. Door deze activiteit is de SPÖ echter niet werkzaam op de een of andere markt24. Het HvJ EU concludeert: "Art. 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn (…) moet aldus worden uitgelegd dat externe propaganda-activiteiten van een afdeling van een politieke partij in een lidstaat niet als een economische activiteit kunnen worden aangemerkt.

24

HvJ EU SPÖ Landesorganisation Kärnten, reeds aangehaald, r.o. 24

10

2.3.4

Commissie/Finland-arrest

In het Commissie/Finland-arrest25 ging het om het volgende. In Finland is het zo geregeld dat indien een particulier niet over de financiële middelen beschikt om rechtsbijstand te bekostigen, men een aanvraag kan doen om deze te laten financieren door de Finse overheid. Deze rechtsbijstand wordt volledig gratis dan wel tegen geringe bijbetaling verleend, afhankelijk van het inkomen en vermogen van de aanvrager. De rechtsbijstand wordt in beginsel verleend door juristen van openbare rechtsbijstandsbureaus. Deze bureaus worden voor het grootste deel uit de openbare middelen gefinancierd. Een belanghebbende kan zich echter ook laten bijstaan door een particuliere advocaat die zich hiertoe bereid heeft verklaard. Betreft het belanghebbenden beneden de bijstandsnorm, dan betaalt de overheid de rekening van de advocaat volledig. In geval van een deelbetaling door een belanghebbende betaalt de overheid het restant. Het honorarium van een particulier advocaat en dat van een openbaar bureau wordt berekend aan de hand van dezelfde maatstaven. De cliënt betaalt in beide gevallen dezelfde bijdrage, ongeacht door wie de rechtsbijstand wordt verleend. Het enige verschil is dat een particuliere advocaat onderworpen is aan btw-heffing en de openbare bureaus niet. De Europese Commissie startte daarom een inbreukprocedure tegen Finland. De Commissie geeft aan dat zij zich kan vinden in het standpunt van Finland dat de gratis rechtsbijstand door de openbare bureaus voor mensen die voldoen aan de norm, buiten de heffing van btw blijft omdat de diensten niet onder bezwarende titel worden verricht. De rechtsbijstand tegen een gedeeltelijke betaling door belanghebbenden dient naar haar mening wel te worden onderworpen aan de heffing, aangezien dan wel sprake is van een economische activiteit als bedoeld in art. 2, eerste lid, Zesde richtlijn, terwijl sprake is van concurrentieverstoring van enige betekenis in de zin van art. 4, vijfde lid van de richtlijn. Het HvJ EU merkt allereerst op dat het begrip "economische activiteiten" een ruime werkingssfeer heeft en dat die activiteiten op zichzelf worden beschouwd ongeacht oogmerk en resultaat van die activiteiten. Vervolgens onderzoekt het HvJ EU of de diensten van de openbare bureaus worden verricht tegen vergoeding. Een dienst wordt immers enkel onder bezwarende titel verricht indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen prestatie en vergoeding. Het HvJ EU oordeelde dat de retributie die de aanvrager moest betalen geen vergoeding vormde voor de rechtsbijstand, omdat de ontvanger van de rechtsbijstand slechts een bijdrage hoefde te betalen die afhankelijk was van zijn inkomen en vermogen en niet wordt bepaald door het aantal bestede uren of de moeilijkheidsgraad van de zaak26. 25 26

HvJ EU Commissie/Finland, reeds aangehaald HvJ EU Commissie/Finland, reeds aangehaald, r.o. 48

11

. Daarnaast moet worden vastgesteld dat het HvJ EU expliciet overweegt dat de vergoeding slechts marginaal de gemaakte kosten dekt. In r.o. 50 staat dat de hoogte van de door de bureaus in 2007 ontvangen vergoedingen € 1,9 miljoen bedroeg, terwijl de kosten € 24,5 miljoen bedroegen. Een dergelijk verschil geeft volgens het HvJ EU aan dat de vergoedingen geen beloning voor de verrichte diensten vormen, zodat de diensten niet kwalificeerden als economische activiteit.

2.4

Nationale jurisprudentie

2.4.1

Gehandicaptenvervoer27

In deze procedure stond de vraag centraal of belanghebbende, een gemeente (hierna: Gemeente X), als ondernemer vervoersprestaties jegens gehandicapten verricht, en of belanghebbende aldus recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. In de Wet voorzieningen gehandicapten is onder meer bepaald dat elk gemeentebestuur zorgdraagt voor de verlening van onder meer vervoersvoorzieningen ten behoeve van de deelneming aan het maatschappelijke verkeer van in de gemeente woonachtige gehandicapten en daartoe bij verordening regels dient te stellen. Gemeente X heeft een contract gesloten met C waarin C zich verbindt zorg te dragen voor het vervoer van gehandicapten binnen de gemeente en omstreken. C ontvangt van Gemeente X een vergoeding per cliënt per rit, doch minimaal f 540.000,- per jaar, een en ander onder aftrek van de eigen bijdragen die de gehandicapten per rit voldoen. De gehandicapten betalen een eigen bijdrage van f 2,50 per rit rechtstreeks aan de chauffeur van C bij de aanvang van het vervoer. Op basis van de overeenkomst tussen C en Gemeente X komt deze eigen bijdrage ten goede aan de gemeente. Tussen Gemeente X en C vindt periodiek een afrekening plaats. Deze afrekening houdt in dat Gemeente X de ritprijzen vergoedt aan C onder aftrek van de door C geïnde c.q. ontvangen eigen bijdragen. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende het opzetten en het uitvoeren van het collectief aanvullend vervoersysteem verricht als overheid in de zin van art. 4, lid 5, van de Zesde richtlijn. Naar 's Hofs oordeel kan in zoverre slechts belastingplicht ontstaan op grond van art. 4, lid 5, derde volzin, van de Zesde richtlijn, te weten indien sprake zou zijn van het door belanghebbende verrichten van personenvervoer in de zin van Bijlage D, onderdeel 5, van de Zesde richtlijn. Het Hof heeft geoordeeld dat dit niet het geval is, aangezien 27

