De normale waarde in de btw: wat is normaal?

!

De normale waarde in de btw: wat is normaal? De normale waarde in het kader van terbeschikkingstelling van sportaccommodaties

Wing-Men Tang 5603846

25 Maart 2012 Fiscale Economie Faculteit Economie en Bedrijfskunde Universiteit van Amsterdam

mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen prof. dr. mr. G.W.J.M. Kampschöer

2 INHOUDSOPGAVE Hoofdstuk 1 Inleiding

4

1.1

Aanleiding

4

1.2

Doel

5

1.3

Probleemstelling

6

1.4

Opzet

6

1.5

Afbakening

6

Hoofdstuk 2 De maatstaf van heffing in de btw

7

2.1

Subjectieve maatstaf van heffing, Over sinterklaasjes en suikeroompjes

7

2.2

De vergoeding

10

2.2.1

Het totale bedrag

11

2.2.2

De totale waarde van een tegenprestatie

13

2.2.3

Ter zake van de levering of de dienst

15

2.3

2.4

Maatstaf van heffing bij interne prestaties

17

2.3.1

Interne leveringen

18

2.3.2.

Interne diensten

19

2.3.3

Concluderend

20

Tussenconclusie

20

Hoofdstuk 3 Introductie normale waarde

22

3.1

Waarom normale waarde?

22

3.2

Normale waarde op grond van EU-richtlijnen

24

3.2.1

De Zesde Richtlijn

25

3.2.2

De Btw-Richtlijn

29

3.3

3.4

Normale waarde in de Wet OB

29

3.3.1

De Wet OB

30

3.3.2

Voorstel van Wet 30 061

31

3.3.3

Nieuwe regeling privégebruik auto van de zaak

33

Tussenconclusie

35

Hoofdstuk 4 Toepassing van de normale waarde (Artikel 80 Btw-richtlijn)

36

4.1

Geen volledig recht op aftrek

37

4.2

Het verbandvereiste

40

4.2.1

Vergelijking verschillende rechtsgebieden (Zuidgeest)

43

4.2.2

Analyse verbondenheid

46

4.2.3

Samenvattend

50

4.3

Tussenconclusie met betrekking tot de casus

51

3 Hoofdstuk 5 Normale waarde nader onderzocht (artikel 72 Btw-richtlijn)

52

5.1

Communautair, quasi-communautair of quasi-nationaal begrip?

54

5.2

Acte éclairé, acte Clair

55

5.2.1

Direct Cosmetics II

55

5.2.2

Weald Leasing en Campsa

56

5.2.3

Geen acte éclairé of acte clair bij normale waarde

57

5.3

5.4

5.5.

Interpretatiemethodes losgelaten op de normale waarde

58

5.3.1

Op dat tijdstip

59

5.3.2

Dezelfde handelsfase

59

5.3.3

Vrije mededinging

60

5.3.4

Zelfstandige leverancier of dienstverrichter

61

5.3.5

Analyse interpretatiemethodes op normale waarde

63

Berekeningmethodes

64

5.4.1

Transfer Pricing volgens het OESO-modelverdrag

64

5.4.2

Douanewaarde

69

5.4.3

Of toch iets anders?

73

Tussenconclusie

74

Hoofdstuk 6 De normale waarde van de exploitatie van sportaccommodaties

75

6.1

Onderzoeksmethode

76

6.1.1

Geselecteerde gemeenten

76

6.1.2

Uitgangspunten van de sportaccommodatie

76

6.1.3

Afbakeningen

77

6.1.4

Mogelijke uitkomsten

77

6.2

6.3

Uitkomsten vergelijkend onderzoek

78

6.2.1

Cijfers

79

6.2.2

Beoordeling symbolische vergoeding

80

6.2.3

Beoordeling normale waarde

82

Tussenconclusie

84

Hoofdstuk 7 Conclusie

85

Bibliografie

88

Bijlage 1 (Schema exploitatieprijzen voetbalvelden alle onderzochte gemeenten) Bijlage 2 (Schema exploitatieprijzen voetbalvelden per grootte gemeenten) Bijlage 3 (Schema exploitatieprijzen voetbalvelden per gemeente per provincie)

4 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1

Aanleiding

‘Doe eens normaal man!’, zei PVV-voorman Geert Wilders tegen Mark Rutte, waarop Rutte 1

antwoordde ‘Doe eens normaal man? Doe lekker zelf normaal!’. De PVV zou de Turkse premier Erdogan eerder een islamitische aap genoemd hebben, wat Wilders overigens ontkend heeft. In het dagelijkse taalgebruik betekent het woord ‘normaal’ volgens het woordenboek Van Dale ‘volgens de regel’ of ‘gewoon’. Duidelijk is dat het niet normaal is om de Turkse premier een islamitische aap te noemen. In de belasting toegevoegde waarde (btw) daarentegen, is het niet zo helder wat normaal 2

precies inhoudt. Er wordt in de btw zelfs beweerd, ‘Normaal is niet normaal’. De vraag wat normaal is, betreft met name het vaststellen van een waarde voor de maatstaf van heffing. De btw kent in beginsel een subjectieve maatstaf, maar deze zou geobjectiveerd kunnen worden tot een zogenoemde ‘normale waarde’. Toepassing van de normale waarde geschiedt door implementatie van een facultatieve bepaling, namelijk artikel 80 Europese btw-richtlijn 2006/112/EG (hierna: btwrichtlijn). Nederland heeft die bepaling tot nog toe niet geïmplementeerd (in tegenstelling tot enkele andere lidstaten), maar er is in 2005 een wetsvoorstel gedaan om de normale waarde toe te passen bij de 3

aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken. Hier is vooralsnog niets mee gedaan. Daarnaast heeft de staatssecretaris in mei 2011, naar aanleiding van Kamervragen van de Kamerleden Bruins Slot en Omtzigt omtrent de exploitatie van buitensportaccommodaties door 4

gemeenten en stichtingen, geantwoord dat sprake moet zijn van ‘normale prijscondities’.

De

staatssecretaris beoogt hiermee kunstmatig gecreëerde aftrek te voorkomen bij sportaccommodaties die worden gebruikt voor btw vrijgestelde sportbeoefening door leden van sportverenigingen (artikel 11 lid 1 onderdeel e Wet op de omzetbelasting (hierna Wet OB)). In de praktijk gaat het vaak om het volgende geval: Er wordt een nieuw sportaccommodatie gebouwd of een sportaccommodatie wordt gerenoveerd. Indien een sportvereniging zelf de bouw of renovatie laat uitvoeren, kan zij de grote hoeveelheid btw op de in rekening gebrachte kosten niet in aftrek brengen, omdat zij vrijgestelde prestaties verricht. In plaats daarvan wordt de bouw of renovatie van de sportaccommodatie in opdracht van de gemeente of stichting uitgevoerd. Vervolgens gaat de gemeente of een stichting de sportaccommodatie tegen een ‘zacht prijsje’ ter beschikking stellen, waarop het 6% tarief van toepassing is (Tabel I post b.3 Wet OB). Dit betekent dat de gemeente of stichting de btw op de bouw- of renovatiekosten in aftrek kan brengen, omdat de terbeschikkingstelling een belaste prestatie vormt. Daarnaast leidt dit er toe dat de btw-druk bij de sportvereniging aanzienlijk wordt verminderd, aangezien zij niet te maken heeft met de

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

1 Kamerdebat van 22 september 2011. Beschikbaar op http://www.youtube.com/watch?v=u9syaYiOCXc [Geraadpleegd op: 28 januari 2012]. 2 J.T. Sanders, Normaal is niet normaal, Btw-brief 2011-90. 3 Kamerstukken II 2004-2005, 30 061, nr. 2. 4 Antwoord Kamervragen 2010-2011, Staatssecretaris van Financiën 17 mei 2011, DGB/2011/2538U, p. 5.

5 niet-aftrekbare btw op de bouw- of –renovatiekosten en zij slechts 6% btw in rekening krijgen gebracht op een ‘zacht prijsje’. De staatssecretaris meent dat in de beschreven situatie sprake kan zijn van misbruik van recht of een symbolische vergoeding. Het eerste geval betekent dat de transacties geherdefinieerd moeten worden, zodat het misbruik verdwijnt. Het tweede geval houdt in dat de vergoeding dermate laag is zodat geen sprake is van een economische activiteit. Hierdoor verdwijnt het recht op aftrek van de btw van de gemeente of stichting op de bouw- of renovatiekosten. Indien de normale waarde voor deze situatie zou gelden, dan zou geheven worden over een vergoeding die ten minste de normale waarde bedraagt in plaats van heffing over de overeengekomen lage prijs. Echter, vooralsnog dient uit te worden gegaan van een subjectieve maatstaf van heffing, hetgeen het Hof van Justitie EG in juni 5

2011 heeft bevestigd in de Spaanse zaak Campsa. Het Hof heeft hierin geoordeeld dat de feitelijke besteding het uitgangspunt blijft bij het bepalen van de maatstaf van heffing, ook al is de 6

overeengekomen prijs tussen gelieerde partijen beduidend lager dan de (normale) marktprijs. Het hanteren van de normale waarde (oftewel een objectieve waarde) vormt dan ook een inbreuk op de subjectieve maatstaf in de btw. 1.2

Doel

Het hanteren van een subjectieve maatstaf kan in bepaalde situaties leiden tot belastingfraude of ontwijking. Partijen kunnen immers kunstmatig lage prijzen afspreken, zodat geheven wordt over die lage prijs en daarmee de btw-last wordt verminderd. Bedacht moet echter worden dat partijen niet zo maar lagere prijzen zullen afspreken; hier zal of een prestatie tegenover moeten staan of een subsidie verstrekt worden of er bestaat een dermate nauwe band tussen partijen. De toepassing van de normale waarde ziet op het laatste, namelijk het voorkomen dat verbonden partijen een btw-voordeel behalen, doordat zij een gekunstelde transacties overeenkomen. Het gaat dan altijd om situaties waarbij minstens één van de partijen niet volledig aftrekgerechtigd is, aangezien bij volledige aftrekgerechtigdheid het niet uitmaakt of de btw wordt geheven over de afgesproken prijs of een hogere normale waarde. Hoewel de toepassing van de normale waarde eenvoudig en doeltreffend lijkt, komt er toch meer bij kijken. Zo kan men zich afvragen hoe tot die normale waarde gekomen moet worden? Is dat de vergoeding die tussen twee onafhankelijke derden overgekomen zou zijn, de vergoeding van een vergelijkbare prestatie of een transfer pricing-achtige berekende prijs? Bovendien kan afgevraagd worden in hoeverre de normale-waarde bepaling van toepassing kan zijn bij niet-gelieerde partijen. Vanwege het feit dat ‘de normale waarde’ een redelijk jong fenomeen is, is aan de hand van de btwrichtlijn, jurisprudentie en literatuur niet geheel duidelijk hoe de bovenstaande vragen beantwoord

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 5

HvJ EG 9 juni 2011, nr. C-285/10 (Campsa). Hierbij dient opgemerkt te worden dat lidstaat Spanje destijds nog geen machtiging had gekregen om op grond van het anti-fraude artikel 27 Zesde Richtlijn af te wijken van de algemene maatstaf van heffing, waardoor Spanje deze maatregel niet mocht toepassen (HvJ EG 9 juni 2011, nr. C-285/10 (Campsa), r.o. 35). 6

6 dienen te worden. Verder is weinig bekend over hoe lidstaten, die de normale-waarde bepaling reeds geïmplementeerd hebben, omgaan met de voorgaande vragen. 1.3

Probleemstelling

Gezien deze onduidelijkheid met betrekking tot de normale waarde, wordt in deze scriptie onderzocht wat de normale waarde inhoudt en wat het toepassingsbereik is. Daarbij wordt nagegaan of berekeningmethodes kunnen bijdragen om te komen tot de normale waarde. Eveneens wordt bekeken in hoeverre exploitatievergoedingen bij buitensportaccommodaties de normale waarde bedragen. Hierbij wordt eerst getoetst of de exploitatievergoeding meer dan een symbolische vergoeding is. 1.4

Opzet

Eerst wordt in deze thesis het huidige btw-stelsel beschreven en de mogelijkheid tot fraude, ontwijking en misbruik daarbij. Daarna wordt uiteengezet wat in de Btw-richtlijn en de Wet op de Omzetbelasting staat over de normale waarde. Vervolgens wordt beschreven wat het toepassingsbereik van de normale waarde is en wat normale waarde mijns inziens inhoudt. Dit geschiedt aan de hand van een casus met betrekking tot de exploitatie van buitensportaccommodaties, namelijk een gemeente die voetbalvelden ter beschikking stelt aan een voetbalvereniging. Verder wordt op basis van een vergelijkend onderzoek geoordeeld of de exploitatievergoeding van een voetbalvereniging meer dan een symbolische vergoeding is en of die vergoeding ten minste de normale waarde bedraagt. Tenslotte wordt geëindigd in een conclusie. 1.5

Afbakening

In deze scriptie wordt het leerstuk van misbruik van recht voor zover mogelijk buiten beschouwing gelaten. Met betrekking tot de maatstaf van heffing wordt niet ingegaan op de maatstaf van heffing bij intracommunautaire levering (artikel 17c Wet OB en artikel 83 en 84 Btw-richtlijn), de maatstaf van heffing bij invoer (artikel 19 Wet OB en artikel 85 Btw-richtlijn) en de margeregeling.

7 Hoofdstuk 2 De maatstaf van heffing in de btw 7

De btw is een belasting welke tot doel heeft het consumptieve verbruik te belasten. Het belasten van het verbruik geschiedt niet door aan te sluiten bij het daadwerkelijke verbruik, maar door heffing over de besteding van de consumptie. De btw wordt derhalve berekend over de vergoeding van een belastbare prestatie, in de omzetbelasting beter bekend als de maatstaf van heffing. De vergoeding bestaat krachtens artikel 8 Wet OB uit ‘(…) het totale bedrag dat – of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke – ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht (…)’. De vergoeding kan dus bestaan uit een geldsom dan wel een voldoening in natura. Artikel 73 btw-richtlijn is wat algemener en hanteert als maatstaf van heffing ‘(…) alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet 8

verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde (…)’. Belangrijk is hierbij dat de ontvangen tegenprestatie in geld moet worden uitgedrukt om te komen tot de verschuldigde btw. In dit hoofdstuk wordt verder ingegaan op de maatstaf van heffing van het huidige btw-stelsel. Eerst wordt in paragraaf 2.1 het subjectieve uitgangspunt beschreven. Daarna wordt in paragraaf 2.2 het begrip ‘vergoeding’ uiteengezet. Voor sommige activiteiten is geen vergoeding overeengekomen. In dat geval geldt een andere maatstaf, welke wordt behandeld in paragraaf 3.3. 2.1

Subjectieve maatstaf van heffing, over sinterklaasjes en suikeroompjes

De hierboven besproken vergoeding is een subjectieve maatstaf van heffing. Indien de maatstaf van heffing objectief bepaald zou worden, zou gekeken worden naar de waarde van een prestatie, los 9

gezien van de omstandigheden van partijen. De wet daarentegen, gaat uit van een vergoeding die tussen partijen overeengekomen is en niet van een vergoeding die ‘onder normale omstandigheden’

10

tussen partijen overeengekomen zou zijn. Het maakt dus in beginsel niet uit of de vergoeding afwijkt van de ‘normale’ marktprijzen. De keuze voor deze subjectieve maatstaf past bij het karakter van de omzetbelasting als verbruiksbelasting. Er wordt immers geheven over de overeengekomen vergoeding, dus de daadwerkelijke gedane besteding voor die consumptie, ook al is die te hoog of te laag ten opzichte van vergelijkbare consumpties. Ook het Hof van Justitie heeft meerdere malen

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 7

In de economische wetenschap verstaat men onder ‘consumptie’, het uiteindelijke gebruik van goederen of diensten voor de behoeftebevrediging van een particulier, hier sluit ik me bij aan (B. de Borger en A. van Poeck, Algemene Economie, Antwerpen: De Boeck 2004, p. 20). 8 Net zoals het niet zou moeten uitmaken of de afnemer dan wel derde betaalt, zou het ook niet moeten uitmaken of een andere dan de presterende belastingplichtige de vergoeding ontvangt, ook al staat er dat het gaat om alles wat een leverancier of dienstverrichter verkrijgt. In gelijke zin Van Hilten en Van Kesteren (Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2010, pp. 191-192). 9 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2010, pp. 183-184. 10 In de voorgangers van de Wet op de omzetbelasting 1968, namelijk omzetbelasting 1933 en Wet op de omzetbelasting 1954, stond dat bij de maatstaf van heffing uitgegaan dient te worden van overeenkomsten onder normale omstandigheden. Deze zinsnede is komen te vervallen bij invoering van Wet omzetbelasting 1968 (wat er tevens op duidt dat sprake is van een subjectieve maatstaf) om in overeenstemming met de richtlijn te komen. Zie kamerstukken II 1967-1968, 9324, nr. 3, p. 32lk.

8 expliciet bevestigd dat de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde.

11

Toch dient opgemerkt te worden dat afwijkende vergoedingen niet onbegrensd kunnen afwijken. In beginsel zijn alle prestaties verricht door een belastingplichtige tegen een vergoeding economische prestaties, ongeacht het oogmerk of resultaat van die prestaties. Een uitzondering hierop is een prestatie verricht tegen een symbolische vergoeding (ondanks de zojuist behandelde jurisprudentie in voetnoot 11.

12

In het arrest Commissie tegen Frankrijk heeft het Hof van Justitie hierover geoordeeld

dat een symbolische vergoeding niet aangemerkt kan worden als een vergoeding voor een 13

economische activiteit maar dat sprake is van vrijgevigheid.

Bij vrijgevigheid ontbreekt namelijk het

economische karakter van de activiteit, waardoor geen sprake is van een economische activiteit en daardoor geen belastingplicht (met betrekking tot die prestatie). Wanneer sprake is van vrijgevigheid geeft het Hof van Justitie niet aan. Ook de Hoge Raad heeft zich ook enkele keren gebogen over vrijgevigheidkwesties waarbij symbolische vergoedingen in rekening werd gebracht.

14

Zij heeft

geoordeeld dat voor de vaststelling van vrijgevigheid het van belang kan zijn welke vergoeding in het maatschappelijke verkeer wordt bedongen voor een soortgelijke prestatie.

15

Wat een soortgelijke

prestatie inhoudt geven zij niet aan. Merkx meent dat uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie opgemaakt kan worden, dat sprake is van soortgelijke prestaties, als de prestaties met elkaar concurreren.

16

Volgens van Norden dient bij de beoordeling van soortgelijke in maatschappelijk

verkeer verrichte prestaties gelet te worden op specifieke kenmerken en elementen van die 17

prestaties.

Verder heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het niet uitmaakt dat een vergoeding niet

kosten dekkend is.

18

Het is derhalve niet duidelijk hoe vrijgevigheid vastgesteld dient te worden. Zo vraagt Bijl zich af bij 19

welk niveau een prestatie haar economische karakter verliest, zodat sprake is van vrijgevigheid.

Een

interessante vraag, waar geen eenduidig antwoord voor is, aangezien dit naar mijn mening afhankelijk zal zijn van de feiten en omstandigheden. Ook van Hilten is die mening toegedaan en vindt dat gekeken moet worden naar de bedoeling van de presterende ondernemer.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

20

Nieuwenhuizen meent

11 O.a. in HvJ 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats), ro. 13; HvJ 23 november 1988, nr. 230/87 (Naturally Yours Cosmetics), ro. 16; HvJ 27 maart 1990, nr. C-126/88 (Boots Company), ro. 19; HvJ 5 mei 1994, nr. C-38/93 (Glawe), r.o. 8; HvJ 2 juni 1994, nr. C-33/93 (Empire Stores), r.o. 18; HvJ 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos Distributors), r.o. 16; HvJ 16 oktober 1997, nr. C-258/95 (Fillibeck), ro. 13; HvJ 29 maart 2001, nr. C-404/99 (Commissie/Frankrijk), ro. 38; en HvJ 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Hotel Scandic), V-N 2005/8.22, ro. 21. 12 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de europese btw (diss.), Amsterdan: Centrale Drukkerij Universiteit van Amsterdam 2001, pp. 209-211 en M.E. van Hilten, De maatstaf van btw-heffing: hoe subjectief is subjectief, WFR 1995/76, waarin zij meent dat niet zozeer een objectieve ondergrens wordt gesteld met die toets, maar eerder of er überhaupt sprake is van een economische activiteit. 13 HvJ EG 21 september 1988, nr. 50/87 (Commissie tegen Frankrijk), BNB 1994/306, FED 1990/123, ro. 21. 14 O.a. HR 16 juni 1993, nr. 28 619, BNB 1993/256; HR 22 juni 1994, nr. 29 870, BNB 1994/307; HR 15 december 1999, nr. 34 958, BNB 2000/128; HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223, V-N 2005/11.16. NTFR 2005/274. 15 HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223, V-N 2005/11.16, NTFR 2005-274, ro. 3.4.2. 16 M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw: how low can you go?, WFR 2011/1577, paragraaf 2. 17 G.J. van Norden, Vrijgevigheid in de BTW, Btw-brief 2005/4, paragraaf ‘Soortgelijke prestaties’. 18 Toch meent de redactie van Vakstudie Nieuws dat het ver onder de kostprijs zitten, één van de eerste aanwijzingen kan zijn dat mogelijk sprake is van vrijgevigheid (HR 11 februari 2005, nr. 38 022, V-N 2005/11.16), ro. 3.4.2. 19 Noot D.B. Bijl bij HvJ 21 september 1988, nr. 50/87 (Commissie tegen Frankrijk), FED 1991/203, punt 6. 20 M.E. van Hilten, De maatstaf van btw-heffing: hoe subjectief is subjectief, WFR 1995/76, paragraaf 3.1.

9 dat het wel erg bont moet worden, wil een vergoeding symbolisch zijn.

21

In zijn visie zal waarschijnlijk

een toets gemaakt moeten worden met de prijzen van vergelijkbare prestaties om te bepalen dat de 22

vergoeding té laag is óf zelfs dat een toets overbodig is om tot die conclusie te komen.

Simons is

eveneens van mening dat de grens van vrijgevigheid ver beneden ligt, maar anders dan voornoemde auteurs ontkoppelt hij het economische karakter van vrijgevigheid. Zijns inziens dient vrijgevigheid uitgelegd te worden als ‘een niet in het maatschappelijk verkeer verrichte prestatie’, omdat vrijgevigheid zich veelal afspeelt in de non-profitsector om tot een maatschappelijk aanvaardbare prijs te komen.

23

Swinkels beredeneert – nog al kort door de bocht - dat vrijgevigheid het

tegenovergestelde is van een tegenprestatie, omdat dan geen beoogde tegenprestatie wordt verkregen.

24

Mijns inziens is dit nogal zwart-wit, terwijl vrijgevigheid een grijs gebied is. Ergens wordt

namelijk een ‘magische’ grens overschreden, waardoor geen sprake is van een prestatie onder bezwarende titel. Van Zadelhoff is verder van mening dat ook marktomstandigheden een rol kunnen spelen bij het genoegen nemen van een lagere vergoeding, waardoor niet bij elke lagere vergoeding 25

sprake hoeft te zijn van vrijgevigheid.

Van Hilten en Van Kesteren menen dan ook dat vrijgevigheid 26

uitgelegd moet worden als ‘ontbloot van zakelijke belangen’.

Hierbij gaat het om vrijgevigheid van de

zijde van de leverancier, aangezien hij dan niet optreedt als belastingplichtige. Verder gaan de auteurs er van uit dat lidstaten het begrip vrijgevigheid waarschijnlijk zelf mogen invullen, omdat het HvJ dat niet heeft aangegeven. Mijns inziens is het juist dat sprake is van vrijgevigheid als de presterende ondernemer geen zakelijk belang heeft bij zijn prestaties. Echter, om hier tot te concluderen is weinig houvast, behalve een aanwijzing door een vergelijking met soortgelijke prestaties in het maatschappelijke verkeer.

27

Indien een activiteit om niet wordt verricht, kan deze in beginsel niet worden belast. Er is namelijk geen belastbare prestatie, want de prestatie wordt niet onder bezwarende titel verricht.

28

Toch kan in

veel van deze gevallen een fictieve prestatie geconstateerd worden ex artikel 3.3.a Wet OB. Dit artikel dient ervoor te zorgen dat een ondernemer een onttrokken goed, waarvan hij de btw (gedeeltelijk) in aftrek heeft gebracht, niet (gedeeltelijk) btw-vrij in de privésfeer kan brengen, door deze levering gelijk te stellen als een levering onder bezwarende titel (meer hierover in paragraaf 2.3). Uit het arrest Hotel Scandic Gasabäck kan opgemaakt worden dat het verrichten van een prestatie tegen een kleine 29

vergoeding niet leidt tot een fictieve prestatie.

Het betrof hier een hotel dat aan haar personeel

maaltijden verstrekte tegen kostprijs of lager, waarbij het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat het niet uitmaakt dat de vergoeding niet kostendekkend is, zolang de personeelsleden een ‘werkelijke

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

21 Commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen, HR 11 februari 2005, nr. 38 022, NTFR 2005/274. Zie ook noot W.A.P. Nieuwenhuizen bij HR 22 juni 1994, nr. 29 870, FED 1994/502. 22 In gelijke zin Merkx die vindt dat indien prijzen zó laag zijn dat geen sprake is van concurrentie, dat die prestatie buiten de ‘scope’ van de btw valt, waarbij belangrijk is dat verschillende markten worden onderkend (M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw: how low can you go?, WFR 2011/1577, paragraaf 2). 23 Noot A.L.C. Simons bij HR 22 juni 1994, nr. 29 870, BNB 1994/307. 24 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de europese btw (diss.), Vermande 2001, p. 210. 25 B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de btw (Fiscale Brochure), Deventer: Kluwer 2008, p. 15. 26 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2010, p. 184. 27 Volgens van Kesteren kan het bovendien van belang zijn of belanghebbende naast zijn vrijgevige niet-economische prestatie ook andere prestaties verricht, waardoor de niet economische prestaties betrokken worden in de andere prestaties (Noot H.W.M. van Kesteren in HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223, punt 5.). 28 Artikel 1 a Wet OB en art 2.1.a Btw-richtlijn. 29 HvJ 20 januari 2005, C-412/03 (Hotel Scandic Gasabäck), V-N 2005/8.22, NTFR 2005/113.

10 tegenprestatie’ blijven betalen (dus anders dan een symbolische vergoeding).

30

Dit houdt in dat zolang

een ondernemer een vergoeding in rekening brengt voor zijn verrichte prestatie, hij niet geconfronteerd kan worden met een fictieve prestatie, omdat er sprake is van een prestatie onder bezwarende titel (hierover meer in 2.2.3). In bijzondere gevallen kunnen lidstaten (als uitzondering op de subjectieve maatstaf) een objectieve maatstaf invoeren, zoals genoemd in de inleiding. Dit betreft artikel 80 Btw-richtlijn, waarbij lidstaten ter bestrijding van belastingontwijking en fraude de normale waarde als maatstaf van heffing kunnen hanteren, indien er ‘speciale banden’ tussen de partijen bestaan en die er toe leiden dat de tegenprestatie afwijkt van de normale waarde waarbij één van de partijen geen volledig recht op aftrek 31

heeft. Nederland heeft dit artikel niet geïmplementeerd. Er is wel in 2005 een wetsvoorstel

met

betrekking tot de normale waarde ingediend ter zake van constructiebestrijding. Hiervoor is door de Europese Commissie een machtiging gegeven, maar vooralsnog is niets gedaan met deze machtiging. Alleen met betrekking tot zogenoemde integratiediensten wordt als maatstaf van heffing de normale waarde gehanteerd.

33

32

van artikel 4 lid 3 Wet OB

Echter, dit betreffen slechts diensten

die bij ministeriële regeling aangewezen dienen te worden, wat tot op heden nog niet is gebeurd. Overigens vragen Becks en Laan zich af in hoeverre het mogelijk is om bepaalde diensten aan te wijzen, aangezien de wetgeving van de lidstaten daardoor meer verscheidenheid zal tonen, terwijl de 34

bedoeling van de btw-richtlijn onder andere is om te zorgen voor harmonisatie. slechts bij ‘ernstige concurrentieverstoring’

35

Bovendien is het

nodig om bepaalde diensten aan te wijzen.

Voorgaande betekent derhalve, dat de btw in beginsel uitgaat van een subjectieve maatstaf, namelijk de vergoeding. Dit leidt uitzondering indien vrijgevigheid wordt geconstateerd en het economische karakter ontbreekt, waardoor geen sprake is van het verrichten van economische activiteiten in de zin van artikel 9 btw-richtlijn. Er wordt derhalve niet toegekomen aan de maatstaf van heffing, omdat geen sprake is van belastingplicht voor de btw. Indien reeds sprake is van belastingplicht dan kan vrijgevigheid leiden tot een fictieve levering. Naast de subjectieve maatstaf is er ook een mogelijkheid van een objectief bepaalde normale waarde, welke tot nog toe niet in de Wet OB is geïmplementeerd. 2.2

De vergoeding

De maatstaf van heffing is de vergoeding. De vergoeding bestaat krachtens artikel 8 lid 2 Wet OB uit het ‘totale bedrag’ dan wel een ‘totale waarde van de tegenprestatie’ welke in rekening wordt gebracht ‘ter zake van de levering of de dienst’. In de komende paragrafen wordt dieper ingegaan op die onderdelen van de vergoeding aan de hand van literatuur en jurisprudentie.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

30 HvJ 20 januari 2005, C-412/03 (Hotel Scandic Gasabäck), NTFR 2005/113, ro. 24 en 26. Zie ook W.A. Dijkstra en P.J.B.G. Schrijver, Commentaar art. 8 Heffingsmaatstaf, NDFR, paragraaf 3.6. 31 Voorstel van Wet, Kamerstukken 2004/05, 30 061, nr. 2 32 Een integratiedienst betreft een dienst, welke door een ondernemer wordt verricht binnen eigen bedrijf en die ondernemer geheel of gedeeltelijk vrijgestelde prestaties verricht. 33 Artikel 8 lid 4 jo. 2a lid 1 onderdeel s Wet OB. 34 J.P.W.H.T. Becks en J. Laan, Commentaar artikel 4 Wet OB 1968, NDFR, paragraaf 8. 35 Wanneer sprake is van ‘ernstige concurrentieverstoring’ is niet duidelijk.

11 2.2.1

Het totale bedrag

De btw wordt berekend over het totale bedrag dat ter zake van een levering of een dienst in rekening wordt gebracht, exclusief de omzetbelasting. In beginsel is het uitgangspunt het in rekening gebrachte bedrag door de leverancier, waarbij het niet uitmaakt of het bedrag is voldaan door de afnemer of een derde.

36

Hierbij maakt het niet uit wat de leverancier zijn afnemer had kunnen aanrekenen, maar

uiteindelijk niet zijn aangerekend.

37

Indien meer wordt voldaan dan in rekening is gebracht, dan geldt

als maatstaf van heffing hetgeen is voldaan. Als minder wordt voldaan dan hetgeen in rekening gebracht, dan wordt de maatstaf van heffing niet daarmee verlaagd en is nog steeds belasting verschuldigd over de overeenkomen vergoeding. In dat geval is wel op verzoek een teruggave mogelijk, indien de vergoeding niet is en niet ontvangen zal worden.

38

Daarnaast behoren ook bijkomende kosten tot de vergoeding. Hierbij kan gedacht worden aan kosten voor vervoer of verzending, verpakkingskosten of verzekering van de te leveren goederen. Belangrijk is dat bijkomende kosten niet in een te ver verwijderd verband staan tot de oorspronkelijke prestatie.

39

Of bepaalde kosten als bijkomende kosten bestempeld kunnen worden is met name van belang als de prestatie met betrekking tot de bijkomende kosten anders wordt belast dan de hoofdprestatie. Verder maken ook belastingen als accijnzen en andere (invoer)rechten deel uit de vergoeding. De uitzondering hierop is de omzetbelasting.

40

Dit betekent dat alle andere kosten de maatstaf van heffing

verhogen en dus daarmee ook de verschuldigde btw. Eveneens behoren inhoudingen van creditcardmaatschappijen tot de maatstaf. Indien het bedrag dat in rekening wordt gebracht is voldaan met behulp van een creditcard, dan wordt het geld eerst ontvangen door de creditcardmaatschappij. De creditcardmaatschappij maakt het geld over naar de presterende ondernemer, maar houdt daarbij een bepaald percentage commissie in voor hun dienstverrichting. Alsdan ontvangt de presterende ondernemer minder dan het overeengekomen bedrag met de afnemer. In die situatie wordt de belasting toch geheven over het overeengekomen 41

bedrag en behoort de inhouding van de creditcardmaatschappij ook tot de maatstaf van heffing.

Er

zijn hier immers twee verschillende prestaties te onderkennen, namelijk tussen de presterende ondernemer en zijn afnemer en tussen de creditcardmaatschappij en de presterende ondernemer.

42

Tevens kunnen subsidies in bepaalde situaties tot de maatstaf van heffing behoren. Zo staat in artikel 73 Btw-richtlijn expliciet vermeld dat subsidies die rechtstreeks betrekking hebben op de prijzen dienen opgenomen te worden in de maatstaf. Hiervan is sprake indien een subsidie ‘(…) specifiek aan

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 36

Zoals expliciet in art. 73 Btw-richtlijn staat en o.a. in HR 21 september 1994, nr. 29 792, BNB 1995/2, ro. 3.3.2. HvJ 9 december 2011 (Beschikking), nr. C-69/11 (Connoisseur Belgium), ro. 20. 38 Artikel 29.1.a Wet OB en artikel 90.1 Btw-richtlijn. 39 Dit is niet het geval bij boetes (HR 4 december 1991, nr. 27 561, BNB 1992/37, ro. 3.3) of aanmaningskosten (HR 18 december 1991, nr. 27 128, BNB 1992/183, ro. 3.3). 40 Artikel 8.2 Wet OB en artikel 78. A Btw-richtlijn. 41 HvJ 25 mei 1993, nr. C-18/92 (Bally), FED 1995/527, ro. 14 en HvJ 15 mei 2001, nr. C-34/99 (Primback), NTFR 2001/754, V-N 2001/32.20, ro. 27. Een soortgelijk geval met een schoolfotograaf (Hof Arnhem 28 september 1979, nr. O 36/1978, BNB 1981/63). 42 HvJ 25 mei 1993, nr. C-18/92 (Bally), FED 1995/527, ro. 16. 37

12 het gesubsidieerde orgaan wordt betaald om een wel bepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten’.

43

Dan is namelijk sprake van een tegenprestatie voor een goed of dienst en is de

subsidie belastbaar. Er moet dus een bepaald verband zijn tussen de verstrekking van de subsidie en een verlaging van de prijzen van de gesubsidieerde prestaties. Dit verband kan onderzocht worden 44

door onder andere een vergelijking tussen de verkoopprijs en de normale kostprijs.

Verder is van

belang dat voor de belastbaarheid niet alleen gekeken dient te worden naar de naam ‘subsidie’, want dit kan desondanks een (vermomde) vergoeding zijn voor een prestatie. Het gaat er dus om of de subsidies een tegenprestatie vormen voor de verrichte prestaties. Als de subsidies een tegenprestatie vormen dan

behoren deze subsidies tot de maatstaf van heffing. Indien het verband tussen de

prestatie en de verstrekte subsidie niet zodanig sterk is, kan niet gesproken worden van een verrichte prestatie onder bezwarende titel, zodat de subsidie buiten de reikwijdte van de btw blijft.

45

Ook in het

geval van Jurgen Mohr, waarbij een subsidie werd verstrekt voor het beëindigen van zijn melkproductie, heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de subsidie niet belastbaar was.

46

Hier valt

een rechtstreeks verband te onderkennen, namelijk het stoppen van de melkproductie tegenover het verkrijgen van een subsidie. Het Hof van Justitie heeft toen bepaald dat in onderhavig geval geen 47

sprake was van verbruik in de zin van de btw, maar van het dienen van het algemeen belang.

Van

Hilten en Van Kesteren menen dat met het dienen van het algemeen belang bedoeld wordt dat in ieder geval geen sprake is van het dienen van een individueel belang, waarbij het individuele gebruik van prestaties in de heffing kunnen worden betrokken.

48

Verder kunnen rentekosten ook deel uitmaken van een vergoeding. In beginsel wordt rente beschouwd als een afzonderlijke vergoeding voor kredietverlening in de zin van artikel 11.1.j Wet OB, ten minste als deze rente afzonderlijk in rekening wordt gebracht. Echter, wanneer deze kredietverlening slechts strekt tot de oplevering van een prestatie, dan is de rente een element van de 49

totale tegenprestatie, ook al wordt er onderscheid gemaakt tussen de rente en de prijs.

Aldus wordt

de rente in dat geval meegenomen in de maatstaf van heffing van de hoofdprestatie. Ten slotte valt nog op te merken dat kortingen, die achteraf door de ondernemer worden verleend, de vergoeding voor een prestatie verlagen. Hieruit volgt (haast vanzelfsprekend) dat de verleende kortingen niet in de maatstaf van heffing behoren, zoals neergelegd in artikel 79.b btw-richtlijn. Er wordt rekening gehouden met achteraf verleende kortingen, door achteraf de maatstaf bij te stellen. In de Wet OB is dit vormgegeven door een verzoek op teruggaaf ex artikel 29.1.b Wet OB. Het logische gevolg hiervan is dat de afnemer van de prestatie de teveel in aftrek gebrachte btw weer verschuldigd is op grond van artikel 29.2 Wet OB, voorzover hij recht heeft op aftrek van de voorbelasting en de btw in aftrek heeft gebracht.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 43

HvJ 22 november 2001, nr. C-184/00 (Office des Produits Wallons), BNB 2002/211, ro. 12. HvJ 22 november 2001, nr. C-184/00 (Office des Produits Wallons), BNB 2002/211, ro. 17. Zie ook HvJ 13 juni 2002, nr. C-353/00 (Keeping Newcastle Warm), V-N 2002/33.24. 45 HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, ro. 14. 46 HvJ 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32. 47 HvJ 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32, ro. 19-21. 48 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2010, p. 138. 49 HvJ 27 oktober 1993, nr. C-281/91 (Muys en De Winter), BNB 1994/95, ro. 17-19 en HR 12 januari 1994, nr. 27 258, BNB 1994/96. Zie ook HvJ 1 juli 1982, nr. 222/81 (BAZ-Bausystem), V-N 1982. 44

13

Uit bovenstaande kan geconcludeerd worden dat de btw wordt berekend over het totale geldbedrag dat ter zake van een prestatie in rekening wordt gebracht. Ook bijkomende kosten en belastingen – uitgezonderd de btw – maken deel uit het totale bedrag. Daarnaast horen ook inhoudingen van creditcardmaatschappijen, prijssubsidies en onder specifieke omstandigheden rente tot de maatstaf. Kortingen verlagen daarentegen de vergoeding. Dit is in overeenstemming met de maatstaf van heffing beschreven in artikel 73 e.v. btw-richtlijn, waarin gesproken wordt over ‘alles’ wat als tegenprestatie door de presterende ondernemer wordt verkregen. 2.2.2

De totale waarde van een tegenprestatie

Indien de vergoeding voor een prestatie niet (geheel) bestaat uit een geldsom, dan wordt gekeken naar de totale waarde van een tegenprestatie. Dit is het geval als de vergoeding in natura is, zoals bij een ruiling waarbij twee partijen besluiten om over en weer een prestatie uit te wisselen. De vraag bij ruiling in natura is op grond van welke waarde beoordeeld dient te worden wat de maatstaf van heffing 50

is. Een concreet voorbeeld om voorgaande vraag te illustreren.

Een ondernemer komt overeen om zijn appel om te ruilen voor een peer van een particulier. Beide partijen schatten de waarde van het andere goed waarschijnlijk hoger dan de waarde van het goed dat zij bezitten, aangezien zij anders niet over zouden gaan tot de ruil. Welke waarde vormt de vergoeding voor de prestatie? Dient gekeken te worden naar de waarde van de appel voor de particulier; de waarde van de appel voor de ondernemer; de waarde van de peer voor de particulier; dan wel de waarde van de peer voor de ondernemer? Zoals hiervoor besproken wordt de belasting geheven over de besteding, gezien het subjectieve karakter

51

van de btw. Dit zou er op neerkomen

dat de btw moet worden voldaan over de waarde van de peer die deze heeft voor de schenker van de peer, zodat wordt aangesloten bij de besteding van de particulier. Hoewel voorgaande in overeenstemming is met het theoretische kader van de btw, is dit niet praktisch. De presterende ondernemer moet immers aan de particulier vragen op welke geldwaarde hij de peer waardeert, zodat hij de btw kan voldoen over de vergoeding van zijn prestatie (zijnde de levering van de appel). In de praktijk zal dit niet werken, waardoor volgens Van Hilten en Van Kesteren als uitgangspunt dient genomen te worden, de waarde welke de tegenprestatie heeft voor de 52

ondernemer.

Dit wordt bevestigd door het Hof van Justitie in onder andere het arrest Naturally

53

Yours.

In Naturally Yours ging het om beautyconsultants die voor een groothandel beautyproducten verkopen bij ‘huis-parties’. Indien zo een huis-party georganiseerd wordt, krijgt de gastvrouw een gratis pot

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 50 51 52 53

Afgeleid van M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, p. 189. De prijs die tussen twee partijen overeengekomen is. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2010, p. 190. HvJ 23 November 1988, 230/87 (Naturally Yours).

14 crème aangeboden van de beautyconsultant. Normaal is de groothandelsprijs voor deze pot crème £ 10,14, maar wordt de crème gebruikt als een zogenoemde ‘datinggift’, dan is de consultant slechts £ 1,50 kwijt. Ook hier was de vraag wat de maatstaf van heffing was voor de pot crème, namelijk het werkelijk betaalde bedrag zijnde £ 1,50; de normale groothandelsprijs £ 10,14; dan wel een andere waarde? Het Hof van Justitie begint bij de basis, waarbij zij aangeeft dat in beginsel de maatstaf van heffing al hetgeen is dat als tegenprestatie voor de dienst wordt ontvangen.

54

Alvorens te beoordelen

welke waarde de vergoeding is, moet eerst bepaald worden of sprake is van een rechtstreeks verband tussen de te leveren pot crème voor een lagere prijs van £ 1,50 en de tegenoverstaande dienst van de beautyconsultants (zijnde het overhalen van een gastvrouw om een huis-party te organiseren, door haar te lokken met een pot creme). Dat rechtstreekse verband tussen de lagere prijs en de dienst acht het Hof van Justitie aanwezig, als die lagere prijs alléén geldt in het geval dat een huis-party doorgaat en dat bij het aflasten van de party de normale handelsprijs terugbetaald moest worden aan de groothandel of dat de pot teruggestuurd moest worden naar de groothandel.

55

Nu rechtstreeks

verband geconstateerd is, moet de tegenwaarde van de verrichte dienst in geld uitgedrukt kunnen worden om te komen tot een subjectieve waarde. De waarde van de dienst is volgens het Hof van Justitie het verschil tussen de groothandelsprijs en de werkelijk betaalde prijs (£ 10,14 -/- £ 1,50).

56

Dit

is de waarde welke de dienst van de beautyconsultant heeft voor de groothandel. Dat niet uitgegaan wordt van de werkelijk betaalde bedrag maar van de groothandelsprijs lijkt een hantering van de objectieve waarde. Toch menen Van Hilten en Van Kesteren dat daar geen sprake van is, omdat in deze specifieke casus er geen andere afnemers waren dan de beautyconsultants en in beginsel de normale groothandelsprijs in rekening wordt gebracht aan de consultants. Slechts in het geval dat de huis-party doorging en de pot crème als datinggift werd aangeboden, gold de lagere prijs. Gezien het feit dat de prijsreductie alleen plaatsvond als de dienst werd verricht en het feest doorging, kan de subjectieve waarde van de consultantdienst alleen gesteld worden op de prijsreductie, zijnde 57

het verschil tussen de groothandelsprijs en de overeengekomen lagere prijs.

Dit was tevens het

verschil dat terugbetaald moest worden als het feest niet doorging en de dienst niet werd verricht. Mijns inziens is dit een juiste veronderstelling, aangezien anders dan met een normale korting (zie paragraaf 2.2.1 laatste alinea) slechts een prijsreductie in aanmerking wordt genomen als een feest doorgaat en de consultantdienst wordt verricht. De tegenprestatie van de beautyconsultant tegen over de pot crème, bestaat dus deels uit een vergoeding (£ 1,50) en deels uit natura (overhalen gastvrouw ter waarde van £ 10,14 -/- £ 1,50 = £ 8,64). Voorgaande is door het Hof van Justitie bevestigd in de zaken Empire Stores

58

59

en Bertelsmann . Ook 60

de Hoge Raad is in verschillende arresten tot een vergelijkbaar oordeel gekomen.

Echter, anders is

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 54 55 56 57 58 59 60

HvJ 23 November 1988, 230/87 (Naturally Yours), ro. 11. HvJ 23 November 1988, 230/87 (Naturally Yours), ro. 14. HvJ 23 November 1988, 230/87 (Naturally Yours), ro. 17. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2010, p. 190. HvJ 2 juni 1994, nr. C-33/93 (Empire Stores), V-N 1995/3109, FED 1995/502. HvJ 3 juli 2001, nr. C-380/99 (Bertelsmann), V-N 2001/39.21. HR 18 december 1991, nr. 27 127, BNB 1992/182, ro. 3.3 en HR 23 december 1987, nr. 23 974, BNB 1988/62.

15 door de Hoge Raad geoordeeld in de befaamde leasefunding-arresten.

61

Hierin ging het om een niet-

aftrekgerechtigde afnemer die bedrijfsmiddelen leasde van een leasemaatschappij. De afnemer verstrekte een renteloze lening aan de leasemaatschappij voor de aanschaf van de bedrijfsmiddelen, waarop de leasemaatschappij geen financieringskosten in de leasebedragen doorberekende. De leasebedragen vielen hierdoor lager uit en logischerwijs ook de hoeveelheid niet-aftrekbare btw bij de afnemer. De vraag was hierbij of de maatstaf van heffing slechts de in rekening gebrachte leasebedragen bedroeg of dat hier bovenop nog een fictieve financieringsvergoeding berekend moest worden welke de afnemer normaliter in rekening gebracht krijgt. De Hoge Raad oordeelde dat partijen vrijstaan om ervoor te kiezen dat bepaalde kostenposten rechtstreeks door de afnemer worden gedragen, waardoor die kostenposten niet behoren tot de vergoeding van de afnemer aan de leasemaatschappij.

62

Ook niet als dit geschiedt door het verschaffen van een renteloze lening.

Vervolgens is dit bevestigd in een later arrest.

63

Mijns inziens heeft de Hoge Raad juist geoordeeld,

omdat in beginsel aangesloten dient te worden met hetgeen partijen overeengekomen zijn.

64

Bovendien vormt de renteloosheid geen tegenprestatie in natura aan de leasemaatschappij, omdat het uiteindelijke (schijn)voordeel niet toekomt aan de leasemaatschappij, aangezien daarmee de 65

leasingbedragen werden verlaagd.

Uit de besproken jurisprudentie kan worden afgeleid worden dat voor het vaststellen van de tegenwaarde van een tegenprestatie verschillende punten van belang zijn. Allereerst moet worden vastgesteld of er een tegenprestatie voor een prestatie ontvangen wordt, oftewel er moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de prestatie en de tegenprestatie. Als dat rechtstreeks verband aanwezig is, moet die tegenprestatie in geld uitgedrukt kunnen worden, om te kunnen heffen over een bepaalde grondslag. De waarde van de tegenprestatie moet dan gesteld worden op de waarde welke de tegenprestatie heeft voor de presterende ondernemer, dit is een subjectieve waarde. 2.2.3

Ter zake van de levering of de dienst

Hiervoor is gebleken dat voor het bepalen van de maatstaf van heffing eerst getoetst moet worden of er een rechtstreeks verband is tussen de prestatie en de tegenprestatie. Dit wordt in artikel 8 Wet OB verwoord met hetgeen dat ‘ter zake van de levering of de dienst’ in rekening wordt gebracht. Als dit rechtstreekse verband ontbreekt, dan is er geen sprake van een vergoeding. Maar wil er überhaupt sprake zijn van een belastbare prestatie voor de btw, dan moet deze prestatie onder bezwarende titel worden verricht ex. artikel 1 onderdeel a Wet OB. Van Hilten en van Kesteren noemen dit ook wel het

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

61 HR 2 oktober 1996, nr. 31 443, BNB 1996/394, V-N 1996/4196, FED 1996/951 en HR 28 maart 2001, nr. 35 311, BNB 2001/296, V-N 2001/13.24, FED 2001/384. 62 HR 2 oktober 1996, nr. 31 443, BNB 1996/394, ro. 3.4. 63 HR 28 maart 2001, nr. 35 311, BNB 2001/296, FED 2001/384. 64 Wolf deelt eveneens de mening dat de Hoge Raad juist heeft geoordeeld. Hij beargumenteert dit aan de hand van een ‘middelen-doctrine’, hetgeen inhoudt dat een afnemer om niet middelen verschaft aan de leverancier en de leverancier deze middelen alleen kan gebruiken voor het verrichten van zijn prestaties aan de betreffende afnemer. Van belang is dat deze middelen geen betaling vormen door de afnemer voor de afgenomen prestatie (R.A. Wolf, ‘BTW bij financiering door huurder’, WFR 2001/1694, punt 6). 65 Ook in de zaken Glawe en First National Bank oordeelde het HvJ dat schijnvoordelen niet tot de maatstaf van Heffing horen (HvJ 5 mei 1994, C-38/93 (Glawe) en HvJ 14 juli 1998, C-172/96 (First National bank of Chicago), V-N 1998/57.18).

16 voor-wat-hoort-wat principe.

66

De bezwarende titel is dus de tegenprestatie welke in ruil voor een

verrichte prestatie wordt ontvangen. Denie legt het verband (vanuit de presterende ondernemer) als 67

volgt uit: •

‘mijn prestatie is doelgericht op jouw vergoeding, terwijl

•

deze een voorwaarde is voor mijn prestatie aan jou,

•

en mijn prestatie is een voorwaarde voor jouw vergoeding aan mij.’

Van belang is dat de prestaties over en weer onderling van elkaar afhangen. Het verschil overigens met het voor-wat-hoort-wat-principe is dat de presterende ondernemer ook een vergoeding moet beogen voor de verrichte prestatie of zoals Denie het verwoordt: ‘Ik geef opdat ik krijg en tegelijk omdat ik krijg. Ik krijg omdat ik geef.’ Uit het arrest Coöperatieve aardappelenbewaarplaats blijkt ook dat er een rechtstreeks verband moet bestaan tussen de verrichte prestatie en de ontvangen tegenwaarde.

68

Als geen prestatie onderscheiden kan worden, dan ontbreekt het rechtstreekse

verband. Daarnaast blijkt uit het alom bekende arrest Tolsma dat de tegenprestatie tevens bedongen 69

moet zijn.

In dit arrest ging het om orgeldraaier Tolsma die muziek ten gehore bracht op een openbare plek en daarvoor kleingeld van voorbijgangers ontving. Het HvJ oordeelde dat de orgeldraaier geen dienst onder bezwarende titel verrichtte, omdat tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst geen 70

vergoeding was bedongen.

Tolsma vroeg slechts een vergoeding voor zijn muziek, maar bedong

deze niet, waardoor zijn verdienste buiten de reikwijdte van de btw vielen. Er moet derhalve sprake zijn van een rechtsbetrekking tussen partijen, waarbij over en weer prestatie worden uitgewisseld en de ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de verrichte dienst.

71

Hoewel de

‘werkelijke tegenwaarde’ lijkt te duiden op een objectivering van de maatstaf, meent van Hilten dat het HvJ dit niet zo heeft bedoeld, maar dat zij doelen op de werkelijke tegenwaarde die overeengekomen is.

72

Ook Nieuwenhuizen is die mening toegedaan op grond van een taalvergelijking, waarbij hij

geconcludeerd heeft dat de Nederlandse vertaling een ‘werkelijke tegenwaarde’ een ongelukkige vertaling is van het arrest.

73

In de Engelse en de Franse vertaling wordt immers gesproken over ‘de

waarde daadwerkelijk gegeven met het oog op de desbetreffende prestatie’, waarbij ‘werkelijk’ dus slaat op het daadwerkelijk overeengekomen waarde. Ook in het arrest Apple and pear development council concludeerde het HvJ dat geen sprake was van een rechtstreeks verband en derhalve geen sprake was van een dienst onder bezwarende titel.

74

De council behartigde het belang van de gehele

teel-sector, waardoor het voordeel daarvan slechts indirect ten goede komt aan een individuele teler. Bovendien was er geen verband tussen de omvang van het voordeel dat een individuele teler had bij

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 66

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, , Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2010, p. 136. A.H.R.M. Denie, Minder muziek bij het jubileum van de btw?, WFR 1994/27, paragraaf 11. 68 HvJ 5 februari 1981, 154/80 (Coöperatieve aardappelenbewaarplaats), ro. 12. 69 HvJ 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271. 70 HvJ 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, ro. 12. 71 HvJ 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, ro. 14. 72 M.E. van Hilten, De maatstaf van btw-heffing: hoe subjectief is subjectief?, WFR 1995/76, paragraaf 2. 73 W.A.P. Nieuwenhuizen, Tolsma en het gelijk van het Hof van Justitie, WFR 1995/252, paragraaf 3.1. 74 HvJ 8 maart 1988, 102/86 (Apple and pear development council), ro. 16. Zie ook HvJ 5 februari 1981, 154/80 (Coöperatieve Aardappelbewaarplaats), ro. 12 . 67

17 die dienst en de betaalde contributies.

75

Het kon dus zijn dat de council de contributies van de

perentelers gebruikte om werkzaamheden te verrichten voor de appeltelers. Er kan derhalve pas sprake zijn van een vergoeding, als er een rechtstreeks verband is tussen de prestatie en de tegenprestatie.