Hoge Raad, 25 november 2005, nr. 38.377, V-N 2005/58.22

12

belanghebbende, gelet op art. 8:1140 van het Burgerlijk Wetboek privaatrechtelijk niet als vervoerder kan worden beschouwd hetgeen voorts, aldus het Hof, in overeenstemming is met de bewoordingen van de Overeenkomst. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat C in juridisch en feitelijk opzicht als vervoerder geldt die de vervoersprestatie verricht jegens de reizigers, in dit geval de gehandicapten. De Hoge Raad oordeelt in tegenstelling tot het hof dat Gemeente X prestaties verricht als bedoeld in art. 4, lid 5, derde volzin, van de Zesde richtlijn, en wel personenvervoer in de zin van onderdeel 5 van Bijlage D van die richtlijn. Zij heeft zich immers jegens door haar geaccepteerde gehandicapte personen verbonden om tegen vergoeding, de eigen bijdrage, deze personen te vervoeren, aldus het middel. Dat zij daarbij een derde inschakelt om het vervoer feitelijk te verrichten, doet daaraan volgens het middel niet af, evenmin als de omstandigheid dat tussen belanghebbende en degenen die worden vervoerd, geen sprake is van een overeenkomst van personenvervoer in de zin van art. 8:1140 van het Burgerlijk Wetboek. Het ging in onderhavig geval weliswaar om de vraag of Gemeente X handelde als overheid of als belastingplichtige, de vergoeding die de gemeente berekende was alles behalve kostendekkend. Toch oordeelde de Hoge Raad dat sprake was van een economische activiteit, zodat Gemeente X kwalificeerde als belastingplichtige voor de omzetbelasting. Hierdoor voldeed Gemeente X over de zeer geringe ontvangen vergoeding btw en had zij recht op aftrek van de vele malen hogere btw die de vervoerder aan de gemeente in rekening had gebracht. Vijf jaar later werd een soortgelijke casus voorgelegd aan rechtbank ’s-Gravenhage inzake leerlingenvervoer.

2.4.2

Leerlingenvervoer28

Op grond van een gemeentelijke verordening kunnen ouders van in de gemeente verblijvende leerlingen in het primair onderwijs en het voortgezet onderwijs ten behoeve van het schoolbezoek een vervoersvoorziening krijgen. De vervoersvoorziening wordt op aanvraag verstrekt in de vorm van bekostiging in geld of in de vorm van vervoer dat de gemeente verzorgt of doet verzorgen. De verordening bepaalt dat indien de gemeente het vervoer zelf verzorgt of doet verzorgen, de ouders een eigen bijdrage betalen afhankelijk van de afstand van de woning tot de school en het verzamelinkomen van de ouders. Ouders van leerlingen die door een lichamelijke, verstandelijke of zintuigelijke handicap niet of niet zelfstandig met het openbaar vervoer kunnen reizen, hoeven geen eigen bijdrage te betalen. De gemeente heeft voor het leerlingenvervoer overeenkomsten gesloten met vervoersbedrijven die zich hebben verplicht om de betreffende leerlingen van 28

Rechtbank ’s-Gravenhage, 29 december 2010, AWB 10/625 OB en AWB 10/638 OB (niet gepubliceerd)

13

en naar school te brengen. De vergoeding die door de vervoersbedrijven is bedongen is uitgedrukt in een bepaald bedrag per dag of per rit. De gemeente heeft in 2008 € 13.958 aan eigen bijdragen ontvangen, terwijl de kosten van het leerlingenvervoer in 2008 € 458.231 bedroegen. Allereerst stelt rechtbank ‘s-Gravenhage vast dat op grond van reeds eerder genoemde jurisprudentie van het HvJ EU een dienst enkel ‘onder bezwarende titel’ wordt verricht in de zin van (thans) art. 2, eerste lid, letter c, van de Btwrichtlijn wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst29. Overeenkomstig de rechtspraak van het HvJ EU dient er daarnaast een rechtstreeks verband te bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde30. Vervolgens stelt de rechtbank vast dat niet voor alle leerlingen die van de vervoersprestaties gebruik maken een vergoeding wordt betaald en dat voor zover wel een vergoeding wordt betaald, deze verre van kostendekkend is. Voorts vergelijkt de rechtbank de situatie met die in het HvJ EU-arrest Commissie/Finland31. Volgens de rechtbank vormt de eigen bijdrage de werkelijke tegenwaarde voor het door de gemeente verleende leerlingenvervoer. Deze eigen bijdrage vertegenwoordigt weliswaar een aandeel in de vergoedingen die de vervoersbedrijven aan de gemeente in rekening brengen, maar wordt niet op basis van deze vergoedingen berekend. Veelal het verzamelinkomen van de ouders bepaalt namelijk de hoogte van de eigen bijdrage en niet de afstand waarover en de frequentie waarmee het vervoer plaatsvindt. De rechtbank constateert vervolgens dat de eigen bijdrage die de ouders betalen voor het leerlingenvervoer, slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten en dat hoe bescheidener het inkomen, hoe losser het verband met die waarde32. Gezien het hiervoor overwogene concludeert de rechtbank dat geen sprake is van rechtstreeksheid tussen de vervoersprestatie en de vergoeding. Hierdoor is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een economische activiteit, waardoor de gemeente voor deze handelingen niet als belastingplichtige wordt aangemerkt.

29

Zie reeds aangehaalde arresten: HvJ EU Tolsma, HvJ EU SDC en HvJ EU MKGKraftfahrzeuge-Factoring 30 Zie reeds aangehaalde arresten: HvJ EU Apple and Pear Development Council, HvJ EU Filibeck en HvJ EU Commissie/Griekenland 31 Rechtbank ’s-Gravenhage, 29 december 2010, reeds aangehaald, punt 2.7 32 Vergelijk reeds aangehaalde arrest HvJ EU Commissie/Finland, r.o. 49

14

2.5

Analyse van de jurisprudentie

In het Enkler-arrest werd duidelijk dat hoewel het geen op zichzelf staand criterium is, de hoogte van de opbrengst mede bepalend kan zijn of er sprake is van een economische activiteit. In het Hotel Scandic-arrest overwoog het HvJ EU vervolgens dat het niet uitmaakt dat een economische handeling wordt uitgevoerd tegen een niet-kostendekkende vergoeding, zolang er maar sprake is van een handeling onder bezwarende titel. In de arresten SPÖ en Commissie/Finland blijkt dat het HvJ EU bij de beoordeling van de belastingplicht voor de btw meer dan voorheen betekenis toekent aan het kostendekkende aspect van de vergoeding. In het SPÖ-arrest concludeert het HvJ EU dat er geen sprake is van een rechtstreeks verband tussen prestatie en vergoeding. Het HvJ EU laat zich hier echter niet expliciet over uit. Vervolgens overweegt het HvJ EU dat er geen sprake is van duurzame opbrengsten. Naast andere overwegingen lijkt dus ook de hoogte van de opbrengsten te hebben meegewogen bij het oordeel dat geen sprake is van economische activiteiten. Daarnaast is SPÖ volgens het HvJ EU als politieke partij niet actief op "een of andere markt" en heeft daarbij mijns inziens dan ook niet het doel om deel te nemen aan het economische verkeer. Deze factoren tezamen doet het HvJ oordelen dat de activiteiten van SPÖ niet leiden tot belastingplicht. In de zaak Commissie/Finland ging het om rechtsbijstand die werd verleend door van overheidswege ingestelde bureaus voor rechtshulp. Deze bureaus werden gefinancierd uit de algemene middelen. Daarnaast moest de aanvrager van de rechtsbijstand een bepaalde bijdrage betalen, waarvan de hoogte slechts gedeeltelijk werd bepaald door de reële waarde van de dienst en verder door de hoogte van het inkomen en/of de vermogenspositie van de begunstigde. De hoogte van de vergoeding werd bijv. niet beïnvloed door het aantal gewerkte uren of de moeilijkheidsgraad van de rechtsbijstandzaak in kwestie. Het HvJ EU geeft ook aan dat dat de vergoeding slechts marginaal de gemaakte kosten dekt. Dit vormt een aanwijzing dat het veeleer gaat om een heffing dan om een vergoeding in het economisch verkeer. Het Hof concludeerde dat tussen de verrichte dienst en de gevraagde retributie niet de rechtstreeksheid aanwezig was die noodzakelijk is om er een prestatie tegen vergoeding in te zien. Deze analyse leidt tot de conclusie dat het HvJ EU in bovenstaande zaak slechts onder de gegeven feiten en omstandigheden geoordeeld heeft dat het rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie ontbrak. Dit oordeel vindt zijn grond niet zozeer in het feit dat de vergoeding afhankelijk was van de situatie van de afnemer van de prestatie als wel in het samenstel van de retributie die de afnemer moest betalen. Het feit dat de vergoeding voor een prestatie variabel is en mogelijk afhankelijk van bijv. het inkomen