76

Dit rechtstreeks verband is aanwezig als een vergoeding wordt

bedongen, welke de werkelijke tegenwaarde vormt van de verrichte prestatie. Bij schenkingen, echte schadevergoedingen, en subsidies (welke geen invloed op de prijs hebben), ontbreekt het rechtstreeks verband tussen de prestaties en de bedragen, waardoor geen sprake is van een vergoeding in de zin van de btw. 2.3

Maatstaf van heffing bij interne prestaties

Dan zijn er ook nog de activiteiten die met een prestatie onder bezwarende titel gelijkgesteld worden. Het gaat om de situatie dat geen vergoeding in rekening wordt gebracht, omdat een tegenpartij ontbreekt. Dit is onder andere het geval wanneer een ondernemer een goed onttrekt van zijn bedrijf om deze te bestemmen voor eigen privédoeleinden of die van zijn personeelsleden (artikel 3.3.a en c Wet OB), terwijl hij aftrek heeft genoten op de voorbelasting van dit goed, zoals een slager die zijn eigen gegrilde kippetjes eet. Zo’n onttrekking is ook mogelijk met een dienst, namelijk wanneer een bedrijfsgoed, waarop de btw (gedeeltelijk) in aftrek is gebracht, wordt gebruikt voor andere dan bedrijfsdoeleinden óf wanneer een dienst om niet voor privédoeleinden van een ondernemer wordt verricht (artikel 4.2.a en b Wet OB). Denk bijvoorbeeld aan de bestelauto van de bakker waarmee hij met zijn ski’s achterin richting de Alpen rijdt of aan de schoenmaker die ook de hakjes van zijn vrouw repareert. De ratio achter deze gelijkstelling met een prestatie onder bezwarende titel is het voorkomen dat voorgaande prestaties btw-vrij in de privésfeer terechtkomen. Een andere situatie waarbij activiteiten gelijk worden gesteld met een prestatie onder bezwarende titel zijn integratieleveringen (artikel 3.3.b Wet OB) en integratiediensten (artikel 4.3 Wet OB). Hierbij gaat het om het geval dat een ondernemer binnen zijn bedrijf een goed gaat vervaardigen welke voor bedrijfsdoeleinden wordt bestemd of dat hij binnen zijn bedrijf diensten gaat verrichten, waarvoor hij geen recht op volledige aftrek zou hebben indien een andere ondernemer dit goed aan hem levert of die dienst aan hem verricht. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een niet-aftrekgerechtigde ziekenhuis die zelf zijn ziekenhuisbedden vervaardigt of die zelf het beddengoed wast. De gedachte achter deze gelijkstelling

is

een

andere

dan

die

van

onttrekkingen,

namelijk

het

voorkomen

van

concurrentieverstoringen door het doe-het-zelven.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 75

HvJ 8 maart 1988, 102/86 (Apple and pear development council, ro. 14 en 15. Anders is geoordeeld over een ereschuld in HvJ 17 september 2002, C-498/99 (Town & County Factors), V-N 2002/50.16. Hierbij was de schuld niet rechtens afdwingbaar, waardoor er geen rechtsbetrekking tussen de verrichter en de ontvanger zou zijn. Het HvJ oordeelde dat het overeenkomen dat een ereschuld niet in rechte afdwingbaar was, volstaat als een rechtsbetrekking in de zin van de btw (ro. 23). 76

18 2.3.1

Interne leveringen

Nu geen vergoeding in rekening wordt gebracht bij interne prestaties wordt de maatstaf van heffing op een andere wijze vastgesteld. Op grond van artikel 8.3 Wet OB wordt de maatstaf van heffing van leveringen bedoeld in artikel 3.3 Wet OB (dus zowel het ontrekken van goederen als integratieleveringen) en artikel 3a Wet OB (overbrenging eigen goed) gesteld op ‘de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen’ of bij afwezigheid van een aankoopprijs, ‘de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd’’. In deze maatstaf zit dus niet het winstelement welke aan particuliere klanten in rekening wordt gebracht. De hoogte van de te hanteren aankoopprijs hangt af van het feit of het goed al gebruikt is in het kader van de onderneming of niet op moment van onttrekking. Indien het goed nog niet gebruikt is, dan wordt als maatstaf de actuele inkoopprijs genomen, waarbij rekening gehouden moet worden met prijsstijgingen en dalingen. Bij een onttrekking binnen een jaar na aanschaf is goedgekeurd dat toch de historische 77

kostprijs wordt aangehouden.

De actuele inkoopprijs is de prijs van een vergelijkbaar goed op

moment van beschikken. Als het goed wel is gebruikt vóór de onttrekking dan zal de waarde van het goed waarschijnlijk gedaald zijn en dient de maatstaf naar beneden bijgesteld te worden. Dat kan door uit te gaan van de prijs van een vergelijkbaar goed in dezelfde staat op het moment van beschikken of door uit te gaan van de historische kostprijs minus de afschrijvingen. Duidelijk is dat het bij een aankoopprijs moet gaan om ingekochte producten. Als geen aanschafprijs aanwezig is en ook geen soortgelijk

78

goed, dan wordt uitgegaan van de

kostprijs. Dat de aanschafprijs ontbreekt, betekent dat het goed niet is ingekocht maar dat het goed is gemaakt, waarbij gedoeld wordt op de kosten zoals deze bij een ondernemer zijn ontstaan. Ook hier kan een onderscheid worden gemaakt tussen een goed dat alvorens de interne levering wordt gebruikt in het kader van de onderneming (artikel 3.3.a en c Wet OB) en een goed dat bij verwezenlijking intern wordt geleverd (artikel 3.3.b Wet OB). In eerste geval zal rekening gehouden moeten worden met afschrijvingen. In het tweede geval wordt in beginsel uitgegaan van de kosten die een ondernemer heeft gemaakt voor de totstandkoming van het goed, dus onder meer de materiaalkosten en personeelskosten. De toevoeging ‘berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd’ leidt ertoe dat de het gaat om een actuele kostprijs, dus dat rekening wordt gehouden met prijsstijgingen en –dalingen. Bij een interne levering wordt de btw in beginsel dus geheven over de aankoopprijs, wat ook aansluit bij het subjectieve karakter van de maatstaf; de slager dient namelijk btw af te dragen over het bedrag dat hij heeft besteed om het gegrilde kippetje te kunnen consumeren, dus niet de prijs die zijn klanten ervoor betalen. Bij de integratielevering waarvan de ratio voorkoming van concurrentieverstoringen is, is de enig optimale maatstaf een prijs welke een concurrent zou vragen voor een soortgelijke

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 77

Besluit van 27 juni 1979, nr. 279-7382, gewijzigd bij besluit van 17 september 1979, nr. 279-15 144, V-N 1997, p. 1289 en 1746. 78 Voor soortgelijke goederen wordt niet slechts gekeken naar de functie, andere criteria spelen ook een rol (HR 13 september 1995, nr. 30 466, BNB 1995/338).

19 levering.

79

Dit is een geobjectiveerde maatstaf, welke in de meeste gevallen hoger zal zijn dan de

aankoopprijs en bij afwezigheid daarvan de kostprijs.

80

Echter, de Hoge Raad heeft de toepassing van

een objectieve maatstaf bij integratieleveringen meerdere malen afgewezen op basis van de 81

totstandkoming van de Zesde Richtlijn.

Bij de totstandkoming heeft het Europese Parlement namelijk

geadviseerd dat het beter is om bij eigen verbruik door een ondernemer in privé uit te gaan van de inkoopprijs dan wel de kostprijs.

82

Wat betreft eigen verbruik in privé lijkt mij dat juist gezien de ratio,

maar bij een integratielevering is mijns inziens geen sprake van eigen gebruik in privé, maar van het in kader van het bedrijf vervaardigen van een goed of verrichten van een dienst binnen het bedrijf, om niet aftrekbare btw te voorkomen. Van Hilten meent dan ook dat de richtlijnopstellers dit advies niet goed hebben overgenomen door deze maatstaf naast onttrekkingen ook toe te passen bij integratieleveringen.

83

Bij eigen verbruik in privé lijkt mij dit juist, zoals het vorige voorbeeld

concludeert. Bij integratiediensten wordt daarentegen wel uitgegaan van een marktprijs, maar hierop wordt in het vervolg van de paragraaf teruggekomen. 2.3.2

Interne diensten

Anders dan bij de interne leveringen wordt bij de interne diensten wel een onderscheid gemaakt tussen de maatstaf van heffing bij onttrekkingen (artikel 4.2.a en b Wet OB) en een integratiedienst (artikel 4.3 Wet OB). Krachtens artikel 8.7 Wet OB geldt als maatstaf van heffing voor diensten in de zin van artikel 4.2 Wet OB ‘de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’. Artikel 4.2.a Wet OB ziet op het voor andere dan bedrijfsdoeleinden gebruiken van een bedrijfsgoed, wat betekent dat voor de gemaakte uitgaven de kosten in verband met verwerving of vervaardiging

en

het

onderhoud

in

aanmerking

moet

worden

genomen

(artikel

5a

Uitvoeringsbeschikking OB). Voor verwerving- of vervaardigingkosten geschiedt dit door de kosten te delen door vijf jaar voor roerende goederen dan wel tien jaar voor onroerende goederen, indien voor die

goederen

afschrijvingsmogelijkheden

bestaan

op

grond

van

de

inkomsten-

of

vennootschapsbelasting. Vervolgens worden die gedeelde kosten toegerekend aan de werkelijke verhouding tussen zakelijk en niet zakelijk gebruik. Voor de onderhoudskosten wordt de berekening van de maatstaf direct gebaseerd op de verhouding tussen privé- en zakelijk gebruik. De maatstaf van heffing voor artikel 4.2.b Wet OB (het om niet verrichten van diensten voor privédoeleinden) zijn de ‘door

de

ondernemer

voor

het

verrichten

van

de

dienst

gemaakte

kosten’

(artikel

5b

Uitvoeringsbeschikking OB).

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 79

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, pp. 208-209. Volgens Van der Paardt en Sparidis hoeft dit niet zo te zijn bij onroerende goederen, waarbij de actuele kostprijs hoger kan zijn dan de waarde in het economisch verkeer, waardoor een overkill ontstaat. Zij pleiten dan ook voor een objectieve maatstaf bij integratieleveringen (R.N.G. van der Paardt en G. Sparidis, De integratie van de integratieheffing binnen de communautaire rechtsorde, Forfaitair 2008/189). 81 HR 22 maart 1989, nr. 25 163, BNB 1989/270, ro. 4.3.1-4.3.3. Hierin wijst de HR de toepassing van een geobjectiveerde maatstaf af. Zie ook HR 4 juli 1990, nr. 26 323, BNB 1990/266. 82 Rapport Europese Parlement, 14 februari 1974, document 360/73, p. 53. 83 Conclusies A-G van Hilten van 3 mei 2010 in de zaken met rolnummers 08/01021, 09/02220, 09/03108 en 09/03109, punt 5.8. 80

20 Op grond van artikel 8.4 Wet OB wordt de vergoeding van een dienst bedoeld artikel 4.3 Wet OB (integratiedienst) gesteld op de normale waarde. Dit is het bedrag dat de ondernemer voor de betreffende dienst, in de fase waarin de dienst wordt verricht, bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige dienstverrichter in Nederland. Het hanteren van de normale waarde sluit aan bij de ratio van integratiediensten, te weten voorkoming van ernstige concurrentieverstoringen, omdat aangesloten wordt bij de marktwaarde. 2.3.3

Concluderend

Er zijn activiteiten die gelijkgesteld worden met prestaties onder bezwarende titel. Dit zijn onttrekkingen en integratieleveringen of –diensten. Vooropgesteld moet worden dat bij onttrekkingen van het bedrijf naar de privésfeer alleen gaat om uitgaven waarop (gedeeltelijk) recht op aftrek van de btw bestaat, waarbij het belang ziet op het voorkomen dat prestaties btw-vrij de privésfeer ingaan. Bij onttrekkingen zijn geen vergoedingen in rekening gebracht, waardoor de maatstaf van heffing bij leveringen

gesteld

op

de

aankoopprijs

en

bij afwezigheid

daarvan

de

kostprijs

en

bij

onttrekkingsdiensten wordt als maatstaf de gemaakte uitgaven gehanteerd. Bij integratieleveringen en integratiediensten gaat het juist om de ondernemer die nagenoeg geheel geen recht op aftrek van de voorbelasting heeft, waardoor hij in het kader van zijn onderneming gaat doe-het-zelven om de btw op die prestaties te ontlopen. Hierdoor kan concurrentieverstoring ontstaan, wat men heeft willen voorkomen door de gelijkstelling met een prestatie onder bezwarende titel en heffing over in beginsel de aankoopkosten bij leveringen en heffing over de normale waarde bij integratiediensten. Heffing over de normale waarde ondersteunt de ratio waarschijnlijk beter dan heffing over de aankoopprijs. 2.4

Tussenconclusie

In dit hoofdstuk is de maatstaf van heffing behandeld. De btw gaat uit van een subjectieve maatstaf, want in beginsel wordt geheven over de vergoeding die overeengekomen is tussen partijen. Echter, als sprake is van vrijgevigheid valt de activiteit buiten de reikwijdte van de, omdat generositeit van de leverancier niet als economisch beschouwd kan worden. De vergoeding is het totale bedrag dan wel de totale waarde van een tegenprestatie welke ter zake van een prestatie in rekening wordt gebracht. Het totale bedrag is een geldbedrag inclusief bijkomende kosten, belastingen en prijssubsidies. Hieronder vallen niet de omzetbelasting zelf en kortingen. Soms is de tegenprestatie niet in geld maar in natura, alsdan is van belang dat er een rechtstreeks verband is tussen de prestatie en de tegenprestatie. De tegenwaarde moet tevens in geld uitgedrukt kunnen worden en gesteld worden op de (subjectieve) waarde bezien vanuit de presterende ondernemer. Voor het rechtstreeks verband is nog van belang dat een vergoeding bedongen moet worden welke de werkelijke tegenwaarde vormt voor de verrichte prestatie. Bij bepaalde activiteiten die gelijkgesteld worden met prestaties onder bezwarende titel, geldt een afzonderlijke maatstaf. Er is dan geen vergoeding in rekening gebracht, omdat er geen tegenpartij is. Afhankelijk van de situatie wordt de vergoeding in die gevallen gesteld

21 op de aankoopprijs en bij afwezigheid daarvan de kostprijs, de gemaakte uitgaven en de normale waarde.

22 Hoofdstuk 3 Introductie normale waarde De btw wordt, zoals in het vorige hoofdstuk besproken, geheven over een subjectieve maatstaf. Hetgeen betekent dat in beginsel wordt aangesloten bij de vergoeding die tussen partijen is overeengekomen. Dit subjectieve uitgangspunt kan er toe leiden dat partijen zeer lage prijzen afspreken ingeval de afnemer niet (geheel) aftrekgerechtigd is, zodat de btw-lasten lager uitvallen. Partijen zullen echter niet ‘zomaar’ een lagere waarde afspreken. Hier zal meestal iets tegenoverstaan, waarbij deze extra vergoedingen in natura ook behoren tot de maatstaf van heffing (zie paragraaf 2.2.2). Toch kan de situatie voorkomen dat er geen extra tegenprestatie naast de lage vergoeding bedongen wordt, waardoor de btw slechts geheven wordt over die lage vergoeding. Dit zal niet de gebruikelijke situatie zijn, maar een situatie waarbij de leverancier ook gebaat is bij die lagere vergoeding, zoals een gelieerde partij. In die situaties van fraude of btw-ontwijking wil men heffing over de lagere vergoeding voorkomen, door heffing over een objectief vast te stellen normale waarde, zodat lidstaten geen belastinginkomsten derven. Hierna wordt in paragraaf 3.1 verder ingegaan op de redenen van toepassing van normale waarde. In paragraaf 3.2 wordt behandeld welke toepassingsmogelijkheden bestaan in de btw-richtlijn omtrent normaal waarderen. In paragraaf 3.3 wordt gekeken naar de nationale wetgeving. 3.1

Waarom normale waarde?

De normale waarde houdt ons de laatste jaren goed bezig, zowel op Europees als nationaal niveau. Zo heeft het HvJ in de zaak Campsa de toepassing van de normale waarde afgewezen en geoordeeld dat de tegenprestatie nog steeds wordt bepaald volgens een subjectieve maatstaf en niet volgens een objectief geschatte waarde.

84

Het belang van toepassing van de normale waarde is het voorkomen dat

verbonden partijen op een oneigenlijke manier een lage btw-druk creëren, door veel minder in rekening te brengen of via beïnvloeding van pro-rata berekeningen.

85

Hierdoor lopen lidstaten btw-

inkomsten mis. Het gaat dan altijd om situaties waarbij minstens één van de partijen geen of niet volledig recht heeft op aftrek. Immers, indien volledige aftrek van de btw mogelijk is, dan maakt het niet uit of de btw wordt geheven over de afgesproken prijs of een hogere normale waarde. Gedacht kan worden aan transacties met banken, scholen, sportverenigingen of ziekenhuizen, zoals een levering van een schoolgebouw aan een school. Indien een school zelf het nieuwe gebouw zou aanschaffen, dan kan zij de btw die van rechtswege

86

daarop drukt niet in aftrek brengen, omdat zij

vrijgestelde prestaties verricht. Om die btw-druk te verlagen, kiezen scholen ervoor om niet zelf het nieuwe pand aan te schaffen, maar laten zij deze aanschaffen door de gemeente.

87

De gemeente

levert het schoolgebouw belast door tegen een veel lagere prijs aan de school, waarbij de gemeente de aanschaf-btw geheel in aftrek kan brengen en de school slechts te maken heeft met heffing van de

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 84

HvJ 9 juni 2011, nr. C-285/10 (Campsa), NTFR 2011/81. Richtlijn 2006/69/EG, 24 juli 2006 (Wijziging Richtlijn 77/388/EEG). 86 Levering van een onroerende zaak op of uiterlijk twee jaren na eerste ingebruikneming (nieuw onroerend zaak dus) is van rechtswege belast op grond van art. 11.1.a.1 Wet Ob. 87 Conclusie A-G van Hilten bij de zaken met rolnummers 09/00318, 08/00368, BK-09/00141 en BK-08/00333. 85

23 btw over die lagere prijs en overdrachtsbelasting. Dit is niet beperkt tot situaties met scholen, maar ook mogelijk met banken die een nieuw bankgebouw laten aanschaffen door een speciaal daarvoor opgerichte rechtspersoon (ofwel een constructievehikel) die het gebouw tegen een lage prijs doorlevert aan de bank. Ook kan gedacht worden een levering van een roerend goed, zoals een levering van een geldtelmachine aan een bank. Net als voorgaande situatie is ook hier de btw (nagenoeg geheel) niet aftrekbaar als de bank zelf die machine zou aanschaffen. In plaats daarvan kan de bank een constructievehikel oprichten en inschakelen, die de machine koopt en tegen een lage prijs doorleaset aan de bank. Sowieso levert de keuze tot leasing een liquiditeitsvoordeel op, aangezien de btw-lasten 88

dan worden verdeeld over een bepaalde periode , maar daarnaast zorgen de lage leaseprijzen ook voor een absoluut btw-voordeel. Heffing van btw geschiedt immers slechts over de lage leaseprijzen. De constructievehikel kan in dit geval de aanschaf-btw in aftrek brengen, omdat zij de machine btwbelast doorleaset aan de bank. Dan zijn er nog de sale-and-leaseback situaties. Deze heeft de staatssecretaris onlangs nog aangekaart bij de beantwoording van vragen over sportaccommodaties.

89

Het gaat om het geval dat

een sportvereniging in eerste instantie eigenaar is van de sportaccommodatie en besluit om over te gaan tot renovatie. Om te voorkomen dat de btw die drukt op de renovatiekosten niet aftrekbaar zijn, levert of verhuurt zij de accommodatie aan de gemeente, waarop de gemeente de accommodatie tegen een lage vergoeding met btw

90

(6%) ter beschikking stelt aan de vereniging. De gemeente kan

de btw op de renovatiekosten in aftrek brengen, omdat de ter beschikkingstelling aan de vereniging belast met btw geschiedt. De vereniging behoudt het feitelijke gebruik over de sportaccommodatie en betaalt de btw over de lage terbeschikkingstelling-vergoedingen. Indien voorgaande wordt geconstateerd, meent de staatssecretaris dat sprake is van misbruik van recht, omdat wordt voldaan aan de voorwaarden (1) dat betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend en (2) dat uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

91

Pas als de terbeschikkingstelling onder ‘normale prijscondities’ plaatsvindt en voldaan wordt aan verschillende voorwaarden, is het verlaagde tarief van toepassing. Wat die normale prijscondities dan moge zijn, daarover zwijgt de staatssecretaris. Ketner vraagt zich af of de staatssecretaris niet verwijst naar de begrippen ‘normale marktvoorwaarden’ en ‘abnormaal

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 88

Uit HvJ EU 22 december 2010, nr. C-103/09 (Weald leasing), NTFR 2011/81, ro. 34 blijkt dat de keuze tot kopen of leasen geen misbruik van recht opleverd. 89 Antwoord Kamervragen 2010-2011, Staatssecretaris van Financiën 17 mei 2011, DGB/2011/2538U. 90 Deze terbeschikkingstelling valt niet onder de vrijstellingen artikel 11.1.b Wet OB en art. 11.1.e Wet OB, aangezien dit meer dan passieve verhuur betreft, namelijk toezicht, beheer en voortdurende onderhoud (HvJ 18 januari 2001, nr. C150/99 (Stockholm Lindöpark), V-N 2001/11.21, ro. 22 en 26). Dit valt onder het verlaagde tarief ex Tabel I.b.3 Wet OB. 91 Antwoord Kamervragen 2011-2012, Staatssecretaris van Financiën 22 september 2011, DGB/2011/5315U.

24 92

laag’, welke het HvJ heeft gebruikt in Weald Leasing , maar concludeert dat die begrippen betrekking hebben op misbruikgevallen (andere dan normale terbeschikkingstelling) waardoor hij meent dat de 93

staatssecretaris het waarschijnlijk niet zo heeft bedoeld.

Vervolgens beredeneert de auteur dat de

staatssecretaris met ‘normale prijsconditie’ mogelijk hetzelfde bedoelt als het begrip ‘symbolisch lage 94

vergoeding’ , waarbij de vergoeding volgens Ketner meer dan symbolisch is, maar wel symbolisch laag. Een vreemde redenering naar mijn mening, aangezien met een ‘symbolisch lage vergoeding’ waarschijnlijk hetzelfde wordt bedoeld als met een ‘symbolische vergoeding’.

95

Een symbolische

vergoeding kan mijns inziens niet de ‘normale prijsconditie’ zijn, omdat in dat geval überhaupt geen belastbare economische activiteit wordt verricht. Dat de staatssecretaris niets anders dan een symbolische vergoeding bedoelt, blijkt ook uit het vervolg waarin hij het begrip ‘symbolische 96

vergoeding’ met de gebruikelijke uitleg hanteert.

Mijn vermoeden is dan ook dat de staatssecretaris

met normale prijscondities mogelijk verwijst naar de normale waarde, aangezien hij in een vervolgbrief spreekt over een ‘normale vergoeding’. Overigens heeft hij dat in het uiteindelijke besluit de begrippen ‘normale prijscondities’ en ‘normale vergoeding’ niet meer herhaald. Daarin gebruikt hij termen als ‘normale marktvoorwaarden’, ‘abnormaal laag’ en ‘economische realiteit’, waardoor de indruk wordt gewekt dat met name gelet zal worden op misbruiksituaties en dat de focus minder ligt op een ‘normale vergoeding’. Voorgaande methodes welke tot verlaging van de btw-druk leiden, acht de staatssecretaris onwenselijk. In het vervolg van het hoofdstuk wordt gekeken welke mogelijkheden er zijn om dit te bestrijden. 3.2

Normale waarde op grond van EU-richtlijnen

De waardering naar normale waarde zoals besproken is, is gebaseerd op wetgeving. Het begrip ‘normale waarde’ werd voor het eerst in de Zesde richtlijn opgenomen in het artikel over de maatstaf van heffing. De Eerste en de Tweede Richtlijn waren vrij summier en behandelden voornamelijk de harmonisatie van de btw-stelsels van de lidstaten en de toepassing ervan.

97

In deze paragraaf wordt

verder ingegaan op de normale waarde volgens de Europese richtlijnen betreffende de btw. In paragraaf 3.2.1 wordt ingegaan op (het voorstel van) de Zesde Richtlijn en in paragraaf 3.2.2 wordt de huidige btw-richtlijn behandeld.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 92

HvJ EU 22 december 2010, nr. C-103/09 (Weald leasing), NTFR 2011/81, ro. 39 en 45. L. Ketner, Sport en btw: de wedstrijd van de dag, NTFR 2011/1463, paragraaf 5.1. 94 Het begrip ‘symbolisch lage vergoeding’ heeft de staatssecretaris behandeld in het kader van het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie tegen een symbolisch lage vergoeding (Antwoord Kamervragen 2010-2011, Staatssecretaris van Financiën 17 mei 2011, DGB/2011/2538U). Interessant om te vermelden is dat de staatssecretaris de kwalificatie van symbolische vergoeding wilde baseren op een bepaalde percentage, maar gelukkig heeft hij die gedachte losgelaten. Merkx vraagt zich hierbij af of een ophoging van een symbolische vergoeding samen met een verhoging van een subsidie ook leidt tot misbruik van recht (Commentaar M.M.W.D. Merkx bij Staatssecretaris – Financiën 17 mei 2011, DGB/2011/2538U, NTFR 2011-1385). 95 Zie paragraaf 2.1. 96 Een prestatie waarbij het economische karakter ontbreekt, waardoor geen sprake is van een belastbare economische activiteit waardoor het recht op aftrek wordt ontnomen (Antwoord Kamervragen 2011-2012, Staatssecretaris van Financiën 22 september 2011, DGB/2011/5315U). 97 Opgemerkt kan worden dat in artikel 2 Eerste Richtlijn wel gesproken wordt over belasting over de toevoegde waarde, door heffing over de prijs van de prestatie mét aftrek van de voorbelasting, dus in principe werd in de Eerste Richtlijn uitgegaan van een maatstaf van heffing, bestaande uit de prijs. 93

25

3.2.1

De Zesde Richtlijn

De normale waarde is geïntroduceerd in de Zesde Richtlijn. Al bij het voorstel van de Zesde richtlijn bleek dat de opstellers zeer enthousiast over de invoering van de normale waarde.