15

van de afnemer, brengt met zich mee dat de vergoeding niet de werkelijke tegenwaarde vormt voor de prestatie. Het moge duidelijk zijn dat de arresten SPÖ en Commissie/Finland met de bijzondere situaties betreffen, te weten een politieke partij en openbare rechtsbijstandsbureaus, waarvan kan worden gezegd dat zij niet tot doel hebben om deel te nemen aan het economische verkeer. De overwegingen uit deze arresten kunnen daarmee, volgens mij, niet zonder meer worden toegepast op andere situaties waarin sprake is van een niet-kostendekkende exploitatie, waarbij men is aangewezen op overheidsgelden en niet actief is op de "een of andere markt". De rol van niet-kostendekkende vergoedingen is voor de belastingplicht (en daarmee ook voor het volledige aftrekrecht) na de arresten SPÖ en Commissie/Finland wel degelijk aanwezig in de btw, maar alleen in uitzonderlijke situaties en nooit als een op zichzelf staand criterium. Het zijn juist alle factoren in onderlinge samenhang bezien die het HvJ EU brengen tot de conclusie dat geen sprake is van belastingplicht voor de btw. Het uitgangspunt blijft art. 9 van de Btw-richtlijn waarin wordt gezegd dat men een economische activiteit verricht ongeacht het oogmerk of resultaat. Van belang blijft hierbij dat de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst en een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. Voordat de arresten SPÖ en Commissie/Finland waren gewezen, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een gemeente die tegen vergoeding gehandicaptenvervoer verzorgde, een ondernemersprestatie verrichtte, terwijl de kosten velen malen hoger waren dan de opbrengsten. De vraag is of de uitkomst nu met de arresten Commissie/Finland en SPÖ in het achterhoofd hetzelfde zou zijn. Onlangs kwam rechtbank ’s-Gravenhage in een vergelijkbare zaak dan ook tot het oordeel dat alle factoren bezien, alsmede de niet-kostendekkendheid van de vergoedingen, er juist geen sprake was van een economische activiteit, waardoor de gemeente voor haar vervoershandelingen niet als belastingplichtige werd aangemerkt.

16

Hoofdstuk 3 Aftrek van voorbelasting 3.1

Inleiding

In het vorige hoofdstuk heb ik de arresten SPÖ en Commissie/Finland besproken, waarin de vergoeding niet kostendekkend was. Dit leidde mede tot de conclusie dat geen sprake was van een economische activiteit, geen belastingplicht en derhalve geheel niet werd toekomen aan aftrek van voorbelasting. Op grond van art. 168 Btw-richtlijn33 kan een belastingplichtige de btw op door hem gemaakte kosten voor aan hem verrichte leveringen en diensten in aftrek brengen, voor zover hij de goederen en diensten gebruikt voor zijn belaste handelingen. Om in aanmerking te komen voor het aftrekrecht, dient derhalve aan 3 voorwaarden te worden voldaan, namelijk dat: a. er sprake is van een belastingplichtige; b. die de afnemer is van de verrichte prestaties; c. en deze prestaties op zijn beurt weer gebruikt voor zijn belaste handelingen. In deze verhandeling ga ik er gemakshalve vanuit dat aan de eerste 2 voorwaarden is voldaan. Wat wordt verstaan onder “gebruikt voor” zoals dit is geformuleerd in de laatstgenoemde voorwaarde, zal duidelijk worden aan de hand van de volgende Europese jurisprudentie.

3.2

Europese jurisprudentie

3.2.1

Midland Bank-arrest

Midland Bank34 is een bank die zowel vrijgestelde als belaste prestaties verrichtte. Zij verkocht een deelneming aan een Amerikaanse afnemer. Na de verkoop ontstond er een geschil met de afnemer. In verband met dit geschil maakte Midland Bank advocaatkosten. Midland Bank wenste de op de advocaatkosten drukkende btw volledig in aftrek te brengen, omdat de kosten betrekking hadden op een vrijgestelde financiële prestatie aan een afnemer buiten de EU (zie art. 169, letter c, jo. art. 135, lid 1, letter f, Btw-richtlijn). De Britse belastingdienst meende dat de op de advocaatkosten drukkende voorbelasting slechts aftrekbaar was op basis van de voor de bank geldende pro rata. Het HvJ EU overwoog het volgende: 20. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, regelt art. 17, lid 5, van de Zesde richtlijn, tegen de achtergrond waarvan lid 2 van dat artikel moet 33 34

En art. 15, eerste lid, Wet OB HvJ EU 8 juni 2000, C-98/98 (Midland Bank)

17

worden uitgelegd, het recht op aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op handelingen in een eerder stadium die door de belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De formulering ‘gebruikt voor’ wijst erop, dat het in lid 2 bedoelde recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist tussen de verworven goederen of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, en dat het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken, niet relevant is (zie arrest van 6 april 1995, BLP Group, C-4/94, Jurispr. blz. I-983, punten 18 en 19). 30. Uit dat beginsel en uit de in punt 19 van het reeds aangehaalde arrest BLP Group geformuleerde regel, dat voor het recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen vereist is, volgt, dat het recht op aftrek van de btw die op deze goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, een van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten. Om die reden moeten die elementen van de kostprijs normalerwijze zijn ontstaan vóór de belastingplichtige de belaste handelingen verricht, waarop zij betrekking hebben. 31. Daaruit volgt, dat, anders dan Midland betoogt, er normaliter geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang in de zin van het reeds aangehaalde arrest BLP Group bestaat tussen een handeling in een later stadium en diensten die een belastingplichtige heeft gebruikt wegens en na het verrichten van die handeling. De kosten die voor het verwerven van die diensten zijn gemaakt, zijn weliswaar wegens de handeling in een later stadium gemaakt, maar vormen normalerwijze niet een van de bestanddelen van de kostprijs van de in een later stadium verrichte handeling, zoals door art. 2 van de Eerste richtlijn wordt vereist. Er is dus geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen die diensten en de handeling in een later stadium. De kosten van die diensten maken daarentegen deel uit van de algemene kosten van de belastingplichtige en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van een onderneming. Er is derhalve een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige, zodat het recht op aftrek van de btw daarover wordt geregeld door art. 17, lid 5, van de Zesde richtlijn, en de btw volgens die bepaling slechts ten dele kan worden afgetrokken.

18

3.2.2

Abby National I-arrest

Abbey National35 verkocht en leverde (rechten op) onroerende zaken die zij volledig belast exploiteerde. De overdracht was buiten de btw-heffing gebleven omdat daarop de op art. 5, lid 8, Zesde richtlijn gebaseerde Britse bepaling van toepassing was. Ten behoeve van de overdracht had Abbey National kosten gemaakt waarop btw drukte. Deze btw wilde zij volledig in aftrek brengen. De Britse fiscus betoogde dat aangezien de ten behoeve van de overdracht gedane uitgaven zijn aangewend voor een niet-belaste handeling, geen recht op aftrek van de over deze uitgaven betaalde voorbelasting bestond. Het HvJ EU overwoog: 35. De kosten van deze diensten maken evenwel deel uit van de algemene kosten van de belastingplichtige en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van een onderneming. Zelfs in geval van overdracht van het geheel van een algemeenheid van goederen moeten, wanneer de belastingplichtige na gebruik van voormelde diensten geen handelingen meer verricht, de kosten ter zake van deze diensten worden beschouwd als onlosmakelijk verbonden met de gehele economische activiteit van de onderneming vóór de overdracht. (......) 36. De verschillende door de overdrager ten behoeve van de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen gebruikte diensten houden dus in beginsel rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit van deze belastingplichtige.

3.2.3

Cibo-arrest

Cibo36 is een tussenhoudster die belangrijke participaties heeft in drie gespecialiseerde ondernemingen in de rijwielsector. Cibo wenste de voorbelasting in aftrek te brengen die drukte op een aantal door derden verrichte en in rekening gebrachte diensten in verband met de verwerving van deelnemingen in haar dochterondernemingen. Deze diensten betroffen met name de doorlichting van bedrijven, bemiddeling bij de onderhandelingen over de aankoopprijs van de aandelen, het realiseren van de overname van de bedrijven en een verrichting op juridisch en fiscaal gebied. Cibo betoogde dat zij zich tegen vergoeding in het beheer van de dochterondernemingen mengde en dat de kosten in verband met haar deelnemingen als algemene kosten moesten worden aangemerkt. De Franse belastingdienst meende echter dat Cibo niet kon worden aangemerkt als een moeiende houdster, daarom niet belastingplichtig was en geen recht op aftrek genoot. Het HvJ EU overwoog: 35 36

HvJ EU 22 februari 2001, C-408/98 (Abbey National) HvJ EU, 27 september 2001, C-16/00 (Cibo Participations SA)

19

32. Vastgesteld moet worden, dat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de diverse door een holding gebruikte diensten bij de verwerving van een deelneming in een dochteronderneming, en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. De door de holding betaalde btw over de uitgaven voor die diensten drukt namelijk niet rechtstreeks op de diverse bestanddelen van de prijs van zijn handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat. Die uitgaven maken geen deel uit van de kosten van in een later stadium verrichte handelingen waarbij genoemde diensten worden gebruikt. 33. De kosten van die diensten maken daarentegen deel uit van de algemene kosten van de belastingplichtige, en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van een onderneming. Er is derhalve in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de volledige bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige

3.2.4

De Midland-doctrine

A-G Overgauw noemt de ontwikkelde leer in de vorengenoemde 3 arresten, de “Midland-doctrine”37. Dit is een soort tweetrapsraket en houdt het volgende in. Aftrek van voorbelasting is ten eerste mogelijk indien de vooraf aangeschafte goederen en diensten een rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben met en worden gebruikt voor uitgaande belaste handelingen. Dit is het geval wanneer de voor het verwerven van die goederen en diensten gemaakte kosten worden doorberekend in de verkoopprijs van de uitgaande belaste prestaties38. Kosten die zijn gemaakt nádat de belaste handeling is verricht, en die vooraf niet zijn voorzien, kunnen volgens deze redenering niet zijn opgenomen in de verkoopprijs van belaste handelingen. Aftrek van voorbelasting is echter in dit geval niet direct uitgesloten. Indien er géén rechtstreeks en onmiddellijk verband van de aangeschafte goederen en diensten bestaat met de uitgaande belaste prestaties, kunnen de kosten volgens de Midland-doctrine vervolgens nog als algemene kosten worden beschouwd. Dit houdt in dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband is van de goederen en diensten met de algehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige39. De belastingplichtige dient wel met objectieve

37

Zie par. 2.7. in de bijlage bij de conclusie van A-G Overgauw van 10 april 2007, bij de zaken 42 863 en 42 868, V-N 2007/25.29 38 HvJ EU Midland Bank, reeds aangehaald, r.o. 20 en 30 39 HvJ EU Abbey National reeds aangehaald, r.o. 36 en HvJ EU Cibo reeds aangehaald, r.o. 33

20

elementen aan te tonen, dat deze algemene kosten als zodanig zijn doorberekend in de verkoopprijs van de producten van de onderneming40. Deze Midland-doctrine is voor het laatst herhaald in het volgende arrest.

3.2.5.