98

Zo stelden zij

voor om de normale waarde toepassing te geven bij zowel alle interne prestaties als bij tegenprestaties (gedeeltelijk) in natura in artikel 12A.1.b:

99

“(…) The taxable amount shall be, in respect of supplies under Articles 5(3) and 7(2) (WMT: Interne prestaties), and supplies by way of exchange, and, generally, where the price expressed as a sum of money is not the sole consideration for the supply of goods or services, the “open market value” of the subject of the relevant supply (…).” waarbij de definitie van de normale waarde de volgende was: “(…) “Open market value” of goods or services means the amount which a customer at the marketing stage at which the supply takes place would have to pay to a supplier at arm’s length within the territory of the country at the time of the supply, under conditions of fair competition, to obtain the goods or services in question (…).” Vrij vertaald komt de definitie van de normale waarde er op neer dat gekeken moet worden naar het bedrag welke een afnemer (normaal gesproken) aan een zelfstandige leverancier zou moeten betalen om een zelfde prestatie te verkrijgen bij vrije mededinging op het moment dat de belastbare prestatie plaatsvindt. De reden om aan te sluiten bij de normale waarde laten de opstellers achterwege. Zij geven slechts aan dat in beginsel uitgegaan moet worden van de overeengekomen prijs, maar indien het interne prestaties betreffen of indien de vergoeding meer bevat dan de overeengekomen prijs, de waarde gesteld moet worden op een theoretisch geschatte normale waarde. concluderen zij dan:

100

Tegenstrijdig

101

“(…) For, what has to be taxed is the actual cost to the consumer of goods and services and not a theorectical value put upon them (…).” Hoe tot die normale waarde gekomen moet worden, wordt ook niet duidelijk uit het voorstel. Ook het Economische Sociale Comité voorzag problemen omtrent de vaststelling van de normale waarde en merkte op dat de normale waarde een “(…) theoretisch en moeilijk te definiëren begrip is dat ongetwijfeld een bron van geschillen zal vormen (…)”.

102

Zij stelden dan ook voor om het begrip niet in

alle gevallen toe te passen. Het Europese Parlement meende eveneens dat het berekenen van een

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 98

Voorstel Zesde Richtlijn voor een gemeenschappelijk btw-systeem, 20 juni 1973, COM(73) 950, pp. 12-15 en 56-58. Voorstel Zesde Richtlijn voor een gemeenschappelijk btw-systeem, 20 juni 1973, COM(73) 950, p. 56. 100 Voorstel Zesde Richtlijn voor een gemeenschappelijk btw-systeem, 20 juni 1973, COM(73) 950, p. 13. 101 Voorstel Zesde Richtlijn voor een gemeenschappelijk btw-systeem, 20 juni 1973, COM(73) 950, p. 13. 102 Advies Economisch en Sociaal Comité inzake voorstel zesde richtlijn, 31 januari 1974, nr. C 139/15, p. 4. 99

26 normale waarde moeizaam zal gaan, omdat het moeilijk is om te oordelen of een prestatie onder vrije mededinging heeft plaatsgevonden.

103

Het Europese Parlement adviseerde daarom de normale

waarde slechts toe te passen bij interne diensten. Het voorstel kwam dus in ieder geval met betrekking tot de maatstaf van heffing niet door de keuring heen en moest worden aangepast. In de gewijzigde versie van het voorstel is het advies bijna geheel overgenomen en is de toepassing van de normale 104

waarde beperkt tot situaties van interne diensten.

Sindsdien behoort ‘alles’ wat als tegenprestatie

wordt verkregen of verkregen moet worden tot de maatstaf van heffing, dus ook hetgeen in natura

105

wordt ontvangen. Voor interne leveringen werd om praktische redenen voortaan aangesloten bij de aankoopprijs en, bij afwezigheid van die prijs, de kostprijs. Voor interne diensten (zowel onttrekkingen en integratiediensten) wilden de opstellers de normale waarde behouden, omdat in die situaties noch een vergoeding, noch een aankoopprijs en noch een kostprijs aanwezig is. In de uiteindelijk aangenomen Zesde Richtlijn (77/388/EEG) van 17 mei 1977 is de normale waarde evengoed komen te vervallen voor de door mij te noemen onttrekkingsdiensten. Daarvoor ging als maatstaf van heffing gelden, de gemaakte uitgaven voor de verrichte diensten. De toepassing van de normale waarde werd geheel beperkt tot integratiediensten ex artikel 6.3 Zesde Richtlijn, waarbij de definitie nagenoeg ongewijzigd bleef (artikel 11.1.d Zesde Richtlijn). Gezien het feit dat de integratiedienst van artikel 6.3 Zesde Richtlijn een facultatieve bepaling is, bleef de toepassing van de normale waarde meer een theoretisch geval dan iets praktisch. Een lange tijd bleef het stil rondom de maatstaf van heffing, pas in 2005 kwam de Commissie met een voorstel tot wijziging van dit artikel.

106

De Commissie was namelijk niet tevreden over de richtlijn,

omdat fraude en btw-ontwijking nog steeds mogelijk waren, gezien de vele omslachtige derogatieverzoeken (ex artikel 27 Zesde Richtlijn

107

) daartoe. Om de belastingfraude en –ontwijking

effectiever aan te pakken, besloot de Commissie tot ‘rationalisering’. De rationalisering hield in dat lidstaten voortaan in bijzondere situaties specifieke maatregelen mocht toepassen om die problemen aan te pakken als alternatief voor de normale regels, zodat er meer flexibiliteit bestond om gericht een probleem aan te pakken.

108

Deze facultatieve regel werd in het voorstel vormgegeven door het

toestaan van herwaardering van een prestatie om fraude of belastingontwijking te voorkomen, indien partijen verbonden waren en sprake was van bepaalde specifieke gevallen. De herwaardering diende te geschieden op de normale waarde, omdat hierbij de btw-inkomsten geheel beschermd worden, wat 109

niet het geval is bij waardering op kostprijs.

Bij deze herwaardering wordt immers btw geheven over

de normale waarde, waardoor het btw-bedrag wordt benaderd dat de afnemer anderszins ook verschuldigd zou zijn. Op die manier zou er geen sprake moeten zijn van belastingderving. Dat die waarde moeilijk te berekenen was, besefte de Commissie overigens wel, waarbij zij geen handvatten

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 103

Rapport Europese Parlement, 14 februari 1974, document 360/73, p. 53. Wijzigingen voorstel Zesde Richtlijn, 26 juli 1974, COM(74) 795, pp. 6-7. 105 Hieruit blijkt ook dat een tegenprestatie in natura subjectief benaderd moet worden en niet objectief. Zie tevens paragraaf 2.2.2. 106 Voorstel tot wijziging Zesde richtlijn, 16 maart 2005, COM(2005) 89, p. 2. 107 Zie hierover meer einde van dit paragraaf. 108 Voorstel tot wijziging Zesde richtlijn, 16 maart 2005, COM(2005) 89, pp. 3-4. 109 Voorstel tot wijziging Zesde richtlijn, 16 maart 2005, COM(2005) 89, p. 7. 104

27 geven om toch tot die berekening te komen. Wat verder nog van belang was, was dat herwaardering toepassing mist, indien aantoonbare commerciële redenen hebben geleid tot de betreffende waarde, het verschil tussen de normale waarde en de waarde ‘onbeduidend’ is, of als aangetoond kan worden dat niet verbonden partijen dezelfde vergoeding kon bedingen.

110

Het Economisch en Sociaal Comité

merkt over het eerst genoemde nog op dat het moeilijk zal zijn om de vraag te beantwoorden of er inderdaad een significante verschil zal zijn, aangezien er geen eenduidige definitie is van de normale 111

waarde.

Toepassing van de herwaarderingsmaatregel moest dus beperkt blijven tot een specifiek

probleem, waarbij een wijziging van de waarde zou leiden tot directe belastingderving.

112

Het voorstel van de Commissie is uiteindelijk geaccepteerd in 2006 in de wijziging van de Zesde Richtlijn ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en – ontwijking.

113

In deze wijziging is namelijk een zesde lid aan artikel 11 Zesde Richtlijn toegevoegd

waarin invulling is gegeven aan de toepassing van normale waarde náást de gevallen van intergratiediensten.

Lidstaten

konden

voortaan

maatregelen

nemen

ter

voorkoming

van

belastingfraude en belastingontwijking, door de maatstaf van heffing te stellen op de normale waarde. Dit was alleen mogelijk als er een ‘speciale band’ tussen de leverancier en de afnemer bestond, in de zin van familiale of andere nauwe banden zoals financiële of juridische. Niet werd vereist dat die banden moest leiden tot beïnvloeding van de prijs wil herwaardering plaatsvinden, althans zo is het niet verwoord. De lidstaten moeten zelf invulling geven aan die speciale banden, waarbij een dienstverband tussen een werkgever en werknemer als nauwe betrekking kon gelden. De lidstaten mochten ook de categorieën van leveranciers en afnemers bepalen. In het wetsartikel werd overigens niet de tegenbewijsmogelijkheden (aantoonbare commerciële redenen of aantoonbare zelfde vergoeding als bij niet verbonden partijen) opgenomen en ook het ‘beduidende’ verschil is achterwege gelaten. De toepassing van de normale waarde werd beperkt tot de volgende gevallen: a)

wanneer de tegenprestatie lager is dan de normale waarde en de afnemer geen volledig recht op aftrek uit hoofde van artikel 17 heeft;

b)

wanneer de tegenprestatie lager is dan de normale waarde, degene die de handeling verricht geen volledig recht op aftrek uit hoofde van artikel 17 heeft en de goederenlevering of de dienst uit hoofde van artikel 13 of artikel 28, lid 3, onder b), is vrijgesteld;

c)

wanneer de tegenprestatie hoger is dan de normale waarde en degene die de handeling verricht geen volledig recht op aftrek uit hoofde van artikel 17 heeft.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 110

Voorstel tot wijziging Zesde richtlijn, 16 maart 2005, COM(2005) 89, p. 17. Het wetsvoorstel waarin een zevende lid met tegenbewijsmogelijkheid bestond en aan de definitie van de normale waarde de volgende zin was toegevoegd: ‘Tenzij de marktomstandigheden dit rechtvaardigen, mag de normale waarde niet lager zijn dan de kostprijs van de handeling voor de leverancier of dienstverrichter’. 111 Advies Economisch en Sociaal Comité op COM(2005) 89, punt 3.5. 112 Voorstel tot wijziging Zesde richtlijn, 16 maart 2005, COM(2005) 89, pp. 6-7. Zie ook p. 3 van het voorstel waarin staat dat de afwijkende maatregelen uitsluitend ter beschikking gesteld worden aan lidstaten om hen te helpen belastingfraude en -ontwijking te bestrijden of heffing te vereenvoudigen. 113 Richtlijn 2006/69/EG, 24 juli 2006 (Wijziging Richtlijn 77/388/EEG).

28 De definitie van de normale waarde wijzigde alleen met enkele woorden

114

– waarschijnlijk een

modernisering van de jaren ’70 naar postmillennium - maar bleef qua strekking ongewijzigd (artikel 11A.7 Zesde Richtlijn). Wat wel een nieuwe toevoeging was, was de aanvulling van het tweede alinea van artikel 11A.7 Zesde Richtlijn. Hierin staat dat als geen vergelijkbare prestatie aanwezig is, dat de normale waarde dan voor goederen gesteld moet worden om een waarde die niet lager is dan de aankoopprijs van die goederen of soortgelijke goederen en bij afwezigheid van een aankoopprijs, de kostprijs op tijdstip van levering. Ik neem aan dat bij hantering van de aankoopprijs (van een soortgelijk goed) ook aangesloten moet worden op het tijdstip van de levering, dus niet alleen bij hantering van de kostprijs. Voor diensten was de normale waarde ten minste de gemaakte uitgaven voor verrichting van die dienst. Het toegevoegde alinea gaf derhalve minimum waardes aan, ingeval van afwezigheid van vergelijkbare prestaties. Uit voorgaande komt naar voren dat reeds bij het opstellen van de Zesde Richtlijn een grote voorkeur was naar normaal waarderen. Onder normale wordt verstaan het bedrag dat een afnemer normaal gesproken moet betalen om dezelfde prestatie te verkrijgen in die handelsfase, bij vrije mededinging aan een zelfstandige leverancier. De toepassing van de normale waarde werd ingedamd tot integratiediensten doordat toepassing van de normale waarde niet praktisch was en er moeilijkheden werden voorzien voor de berekening ervan. In 2006 is hier verandering ingekomen door nadere regelgeving omtrent de normale waarde. Hierin werd aangegeven dat ter voorkoming van belastingfraude en belastingontwijking de normale waarde mocht worden toegepast, mits er speciale banden tussen partijen bestonden en in de specifiek beschreven gevallen. Artikel 27 Zesde Richtlijn Vóór de totstandkoming van artikel 11A.6 Zesde Richtlijn - het huidige artikel 80 Btw-richtlijn - was de enige andere mogelijkheid voor afwijkende maatregelen een derogatieverzoek ex artikel 27 Zesde Richtlijn. Indien een lidstaat hiervan wenste gebruik te maken, dan moest hij daarvoor een machtiging krijgen van de Raad op een door de Commissie goedgekeurd voorstel ter vereenvoudiging van belastingheffing of ter voorkoming van belastingfraude of –ontwijking. Hierbij was het van belang dat afwijkende

maatregelen

geen

noemenswaardige 115

belastingopbrengst van een lidstaat.

invloed

mogen

hebben

op

de

totale

Daarnaast mocht een afwijkende regel slechts een beperkte

toepassingsgebied hebben, aangezien de afwijking van normale regelgeving niet te groot mocht zijn, en moest de bijzondere maatregel in verhouding staan tot het beoogde doel.

116

Krachtens dit artikel

konden lidstaten onder andere gemachtigd worden om de normale waarde in bepaalde specifieke 117

situaties toe te passen.

Voornoemde vereisten voor afwijkende maatregelen – namelijk geen

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

114 “Ontvanger” werd “afnemer”, “vrije mededinging” werd “eerlijke concurrentie” en “zelfstandige dienstverrichter” werd “onafhankelijke dienstverrichter”, wat mijns inziens geen inhoudelijke wijzigingen tot stand heeft gebracht. Ook in de Duitse, Engelse en Franse versies bleven deze begrippen ongewijzigd. 115 Uit Direct Cosmetics II blijkt dat die voorwaarde geldt voor zowel vereenvoudiging als voor voorkoming van belastingfraude en –ontwijking (HvJ 12 juli 1988, nrs. 138 en 139/86, ro. 52). 116 Blijkt uit de overwegingen van de Raad in Machtiging Verenigd Koninkrijk, 28 mei 2004, COM(2004) 400. Zie ook HvJ 10 april 1984, nr. 324/82 (Commissie België), ro. 29-32. 117 Verenigd Koninkrijk heeft bijvoorbeeld machtiging gevraagd en gekregen voor toepassing van de normale waarde bij terbeschikkingstelling van een auto door een werkgever aan zijn werknemer in de autobranche, om belastingontwijking te voorkomen (Machtiging Verenigd Koninkrijk, 28 mei 2004, COM(2004) 400).

29 noemenswaardige invloed, beperkte toepassingsgebied en in verhouding tot het beoogde doel – gelden mijns inziens ook voor de afwijkende maatregelen krachtens artikel 80 Btw-richtlijn. 3.2.2

De Btw-Richtlijn

In 2006 besloot de Raad om de Zesde Richtlijn te herschrijven, omdat deze Richtlijn een lappendeken was geworden, door toevoeging van allerlei artikelen. De herschikking heeft geleid tot de huidige Btwrichtlijn (2006/112/EG), die sinds 1 januari 2007 van kracht is. In deze Btw-richtlijn wordt het begrip ‘normale waarde’ gedefinieerd in artikel 72, welke als eerste wordt behandeld in het hoofdstuk van de maatstaf van heffing in de Btw-richtlijn. De definitie van de Zesde Richtlijn is hierbij vrijwel geheel overgenomen, zoals deze was weergegeven in artikel 11A.6 Richtlijn 2006/69/EG (wijziging Zesde 118

Richtlijn).

De maatstaf van heffing voor integratiediensten wordt voortaan behandeld in artikel 77

Btw-richtlijn, waarvoor de normale waarde is blijven gelden. De toepassing van normale waarde bij gelieerdheid is opgenomen in artikel 80 Btw-richtlijn, welke vrijwel ongewijzigd is gebleven.

119

In het

vervolg van dit onderzoek wordt uitgegaan van artikel 72 en 80 Btw-richtlijn zoals geciteerd in de voetnoten 118 en 119. 3.3

Normale waarde in de Wet OB

Bij wet van 15 november 2007 kende de Wet OB per 1 januari 2008 een definitie van het begrip ‘normale waarde’ in artikel 2a Wet OB. Dit was het gevolg van wijziging op de Zesde Richtlijn (2006/69/EG) met de toevoeging van een zesde en zevende lid aan artikel 11A Zesde Richtlijn (zie paragraaf 3.2.1). In deze wijziging stond aangegeven dat de lidstaten onder andere artikel 11A. 7

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 118

Artikel 72 Btw-richtlijn: Voor de toepassing van deze richtlijn wordt als ,,normale waarde’’ beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederenlevering of de dienst wordt verricht, op het tijdstip van die verrichting en bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van de lidstaat waar de verrichting belastbaar is. Indien geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, wordt onder „normale waarde” het volgende verstaan: 1) met betrekking tot goederen, een waarde die niet lager is dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, dan de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de levering wordt verricht; 2) met betrekking tot diensten, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. 119 Artikel 80 Btw-richtlijn: 1. Om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen, kunnen de lidstaten in de volgende gevallen bepalen dat voor goederenleveringen of diensten waarbij familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden zoals omschreven door de lidstaat bestaan, de maatstaf van heffing de normale waarde is: a) wanneer de tegenprestatie lager is dan de normale waarde en de afnemer geen volledig recht op aftrek uit hoofde van de artikelen 167 tot en met 171 en 173 tot en met 177 heeft; b) wanneer de tegenprestatie lager is dan de normale waarde, degene die de handeling verricht geen volledig recht op aftrek uit hoofde van de artikelen 167 tot en met 171 en 173 tot en met 177 heeft en de handeling uit hoofde van de artikelen 132, 135, 136, 371, 375, 367 en 377, artikel 378, lid 2, of artikel 379, lid 2, en de artikelen 380 tot en met 390, is vrijgesteld; c) wanneer de tegenprestatie hoger is dan de normale waarde en degene die de handeling verricht geen volledig recht op aftrek uit hoofde van de artikelen 167 tot en met 171 en 173 tot en met 177 heeft. Voor de toepassing van de eerste alinea kan een dienstverband tussen werkgever en werknemer, het gezin van de werknemer of andere personen die nauwe banden met hem hebben, als nauwe betrekkingen gelden. 2. Wanneer zij gebruik maken van de in lid 1 bedoelde mogelijkheid, kunnen de lidstaten de categorieën van leveranciers, dienstverrichters of afnemers waarop de maatregelen van toepassing zijn, omschrijven119 . 3. De lidstaten stellen het BTW-Comité in kennis van de nationale maatregelen die zij uit hoofde van lid 1 hebben genomen indien het geen maatregelen betreft die voor 13 augustus 2006 door de Raad overeenkomstig artikel 27, leden 1 tot en met 4, van Richtlijn 77/388/EEG zijn toegestaan en uit hoofde van genoemd lid 1 worden verlengd.

30 Zesde Richtlijn, nu artikel 72 Btw-richtlijn (definitie ‘normale waarde’), uiterlijk per 1 januari 2008 moesten verwerken in hun nationale wetgeving. Interessant is om te vermelden dat de Omzetbelastingwet 1933 en Wet op de Omzetbelasting 1954 als vereiste van de maatstaf van heffing kende dat overeenkomsten ‘onder normale omstandigheden’ gesloten moesten worden.

120

Indien dit

niet het geval was, werd de maatstaf van heffing aangepast tot een normale prijs. Hinderlijke factoren voor het bestaan van een normale omstandigheid waren volgens de oude rechtspraak relaties tussen familie en vrienden, werkgever en werknemer, en moeder- en dochtermaatschappijen. Nederland kende in het verleden dus een soortgelijke toepassing van de normale waarde, maar heeft dit verlaten bij invoering op Wet op de omzetbelasting 1968 voor meer overeenstemming met de tweede 121

richtlijn. 3.3.1

De Wet OB

De ‘normale waarde’ zoals we die nu kennen is in de Nederlandse Wet OB opgenomen onder artikel 2a.1.s Wet OB. Hierbij is de definitie vrijwel geheel overgenomen van het gelijkluidende artikel 72 Btwrichtlijn. Met name met het door mij onderstreepte gedeelte wijkt de Nederlandse definitie af van de Europese. De toevoeging ‘de omzetbelasting niet daaronder begrepen’, is mijns inziens niet geheel nodig, aangezien dit al volgt uit de algemene maatstaf van heffing. Echter, dit geeft wel een verduidelijking, omdat de normale waarde toch een afwijking is van de algemene maatstaf. Het begrip ‘normale waarde’ luidt dan als volgt: “normale waarde: 1°

het volledige bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen (onderstreping

WMT), dat de afnemer van goederen of diensten, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht, op het tijdstip van die levering of van die verrichting en bij vrije mededinging daarvoor zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter in Nederland; 2°

indien geen vergelijkbare levering of verrichting als bedoeld onder 1° voorhanden is:

—

met betrekking tot goederen: een waarde die niet lager is dan de aankoopprijs van de

goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, dan de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de levering wordt verricht; —

met betrekking tot diensten: een waarde die niet lager is dan de door de ondernemer

voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven.” Toepassing van de normale waarde in de Wet OB volgt slechts uit artikel 8.4 Wet OB. Hierin staat dat de vergoeding gesteld wordt op de normale waarde indien sprake is van een integratiedienst ex artikel 4.3 Wet OB, zoals in het laatste deel van paragraaf 2.2.4 is beschreven. Hieruit blijkt ook dat de

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 120 121

B.G. van Zadelhoff, Het bua beperkt: renaissance van de ‘normale prijs’?, WFR 1987/1369, paragraaf 3.8. Kamerstukken 1967/68, 9324, nr. 3, p. 32.

31 minister nog geen interne verrichtingen heeft aangewezen, waardoor zowel artikel 4.3 Wet OB en artikel 8.4 Wet OB nog geen toepassing hebben gevonden. 3.3.2

Voorstel van Wet 30 061

Enige jaren geleden heeft de staatssecretaris ook een wetsvoorstel gedaan om de maatstaf van heffing in bepaalde situaties te stellen op de normale waarde, waarvoor op grond van artikel 27 Zesde Richtlijn toestemming is gevraagd en verleend. Dit betrof wetsvoorstel 30061 welke diende ter voorkoming van constructies met (on)roerende zaken, waarin een poging werd gedaan tot het tegengaan van gekunstelde aftrek bij niet (volledig) aftrekgerechtigden. Zoals in paragraaf 3.1 al uiteengezet is, zijn btw-constructies bij levering of terbeschikkingstelling van (on)roerende zaken aan niet (volledig) aftrekgerechtigden nog steeds mogelijk, door een kunstmatig lage prijs overeen te komen of een laag leasebedrag bij een sale-en-leaseback situatie, om de btw-lasten zoveel mogelijk te beperken. Die constructies (met ondernemers die (nagenoeg geheel) vrijgestelde prestaties verrichten of publiekrechtelijke lichamen) heeft te staatssecretaris geprobeerd in te dammen door heffing over de normale waarde, waarbij de definitie in artikel 8.4 Wet OB de volgende was:

122

“Als normale waarde wordt beschouwd het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat de afnemer van de levering of de dienst daarvoor, in de fase waarin de handeling wordt verricht, bij vrije mededinging in Nederland zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier.” De staatssecretaris legt uit dat met deze definitie bedoeld wordt dat uitgegaan moet worden van de ‘vrije marktwaarde’ of wel de ‘waarde in het economische verkeer, aangezien dit in het Engels wordt verwoord met ‘open market value’.

123

Opgemerkt kan worden dat deze definitie afwijkt van de toen

geldende Zesde richtlijn, aangezien daarin staat dat het gaat om het bedrag wat ‘op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht’ betaalt zou moeten worden ‘om de desbetreffende dienst te verkrijgen’. Indien letterlijk gelezen, zou uit gegaan kunnen worden van dezelfde prestatie, in de fase waarin de handeling wordt verricht, maar op een ander tijdstip dan waarop de handeling wordt verricht (namelijk een voordeliger tijdstip). Met het woord ‘fase’ lijkt immers gedoeld te worden op het woord ‘handelsfase’ zoals in de Zesde richtlijn beschreven, waarbij dit ziet op een bepaalde transactie in een transactieketen en niet op een tijdstip.

124

In de memorie van toelichting geeft de staatssecretaris aan 125

dat het woord ‘fase’, zowel het element tijdstip als het element de handelsfase omvat. belang is dat de toepassing van de normale waarde alleen mocht plaatsvinden indien

Van groot

126

“(…) de normale waarde meer (onderstreping WMT) bedraagt dan de in het tweede lid bedoelde vergoeding (WMT: de overeengekomen vergoeding) en indien de ondernemer die de

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 122 123 124 125 126

Kamerstukken 2004/05, 30 061, nr. 2, p. 2. Kamerstukken 2004/05, 30 061, nr. 3, pp. 15 en 27. Zie bijvoorbeeld HvJ 10 juli 1984, nr. 42/83 (Dansk Denkavit), ro 26. Kamerstukken 2004-2005, 30 061, nr. 3, p. 28. Kamerstukken 2004-2005, 30 061, nr. 2, p. 2, het voorgestelde 7e lid in art. 8 Wet OB.

32 prestatie verricht en diens afnemer ter zake van hun overeenkomst, direct of indirect, niet handelen als zelfstandige partijen. Bij ministeriële regeling kan nader worden bepaald in welke gevallen een in het vierde lid, onderdeel b, bedoelde afnemer en een ondernemer die de aldaar bedoelde levering of dienst verricht, al dan niet als zelfstandige partijen worden aangemerkt (…).” Het onderstreepte woord ‘meer’ is nogal vaag. Als de normale waarde slechts ! 1,00 meer is dan de afgesproken vergoeding, kan dan ook al sprake zijn van herwaardering naar de normale waarde? Letterlijk gelezen is dat naar mijn mening inderdaad zo, maar bedacht moet worden dat die normale waarde niet op de euro nauwkeurig bepaald kan worden. Daarnaast geeft de staatssecretaris in de memorie van toelichting aan dat het moet gaan om een kunstmatig lage prijs, wat zou moeten resulteren in een aanzienlijk verschil tussen de normale waarde en de kunstmatig lage prijs. Toch zou wat ‘meer’ duidelijkheid geen kwaad kunnen. De term ‘niet handelen als zelfstandige partijen’ is een vergelijkbare term als de in artikel 80 btw-richtlijn genoemde ‘nauwe banden’, welke destijds nog niet in de richtlijn was opgenomen. Echter, het zou natuurlijk kunnen voorkomen dat een partij niet handelt als een zelfstandige partij, maar dat er geen nauwe banden zijn. Dit zal veelal niet het geval zijn, of zoals Van Zadelhoff het verwoordt, sinterklaas bestaat niet (meer).

127

Er is sprake van ‘niet handelen

als zelfstandige partijen’ indien door bestaande banden tussen die partijen, de prijs van de betreffende overeenkomst wordt beïnvloed. 129

zijn

128

Dit kunnen financiële, economische of organisatorische banden

, maar ook zakelijke, familiaire of juridische. Bij ministeriële regeling wil de staatssecretaris dat

aangewezen wordt in welke gevallen er in ieder geval geen sprake is van zelfstandige partijen. Dit wetsvoorstel is indertijd nogal bekritiseerd in de literatuur.

130

Zo meende Nieuwenhuizen dat door

toepassing van de normale waarde de btw onnodig complexer wordt.

131

Onnodig omdat deze btw-

voordelen meestal toekomen aan organisaties die afhankelijk zijn van overheidsgelden. Daarnaast bleef onduidelijk hoe die normale waarde berekend moest worden en wanneer sprake was van gelieerdheid. Ook de Kamerleden vroegen zich af hoe deze maatregel beperkt kon blijven tot constructie-situaties, waarbij de staatssecretaris garandeerde dat de maatregelen geen effect hadden op marktconforme transacties, maar hoe hij dat wilde garanderen blijft onduidelijk. Uiteindelijk werd de toepassing van de normale waarde uitgesteld door uitspraken van het HvJ over het beginsel misbruik van recht in de btw.

132

Het HvJ oordeelde namelijk dat misbruik van recht ook mogelijk is in de btw. In

afwachting van meer duidelijkheid omtrent de reikwijdte van dit leerstuk, vond de regering het verstandiger om de normale waarde nog niet toe te passen. Men vroeg zich immers af, hoe misbruik

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 127

B.G. van Zadelhoff, Doe maar normaal, WFR 2005/619. Kamerstukken 2004-2005, 30 061, nr. 3, p. 29. 129 In MvT geeft de staatssecretaris aan dat het niet gaat om de gevallen waarin partijen een fiscale eenheid in de zin van de Wet OB kunnen vormen. Die eisen zijn namelijk zwaarder dan de verbondheidseisen die gelden voor de toepassing van de normale waarde (Kamerstukken 2004/05, 30 061, nr. 3, p. 29). 130 Commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen, Voorstel wetswijziging OB (on)roerende zaak constructies en medici, NTFR 2005-439 en Commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen , Nota naar aanleiding van Verslag Wetsvoorstel Btwconstructiebestrijding en medische diensten, NTFR 2005-927. Alleen van Zadelhoff lijkt in de literatuur een duidelijke voorstander van toepassing van de normale waarde (WFR 1987/1369, WFR 1995/841, WFR 2005/619) 131 Commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen, Voorstel wetswijziging OB (on)roerende zaak constructies en medici, NTFR 2005-439. 132 Waaronder Halifax, University of Huddersfield, BUPA Hospitals. 128

33 van recht zich verhoudt ten opzichte van toepassing van de normale waarde. Blijkbaar is dit nog steeds niet duidelijk en blijft dit wetsvoorstel voorlopig geparkeerd. 3.3.3

133

Nieuwe regeling privégebruik auto van de zaak

Zoals hiervoor is gebleken, heeft waardering naar de normale waarde tot nog toe geen toepassing gevonden. Een verandering is hierin gekomen met de komst van de nieuwe regeling omtrent privégebruik van de auto van de zaak, welke met terugwerkende kracht vanaf 1 juli 2011 in werking is getreden. Aanleiding van deze nieuwe regeling was een uitspraak van rechtbank Haarlem prejudiciële vragen van de Hoge Raad in de zaak Van Laarhoven

134

en

135

. De rechtbank oordeelde dat het

strijdig is om de hoogte van de btw-heffing op privégebruik van een auto van de zaak afhankelijk te 136

stellen van de CO2-uitstoot.

Het verschil tussen een milieuvriendelijke en een milieuonvriendelijk

auto is voor de btw immers niet van belang, aangezien niet verondersteld kan worden dat de mate van milieuvriendelijkheid het privégebruik van een auto beïnvloed. De nieuwe regeling houdt in dat privégebruik van een auto van de zaak een belastbare prestatie is, waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen kosteloos privégebruik en privégebruik tegen vergoeding. Bij kosteloze terbeschikkingstelling van een auto is sprake een fictieve dienst in de zin van artikel 4.2 Wet OB.

137

De afgetrokken btw wordt dan gecorrigeerd door heffing op basis van het werkelijke

gebruik dat voor privédoeleinden is gemaakt (dus een sluitende kilometerregistratie). De staatssecretaris heeft echter goedgekeurd dat het privégebruik ook gebaseerd mag worden op basis van een forfait van 2,7% voor

de

loon-

en

138

(het gemiddelde werkelijke privégebruik) over de cataloguswaarde (zoals

inkomstenbelasting

is

vastgelegd

in

de

administratie).

139

Indien

de

terbeschikkingstelling niet kosteloos geschied, maar tegen een (meer dan een symbolische) vergoeding

140

, dan is geen sprake van een fictieve dienst maar van een reguliere dienst ex artikel 4.1

Wet OB en wordt over deze vergoeding geheven als deze ten minste de normale waarde bedraagt. Indien de vergoeding minder bedraagt dan de normale waarde, dan volgt een correctie naar de normale waarde en wordt daarover geheven.

141

In plaats van heffing over de normale waarde, heeft

de staatssecretaris in een nader besluit goedgekeurd de forfaitaire berekening ook hier mag worden

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 133

De verleende machtiging van artikel 27 Zesde Richtlijn is inmiddels ook al komen te vervallen door de wijziging van de Zesde Richtlijn met Richtlijn 2006/69/EG. 134 Rechtbank Haarlem, 1 juni 2011, nr. 09/3866, waarbij de Raad van State twijfelt of plotselinge wijziging met terugwerkende kracht nodig is, aangezien aansluiting bij de correctiepercentages van de inkomstenbelasting was toegestaan op basis van jurisprudentie, het BUA houdbaar is gebleken en uitspraak in hoogste rechterlijke instantie niet is afgewacht (Advies Raad van State, Kamerstukken II 2011-2012, 33 007, nr. 4, p. 5). 135 HR 29 oktober 2010, nr. 08/01579, BNB 2011/8. 136 Rechtbank Haarlem 1 juni 2011, nr. 09/3866, r.o. 4.5. 137 Kamerstukken II 2011-2012, 32 800, nr. 3. 138 Hiervoor heeft Nederland nog geen formele toestemming van de Europese Commissie gehad, terwijl dit nodig is aangezien het berekenen op basis van een forfait in deze situatie afwijkt van de btw-richtlijn. Dit is overigens een lager forfait (2,7%) dan voorheen gold voor ‘normale auto’s 12%*25% (=3%). 139 Besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, V-N 2011/35.18. 140 Een symbolische vergoeding wordt aangemerkt als een terbeschikkingstelling om niet. Wil er sprake zijn van een belastbare vergoeding dan moet er sprake zijn van een rechtstreeks verband tussen het privégebruik van de auto en de vergoeding, die de werkelijke tegenwaarde vormt. Zie hiervoor paragraaf 2.2. 141 De daadwerkelijke betaalde vergoeding hoeft niet gecorrigeerd te worden tot de normale waarde. Van belang is dus alleen de te heffen btw over een opgehoogde vergoeding (Kamerstukken II 2011-2012, 33 007, nr. 6, p. 32).

34 toegepast indien de in rekening gebrachte vergoeding minder bedraagt dan deze berekende vergoeding, maar indien meer dan de normale waarde in rekening wordt gebracht dan mag het forfait niet worden toegepast.

142

De forfaitaire waarde lijkt dus volgens de staatssecretaris in dit geval te

kwalificeren als de normale waarde. Van belang is verder dat zowel bij privégebruik tegen vergoeding als bij privégebruik om niet, dat slechts geheven wordt over het privéaandeel ten opzichte van het totale autogebruik. Hierbij doet het er niet toe of de auto deel uitmaakt het ondernemingsvermogen, dan wel of de auto gehuurd of geleased is. Voorgaande betekent dat indien een auto kosteloos ter beschikking wordt gesteld er sprake is van een fictieve dienst, waarbij de maatstaf van heffing wordt gebaseerd op de ‘gemaakte uitgaven’ ex artikel 8.7 Wet OB. Dit is op basis van een fictieve dienst krachtens artikel 4.2.a Wet OB, en indien blijkt dat voornoemde artikel niet van toepassing is, zou (het wat algemenere) artikel 4.2.b Wet OB moeten gelden, maar als dat artikel ook niet van toepassing is dan mag geen btw omtrent die dienst afgetrokken

worden.

143

Voor

het

geval

dat

een

vergoeding

wordt

gevraagd

voor

de

terbeschikkingstelling is de volgende wijziging in art. 8.4 Wet OB gemaakt, welke inhoudt dat de 144

vergoeding ten minste gesteld wordt op de normale waarde:

‘De vergoeding wordt gesteld op de normale waarde van de dienst indien: a. een auto tegen een lagere vergoeding dan de normale waarde voor andere dan bedrijfsdoeleinden in gebruik wordt gegeven aan een verbonden afnemer die geen volledig recht op aftrek heeft uit hoofde van artikel 15; b. het gaat om handelingen als bedoeld in artikel 4, derde lid. Voor de toepassing van de eerste alinea, onderdeel a, wordt onder een verbonden afnemer verstaan een werknemer, een afnemer die een bestuurlijke

145

verhouding met de

ondernemer heeft en een afnemer waarmee de ondernemer een familiale

146

band heeft.’

De correctie naar de normale waarde dient ter voorkoming van belastingfraude en –ontwijking, maar ook indien een ondernemer met het vragen van een lagere vergoeding geen btw-ontwijking beoogd, meent de staatssecretaris dat de normale waarde geldt. De normale waarde heeft volgens hem een algemene werking

147

en is blijkbaar een objectieve toets, waarbij niet gekeken hoeft te worden naar

het beoogde doel van een lagere vergoeding. Van den Elsen en Lenos zijn hierdoor van mening dat artikel 80 Btw-richtlijn onvoldoende basis biedt voor de toepassing van de normale waarde in deze situatie, aangezien de normale waarde slechts mag worden gehanteerd in situaties van fraude en ontwijking.

148

Ook vragen de auteurs zich af hoe die normale waarde berekend moet worden. De

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 142

Besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M, paragraaf 2.2.2. Kamerstukken II 2011-2012, 33 007, nr. 3, p. 28. 144 Kamerstukken II 2011-2012, 33007, nr. 2, p. 8. 145 Hierbij moet gedacht worden aan een vennoot, firmant, maat of een lid van het bestuur van een onderneming (MvT, Kamerstukken II 20112012, 33 007, nr. 3, p. 27). 146 Dit strekt verder dan het gezin van de ondernemer (Kamerstukken II 2011-2012, 33 007, nr. 3, p. 27). 147 Kamerstukken II 2011-2012, 33 007, nr. 6, p. 32. 148 E. van den Elsen en P. Lenos, Nieuwe regeling privégebruik personenauto, BTW-bulletin 2011/100. Zie ook W.J. Blokland, Nieuwe btw-regeling privégebruik auto van de zaak, WFR 2011/13.77, paragraaf 5.3 en M.W. Horsthuis, Btwcorrectie auto’s: met hoge snelheid kort door de bocht, BTW-bulletin 2011/66. 143

35 staatssecretaris heeft de normale waarde gesteld op ‘het volledige bedrag dat de afnemer zou moeten betalen indien hij een zelfde auto onder de zelfde voorwaarden in gebruik zou willen krijgen van een 149

zelfstandige leverancier bij vrije mededinging’. de

normale

waarde

ten

minste

de

door

Als er geen vergelijkbare prestatie is, dan bedraagt de

ondernemer

gemaakte

uitgaven

voor

de

terbeschikkingstelling van die auto. Verschil met deze definitie en welke gegeven wordt in artikel 2a.1.s Wet OB zit met name in het achterwege laten van ‘op dat tijdstip’ en ‘in dezelfde handelsfase’, maar waarschijnlijk heeft de staatssecretaris dit ondervangen met ‘onder dezelfde voorwaarden’. Van den Elsen en Lenos menen dat het moeilijk wordt om tot een bedrag te komen, omdat de prijzen van vergelijkbare prestaties veel 150

van elkaar kunnen verschillen.

Blokland vraagt zich terecht af waarom de staatssecretaris niet

aansluit bij de maatstaf van een fictieve dienst, namelijk de gemaakte uitgave, aangezien de staatssecretaris met heffing over de normale waarde slechts wilde voorkomen dat btw-inkomsten misgelopen werden door heffing over een zeer geringe vergoeding.

151

Een mening die mijns inziens

juist is, maar zou betekenen dat het begrip ‘normale waarde’ een andere definitie heeft dan in artikel 2a.1.s Wet OB staat. Naar mijn mening is het dan ook beter om bij terbeschikkingstelling tegen vergoeding slechts uit te gaan van de gemaakte uitgaven als maatstaf en het begrip ‘de normale waarde’ in dat geval achterwege te laten. 3.4

Tussenconclusie

In dit hoofdstuk is duidelijk geworden waarom men de normale waarde willen toepassen en welke mogelijkheden daartoe zijn in de Richtlijnen en nationale wetgeving. Het waarom ziet op de voorkoming van belastingfraude of –ontwijking en op bestrijding van concurrentieverstoringen. De toepassing volgt uit de artikelen omtrent integratiediensten

152

, gelieerdheid en beleggingsgoud. In die

situaties kan een vergoeding herwaardeerd worden naar de normale waarde. Verder is van belang dat toepassing van de normale waarde geen noemenswaardige invloed op de belastingopbrengst mag hebben en slechts een beperkte toepassingsgebied. Zo een uitzondering moet immers in verhouding staan tot het beoogde doel. Onder normale waarde wordt verstaan, het volledige bedrag dat een afnemer zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of verrichter om de betreffende prestaties te verkrijgen op dat tijdstip, in dezelfde handelsfase als waarin die prestatie wordt verricht bij vrije mededinging op het grondgebied waar de verrichting belastbaar is. Wat dat precies moge zijn, dat weet niemand. Dit is een nogal cryptische omschrijving, waardoor de invoering van de normale waarde niet onomstreden was. Nu hantering van de normale waarde steeds een groter bereik lijkt te hebben, lijkt het mij goed om in de volgende hoofdstukken de toepassing en de definitie verder uiteen te zetten.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 149 150 151 152

Kamerstukken II 2011-2012, 33 007, nr. 3, p. 27. E. van den Elsen en P. Lenos, Nieuwe regeling privégebruik personenauto, BTW-bulletin 2011/100. W.J. Blokland, Nieuwe btw-regeling privégebruik auto van de zaak, WFR 2011/13.77, paragraaf 4.5. Hierover meer in paragraaf 2.3.

36 Hoofdstuk 4 Toepassing van de normale waarde (Artikel 80 Btw-richtlijn) Voordat aan de vraag toegekomen kan worden wat de normale waarde inhoudt, moet eerst bezien worden wanneer de normale waarde überhaupt toepassing kan vinden. Uit het vorige hoofdstuk blijkt dat het geval te zijn bij integratiediensten

153

(artikel 77 jo. 27 Btw-richtlijn), gelieerdheid (artikel 80 Btw-

richtlijn) en beleggingsgoud (artikel 82 Btw-richtlijn). Om de toepassing van de normale waarde wat concreter te maken, beperk ik me tot de problematiek van leveringen of terbeschikkingstelling van sportaccommodaties van sportverenigingen aan gemeentes. Zoals uit paragraaf 3.1 blijkt ziet deze problematiek ook verhuurstructuren. In dit en komende hoofdstuk wordt uitgegaan van de volgende casus: Voetbalvereniging ‘Het Doel’ te Punt moet van de Gemeente Punt verkassen naar de weilanden aan de rand van het dorp, zodat nieuwe huizen op de huidige voetbalvelden gebouwd kunnen worden. ‘Het Doel’ en Gemeente Punt komen overeen dat de Gemeente een natuurgras wedstrijdveld (! 125.000 exclusief btw), een natuurgras trainingsveld (! 100.000 exclusief btw) en een kunstgrasveld (! 500.000 exclusief btw) laat aanleggen en deze vervolgens tegen vergoeding ter beschikking stelt aan ‘Het Doel’. Nu ‘Het Doel’ niet zelf de velden laat aanleggen, bespaart zij duizenden euro’s (! 137.750) aan niet-aftrekbare btw, aangezien de vereniging vrijgestelde sportprestaties verricht ex artikel 11.1.e Wet OB. De Gemeente Punt daarentegen, kan de in rekening gebrachte btw op velden in aftrek brengen, omdat zij de velden btw-belast

154

ter beschikking stelt (Tabel I post b 3 Wet OB

155

).

Zij spreken verder af dat de vergoeding wordt gesteld op ! 9.500 exclusief btw per jaar. Duidelijk moge zijn, dat die vergoeding niet kostendekkend is, aangezien naast de aanlegkosten de jaarlijkse 156

onderhoudskosten ! 23.000 exclusief btw bedragen.

Echter, een kostendekkende vergoeding is niet

nodig om te gelden als tegenprestatie in de zin van de btw zolang de vergoeding niet symbolisch is.

157

Er is derhalve veel meer btw teruggekregen dan wordt betaald. Bij een boekenonderzoek bij Gemeente Punt stelt de inspecteur zich op het punt dat de overeengekomen vergoeding niet onder ‘normale prijscondities

158

’ heeft plaatsgevonden, waardoor mogelijk sprake is van een symbolische

vergoeding of misbruik van recht. Die normale prijscondities lijken te verwijzen naar de normale waarde. Indien artikel 80 Btw-richtlijn in de Nederlandse Wet OB zou zijn geïmplementeerd, had de fiscus mogelijk kunnen stellen dat

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 153

Hierover meer in paragraaf 2.3. De terbeschikkingstelling geschiedt belast, omdat hier geen sprake is van vrijgestelde verhuur van onroerend goed ex. artikel 11.1.b Wet OB. Hoewel kunstgrasvelden in de btw worden aangemerkt als onroerend goed, is verhuur anders dan terbeschikkingstelling, omdat hier bij meer komt te kijken. In het besluit van 27 oktober 2011 (nr. BLKB 2011/26M) heeft de staatssecretaris vastgelegd dat sprake is van terbeschikkingstelling indien: de exploitant zorgt dat het gebruik van de accommodatie is beperkt tot beoefening van sport; de afnemer de accommodatie gebruikt om zelf te sporten of anderen onder haar leiding te laten sporten; het onderhoud, schoonmaken of beveiligen van de accommodatie geschiedt door de exploitant; en samen met de accommodatie de attributen die noodzakelijk zijn voor het beoefenen van sport ter beschikking worden gesteld. 155 Overigens heeft de Hoge Raad geoordeeld dat post b.3 van tabel I Wet OB ‘het geven van gelegenheid tot sportbeoefening’ richtlijnconform is met categorie 13 in Bijlage H van de Zesde richtlijn ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ (HR 10 augustus 2007, nr. 43 169, BNB 2007/277, NTFR 2007-1513 en V-N 2007/40.27, ro. 3.6). 156 Met inbegrip van de jaarlijkse afschrijvingen komen de kosten neer op circa ! 75.000 per jaar. 157 Bij een symbolische vergoeding ontbreekt het economische karakter en is geen sprake van een prestatie voor de btw. Zie meer hierover in paragraaf 2.1. 158 Antwoord Kamervragen 2010-2011, Staatssecretaris van Financiën 17 mei 2011, DGB/2011/2538U, p. 5. 154

37 toepassing van de normale waarde zou volgen op grond van artikel 80 Btw-richtlijn. Kort gezegd ziet dit artikel op voorkoming van belastingfraude en -ontwijking door een objectieve maatstaf te hanteren in situaties waarbij (1) een bepaalde band tussen partijen de prijzen beïnvloeden en (2) één van die partijen geen volledig recht heeft op aftrek van de voorbelasting. Gezien voorgaande problematiek wordt de focus in deze paragraaf gelegd op artikel 80 Btw-richtlijn. Om het nut van artikel 80 Btwrichtlijn uit te leggen, wordt eerst ingegaan op het laatste vereiste, geen volledig recht op aftrek. Aan die voorwaarde wordt in ieder geval aan voldaan bij onze sportvereniging (artikel 132.1.m Btwrichtlijn). Bij de eerstgenoemde verbandvereiste wordt onderzocht in hoeverre een gemeente gelieerd kan zijn met een sportvereniging. Immers, indien geen sprake is van een speciale band tussen die partijen dan kan geen toepassing van de normale waarde plaatsvinden krachtens artikel 80 btwrichtlijn. Bij onduidelijkheden met betrekking tot bepaalde begrippen wordt aangesloten bij interpretatiemethoden die volgen uit de zaak CILFIT. Hierin wijst het HvJ op een tekstuele, contextuele en dynamische interpretatie ter verduidelijking van het gemeenschapsrecht.

159

Met betrekking tot de

tekstuele interpretatie dient opgemerkt te worden dat ik mij slechts beperk tot de Duitse, Engelse en Franse taal, welke allen volgens artikel 55 EU-Verdrag aangewezen authentieke talen zijn. 4.1

Geen volledig recht op aftrek

Zoals hiervoor aangegeven is voor toepassing van de normale waarde ex artikel 80 Btw-richtlijn nodig dat één van de partijen niet aftrekgerechtigd is. Dit wordt in lid 1 beperkt tot de volgende drie gevallen: a)

‘wanneer de tegenprestatie lager is dan de normale waarde en de afnemer geen volledig recht op aftrek uit hoofde van de artikelen 167 tot en met 171 en 173 tot en met 177 heeft;

b)

160

wanneer de tegenprestatie lager is dan de normale waarde, degene die de handeling verricht geen volledig recht op aftrek uit hoofde van de artikelen 167 tot en met 171 en 173 tot en met 177 heeft en de handeling uit hoofde van de artikelen 132, 135, 136, 371, 375, 367 en 377, artikel 378, lid 2, of artikel 379, lid 2, en de artikelen 380 tot en met 390, is vrijgesteld;

c)

wanneer de tegenprestatie hoger is dan de normale waarde en degene die de handeling verricht geen volledig recht op aftrek uit hoofde van de artikelen 167 tot en met 171 en 173 tot en met 177 heeft.’

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 159

HvJ 6 oktober 1982, nr. 283/81 (Cilfit), ro. 18-20. De Duitse versie van onderdeel b is nogal raar vertaald en dan met name het tweede onderstreepte zinsgedeelte, ‘(…) sofern die Gegenleistung niedriger als der Normalwert ist, der Lieferer oder Dienstleistungserbringer nicht zum vollen Vorsteuerabzug (…) berechtigt ist und der Umsatz einer Befreiung (…) unterliegt (…)’. Het onderstreepte betekent dat de omzet onderworpen is aan een vrijstelling. In de andere talen staat daarentegen dat de betreffende handeling is vrijgesteld, ‘(…) and the supply is subject to an exemption’ of ‘et que la livraison ou la prestation fait l’objet d’une exonération (…)’. Waarschijnlijk is de Duitse versie niet zo netjes vertaald, want het gaat in dit onderdeel juist om het verrichten van een vrijgestelde prestatie, waarvoor de verrichter een schijntje vraagt van de werkelijke waarde, zodat pro-rata berekening gunstiger voor hem uitpakt, waardoor meer aftrekrecht ontstaat. Ik neem aan dat de Duitse vertaling verwijst naar de vrijgestelde omzet met betrekking tot die handeling en niet naar de totale omzet. Immers, indien het zou gaan om een totale omzet die vrijgesteld is, dan heeft het voor een verrichter van een prestatie geen zin om zijn prijzen omlaag te stellen, want dan is er sowieso geen aftrekrecht. 160

38 Uit de woorden ‘geen volledig recht op aftrek’ leid ik af dat aan deze eis al wordt voldaan, indien slechts 1% niet aftrekbaar is.

161

Al zal dit niet veel zoden aan de dijk zetten aangezien dan evengoed

nog 99% recht op aftrek bestaat. Artikel 80.1.a Btw-richtlijn ziet op het geval dat de afnemer niet volledig aftrekgerechtigd is, waarbij hij door de prestaties tegen een extra lage prijs te ontvangen, minder last heeft van de niet aftrekbare btw. Artikel 80.1. b en c Btw-richtlijn zien op de gevallen dat de verrichter niet volledig aftrekgerechtigd is die zowel vrijgestelde als belaste prestaties verricht. Door lage prijzen te bedingen op vrijgestelde prestaties of hoge prijzen op belaste prestaties kan de verrichter positief zijn aftrek-pro-rata beïnvloeden. Mogelijk wordt het nut van de toepassing van de normale waarde in voornoemde gevallen duidelijker aan de hand van de volgende voorbeelden. Hierbij heb ik gekozen voor een ziekenhuis, aangezien de werking van dit artikel zich niet beperkt tot de sportvereniging. a)

Een niet volledig aftrekgerechtigde afnemer, zoals een ziekenhuis, koopt een MRIscanner van een door hem opgerichte stichting (verband-vereiste). De stichting verricht btw-belaste prestaties, namelijk de in- en verkoop van ziekenhuisapparatuur. De stichting koopt de MRI-scanner in voor ! 1.000.000 exclusief btw (a ! 190.000) bij een onafhankelijke derde, waarbij zij de btw volledig in aftrek kan brengen. Vervolgens verkoopt zij de MRI-scanner voor slechts ! 100.000 exclusief btw (a ! 19.000) door aan het ziekenhuis. Het ziekenhuis kan deze in rekening gebrachte btw niet in aftrek brengen, maar hij bespaart ! 171.000 (! 190.000 -/- ! 19.000) niet aftrekbare btw.

b)

Diezelfde ziekenhuis levert een oud pand, welk hij gebruikte voor zijn overtollige ziekenhuisbedden en verouderde apparatuur, aan de stichting voor ! 300.000 in plaats van de kostprijs ! 600.000 (zijnde de normale waarde). Deze levering is vrijgesteld, aangezien het oud onroerend goed betreft en niet geopteerd wordt voor belaste levering. Door de waarde van deze vrijgestelde levering lager te stellen dan de normale waarde, zorgt het ziekenhuis ervoor dat de verhouding tussen de vrijgestelde en belaste prestatie zodanig wijzigt, dat het aandeel van de vrijgestelde prestaties minder hoog is dan deze geweest zou zijn bij verkoop op de normale waarde. Aldus betekent dit minder vrijgestelde prestaties in de pro-rata-berekening en meer aftrekbare btw.

c)

Dezelfde ziekenhuis draait ook zijn eigen pillen die worden toegediend aan zijn patiënten (integratielevering), maar deze worden ook geleverd aan de apotheek binnen het ziekenhuis. De waarde van deze pillen dient gesteld te worden op de kostprijs van ! 50.000 exclusief btw (a ! 3.000), aangezien er geen aankoopprijs is (van een soortgelijk product). De ziekenhuis verkoopt deze pillen voor ! 100.000 exclusief btw (a ! 6.000) aan de apotheek. Het voordeel zit bij deze transactie eigenlijk in hetzelfde als in b), met het verschil dat in deze casus het aandeel belaste prestaties van de ziekenhuis wordt verhoogd, waardoor de pro-rata-berekening ook leidt tot meer aftrekbare btw. Bovendien

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 161

In wetsvoorstel 30 061 staat geen of nagenoeg geheel geen recht op aftrek, dus minstens 90% niet aftrekgerechtigd (Wijziging van de wet OB, Kamerstukken II 2004-2005, 30 061, nr. 2). Van Kesteren en van Elsen achten dit opmerkelijk, omdat ondernemers met een aftrekrecht tussen de 10% en 90% niet in aanmerking worden genomen. (H.W.M. van Kesteren en E.H. van den Elsen, Btw-reparatiewetgeving wordt gerepareerd, Btw-bulletin 2005/04).