AB SKF

AB SKF41 (hierna: SKF) is een Zweedse moedermaatschappij van een industrieel concern met activiteiten in verschillende landen. SKF mengt zich actief in het beheer van haar dochtermaatschappijen en levert hun tegen vergoeding diensten op het vlak van beheer, administratie en marketing. SKF factureert deze diensten aan de dochtermaatschappijen en is hierover btwplichtig. In het kader van een reorganisatie van het concern is SKF voornemens om al haar aandelen te verkopen van een 100% dochtermaatschappij. Daarnaast zal SKF overgaan tot de verkoop van haar deelneming van 26,5% in een andere vennootschap die voorheen een 100% dochtermaatschappij was en waarvoor zij als moedermaatschappij met btw belaste diensten verrichtte. De verkoop gebeurt om kapitaal vrij te maken voor de financiering van andere activiteiten van het concern. In verband met deze transacties heeft SKF diensten afgenomen van derden. Het betrof diensten die specifiek betrekking hebben op de aandelentransactie en diensten die meer in het algemeen betrekking hebben op de reorganisatie. Eén van de vragen die werden gesteld aan het HvJ EU was de vraag of, ook al hangen de kosten van de in een eerder stadium verkregen diensten rechtstreeks samen met de vrijgestelde verkoop van aandelen, niettemin aanspraak bestaat op aftrek van voorbelasting, zoals bij algemene kosten. Volgens het HvJ EU bestaat er recht op aftrek indien de belastingplichtige kan aantonen dat de kosten niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de vrijgestelde aandelenverkoop of de hiermee vergeleken handelingen die buiten de heffingssfeer van de btw vallen. Wil belastingplichtige aftrek kunnen claimen, dan zal hij aan moeten kunnen tonen dat de kosten uitsluitend deel uitmaken van de bestanddelen van de prijs van haar producten en daarmee geen onderdeel zijn van de prijs van de aandelen. Uit het door de verwijzende rechter voorgelegde feitencomplex kan het HvJ EU niet vaststellen of de door SKF afgenomen diensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de voorgenomen aandelenoverdrachten, dan wel met haar gehele economische activiteit. Het HvJ EU legt daarom de opdracht terug bij de verwijzende rechter om vast te stellen of de gedane uitgaven kunnen worden opgenomen in de prijs van de aandelen die SKF wil overdragen, dan wel of zij uitsluitend deel uitmaken van de bestanddelen van 40 41

HvJ EU Midland Bank reeds aangehaald, r.o. 32 HvJ EU AB SKF, reeds aangehaald

21

de prijs van de producten van SKF. Het aanmerken van de verkoopkosten als algemene kosten, betekent dat hierover aftrek kan worden geclaimd op basis van het pro-rata-aftrekpercentage van belastingplichtige.

3.3

Analyse van de jurisprudentie

Het HvJ EU overwoog voor het laatst in het SKF-arrest dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband valt vast te stellen door te analyseren of de gedane uitgaven kunnen worden opgenomen in de prijs van de aandelen die SKF wilde overdragen, dan wel of zij uitsluitend deel uitmaakte van de bestanddelen van de prijs van handelingen die tot de economische activiteiten van de belastingplichtige behoorden. Hieruit lijkt te volgen dat het feit of kosten daadwerkelijk kunnen worden doorberekend in de prijs van één of meerdere producten doorslaggevend is voor het aftrekrecht. Dat volgens de vorengenoemde jurisprudentie kosten moeten worden doorberekend in de prijs van de belaste handelingen, is afkomstig van het uitgangspunt van het btw-systeem dat in elke schakel waarde wordt toegevoegd. De Midland-doctrine toepassend op niet-kostendekkende vergoedingen zal echter betekenen dat voor activiteiten die wél kwalificeren als belaste economische activiteiten, veelal geen volledige aftrek mogelijk is. Niet alle kosten kunnen dan immers worden doorberekend in de prijs van de producten. Te denken valt aan het geval dat de belastingplichtige belastbare prestaties verricht tegen niet-kostendekkende vergoedingen wegens de ontvangst van subsidies. Hierdoor worden blijkbaar niet alle gemaakte kosten doorberekend in de verkoopprijs van de uitgaande belaste prestaties. Dit zou mijns inziens betekenen dat bij de ontvangst van subsidies en de Midlanddoctrine hanterend, bijna nimmer volledig aftrekrecht kan worden bewerkstelligd. Door het HvJ EU is echter eerder reeds geoordeeld dat als een belastingplichtige volledig belaste prestaties verricht, zijn aftrek niet kan worden beperkt, ook als zij niet belastbare subsidies ontvangen42. Met andere woorden, indien een belastingplichtige prestaties verricht tegen een nietkostendekkende vergoeding vanwege de ontvangst van subsidies, bestaat er toch een integraal recht op aftrek van voorbelasting. Er zijn meerdere gevallen waarbij het HvJ EU het aftrekrecht heeft bepaald op een andere wijze dan de Midland-doctrine. Met name in situaties waarin in verband met omstandigheden geen belastbare activiteiten konden volgen. Zo kwamen de activiteiten in de arresten INZO43 en Ghent Coal44 uiteindelijk niet tot stand na toekenning van de status van belastingplichtige. De gemaakte kosten kwamen daardoor niet in de prijs van enige belastbare 42

HvJ EU 6 oktober 2005, C-204/03 (Commissie/Spanje), r.o. 25, 26 en 27 HvJ EU INZO, reeds aangehaald 44 HvJ EU 15 januari 1998, nr. 37/95 Ghent Coal Terminal NV) 43