39 is de in rekening gebrachte btw van ! 6.000 aan de afnemer (de apotheek) vrijwel geheel in aftrek kan brengen. Met voorgaande voorbeelden heb ik geprobeerd te illustreren dat door dusdanig structureren meer aftrek wordt geclaimd door een ziekenhuis dan normaal gesproken recht op is; door veel minder in rekening te brengen of via beïnvloeding van de pro-rata berekeningen. Dit is de belastingfraude of – ontwijking welke artikel 80 Btw-richtlijn dient te bestrijden. Opgemerkt kan worden dat de begrippen belastingfraude en –ontwijking communautaire begrippen

162

waarvan de omschrijving niet aan de

lidstaten is overgelaten, zoals volgt uit arrest Direct Cosmetics II.

163

In dit arrest wordt ook duidelijk dat

belastingfraude opzet impliceert, terwijl belastingontwijking een objectief verschijnsel is waarbij geen sprake hoeft te zijn van opzet.

164

Dat wil zeggen dat ook sprake is van belastingontwijking als een

belastingplichtige zijn werkzaamheden verricht zonder fiscale voordelen te beogen. Hierbij is nog van belang dat een afwijkende maatregel ter voorkoming van belastingfraude of –ontwijking niet verder mag gaan dan de verwezenlijking van dit doel vereist.

165

Hoewel het mij volkomen duidelijk lijkt dat dit artikel slechts ziet op de limitatieve beschreven gevallen, heeft de Bulgaarse rechtbank onlangs in de zaken C-621/10 en C-129/11 prejudiciële vragen gesteld over de reikwijdte van die gevallen. Zij vroegen onder andere of een nationale artikel gebaseerd op artikel 80 Btw-richtlijn ook toepasbaar was buiten de gevallen van artikel 80.1 a,b en c Btw-richtlijn; oftewel of in alle transacties tussen gelieerde gevallen toepassing van de normale waarde zou mogen plaatsvinden. A-G Sharpston antwoordt hier mijns terecht dat het een lidstaat niet toegestaan is om de normale waarde te hanteren bij alle transacties tussen verbonden personen.

166

Ten eerste is artikel 80

Btw-richtlijn een afwijking van de hoofdregel maatstaf van heffing (artikel 73 Btw-richtlijn), wat betekent dat de afwijking strikt dient te worden uitgelegd. Ten tweede meent zij dat bij gevallen waarbij zowel de afnemer als leverancier of verrichter volledig aftrekgerechtigd is geen sprake zal zijn van de belastingfraude of –ontwijking zoals hierboven beschreven. Ten derde stond in artikel 11A.6 Richtlijn 2006/69/EG (vorige versie van artikel 80 Btw-richtlijn) dat toepassing van de normale waarde 167

‘beperkt’

werd tot die gevallen. Hoewel in de huidige versie het woord ‘beperkt’ ontbreekt, heeft de

herschikking niet geleid tot materiële wijzigingen. Ten slotte geeft zij aan dat door het lidstaten in artikel 80.2. Btw-richtlijn toestaan van het aanwijzen van categorieën van afnemers, leveranciers of dienstverrichters waarop de afwijkende maatregelen van toepassing zijn, impliciet uit voortvloeit dat deze categorieën slechts mogen worden beperkt en niet uitgebreid. Ik zie geen reden voor het HvJ om

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 162

Meer over communautaire begrippen in paragraaf 5.1. HvJ 12 juli 1988, nr. 138 en 139/88 (Direct Cosmetics II), ro. 20. 164 HvJ 12 juli 1988, nr. 138 en 139/88 (Direct Cosmetics II), ro. 21-24. 165 HvJ 29 mei 1997, nr. C-63/96 (Werner Skripalle), ro. 26 en 30. Het betrof hier een afwijkende maatregel o.g.v. artikel 27 Zesde Richtlijn, waarbij in bepaalde gevallen de ‘kosten van de omzet’ als een minimale maatstaf gold. In casu was de normale marktprijs lager dan de minimale maatstaf. In dat geval mocht toepassing van die afwijkende maatregel niet plaatsvinden, omdat geen sprake was van belastingontwijking. 166 A-G Sharpston 26 januari 2012 bij C-621/10 en C-129/11 (Balkan and Sea en Provsfiinvest), punten 28-34. Zie ook E. Santoro, Transfer Pricing and Value Added Tax in the European Community: Is There Room for Interaction and, If So, Where?, International Transfer Pricing Journal Mei / Juni 2007, pp. 151 en 153. 167 Die beperktheid van artikel 11A.6 Richtlijn 2006/69/EG bleek in ieder geval uit de Nederlandse, Duitse, Engelse en Franse versie: ‘(…) Het toepassingsgebied (…) is beperkt tot de volgende gevallen (…)’, ‘(…) Der Anwendungsbereich (…) ist auf folgende Fälle beschränkt (…)’, ‘(…) The option (…) may apply only in any of the following circumstances (…)’ en ‘(…) La faculté (…) ne s’applique que dans les cas suivantes (…)’. 163

40 de A-G niet te volgen hierin, vooral omdat bij volledige aftrekgerechtigheid geen sprake kan zijn van belastingfraude of –ontwijking. 4.2

Het verbandvereiste

Het vereiste dat een band tussen de afnemer en leverancier of verrichter moet zijn, wordt in artikel 80 Btw-richtlijn als volgt gedefinieerd: ‘1.

Om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen, kunnen de lidstaten in de volgende

gevallen bepalen dat voor goederenleveringen of diensten waarbij familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden zoals omschreven door de lidstaat bestaan, de maatstaf van heffing de normale waarde is:’ Allereerst kan vermeld worden dat artikel 80 Btw-richtlijn een facultatieve bepaling is. Lidstaten hoeven deze bepaling niet te implementeren in hun nationale wetgeving. Dit betekent een stap achterwaarts in de harmonisatie van nationale wetgevingen van de lidstaten. Bovendien ontstaan hierdoor mogelijk problemen bij internationale transacties, indien de ene lidstaat de normale wil toepassen, terwijl de andere lidstaat dit artikel niet heeft geïmplemteerd. Of toepassing van de normale waarde dient te volgen hangt ook met grote mate af van de wijze waarop een lidstaat bepaalde banden heeft omschreven. Deze bevoegdheid wordt immers expliciet aan lidstaten toegekend. Van Doesum meent dat vanuit het oogpunt van neutraliteit beter was geweest om dat verbandvereiste communautair uit te leggen.

168

Ook van Dongen vindt dat de vrije invulling leidt tot

een zeer open norm, waardoor de nationale wetgeving van de lidstaten meer van elkaar gaan 169

verschillen.

Mijns inziens hebben beide auteurs gelijk, maar bedacht dient te worden dat met deze

invullingsvrijheid een lidstaat de mogelijkheid wordt gegeven om toepassing van de normale waarde zo gericht mogelijk te beperken tot een specifiek probleemgebied. Vooral in combinatie met het tweede lid, waarin lidstaten categorieën van afnemers, leveranciers en dienstverrichters mogen aanwijzen.

170

Immers, toepassing van een objectieve maatstaf blijft een afwijking op de subjectieve

maatstaf van heffing, waardoor de normale waarde zo gericht en beperkt mogelijk dient gebruikt te 171

worden.

Dit volgt ook uit de ontstaansgeschiedenis van artikel 80 Btw-richtlijn.

172

Zoals uit de hierboven geciteerde deel van artikel 80 Btw-richtlijn volgt, dienen lidstaten te zorgen voor de omschrijving van het begrip ‘banden’. Mesdom en van Vlem twijfelen of die invullingsvrijheid van

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 168

A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden (diss.), p. 201. Commentaar A. van Dongen, Wijziging Zesde BTW-richtlijn met misbruikbepalingen aangenomen, NTFR 2006-1258. 170 Artikel 80.2 Btw-richtlijn: ‘Wanneer zij gebruik maken van de in lid 1 bedoelde mogelijkheid, kunnen de lidstaten de categorieën van leveranciers, dienstverrichters of afnemers waarop de maatregelen van toepassing zijn, omschrijven’. Uit de Engelse versie komt beter naar voren dat de normale waarde beperkt dient te worden toegepast: ‘Where Member States exercise the option provided for in paragraph 1, they may restrict (WMT: onderstreping) the categories of suppliers or recipients to whom the measures shall apply.’ 171 Dat afwijkingen van de hoofdregel maatstaf van heffing strikt dienen te worden uitgelegd volgt ook uit de zaak Werner Skripalle. Afwijkingen zijn slechts toegestaan voor zover dat strikt noodzakelijk is ter voorkoming van belastingfraude en –ontwijking (HvJ 29 mei 1997, nr. C-63/96 (Werner Skripalle), ro. 24). 172 Zie meer hierover in paragraaf 3.2.1. 169

41 lidstaten beperkt is tot het omschrijven van juridische banden, omdat er staat ‘(…) of juridische banden zoals omschreven door de lidstaat’.

173

Mijns inziens is dat niet het geval en ziet die invullingsvrijheid

van lidstaten op alle voorgenoemde banden. Uit de zaak Gemeente Emmen kan opgemaakt worden dat lidstaten bij deze uitdrukkelijk vermelde invullingsbevoegdheid, het doel van de bepaling dienen te 174

eerbiedigen.

Duidelijk is dat het doel voorkoming van belastingfraude en –ontwijking is, maar de

vraag is hoe deze banden verder omschreven dienen te worden. Een aanwijzing kan gevonden worden in de laatste alinea van artikel 80.1 Btw-richtlijn: ‘Voor de toepassing van de eerste alinea kan een dienstverband tussen werkgever en werknemer, het gezin van de werknemer of andere personen die nauwe banden met hem hebben, als nauwe betrekkingen gelden.’ Vreemd is naar mijn mening dat hier opeens gesproken wordt over een betrekking, terwijl in het overige deel van dit lid de term ‘band’ wordt gebruikt. Hoewel betrekkingen en banden synoniemen van elkaar kunnen zijn, zou het duidelijkheidshalve beter zijn om slechts één begrip te hanteren. Bij vergelijking met andere talen, een tekstuele interpretatie, lijkt zelfs dat de Nederlandse vertaling omtrent deze alinea niet geheel juist is, aangezien in de andere talen staat dat een dienstverband kan gelden als een juridische band; ‘(…) kann als rechtliche Bindung auch die Beziehung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer (…) gelten’, ‘(…) legal ties may include the relationship between an employer and employee (…)’ en ‘(…) les liens juridiques peuvent inclure la relation établie entre un employeur et un salarié (…)’. Uit deze vergelijking maak ik op dat een dienstverband in ieder geval heeft te gelden als een juridische band. Een verdere taalvergelijking van artikel 80 Btw-richtlijn levert helaas geen andere aanwijzingen over het begrip ‘banden’ op, hooguit wat verschillen in bewoordingen welke mijns inziens geen gevolgen met zich meebrengen. Uit jurisprudentie blijkt dat verbondenheid volgens het HvJ in aanmerking moet worden genomen bij het vaststellen van misbruik.

175

Juridische, economische of persoonlijke banden tussen betrokken

partijen kunnen immers aanwijzingen zijn voor de constructies ter verlaging van de belastingdruk. Dit soort verbondenheid lijkt op de gelieerdheid in de zin van artikel 80 Btw-richtlijn, namelijk ‘familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden’.

176

Echter, ook in die jurisprudentie geeft het HvJ niet aan hoe die banden ingevuld kunnen

worden. In de zaken Balkan and Sea Properties en Provadiinvest concludeerde A-G Sharpston onlangs, dat het overeenkomen van een kunstmatig lage of kunstmatig hoge prijzen onwaarschijnlijk is, ‘(…) tenzij de twee partijen zo nauw met elkaar zijn verbonden dat de daadwerkelijk in rekening gebrachte prijs, exclusief btw, globaal gezien geen belang voor hen heeft (…)’ en vanuit commercieel

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 173

B. Mesdom en X. van Vlem, The End of a Transfer Pricing Free VAT system in the E.U., BNA Indirect Taxes 04/2007. HvJ 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), ro. 25. 175 HvJ 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), ro. 81 en HvJ 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Service Srl), V-N 2008/11.17, ro. 62. 176 In gelijke zin R.N.F. Zuidgeest, Verbondenheid in het belastingrecht, p. 289. 174

42 oogpunt een dergelijke afspraak absurd is.

177

De genoemde banden moeten volgens de A-G derhalve

zodanig nauw zijn dat er een absurde vergoeding overeengekomen kan worden. Indien gekeken wordt naar het geheel van de bepalingen uit de btw-richtlijn (een ruime contextuele interpretatie) dan kan bij het verbandvereiste gedacht worden aan de drie verwevenheden voor de vorming van een fiscale eenheid. Het gaat dan om personen die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar zijn verbonden. Bij financiële verwevenheid gaat het om een meerderheidsbelang in het bedrijfskapitaal van een ander. Organisatorische verwevenheid betekent dat de verschillende personen onder eenzelfde leiding moet staan. Economische verwevenheid ziet op het hebben van eenzelfde categorie klantenkring of het grotendeels verrichten van prestaties binnen de eenheid. Voor de toepassing van artikel 80 Btw-richtlijn is mijns inziens niet een zodanige verwevenheid vereist, aangezien voornoemde verwevenheden cumulatieve voorwaarden zijn. Apart gezien zouden financiële en organisatorische verwevenheid naar mijn mening wel kunnen gelden als banden in de zin van artikel 80 Btw-richtlijn, omdat zowel een financiële verwevenheid als een organisatorische verwevenheid kunnen leiden tot beïnvloeding van prijzen tussen partijen. De staatssecretaris meent dat hiervan geen sprake is en stelt ‘in het kader van de thans voorgestelde toepassing van de normale waarde, gelden dergelijke zware eisen niet. Het gaat hierbij om verwevenheid of banden dan wel betrekkingen die – omdat daaruit een beïnvloeding op de prijsvorming kan voortvloeien – tot de conclusie leiden dat de partijen ter zake daarvan niet als 178

zelfstandige partijen handelen’.

Hoe die gelieerdheid of niet-zelfstandigheid wel omschreven dient te worden volgens de staatssecretaris, wordt ook niet duidelijk. Hij neemt dan ook de vreemde stelling in ‘bij een ongewoon lage prijs is er gelieerdheid en als er geen gelieerdheid is, is er een normale prijs tot stand 179

gekomen’.

Van Kesteren en van Elsen menen dat hierdoor de inspecteur in beginsel kan stellen dat

sprake is van gelieerdheid, indien de prijs minder is dan normaal, terwijl geen sprake hoeft te zijn van gelieerdheid.

180

Zij zijn dan ook van mening dat eerst de gelieerdheid vastgesteld moet worden,

voordat gekeken wordt naar de prijs. Van Dongen merkt hier nog over op dat de betrokken partijen geen mogelijkheid lijken te hebben om te bewijzen dat de gelieerdheid geen invloed heeft gehad op 181

de prijs.

De hamvraag is dan ook, hoe wordt die gelieerdheid getoetst? Of mogelijk zelfs, wordt voor

de bepaling van gelieerdheid slechts gekeken naar de hoogte van de prijs? In een poging tot verduidelijking geeft de staatssecretaris nog een voorbeeld waarbij sprake zou moeten zijn van een financiële band, namelijk het geval dat een niet aftrekgerechtigde afnemer aan een derde een lening verstrekt voor de aanschaf van een bedrijfsmiddel, welke met btw tegen een lage prijs wordt verhuurd aan de afnemer. In dat geval is juist sprake van een werkelijke derde, zoals

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 177 178 179 180 181

Conclusie A-G Sharpston bij de zaken C-621/10 (Balkan and Sea Properties) en C-129/11 (Provadiinvest), punt 9. Kamerstukken II 2004-2005, 30 061, nr. 3, p. 29. Zie meer over wetsvoorstel 30 061 in paragraaf 3.3.2. Kamerstukken II 2004-2005, 30 061, nr. 3, p. 28. H.W.M. van Kesteren en E.H. van den Elsen, Btw-reparatiewetgeving wordt gerepareerd, Btw-bulletin 2005/04. Commentaar A. van Dongen, Wijziging Zesde Richtlijn met misbruikbepalingen aangenomen, NTFR 2006-1258.

43 Nieuwenhuizen meent, dus hoezo gelieerd?

182

Dat op deze wijze een belastingvoordeel wordt

beoogd, dat is duidelijk en moet ook bestreden worden, maar mijns inziens duidt het gegeven voorbeeld eerder op misbruik dan op verbondenheid.

183

Dat blijkt ook uit de zaak Weald Leasing,

waarin sprake was van misbruik indien tussenschuiving van een derde de werking van de normale 184

waarde zou frustreren door het ontbreken van verbondenheid.

Bij misbruik kent de btw het leerstuk

van misbruik van recht, wat zou betekenen dat toepassing van de normale waarde in het gegeven voorbeeld overbodig is. Verderop in zijn toelichting zegt de staatssecretaris dat financiële verbondenheid kan bestaan bij aandelenbezit. Organisatorische verbondenheid, indien verbonden personen van de afnemer het bestuur van de constructievehikel bekleden. Economische verbondenheid, indien een partij zijn prestaties slechts verricht aan één afnemer.

185

In de eerste twee gevallen is mijns inziens inderdaad

een bepaalde verbondenheid, maar het blijft vaag. Neem bijvoorbeeld de uitleg van het begrip ‘organisatorische verbondenheid’, wat beschreven wordt met ‘verbonden personen van de afnemer’. Wat worden we daar wijzer van als nog steeds niet duidelijk is wat de staatssecretaris onder verbondenheid verstaat? 4.2.1

Vergelijking verschillende rechtsgebieden (Zuidgeest)

Zuidgeest heeft een poging gedaan tot invulling van de verbondenheid ex artikel 80 Btw-richtlijn door 186

een vergelijking te maken met andere rechtsgebieden.

Hij beveelt aan om bij verbondenheid met

natuurlijke personen uit te gaan van het begrip ‘verbonden persoon’ in de zin artikel 3.91 en 3.92 Wet op de inkomstenbelasting (Wet IB) en bij verbondenheid met lichamen uit te gaan van artikel 10a.4 Wet op de vennootschapsbelasting (Wet VPB), omdat deze ook een anti-ontgaansfunctie hebben. Artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB zien op het voorkomen van verschuiving van vermogen in gelieerde verhoudingen van Box I naar Box III. In dit artikel wordt onder een verbonden persoon verstaan, de partner van de belastingplichtige en de minderjarige kinderen van de belastingplichtige dan wel de partner. Zuidgeest vult het begrip partner verder in met echtgenoot, geregistreerde partner en elke andere levensgezel met weerlegbaar vermoeden voor ongehuwden. Duurzaam gescheiden echtgenoten worden volgens hem echter niet beschouwd als partner. Deze invulling zou kunnen gelden voor de ‘familiale of andere nauwe persoonlijke banden’, al betwijfel ik of dit geen verder bereik heeft. Artikel 10a Wet VPB bestrijdt onder andere gekunstelde renteaftrek in verband met leningen die verstrekt zijn door een verbonden lichaam en verband houden met een dividenduitkering of kapitaalstorting (eigen vermogen presenteren als vreemd vermogen). Op grond van dit artikel is

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 182

Commentaar W.A.P. Nieuwenhuizen, Nota naar aanleiding van Verslag Wetsvoorstel, NTFR 2005/927. Zie ook Commentaar A. van Dongen, Wijziging Zesde Richtlijn met misbruikbepalingen aangenomen, NTFR 20061258. 184 HvJ 22 december 2010, nr. C-103-09 (Weald Leasing), ro. 45 en 53. 185 Kamerstukken II 2004-2005, 30 061, nr. 3, p. 30. 186 R.N.F. Zuidgeest, Verbondenheid in het belastingrecht, pp. 290-297. 183

44 187

sprake van verbondenheid bij een belang van 33"% bij zowel lichamen

als natuurlijke personen. Of

onder belang slechts een aandelenbelang wordt verstaan is niet geheel duidelijk, maar sommige menen dat achtergestelde leningen ook als belang kunnen worden aangemerkt.

188

Zuidgeest is van

mening dat ter invulling van artikel 80 Btw-richtlijn het begrip ‘belang’ eveneens overheersende zeggenschapsrechten

189

, schuldeisersbelangen en deelname in de leiding omvat, waarbij het belang 190

van partner en kinderen wordt meegeteld.

Deze verbondenheid verwijst waarschijnlijk naar een

bestuurlijke band (overheersende zeggenschap en deelname in de leiding) en naar een financiële band (minstens 1/3 aandelenbelang). Opmerkelijk is dat Zuidgeest bij zijn rechtsvergelijking voor de invulling van verbondenheid ook andere rechtsgebieden heeft betrokken, maar deze niet in zijn aanbeveling heeft betrokken laat staan weersproken. Zo merkt hij op dat een financiële band niet belangrijker is dan een organisatorische band, wat ook het geval is bij de bedrijfseconomie, het ondernemingsrecht en het jaarrekeningrecht. Een logische maar merkwaardige opmerking, aangezien ik geen rangorde kan opmaken uit de banden. Met betrekking tot het jaarrekeningrecht zegt hij nog dat gelieerdheid vergeleken kan worden met verbonden partijen zoals in Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ) 330, maar hij gaat hier verder niet op in. RJ 330 baseert de verbondenheid op de definitie die volgt uit International Accounting Standards (IAS) 24. Deze dient voor het weergeven van een meer transparante financiële positie en de winst of het verlies, aangezien verbondenheid de resultaten kunnen vertroebelen. Hierin is kort gezegd sprake van verbondenheid indien een natuurlijk persoon of een nauwe verwant daarvan zeggenschap heeft, invloed van betekenis indien een entiteit behoort tot een zelfde groep

193

192

191

uitoefent of manager is in een entiteit; dan wel

of deel uitmaakt van een joint venture

194

. Dit lijkt

enigszins op de verbondenheid van artikel 10a.4 Wet VPB, maar is strenger in de zin dat veelal meer dan 50% van de stemrechten nodig is. Tevens heeft Zuidgeest het transfer pricing artikel 8b Wet VPB en artikel 29.1.d Verordening (EEG) Nr. 2913/92 Communautair Douanewetboek (CDW) aangehaald, omdat deze een vergelijkbare ratio met artikel 80 Btw-richtlijn hebben.

195

Immers, deze artikelen zien op het niet aanvaarden van prijzen,

indien verbanden tussen partijen invloed hebben gehad op de prijs. Vreemd genoeg betrekt hij ook deze artikelen niet in zijn aanbeveling ter invulling van het begrip ‘verbondenheid’ in de zin van artikel 80 Btw-richtlijn. In artikel 8b VPB moet sprake zijn van een lichaam of een persoon dat ‘onmiddellijk of middelijk, deelneemt aan de leiding van of het toezicht op, dan wel in het kapitaal van een ander

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 187

Dus moeder-, dochter- en zustermaatschappijen. R.N.F. Zuidgeest, Verbondenheid in het belastingrecht, p. 195. 189 Dat wil zeggen meer dan 50% zeggenschap. 190 R.N.F. Zuidgeest, Verbondenheid in het belastingrecht, pp. 294-295. 191 Nauwe verwanten omvat (a) de kinderen en echtgenoot of partner van de natuurlijke persoon; (b) de kinderen van de echtgenoot of partner van de natuurlijke persoon; en (c) personen die afhankelijk zijn van de natuurlijke persoon of van de echtgenoot of partner van de natuurlijke persoon. Dit is vergelijkbaar met hetgeen volgt uit artt. 3.91 en 3.92 Wet IB. 192 Dit wordt vermoed bij minstens 20% stemrechten (IAS 28.6), oftewel 20% aandelenbelang. 193 Hiermee wordt bedoeld de moeder-, dochter- en zustermaatschappijen waarbij sprake is van een belang van minstens 50% (IAS 27.4). 194 Een joint venture is een samenwerking van deelnemers, waarin een activiteiten worden uitgevoerd. Die samenwerking is gebaseerd op een contractuele overeenkomst en gezamenlijke zeggenschap. 195 R.N.F. Zuidgeest, Verbondenheid in het belastingrecht, pp. 291 en 292. 188

45 196

lichaam’.

Deze verbondenheid lijkt aanzienlijk beperkter dan de banden die worden omschreven in

artikel 80, maar zou mogelijk vergelijkbaar zijn met een bestuurlijke band. Helaas wordt ook in artikel 8b Wet VPB niet uiteengezet in hoeverre moet worden deelgenomen in de leiding, maar de staatssecretaris heeft hierover gezegd dat sprake moet zijn van voldoende zeggenschap om invloed 197

uit te oefenen op het vaststellen van een prijs, wat per situatie beoordeeld moet worden.

Zuidgeest

is van mening dat deze invloed gekwantificeerd kan worden op 33"% belang, zoals verbondenheid wordt beschreven in artikel 10a.4 Wet VPB, aangezien beide artikelen eenzelfde anti-ontgaansfunctie hebben.

198

Echter de staatssecretaris heeft gezegd dat voor artikel 10a.4 Wet VPB geen deelname in

de leiding nodig is, wil er sprake zijn van verbondenheid, dus het valt te betwijfelen of voor de 199

verbondenheid van artikel 8b Wet VPB aangesloten kan worden bij 33"% belang.

De meest vergelijkbare verbondenheid met die van artikel 80 Btw-richtlijn is mogelijk die van artikel 29.1.d CDW, aangezien dit net als de btw een indirecte belasting is. Bovendien wordt op grond van artikel 85 Btw-richtlijn bij invoer de maatstaf van heffing gesteld op de douanewaarde. In beginsel is het uitgangspunt van de douanewaarde de transactiewaarde, wat de werkelijk betaalde prijs is. Indien de koper en de verkoper verbonden zijn wordt evengoed uitgegaan van de transactiewaarde, mits de prijs aanvaardbaar is. Verbondenheid op zichzelf leidt in beginsel dus niet tot afwijzing van de 200

betaalde prijs.

Zelfs, indien douaneautoriteiten vermoeden dat verbondenheid geleid heeft tot

invloed op de prijs dan moeten zij dit eerst aantonen en heeft de aangever vervolgens nog de mogelijkheid om te bewijzen dat dit niet het geval is. De verbondenheid in de zin van artikel 29.1.d CDW is gedefinieerd in artikel 143 Verordening (EEG) Nr. 2454/93 Toepassingsverordening Communautair Douane Wetboek (TCDW), waarin wordt geacht dat zowel natuurlijke personen als rechtspersonen

201

verbonden zijn indien:

‘a) zij functionaris of directeur zijn van elkaars zaken; b) zij door de wettelijke bepalingen worden erkend als in zaken verbonden; c) zij werkgever en werknemer zijn; d) enig persoon, hetzij rechtstreeks of zijdelings, 5 % of meer van het stemgerechtigde uitstaande kapitaal of aandelen van beiden bezit, controleert of houdt; 202

e) één van hen de ander, rechtstreeks of zijdelings, controleert

;

f) beiden, rechtstreeks of zijdelings, worden gecontroleerd door een derde persoon; g) zij samen, rechtstreeks of zijdelings, een derde persoon controleren, of h) zij behoren tot dezelfde familie

203

.’