22

handeling tot uitdrukking. Het HvJ EU besliste op basis van het rechtszekerheid- en neutraliteitsbeginsel dat de aftrek van voorbelasting niet kan worden teruggenomen als de activiteit niet tot stand komt. In de zaak I/S Fini H45 oordeelde het HvJ EU dat een persoon die een commerciële activiteit had gestaakt, maar die voor de voor deze activiteit gebruikte ruimte huur en bijkomende kosten bleef betalen omdat de huurovereenkomst niet kon worden opgezegd, de btw op deze kosten in verband met de beëindiging van het ondernemerschap toch in aftrek mocht brengen. Daarbij gold niet als vereiste dat deze kosten werden doorberekend in de prijs van bijvoorbeeld te verkopen vermogensbestanddelen van de voormalige onderneming. Volgens het HvJ EU was sprake van een rechtstreeks verband tussen de huurkosten en de beëindigde activiteit, omdat de verplichting tot betaling van huur rechtstreeks voortvloeit uit de voorheen uitgeoefende activiteit. In het Faxworld-arrest46 was Faxworld GbR een vennootschap met als enig statutair doel, de voorbereiding van de oprichting van een andere vennootschap. Faxworld GbR verrichtte geen belaste handelingen in een later stadium, maar droeg alleen de door haar verworven goederen over aan de andere vennootschap47. Het HvJ EU oordeelde dat Faxworld GbR aftrekgerechtigd was met betrekking tot de voorbelasting die verband hield met de goederen en diensten die waren betrokken om door de andere vennootschap belaste handelingen te laten realiseren, waarmee de neutraliteit werd gegarandeerd. De verkoopkosten konden dus niet worden doorberekend in de belastbare opbrengst, ook al maakten zij onderdeel uit van de verkoopprijs van de onderneming. De Midland-doctrine is naar mijn mening met name toepasbaar in specifieke situaties en is slechts één methode om vast te stellen of bepaalde kosten voldoende verband houden met een belaste handeling om de btw die drukt op die kosten in aftrek toe te staan48. Er zijn echter genoeg andere methoden om het aftrekrecht te bepalen. Voorts blijkt in de praktijk dat het niet altijd even eenvoudig is om te bepalen of bepaalde kosten zijn doorberekend in de prijs van de uitgaande prestaties49. De voorwaarde dat de kosten daadwerkelijk moeten zijn opgenomen in de verkoopprijs van de uitgaande prestaties, is mijns inziens mede daarom ook een brug te ver. Het lijkt mij voldoende dat de gemaakte kosten die in eerste instantie niet voor aftrek in aanmerking komen, alsnog als

45

HvJ EU 3 maart 2005, C-32/03 (I/S Fini H) HvJ EU 29 april 2004, C-137/02 (Faxworld) 47 In de zin van art. 19 Btw-richtlijn 48 Lamers en Merkx, 2010, mr. J.J.M. Lamers en mr. M.M.W.D. Merkx, Btw, een kostenbatenanalyse, WFR 2010/907 49 Mr. R. Mierop en J. Bouwmeester MSc, “AB SKF: eindelijk duidelijkheid over btw-aftrek bij verkoop deelneming?”, WFR 2010/414 46

23

algemene kosten in aftrek kunnen worden gebracht, indien zij gemaakt zijn in het kader van de algehele bedrijfsactiviteit50.

Daarnaast deel ik de visie van Lamers en Merxx dat de zogenoemde Midlanddoctrine toepassend bij niet-kostendekkende vergoedingen in strijd is met het subjectieve vergoedingsbegrip en het beginsel van de fiscale neutraliteit51. Indien twee belastingplichtigen exact dezelfde prestaties verrichten en de ene belastingplichtige een vergoeding bedingt die niet kostendekkend is en de andere belastingplichtige een verkoopprijs berekent waarin wel alle kosten zijn doorberekend, lijkt het mij dat het beginsel van de fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat de ene volledig aftrekrecht heeft en de ander niet52.

50

Vergelijk artikel 15, eerste lid, Wet OB (vóór de wetswijziging van 1 januari 2007), waarin staat dat de ondernemer de belasting alleen in aftrek kon brengen voor zover hij de goederen en diensten waar de belasting op drukt, bezigt “in het kader van de onderneming” 51 Lamers en Merkx, reeds aangehaald 52 Vergelijk o.a. HvJ EU 7 september 1999, C-216/97 (Gregg & Gregg), r.o. 20

24

Hoofdstuk 4

Conclusie

Dat een niet-kostendekkende exploitatie kan leiden tot de conclusie dat geen sprake is van een economische activiteit blijkt uit de arresten SPÖ en Commissie/Finland. De rol van niet-kostendekkende vergoedingen is voor de belastingplicht (en daarmee ook voor het volledige aftrekrecht) dan ook wel degelijk aanwezig in de btw, maar alleen in uitzonderlijke situaties zoals in de arresten SPÖ en Commissie/Finland het geval was en nooit als een op zichzelf staand criterium. Het zijn juist alle factoren in onderlinge samenhang bezien en het is niet uitsluitend het niet-kostendekkende karakter van de vergoeding, die het HvJ EU brengen tot de conclusie dat geen sprake is van belastingplicht voor de btw. Het uitgangspunt blijft art. 9 van de Btw-richtlijn waarin wordt gezegd dat men een economische activiteit verricht ongeacht het oogmerk of resultaat. Van belang blijft hierbij dat de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst en een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. Indien reeds belastingplicht is geconstateerd, zou het aftrekrecht bepaald kunnen worden conform de zogenoemde Midland-doctrine, zoals die voor het laatst werd geformuleerd door het HvJ EU in het SKF-arrest. De Midlanddoctrine kan echter alleen in specifieke situaties worden toegepast, veelal waarin aandelentransacties een rol spelen. De Midland-doctrine houdt in dat indien er géén rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen aangeschafte goederen en diensten enerzijds en belaste output anderzijds, de btw op die aangekochte goederen en diensten slechts in aftrek kan worden gebracht indien en voor zover deze goederen en diensten als algemene kosten zijn opgenomen in de verkoopprijs van de producten van de algehele bedrijfsactiviteit. Ik ben van mening dat de gemaakte kosten die in eerste instantie niet voor aftrek in aanmerking komen, alsnog als algemene kosten in aftrek kunnen worden gebracht, indien zij gemaakt zijn in het kader van de algehele bedrijfsactiviteit. Echter de voorwaarde dat de kosten daadwerkelijk moeten zijn opgenomen in de verkoopprijs van de uitgaande prestaties, is mijns inziens een brug te ver. Bij een niet-kostendekkende exploitatie zal de Midland-doctrine namelijk bijna altijd leiden tot een aftrekbeperking van voorbelasting. De Midland-doctrine is echter slechts één methode om het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen. Uit overige jurisprudentie van het HvJ EU blijkt dat er naast de Midland-doctrine genoeg andere methoden zijn om het aftrekrecht te bepalen. Daarnaast is toepassing van de Midland-doctrine in het geval van nietkostendekkende vergoedingen praktisch lastig uitvoerbaar en in strijd met het subjectieve vergoedingsbegrip en het beginsel van de fiscale neutraliteit. 25

Gezien het vorenstaande ben ik van mening dat het SKF-arrest en de Midland-doctrine geen invloed (mogen) hebben op het aftrekrecht bij een belastingplichtige die presteert tegen niet-kostendekkende vergoedingen.

26

Literatuurlijst        

Mr. Dr. M.E. van Hilten en prof. Dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Fed Fiscale Studieserie nr. 6, Deventer, Kluwer Dr. S.T.M. Beelen, Dr. K.M. Braun, Drs. O.L. Mobach, Mr. Dr. G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht, Studenteneditie 2010-2011, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010 mr. C.M. Ettema, mr. J.P. Hulshof en mr. G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Amersfoort, SDU Fiscale & Financiële uitgevers, 2008 mr. Dr. G.J. van Norden, Het concern in de btw, Fiscale Monografieën nr. 122, Deventer, Kluwer 2007 mr. Drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW jurisprudentie van het Hof van Justitie 2010/2011, Kluwer, Deventer, 2010 mr. J.J.M. Lamers en mr. M.M.W.D. Merkx, Btw, een kostenbatenanalyse, WFR 2010/907 Mr. J.P.M. Linssen, Goedkope rechtsbijstand Finland toch oneconomisch? BtwBrief 2010, nummer 3, Kluwer 2010 Mr. R. Mierop en J. Bouwmeester MSc, “AB SKF: eindelijk duidelijkheid over btw-aftrek bij verkoop deelneming?”, WFR 2010/414

27

Europese Jurisprudentie                       

HvJ EU 6 oktober 2009, C-267/08 (SPÖ Landesorganisation Kärnten) HvJ EU 29 oktober 2009, C-246/08 (Commissie/Finland) HvJ EU 29 oktober 2009, C-29/08 (AB SKF) HvJ EU 14 februari 1985, 268/83 (Rompelman) HvJ EU 29 februari 1996, C-110/94 (Intercommunale voor zeewaterontzilting INZO) HvJ EU 1 april 1982, nr. 89/91 (Hong Kong Trade Development Council) HvJ EU 21 september 1988, 50/87 (Commissie tegen Frankrijk) HvJ EU 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma) HvJ EU 5 juni 1997, C-2/95 (SDC) HvJ EU 26 juni 2003, C-305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring) HvJ EU 8 maart 1988, 102/86 (Apple and Pear Development Council) HvJ EU 16 oktober 1997, C-258/95 (Filibeck) HvJ EU 12 september 2000, C-260/98 (Commissie/Griekenland) HvJ EU 6 februari 1997, C-80/95 (Harnas & Helm) HvJ EU 26 september 1996, zaak C-230/94 (Renate Enkler) HvJ EU 20 januari 2005, zaak C-412/03 (Hotel Scandic Gasaback) HvJ EU 8 juni 2000, C-98/98 (Midland Bank) HvJ EU 22 februari 2001, C-408/98 (Abbey National) HvJ EU, 27 september 2001, C-16/00 (Cibo Participations SA) HvJ EU 6 oktober 2005, C-204/03 (Commissie/Spanje) HvJ EU 15 januari 1998, nr. 37/95 Ghent Coal Terminal NV) HvJ EU 3 maart 2005, C-32/03 (I/S Fini H) HvJ EU 29 april 2004, C-137/02 (Faxworld)

Nationale Jurisprudentie    

Hoge Raad, 25 november 2005, nr. 38.377, V-N 2005/58.22 HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223 HR 11 juli 2008, nr. 43 927, BNB 2008/254 Rechtbank ’s-Gravenhage, 29 december 2010, AWB 10/625 OB en AWB 10/638 OB

28