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 196

Dit volgt ook uit artikel 9.1 OECD-model. Er is volgens dit artikel ook sprake van gelieerdheid tussen een hoofdhuis en vaste inrichting. Voor de btw is uitgemaakt dat de prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting niet onderworpen zijn aan de btw, omdat zij één belastingplichtige vormen (HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04). 197 Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 5, p. 34. 198 R.N.F. Zuidgeest, Verbondenheid in het belastingrecht, pp. 191 en 192. 199 Kamerstukken II 1988/89, 20 603, nr. 6, p. 13. 200 Artikel 29.2.a CDW. Dit leek dus niet het geval bij wetsvoorstel 30 061, zoals hiervoor beschreven. 201 Krachtens artikel 4.1 CDW wordt onder een persoon zowel een natuurlijke persoon als een rechtspersoon verstaan. 202 ‘Een persoon wordt geacht een andere persoon te controleren, indien de eerstgenoemde wettelijk of feitelijk in staat is om ten opzichte van laatstgenoemde dwang of leiding uit te oefenen ’ (Aantekeningen voor de interpretatie van de douanewaarde, bijlage 23 TCDW).

46

Dit is een gelimiteerde opsomming. Volgens Punt en van Vliet zien bovengenoemde verbonden 204

personen ‘met name’ op intercompany verhoudingen.

Ik moet bekennen dat ik geen andere dan

intercompany verhouding kan bedenken. Mogelijk ziet onderdeel b op zo’n situatie, aangezien deze nogal vaag is gedefinieerd. Verschil met voorgaande genoemde rechtsgebieden - Wet IB, Wet VPB en Jaarrekeningrecht – is onder andere dat deze verbondenheid redelijk gedetailleerd is opgesomd. 4.2.2

Analyse verbondenheid

Ter invulling van het begrip ‘banden’ in de zin van artikel 80 Btw-richtlijn zijn verschillende interpretaties toegepast en verschillende rechtsgebieden vergeleken. Het betreft de invulling van ‘familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden’. Opvallend is dat de verbondenheid beschreven in de vorige paragraaf beperkter lijkt dan die van artikel 80 Btw-richtlijn, op de CDW misschien na. Echter, deze verbondenheid kan door een lidstaat gezien de invullingsvrijheid ingeperkt worden tot een specifieke band. Hieronder een analyse van de verbondenheid in de zin van artikel 80 Btw-richtlijn. Laat ik eerst beginnen met de enigszins eenvoudig te bepalen ‘familiale of andere nauwe persoonlijke band’. Het woord ‘familiaal’ geeft al aan dat gekeken moet worden naar de familie, maar de vraag is natuurlijk, tot hoever? Dient slechts gekeken te worden naar de bloed- of aanverwant in de eerste graad of moet ook gekeken worden naar de tweede, derde of vierde graad verwantschap? Zuidgeest beveelt aan om aan te sluiten bij een verbonden persoon in de zin van artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB, 205

welke is beperkt tot de partner

van de belastingplichtige en de minderjarige kinderen van één van

beiden. Dit dekt nauwelijks de eerste graad, aangezien ouders van de belastingplichtige of aanverwant niet meetellen en kinderen slechts indien zij minderjarig zijn. De familiebanden die volgen 206

uit artikel 143.1.h TCDW zijn een stuk uitgebreider, omdat deze reikt tot en met de vierde graad

.

Voor de invulling van de verbondenheid moet bedacht worden, dat de doelstelling van de bepaling – voorkoming van belastingfraude en –ontwijking – in acht moet worden genomen. Met die ratio zou aangesloten kunnen worden bij de familiebanden zoals die volgt uit artikel 143 TCDW, aangezien een oom ook beïnvloed kan worden door zijn relatie met zijn neefje. Echter, gezien het tweede deel ‘nauwe persoonlijke band’, meen ik dat die band wel beduidend sterk moet zijn. Uit het personen- en familierecht volgt dan ook dat bij nauwe persoonlijke betrekkingen gedacht moet worden aan ‘family life’, dus personen die zeer betrokken zijn bij dat gezin.

207

Hieruit concludeer ik dat ter invulling van

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 203

Personen worden slechts geacht leden te zijn van dezelfde familie indien zij op een van de volgende wijzen met elkaar bloed- of aanverwant zijn: echtgenoot en echtgenote, ouder en kind, broers en zusters (of halfbroers en halfzusters), grootouder en kleinkind, oom of tante en neef of nicht (oomzeggers), schoonouder en schoondochter of schoonzoon, zwagers en schoonzusters. 204 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten – Inleiding tot het communautaire douanerecht,, Deventer: Kluwer 2000, p. 84. 205 De echtgenoot, geregistreerde partner en elke andere levensgezel met weerlegbaar vermoeden voor ongehuwden. Duurzaam gescheiden echtgenoten worden daarbij niet beschouwd als partner. 206 Zie voetnoot 50. 207 S.F.M. Wortmann en J. van Duijvendijk-Brand, Compendium Personen- en familierecht, Deventer: Kluwer 2009, pp. 240 en 241.

47 artikel 80 Btw-richtlijn de familiale band minstens beperkt moet worden tot de bloed- en 208

aanverwantschap in de eerste of tweede graad en andere personen in de ‘family life’. strengere

begrenzing

stemt

ook

overeen

met

de

beperkte

toepassingsmogelijkheid

Deze van

uitzonderingsregels op hoofdregels in de btw. De bestuurlijke band wordt in verschillende rechtsgebieden behandeld. De staatssecretaris geeft als voorbeeld, het vormen van het bestuur van een constructievehikel door verbonden personen van de afnemer. Zuidgeest raadt hierbij aan om aan te sluiten bij de verbondenheid van artikel 10a.4 Wet VPB, dus minstens 1/3 (aandelen)belang. Volgens de auteur omvat belang ook overheersende zeggenschapsrechten, schuldeisersbelangen en deelname in de leiding. Verbondenheid uit het transfer pricing artikel 8b Wet VPB ziet op deelname in leiding, toezicht of kapitaal van het andere lichaam, waarbij die deelname moet leiden tot voldoende zeggenschap om invloed uit te oefenen bij het bepalen van de prijs. Uit RJ 330 volgt dat sprake van verbondenheid is indien een entiteit behoort tot een zelfde groep of deel uitmaakt van een joint venture. Voor het vormen van een groepsmaatschappij is meer dan 50% aandelenbelang nodig, wat ook leidt tot meer dan 50% stemrechten in de andere entiteit. Bij een joint venture hebben de deelnemers gezamenlijke zeggenschap. Krachtens artikel 143 TCDW bestaat een bestuurlijke band bij deelname in de leiding van de ander, entiteiten die eenzelfde leiding hebben of entiteiten die samen een derde entiteit leiden. Dit lijkt een soort samenstelling van hetgeen hiervoor behandeld. Op grond van voorgaande is mijns inziens sprake van een bestuurlijke band indien er overheersende zeggenschap bestaat, wat zich onder andere uit in actieve deelname in de leiding of toezicht. Bij een meerderheidsbelang mag verondersteld worden dat die overheersende zeggenschap bestaat, al wil ik niet een percentage hieraan vastplakken, aangezien dat mogelijk sneller leidt tot arbitraire situaties.

209

Hierdoor wordt niet

de rechtszekerheid bevorderd, maar het past bij het anti-ontgaansfunctie van de bepaling. Bij een natuurlijk persoon of een nauwe verwant daarvan ziet een bestuurlijke band eveneens op zeggenschap in de vorm van een managersfunctie. De eigendomsband is in andere rechtsgebieden niet voorgekomen met betrekking tot gelieerdheid. Indien over gelieerdheid wordt gesproken gaat dit met name over banden tussen natuurlijke personen onderling, tussen natuurlijke personen en lichamen of tussen lichamen onderling. Een combinatie van een eigendomsband met een van de andere band, zoals een bestuurlijke band, zou misschien wel kunnen. Bijvoorbeeld, een natuurlijke persoon A die manager is in bedrijf X, bezit een pand en verhuurt deze aan X voor ! 100 per jaar in plaats van de gebruikelijke ! 10.000 die A normaal vraagt. In die situatie leidt een bestuurlijke band in combinatie met een eigendomsband tot beïnvloeding van de prijs. De eigendomsband sec, daarbij zie ik hooguit dat het bezitten van een bepaalde hoeveelheid aandelen leidt tot verbondenheid met dat betrokken lichaam. De aandelenbelangen worden behandeld bij de analyse van een financiële band.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

208 België die de normale waarde wel heeft geïmplementeerd heeft echter wel gekozen voor familiale verbondenheid tot in de vierde graad, al is daar de verbondenheid beperkt tot familiale, economische en juridische banden. Spanje gaat tot de derde graad. 209 Spanje gaat bij twee entiteiten uit van een bestuurlijke band, indien de ene entiteit 25% of meer belang houdt in de andere entiteit.

48

De lidmaatschapsbanden zijn hiervoor eveneens niet zozeer aanbod gekomen. Waarschijnlijk wordt hiermee gedoeld op het lidmaatschap van verenigingen en stichtingen. Naar mijn mening wordt hiermee bereikt dat een lidmaatschap tot een vereniging gelijk wordt behandeld met een aandelenbelang in een in aandelen verdeeld lichaam (financiële band). In Spanje hebben ze voor niet-winstbeogende instanties een lijst opgesteld met entiteiten, waaronder ook een stichting en een vereniging vallen.

210

Verbonden zijn in dat geval een vereniging en haar oprichters, leden, beheerders,

wettelijke vertegenwoordigers of leden van het bestuur, en partners en familie daarvan tot de derde graad. Het is inderdaad voorzienbaar dat een band tussen een stichting en een van haar leden kan leiden tot invloed op de prijs. Een financiële band kan volgens de staatssecretaris zien op een bepaalde aandelenbelang. Zuidgeest kwantificeert dit op 1/3 aandelenbelang op grond van artikel 10a.4 Wet VPB, waarbij de aandelen van de partner en kinderen worden meegeteld. Artikel 143 TCDW heeft het over het bezitten, controleren of houden van 5% aandelen. Mijns inziens is het moeilijk om een bepaald percentage hieraan te koppelen, al zou dat wel enige duidelijkheid opleveren. Mogelijk gaat Spanje om die reden uit van een financiële band bij ieder aandeelhouder die een belang houdt in een entiteit.

211

Zoals hiervoor al

meerdere malen is herhaald, gaat het om een band die ertoe leidt dat de prijs dusdanig beïnvloed is, dat de btw-last voor de niet-aftrekgerechtigde afnemer of verrichter wordt verlaagd. De situatie dat een bepaalde aandelenbelang invloed op de prijs uitoefent, zal naar mijn mening per omstandigheid beoordeeld moeten worden. Als persoon X 1% aandelen houdt in Philips, dan zal Philips zijn apparatuur heus niet voor een lagere prijs aan X aanbieden. X houdt deze aandelen waarschijnlijk ook slechts als belegger net als vele andere aandeelhouders van Philips. In het geval dat er slechts drie aandeelhouders – met aandelenbelangen van 1%, 49,5% en 49,5% - zijn, dan spelen andere elementen dan de uitkering van dividenden waarschijnlijk ook een rol, aangezien de aandeelhouder met het belang van 1% de beslissende stem kan zijn. De financiële band moet dus beoordeeld worden naar de feiten en omstandigheden. Net als bij de bestuurlijke band, denk ik dat bij een meerderheidsaandeel in beginsel verondersteld mag worden dat een financiële band bestaat. De juridische band heeft als enige band een aanwijzing gekregen in de Btw-richtlijn, namelijk dat een dienstverband tussen een werkgever en een werknemer (met zijn familie en verwanten) kan gelden als juridische band, al staat dit niet in de Nederlandse versie. De verbondenheid die voortkomt uit een dienstverband bijna in geen enkele rechtsgebied voorgekomen, op de douanewet na. Voor de btw is het mijns inziens niet zo verrassend dat de dienstverband hieronder valt gezien de huidige regelingen

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 210

Art. 2 van Act 49/2002 vermeld de volgende niet winst beogende entiteiten: stichtingen; verenigingen voor het publieke belang; niet-overheidsinstanties in verband met samenwerking voorontwikkeling als omschreven in Act 23/1993 van 7 Juli 1993, op voorwaarde dat zij beschikken over de juridische vorm van een stichting of vereniging voor het publieke belang; de machtiging van niet-residerende stichtingen in de Registry of Foundations; nationale en regionale sportfederaties en de Olympische en Paralympische comités; en federaties en verenigingen van niet-winst beogende entiteiten als hierboven verwezen. 211 M.O. Lucas Mas, Transferpricing for VAT in Spain, International Vat Monitor 2008/02, pp. 42-44.

49 omtrent verstrekkingen aan werknemers en artikel 10 Btw-richtlijn.

212

Op grond van artikel 10 Btw-

richtlijn worden loontrekkenden en andere personen uitgesloten voor de belastingplichtigheid van de btw. Om van een dienstverband te kunnen spreken kan mijns inziens aangesloten worden bij de omschrijving van voornoemde artikel, namelijk personen ‘voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst (WMT: onderstreping) hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever’. Er moet dus sprake zijn van een arbeidsovereenkomst waaruit ondergeschiktheid ontstaat met betrekking tot arbeidsvoorwaarden en verantwoordelijkheid. Andere overeenkomsten dan een arbeidsovereenkomst zouden mijns inziens ook een juridische band kunnen vormen, maar daarvoor zouden die wel vergelijkbaar moeten zijn met de verbondenheid die voortkomt uit een arbeidsovereenkomst. En hoe zit het dan met normale waarde buiten gelieerde situaties als bovengenoemde? Lucas Mas onderscheidt twee soorten verbondenheden ‘de jure control approach’ en ‘de facto control approach’.

213

‘De jure control approach’ verwijst naar verbondenheden zoals hiervoor behandeld,

namelijk gelieerdheid gebaseerd op criteria volgens het recht. ‘De facto control approach’ ziet op gelieerdheid door operationele afhankelijkheid, financiële afhankelijkheid of het bestaan van concurrentiebeperkende overeenkomsten (zoals kartelvorming of een monopolistische positie). Mijns inziens mag slechts in het eerste geval van ‘de jure’ verbondenheid toepassing van artikel 80 Btwrichtlijn volgen. Van Norden daarentegen, die is net als de staatssecretaris van mening dat een renteloze lening 215

approach’).

214

een financiële band bewerkstelligt tussen de lessor en lessee (een ‘de facto control

Bedacht moet worden dat de scope van artikel 80 Btw-richtlijn bij implementatie

daarvan afhankelijk is van de door de lidstaten omschreven verbondenheid. Nederland zou dus inderdaad een dergelijke band kunnen omschrijven als een financiële band, maar of de Btw-Comité dit eveneens toestaat, betwijfel ik. Bij verstrekking van een renteloze lening ter verlaging van de belaste leasevergoedingen ontstaat inderdaad belastingderving, maar kan hiervan gezegd worden dat hier een band in de zin van artikel 80 btw-richtlijn is ontstaan? Naar mijn mening zou dat niet kunnen, omdat hier een prijs tot stand is gekomen tussen derden, welke de leasemaatschappij ook met een andere derde zou kunnen overeenkomen.

216

Bovendien moeten afwijkende maatregelen beperkt

worden uitgelegd, wat mijns inziens betekent dat gevallen waarin geen echte gelieerdheid bestaat niet onder de werking van artikel 80 Btw-richtlijn mogen vallen. Zulke gevallen zouden wel binnen het bereik van het leerstuk misbruik van recht kunnen vallen.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

212 In Nederland geldt hiervoor in de meeste gevallen het Besluit uitsluiting aftrek (BUA). Indien het BUA ingetrokken zou worden, dan vallen de verstrekkingen om niet onder een fictieve dienst (zie paragraaf 2.3). 213 M.O. Lucas Mas, Value Added Tax, Transfer Pricing and Customs Valuation, 2009, paragraaf 2.3.2. 214 Zie voor situaties met betrekking tot renteloze leningen bij lessors en lessees het stuk ‘Leasingfund-arresten’ in paragraaf 2.2.2. 215 G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), pp. 372-374. 216 In het Voorstel tot wijziging Richtlijn 77/388/EEG, COM(2005) 89, wordt namelijk aangegeven dat de normale waarde toepassing mist, indien aangetoond kan worden anderen niet-verbonden personen, de prestaties kunnen afnemen tegen dezelfde vergoeding (p.6). Ook Wattel constateert dat ongelieerde transactiepartners, hoewel gekunsteld, toch zakelijke kunnen handelen (Conclusie A-G Wattel in de zaken met nr. 37 641 tot en met 37 648, punt 10.6) .

50 Het omschrijven van verbondenheden in combinatie met het bepalen van categorieën van leveranciers, dienstverrichters en afnemers leiden tot ongelijke btw-behandeling met betrekking tot een bepaalde categorie verbonden partijen. Deze ongelijkheid wordt aanvaard, ‘voor zover zij door objectieve omstandigheden worden gerechtvaardigd’.

217

Die objectieve omstandigheden zien, zoals ik

uit de zaak Direct Cosmetics II heb begrepen, op situaties waarbij het achterwege laten van afwijkende maatregelen leidt tot concurrentieverstoring en derving van belasting. 4.2.3

Samenvattend

Uit voorgaande kan afgeleid worden dat de omschrijving van het begrip ‘familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden’ overgelaten wordt aan de lidstaten. Als juridische band kan een dienstbetrekking tussen een werkgever en werknemer gelden. Hoe die banden verder ingevuld moeten worden mag een lidstaat zelf bepalen. Niet bepalend, zijn de financiële, organisatorische en economische verwevenheden ter vorming van een fiscale eenheid. Onze staatssecretaris lijkt het standpunt in te nemen dat in eerste instantie de hoogte van de prijs beslissend is voor de beoordeling van gelieerdheid, pas indien geen sprake is van gelieerdheid is de overeengekomen prijs de normale waarde. Een vreemde insteek vinden vele anderen, aangezien geen sprake hoeft te zijn van gelieerdheid bij een lage prijs. Bovendien meent de staatssecretaris dat gelieerdheid ook bestaat indien een echte derde tussengeschoven wordt. Dit zijn mijns inziens eerder misbruik situaties. Dat een duidelijke omschrijving van verbondenheid door de staatssecretaris ontbreekt, geeft de indruk dat de normale waarde een groot toepassingsbereik kan hebben. Dat kan mijns inziens niet de bedoeling kan zijn van deze afwijkende maatregelen. Het blijft gissen, maar uit mijn analyse blijkt het volgende: #

Een familiale of andere nauwe persoonlijke banden, ziet op bloed- en aanverwanten tot maximaal de tweede graad en mensen die nauw betrokken zijn in de ‘family life’.

#

Er is sprake van een bestuurlijke band bij overheersende zeggenschap in de andere partij, wat voortkomt uit actieve deelname in de leiding of toezicht. Bij een meerderheidsbelang mag verondersteld worden dat die overheersende zeggenschap bestaat.

#

Eigendomsbanden kunnen in combinatie met één van de andere banden leiden tot een dergelijke verbondenheid.

#

Een lidmaatschapsband is vergelijkbaar met een aandelenbelang, maar dan in een vereniging of stichting.

#

Financiële banden komen met name voort uit aandelenbelangen. Hoe groot dat aandelenbelang moet zijn, wil er sprake zijn van een verbondenheid die voor beïnvloeding van de prijs zorgt, is afhankelijk van feiten en omstandigheden.

#

Als juridische band kan een dienstverband tussen een werknemer en werkgever gelden.

Deze afbakeningen leiden tot een ongelijke btw-behandeling, welke wordt geoorloofd voor zover de objectieve omstandigheden dit rechtvaardigen. De werking van artikel 80 Btw-richtlijn ziet naar mijn mening alleen op echte verbondenheid (de jure control approach), welke enigszins waarneembaar is.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 217

HvJ 12 juli 1988, nr. 138 en 139/88 (Direct Cosmetics II), ro. 26 en 27.

51 Gelieerdheid die volgt uit ‘de facto control approach’, zoals financiële afhankelijkheid, valt daar mijns inziens niet onder, maar zou onder het leerstuk misbruik van recht kunnen vallen. 4.3

Tussenconclusie met betrekking tot de casus

Zojuist zijn de voorwaarden voor toepassing van artikel 80 Btw-richtlijn behandeld welke leiden tot waardering op de normale waarde ter voorkoming van belastingfraude en –ontwijking. Allereerst is besproken de voorwaarde niet-aftrekgerechtigheid. In het geval van exploitatie van voetbalvelden door Gemeente Punt aan voetbalvereniging ‘Het Doel’, de casus die in de inleiding is behandeld, heeft ‘Het Doel’ geen recht op aftrek. Aan deze voorwaarde wordt voldaan en ziet op het geval beschreven in artikel 80.1.a Btw-richtlijn, voor zover de vergoeding lager is dan de normale waarde. De tweede voorwaarde is dat er sprake moet zijn van een speciale band tussen afnemer en de leverancier of dienstverrichter die leidt tot beïnvloeding van de prijs. Of aan deze voorwaarde wordt voldaan is moeilijker te beantwoorden. Indien Gemeente Punt tevens in het bestuur van voetbalvereniging zit, kan geconcludeerd worden dat sprake is van een bestuurlijke band. Of indien de burgermeester van Gemeente Punt zelf fervent voetballiefhebber en spits in de A1 heren van ‘Het Doel’, zou mogelijk gezegd kunnen worden dat er een lidmaatschapsband is (en liefhebberij). Voorgaande situaties zullen echter niet gebruikelijk zijn. Er is daarentegen wel sprake van een eigendomsband met betrekking tot de voetbalvelden, maar zoals ik hiervoor heb betoogt, dient mijns inziens sprake te zijn van een andere bestaande band, wil een eigendomsband leiden tot invloed op de prijs. Mogelijk zou de terbeschikkingstelling van de voetbalvelden tegen een niet-kostendekkende vergoeding gezien kunnen worden als het door de voetbalvereniging schuldig blijven van de kosten voor de aanleg van de velden aan de Gemeente, een soort bodemlozeputlening. De staatssecretaris meent dat een lening kan duiden op verbondenheid, maar uit geen van de onderzochte ‘familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden’ blijkt dat deze een schuldeiser-schuldenaarsband omvat. Is de overeenkomst tussen ‘Het Doel’ en Gemeente Punt dan een juridische band? Mijns inziens is dit niet het geval. Een juridische band ziet in ieder geval op een dienstbetrekking, waarbij sprake is van een dusdanige band, waardoor een werkgever zijn werknemer een bepaald voordeel wil verstrekken. Naast die verstrekking is er reeds een bestaande nauwe band. Wil een overeenkomst leiden tot een juridische band zijn, dan moet er dus meer zijn. Bovendien beogen de Gemeente Punt en ‘Het Doel’ hier niet per sé belastingfraude of –ontwijking, de bevoordeling door een Gemeente kan ook ingegeven zijn ter bevordering van sport binnen een Gemeente. Dat een sportaccommodatie veelal wordt geregeld door de gemeente lijkt mij verder ook redelijk normaal. Ondanks de negatieve uitkomst, ga ik in het volgende hoofdstuk voor de berekening van de normale toch uit van toepassing van artikel 80 Btw-richtlijn bij deze casus. Rest mij nu nog de vraag: Wat is de normale waarde dan precies?

52 Hoofdstuk 5 Normale waarde nader onderzocht (artikel 72 Btw-richtlijn) Uit het vorige hoofdstuk is gebleken dat mijns inziens geen dusdanige band is tussen Gemeente Punt en voetbalvereniging ‘Het Doel’ die leidt tot toepassing van artikel 80 Btw-richtlijn. Desondanks ga ik in dit hoofdstuk in op de normale waarde voor de terbeschikkingstelling van de voetbalvelden. Even ter herinnering: de velden worden door Gemeente Punt ter beschikking gesteld aan ‘Het Doel’ tegen een bedrag van ! 9.500 exclusief btw per jaar. De fiscus is de mening toegediend dat de overeengekomen vergoeding niet onder normale prijscondities tot stand is gekomen, waardoor mogelijk sprake is van een symbolische vergoeding of zelfs misbruik van recht. Over een symbolische vergoeding is al het een en ander gezegd in hoofdstuk 2. Het meest belangrijke hierbij is dat bij een vergoeding die dermate lage is, er toe leidt dat het economische karakter van de activiteit ontbreekt, waardoor geen sprake is van ondernemerschap met betrekking tot die prestatie. In ons geval zou dat betekenen dat Gemeente Punt geen belastingplichtige voor de btw is omtrent exploitatie van de voetbalvelden met het gevolg dat zij de btw op de aanleg van de velden niet in aftrek zou mogen brengen. Voor de bepaling of sprake is van een symbolische vergoeding kan het van belang zijn om te kijken naar de prijzen van soortgelijke prestaties. Er is sprake van soortgelijke prestaties als deze met elkaar concurreren en substituten van elkaar zijn.

218

Pas indien de prijs zodanig laag is dat geen sprake is

van concurrentie, valt de prestatie buiten ‘the scope’ van de btw. Hierbij dient volgens Merkx rekening gehouden te worden met de verschillende markten die er bestaan;

219

een fitnessschool focust zich op

een andere markt dan een voetbalvereniging, waardoor de vergoeding voor de terbeschikkingstelling ook van elkaar kan afwijken. Ondanks de lage prijs moet niet te snel geconcludeerd worden tot een symbolische vergoeding. Het HvJ heeft in de zaak Weald Leasing immers geoordeeld dat een abnormaal lage prijs die economisch niet reëel is, kan leiden tot misbruik van recht.

220

Om te komen

tot misbruik van recht moet sprake zijn van een prestatie die binnen the scope van de btw valt. Ook in de zaak Campsa oordeelt het HvJ dat sprake is van een handeling onder bezwarende titel, indien deze is afgesproken en daadwerkelijk betaald is voor de prestatie, ook al is de prijs lager dan de marktprijs.

221

In onze casus betekent voorgaande dat de ! 9.500 voor de terbeschikkingstelling niet per sé een symbolische vergoeding hoeft te zijn, aangezien dit mogelijk een gebruikelijke prijs is in de markt van exploitatie van voetbalvelden van Gemeentes aan verenigingen. Bovendien hebben ‘Het Doel’ en Gemeente

Punt

dit

afgesproken

en

wordt

die

!

9.500

daadwerkelijk

betaald.

Nu

de

terbeschikkingstelling binnen het bereik van de btw valt, kan Gemeente Punt dan toch alle btw omtrent de aanleg van de kunstvelden in aftrek brengen? In beginsel wel, tenzij de inspecteur zich op het standpunt stelt dat sprake is van misbruik van recht

222

, waardoor transacties geherdefinieerd moeten

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 218

M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw: how low can you go?, WFR 2011/1577, paragraaf 2. M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw: how low can you go?, WFR 2011/1577, paragraaf 2. HvJ 22 december 2010, nr. C-103/09 (Weald Leasing), ro. 39. 221 HvJ 9 juni 2011, nr. C- 285/10 (Campsa), ro. 27. 222 In paragraaf 3.1 heb ik besproken dat de voorwaarden voor misbruik van recht zijn: (1) de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de 219 220

53 worden zodat het btw-voordeel verdwijnt. Uit de zaak Halifax blijkt dat het bij misbruiksituaties moet gaan om transacties die niet in het kader van de normale handelstransacties worden verricht, maar uitsluitend om het behalen van onverschuldigde voordelen. door

Gemeente

Punt

aan

de

voetbalvereniging

223

valt

De terbeschikkingstelling van de velden mijns

inziens

binnen

de

normale

handelstransacties van de Gemeente. In Weald Leasing is het misbruik leerstuk aangevuld met de voorwaarde dat de contractvoorwaarden overeenstemmen met de normale marktvoorwaarden, wat inhoudt dat de (lease)vergoeding niet abnormaal laag mag zijn of niet beantwoordt aan enige 224

economische realiteit.

Of de overeenkomst tussen ‘Het Doel’ en de Gemeente Punt deze normale

marktvoorwaarden-toets doorstaat is de vraag, al kan mijns inziens wederom beargumenteerd worden dat de overeengekomen voorwaarden binnen de markt van exploitatie van voetbalvelden van een gemeente aan een vereniging ‘normaal’ kunnen zijn. Daarnaast beogen de gemeente en de voetbalvereniging niet een wezenlijke belastingvoordeel, aangezien een gemeente veelal sport binnen haar gemeente subsidieert. Of zij dat doet door een lage exploitatievergoeding te vragen of extra (exploitatie)subsidie te geven zou toch niet mogen uitmaken? Het beogen van een wezenlijk belastingvoordeel is geen voorwaarde voor artikel 80 Btw-richtlijn, welke dient ter voorkoming van belastingfraude of -ontwijking. Belastingontwijking vereist immers geen opzet. Indien bij implementatie van artikel 80 btw-richtlijn in de Nederlandse Wet OB, verbondenheid zodanig wordt omschreven dat in onze casus sprake is van een nauwe band, kan de inspecteur zich ook beroepen op dit artikel. Anders dan bij misbruik van recht worden hier niet de transacties geherdefinieerd maar wordt de maatstaf van heffing geherwaardeerd tot de normale waarde. De aftrek bij de Gemeente blijft dan in stand, echter er wordt geheven over een ‘normale’ exploitatievergoeding. Maar wat is een normale exploitatievergoeding of hoe bepaal je de normale waarde? In dit hoofdstuk doe ik poging om dit begrip enigszins te verduidelijken. Het belang van het kwalificeren van de normale waarde ziet ten eerste op het bepalen van de maatstaf van heffing, welke een andere is dan de maatstaf die volgt uit de hoofdregel. Dit betekent ook een andere hoeveelheid afdracht en mogelijke aftrek van de btw. Ten tweede is kwalificatie van belang om te begrijpen wanneer een vergoeding niet voldoet aan de normale waarde. De normale waarde is immers een objectieve maatstaf welke een inbreuk op de subjectieve maatstaf vormt. In dit hoofdstuk wordt eerst bekeken in hoeverre het begrip ‘normale waarde’ een communautair begrip is. Vervolgens wordt behandeld of sprake is van een acte éclairé dan wel een acte clair. Daarna worden interpretatiemethodes losgelaten op de normale waarde, waaruit mogelijk wat opheldering volgt over het begrip. Ten slotte wordt nog gekeken naar berekeningmethodes die volgen uit directe belastingen en het Douanerecht.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend en (2) uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. 223 HvJ 21 februari 2006, nr. C-255/06 (Halifax), ro. 69. 224 HvJ 22 december 2010, nr. C-103/09 (Weald Leasing), ro. 39 en 45.

54 5.1

Communautair, quasi-communautair of quasi-nationaal begrip?

Indien begrippen communautair zijn, dan dienen zij volgens het HvJ op een zelfde wijze uitgelegd te worden door de lidstaten. Dat houdt in dat deze begrippen een opzichzelfstaande betekenis hebben, 225

die losstaat van het nationale recht.

De definitie van het begrip ‘normale waarde’ is ‘het volledige

bedrag dat een afnemer, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederenlevering of de dienst wordt verricht, op het tijdstip van die verrichting en bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van de lidstaat waar de verrichting belastbaar is’ (of, als er geen vergelijkbare verrichting is, voor goederen minstens de aankoopprijs of kostprijs en voor diensten minstens de gemaakte uitgaven). Dat is een mondvol, maar belangrijker is dat deze omschrijving 226

volgens van Dongen impliceert dat dit een communautair begrip is.

Dit baseert zij waarschijnlijk op

het feit dat in het artikel niet uitdrukkelijk staat beschreven dat lidstaten enige bevoegdheid hebben om de invulling te bepalen, of zoals zij in haar dissertatie verwoord, ‘een begrip is een communautair 227

begrip, tenzij het voor zijn betekenis expliciet naar een andere bron verwijst’.

Mijns inziens een juiste constatering, ook omdat de normale waarde als communautair begrip de doelstellingen van de richtlijn als communautair recht onderschrijft. De doelstellingen zijn namelijk harmonisatie en een uniforme grondslag.

228

Voor de harmonisatie houdt dit onder andere in dat ter

bevordering van de gemeenschappelijke markt, dat lidstaten niet naar eigen inzicht mogen afwijken 229

van de richtlijn en dat de richtlijn zo nauwkeurig mogelijk begrippen gebruikt.

Een niet

communautaire definitie van het begrip ‘normale waarde’ lijkt mij immers geen stimulering van de interne markt.

230

Voor de uniforme grondslag betekent het dat verondersteld moet worden dat

bepalingen uit de richtlijn een uniforme communautaire toepassing en invulling hebben, om niet heffing of dubbele heffing te voorkomen wat zou leiden tot aantasting van de belastingneutraliteit. De maatstaf van heffing dient dus zodanig te zijn geharmoniseerd dat toepassing van een communautair tarief in alle lidstaten resulteert in een vergelijkbare uitkomst. Dit duidt erop dat de normale waarde een eenduidige definitie moet hebben die volgt uit artikel 72 Btw-richtlijn.

231

Ondanks dat de normale waarde waarschijnlijk bedoeld is als communautair begrip, bestaat er voor lidstaten mogelijk toch wat beoordelingsvrijheid, wat ertoe zou leiden dat de normale waarde iets 232

quasi-communautair is.

Die beoordelingsvrijheid van een lidstaat is volgens Swinkels te verdelen in

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 225

A. van Dongen, De harmonisatie in de btw (diss.), Sdu Uitgevers 2007, p. 261. Commentaar A. van Dongen, Wijziging Zesde BTW-richtlijn met misbruikbepalingen aangenomen, NTFR 2006-1258. 227 A. van Dongen, De harmonisatie in de btw (diss.), Sdu Uitgevers 2007 p. 267. 228 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese Btw (diss.), Amsterdam: Centrale Drukkerij Universiteit van Amsterdam 2001, pp. 43-50. 229 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese Btw (diss.), Amsterdam: Centrale Drukkerij Universiteit van Amsterdam 2001, p. 48. 230 Al wil dat niet zeggen dat ik van mening ben dat een normale waarde op zichzelf een interne markt bevordert, maar dat is ook niet de doelstelling van de bepaling. 231 In gelijke zin van Dongen over een eenduidige uitleg over de maatstaf van heffing (A. van Dongen, De harmonisatie in de btw (diss.), Sdu Uitgevers 2007, p. 294). 232 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese btw, Amsterdam: Centrale Drukkerij Universiteit van Amsterdam 2001, pp. 57-63. 226

55 twee elementen, namelijk nadere invulling van een begrip en de toepassing van een begrip. De definitie van de normale waarde voldoet aan het eerste element door de wat vagere termen als ‘vrije mededinging’, ‘zelfstandige leverancier of dienstverrichter’ en ‘geen vergelijkbare verrichting’. De toepassing van de normale waarde volgt onder andere uit artikel 80 Btw-richtlijn, waarbij een lidstaat de gelieerdheid tussen partijen mag omschrijven, welke ertoe kan leiden dat de vergoeding afwijkt van de normale waarde. Die invullingvrijheid heeft tot gevolg dat lidstaten veel te zeggen hebben over de toepassingsmogelijkheid van de normale waarde. Concluderend, de normale waarde zou een communautair begrip moeten zijn, wat ook de doelstellingen van de richtlijn onderschrijft. Toch lijkt het begrip quasi-communautair te zijn, gezien de beoordelingsvrijheid omtrent de vage begrippen in de definitie en de toepassingsmogelijkheid ervan. 5.2

Acte éclairé, acte clair

Als er onduidelijkheid bestaat over de invulling of toepassing van een bepaling kan dit leiden tot een discussiepunt tussen de Belastingdienst en een belastingplichtige. Dit kan als gevolg hebben dat die discussie uitgevochten moet worden bij de rechtbank, het Hof en de Hoge Raad. Bij onduidelijkheid kunnen zij prejudiciële vragen stellen aan het HvJ. De Hoge Raad, onze hoogste rechterlijke instantie, is daartoe zelfs verplicht. Echter, alvorens wordt overgegaan tot het stellen van prejudiciële vragen, dient eerst nagegaan te worden of sprake is van een acte éclairé dan wel een acte clair, blijkens de 233

zaak CILFIT.

Een acte éclairé betekent dat er al vaste rechtspraak bestaat over het gedingpunt,

waarbij de vragen niet geheel identiek hoeven te zijn.

234

Een acte clair houdt in dat een juiste

toepassing van het gemeenschapsrecht zo evident is dat geen twijfel kan bestaan over het antwoord 235

op de vraag.

Het antwoord moet dan zo duidelijk zijn dat andere lidstaten ook tot die conclusie

zouden komen. 5.2.1

Direct Cosmetics II

De normale waarde is slechts een enkele keer voorgekomen bij het HvJ, waarbij voornamelijk op de machtigingsprocedure is ingegaan. Allereerst de zaak Direct Cosmetics II, nr. 138 en 139/86. Direct Cosmetics was een onderneming die achtergebleven partijen cosmetische goederen opkocht tegen een gereduceerde prijs en vervolgens via tussenpersonen verkocht aan ziekenhuizen en kantoren. Indien de tussenpersonen de gekochte goederen binnen veertien dagen betaalde, gold een korting van 20%, zo niet dan gold de cataloguswaarde. Die tussenpersonen behaalden allen een omzet die onder de grens lag waarop btw afgedragen moest worden in het Verenigd Koninkrijk. Dit leidde ertoe dat niet werd geheven over het verschil tussen de uiteindelijke verkoopprijs (tussenpersoon – kantoor/ziekenhuis) en de eerste verkoopprijs (Direct Cosmetics - tussenpersoon). Immers, die 20%

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 233 234 235

HvJ 6 oktober 1982, nr. 283/81 (Cilfit). HvJ 6 oktober 1982, nr. 283/81 (Cilfit), ro. 13. HvJ 6 oktober 1982, nr. 283/81 (Cilfit), ro. 14.

56 korting stond niet tegenover een dienst zoals het geval was bij Naturally Yours, maar behoort op grond van artikel 11 A.3.a Zesde Richtlijn (nu artikel 79.a Btw-richtlijn) niet tot de maatstaf. Ter voorkoming van deze belastingontwijking had het Verenigd Koninkrijk een machtiging aangevraagd en verleend gekregen om in zulke situaties de waarde van goederen uit de eerdere verkoop (Direct Cosmetics – tussenpersoon) te stellen op de ‘normale waarde van die goederen in de kleinhandel’. Direct Cosmetics voerde verschillende middelen aan tegen de geldigheid van de machtigingsprocedure, waaronder dat normale te vaag zou zijn om een nauwkeurige maatstaf op te 236

kunnen leveren.

Het HvJ antwoordde dat in dit geval onder de normale waarde werd verstaan, een

waarde die aansluit bij verkoop in de kleinhandel, dus de werkelijk betaalde prijs door de eindverbruiker.

237

Hierbij meent het HvJ steun te vinden in de normale waarde zoals uitgelegd in

artikel 11 A.1.d (bij integratiedienst) en 11 B.1.b (bij import) Zesde richtlijn. Dat laatste onderschrijf ik niet, aangezien artikel 11 A.1.d Zesde Richtlijn niet ziet op toepassing van de normale waarde om een werkelijk betaalde prijs bij eindverbruik te belasten. Artikel 11 B.1.b Zesde Richtlijn paste normale waarde toe indien de prijs ontbrak of indien de tegenprestatie uit meer dan de betaalde prijs bestond. Ook dit is niet het geval, want de prijs is bekend en tegenover de korting stond geen prestatie. Toch heeft het HvJ mijns inziens juist geoordeeld dat de normale waarde in dit geval bij verkoop in de kleinhandel niet vaag of onnauwkeurig was, aangezien de uiteindelijke prijs van eindverbruik al reeds bekend was. 5.2.2

Weald Leasing en Campsa

De zaak Weald Leasing, C-103/09, speelde net als voorgaande zaak in het Verenigd Koninkrijk. Het betrof het een verzekeringsgroep, waartoe Weald Leasing ook behoorde. In verband met de vrijgestelde verzekeringsactiviteiten (dus nagenoeg geheel geen aftrekrecht), koos de groep er voor om bedrijfsmiddelen te leasen (spreiding btw-last en mogelijk bijna geen btw-druk door zeer lage leasevergoedingen). Echter, het Verenigd Koninkrijk kent een afwijkingsmaatregel in de zin van artikel 80 Btw-richtlijn, dus de mogelijkheid tot herwaardering naar de normale waarde, indien verbondenheid tussen personen ertoe leiden dat minder dan de normale waarde in rekening wordt gebracht. Om die herwaardering te omzeilen leasede Weald Leasing de bedrijfsmiddelen niet aan haar groep maar aan een derde tussenpersoon (overigens was dit wel de btw-adviseur van de groep, dus enige banden waren er weldegelijk). De belastingdienst aldaar legden naheffingsaanslagen op en weigerden Weald Leasing de aftrek op de bedrijfsmiddelen, omdat sprake zou zijn van misbruik. Uiteindelijk is de kwestie bij het HvJ voorgekomen en is het HvJ met name ingegaan op de vraag of sprake was van misbruik. Dit dient de verwijzende rechter te onderzoeken, waarbij vastgesteld moet worden of het tussenschuiven van een derde de bepalingen frustreren en of de contractvoorwaarden met betrekking

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 236 237

HvJ 12 juli 1988, nr. 138 en 139/88 (Direct Cosmetics II), ro. 50. HvJ 12 juli 1988, nr. 138 en 139/88 (Direct Cosmetics II), ro. 53.

57 tot de leasevergoeding overeenstemmen met ‘normale marktvoorwaarden’ en niet ‘abnormaal laag’ is.

238

Er is dus niet meer toegekomen aan de normale waarde.

Dan is er nog de onlangs gewezen zaak Campsa, C-285/10. Daarin heeft het HvJ de toepassing van de

normale

waarde

afgewezen,

omdat

de

lidstaat

machtigingsvoorwaarden van artikel 27 Zesde Richtlijn.

239

Spanje

niet

voldeed

aan

de

De machtiging zou enerzijds verleend zijn

indien Spanje deze afwijkende maatregel al kende voor 1 januari 1977 en de Commissie daarvan op de hoogte had gebracht, gezien de toetreding van Spanje na 1977 had de afwijkende regeling 240

opgenomen moeten worden in de toetredingsakte.

Anderzijds was machtiging van die

afwijkingsmaatregel mogelijk op grond van richtlijn 2006/69/EG (wijziging Zesde Richtlijn), indien ten tijde van de feiten van het hoofdgeding een machtigingsprocedure van artikel 27 Zesde Richtlijn was gevolgd.

241

Spanje voldeed aan geen van die voorwaarden. Inhoudelijk is de normale waarde verder 242

niet meer behandeld. 5.2.3

Geen acte éclairé of acte clair bij normale waarde

Uit voorgaande volgt dat de normale waarde een enkele keer gepasseerd is bij het HvJ, al vormde het nimmer de hoofdzaak van een kwestie. Wel heeft het HvJ in Direct Cosmetics II geoordeeld dat het begrip ‘normale waarde’ geen vaag en onnauwkeurig begrip was. Echter, dat betrof een specifieke situatie waarbij de normale waarde slechts toepassing vond, indien tussenschuiving van een (niet btwverschuldigde) tussenpersoon ertoe leidde dat niet werd geheven over de definitieve prijs bij eindverbruik. Duidelijk was dat in die situatie geheven moest worden over de reeds bekende eindprijs. Dit is anders bij herwaardering van de normale waarde indien nauwe banden tussen partijen oorzaak zijn van een andere prijs dan de normale waarde ex artikel 80 Btw-richtlijn. In Direct Cosmetics heeft 243

het HvJ juist geoordeeld dat in hoofdgeding geen sprake was van nauwe banden.

Bovendien had

deze zaak betrekking op een beschikking afgegeven op grond van artikel 27 Zesde Richtlijn welke anders is dan artikel 80 Btw-richtlijn. In de zaak Campsa heeft het HvJ zich ook niet uitgelaten over het begrip ‘normale waarde’. Daarin wordt slechts duidelijk dat strikte machtigingsprocedure gevolgd moet zijn, wil een afwijking van de subjectieve maatstaf wettig zijn. Het HvJ begint in die zaak dan ook met het attenderen dat in beginsel uitgegaan moet worden van de daadwerkelijke vergoeding voor een prestatie, ook al wordt deze

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

238 HvJ 22 december 2010, nr. C-103/09 (Weald Leasing), ro. 39 en 45. Zie ook L. Ketner, Sport en btw: de wedstrijd van de dag, NTFR 2011/1463, paragraaf 5.1. en A. Vroon, Vreemd is niet gek, Btw-brief 2011-03. Vroon denkt dat deze begrippen erop duiden dat het HvJ het begrip ‘normale waarde’ wordt geïntroduceerd via de achterdeur. Ik deel de mening van Ketner, die meent dat dit begrippen zijn die duiden op misbruik van recht, zoals HvJ in ro. 51 ook aangeven. 239 HvJ 9 juni 2011, nr. C-285/10 (Campsa), ro. 33, 34 en 39. 240 HvJ 9 juni 2011, nr. C-285/10 (Campsa), ro. 33 en 34. 241 HvJ 9 juni 2011, nr. C-285/10 (Campsa), ro. 39. 242 Hierbij wordt overigens afgevraagd of hier überhaupt sprake was van btw-misbruik, aangezien bij de overdracht van bezinestations sprake zal zijn van recht op aftrek van de voorbelasting (Noot Vakstudie Nieuws, V-N 2011/37.20 en Commentaar J.T. Sanders, NTFR 2011/1443). 243 HvJ 12 juli 1988, nr. 138 en 139/86 (Direct Cosmetics II), ro. 39-40. Dit betrof overigens nauwe banden in de zin van financieel, economisch en organisatorische verbondenheid voor het vormen van een fiscale eenheid.

58 244

verricht tussen verbonden partijen en is de daadwerkelijke prijs lager dan de normale marktprijs.

Voorgaande betekent dat nog niet veel bekend is over het fenomeen ‘normale waarde’. Er is dus geen sprake van een acte éclairé of een acte clair met betrekking tot de normale waarde. 5.3

Interpretatiemethodes losgelaten op de normale waarde

Uit voorgaande blijkt dat er nog onduidelijkheid bestaat over het begrip ‘normale waarde’. In deze paragraaf wordt geprobeerd om die onduidelijkheid weg te nemen door diverse interpretatiemethodes los te laten op het begrip. De definitie van het begrip ‘normale waarde’ is krachtens artikel 72 Btwrichtlijn als volgt: ‘Voor de toepassing van deze richtlijn wordt als ,,normale waarde’’ beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederenlevering of de dienst wordt verricht, op het tijdstip van die verrichting en bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van de lidstaat waar de verrichting belastbaar is.’ Allereerst valt op dat dit nogal een lange, onleesbare zin is. Zo staat er twee keer de term ‘op dat tijdstip’, namelijk eerst de tijdstip van verkrijging en vervolgens het tijdstip van de verrichting. Om welk tijdstip gaat het dan? Daarnaast worden termen gebruikt als ‘dezelfde handelsfase’, ‘bij vrije mededinging’ en ‘zelfstandige leverancier of dienstverrichter’ welke allen niet veel houvast geven bij de bepaling van de normale waarde. In de tweede alinea van artikel 72 Btw-richtlijn wordt het volgende beschreven: ‘Indien geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, wordt onder „normale waarde” het volgende verstaan: 1)

met betrekking tot goederen, een waarde die niet lager is dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, dan de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de levering wordt verricht;

2)

met betrekking tot diensten, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven.’

Met de term ‘vergelijkbare verrichting’ wordt verwezen naar de verrichting zoals beschreven in de eerste alinea. Als de normale waarde niet volgens de eerste alinea bepaald kan worden, dan beschrijft de tweede alinea de minimumwaarden voor de normale waarde. De bepaling van deze minimumwaarden geschiedt op dezelfde wijze als bij interne prestaties, aangezien in paragraaf 2.3 hierop is ingegaan, laat ik deze waardes in dit hoofdstuk buiten beschouwing. Hierna wordt ingegaan op de termen uit de eerste alinea.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 244

HvJ 9 juni 2011, nr. C-285/10 (Campsa), ro. 27. Zie ook hoofdstuk 2.

59 5.3.1

Op dat tijdstip

Zoals hiervoor is opgemerkt wordt in de definitie twee keer de term ‘op dat tijdstip’ gebruikt, namelijk het tijdstip om desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen en het tijdstip van de verrichting. Dient voor de bepaling van de normale waarde dan gekeken te worden naar het tijdstip van verkrijging of het tijdstip van verrichting? Opvallend is dat in de Duitse, Engelse en Franse versie de zinsnede ‘op het tijdstip van die verrichting’ ontbreekt. Deze verwijzen slechts naar het tijdstip van verkrijging, ‘(…) um die betreffenden Gegenstände oder Dienstleistungen zu diesem Zeitpunkt (…) erhalten (…)’, ‘(…) in order to obtain the goods or services in question at that time (…)’ en ‘(…) pour se procurer à ce moment les biens ou les services en question (…)’. De Nederlandse voorganger van de definitie, artikel 11A. 7 Richtlijn 2006/69/EG bevatte eveneens niet de toevoeging ‘op het tijdstip van die verrichting’, net als de andere taalversies van destijds. Opmerkelijk is overigens dan wel weer dat de eerste officiële definitie van de normale waarde ex artikel 11A.1.d Richtlijn 77/388/EEG in de Nederlandse, Engelse en Franse versie verwees naar het tijdstip van verrichting, ‘(…) op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht (…)’, ‘(…) at the time of the supply’ en ‘(…) au moment où s’effectue l’opération (…)’.

245

Het lijkt erop dat voor het huidige artikel 72 Btw-richtlijn de voorkeur wordt gegeven om de normale waarde te bepalen op het moment van verkrijging. In beginsel zou het niet zoveel moeten uitmaken of dit het tijdstip van verkrijging is dan wel het tijdstip van verrichting, aangezien dit moment in de meeste gevallen samenvalt. Hieruit maak ik op dat de zinsgedeelte ‘op het tijdstip van die verrichting’ overbodig is, omdat met ‘om (…) op dat tijdstip te verkrijgen’ al duidelijk wordt om welk moment het gaat. 5.3.2

Dezelfde handelsfase

Voor de bepaling van de normale waarde moet een vergelijking gemaakt worden met een prestatie die in dezelfde handelsfase wordt verricht als waarin de betreffende prestatie wordt verricht. In de andere taalversies worden soortgelijke termen gebruikt als ‘derselben Absatzstufe’, ‘the same marketing stage’ en ‘au stade de commercialisation’. Maar wordt met handelsfase dan gedoeld op de iedere schakel binnen een bedrijfskolom; dus de grondstofproducent, grondstofverwerkingsproducent, groothandel en detailhandel? Waarschijnlijk wel, omdat dit volgt uit de werking van ons btw-stelsel. In iedere schakel wordt btw geheven, maar is ook recht op aftrek van de door de vorige schakel in rekening gebrachte btw, waardoor per saldo slechts wordt geheven over de toegevoegde waarde. Dit volgt ook uit de jurisprudentie. In de zaak Dansk Denkavit begint het HvJ namelijk met het uitleggen van de werking van het gemeenschappelijke stelsel, waarbij het zegt dat ‘(…) tot en met de kleinhandelsfase een algemene verbruiksbelasting over goederen en diensten wordt geheven, die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties die

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 245

De Duitse versie van artikel 11A.1.d Zesde Richtlijn week af met ‘zu dem Zeitpunkt, zu dem Umsatz bewirkt wird’.

60 246

tijdens het produktie- en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvinden (…)’.

Waarop het

HvJ daarna in dezelfde rechtsoverweging zegt ‘(…) Het aftrekmechanisme is (…) in dier voege geregeld, dat de belastingplichtigen van de door hen verschuldigde btw mogen aftrekken het belastingbedrag dat reeds in eerdere handelsfasen is voldaan (…)’. Een handelsfase ziet dus op iedere transactie of schakel binnen een bedrijfskolom. In het geval van Gemeente Punt en sportvereniging ‘Het Doel’, betekent dat de bedrijfskolom er bijvoorbeeld als volgt uitziet: 1) Kunststoffabrikant 2) Kunstgrasfabrikant 3) Groothandel Kunstgras

247

4) Gemeente Punt 5)

Voetbalvereniging ‘Het Doel’ Voor een vergelijkbare exploitatieprestatie tussen Gemeente Punt en ‘Het Doel’ moet dus vergeleken worden met een prestatie die eveneens diezelfde plaatsen bezet. 5.3.3

Vrije mededinging

De normale waarde wordt gebaseerd op een prijs die bij vrije mededinging

248

overeengekomen zou

zijn. Vrije mededinging heeft te maken met markt en marktwerking. Mededinging vindt plaats op de markt, waar vraag en aanbod de prijzen bepalen en concurrenten elkaar ontmoeten. Bij vrije 249

mededinging leidt de marktwerking van vraag en aanbod tot de juiste prijs.

De goede marktwerking

kan verstoord worden door mededingingsbeperkende afspraken, zoals kartelafspraken. Dergelijke afspraken zijn op basis van EG-recht verboden krachtens artikel 101 EU-Werkingsverdrag. Dit artikel verbiedt

‘(…)

alle

overeenkomsten

tussen

ondernemingen,

alle

besluiten

van

ondernemersverenigingen en alle onderling afgestemde feitelijke gedragingen welke handel tussen lidstaten ongunstig kan beïnvloeden en ertoe strekken of ten gevolge hebben dat de mededinging binnen de interne markt wordt verhinderd, beperkt of vervalst (…)’. Deze overeenkomsten, besluiten en onderlinge afspraken zien bijvoorbeeld op prijsafspraken, verdeling van de markt of regulering van de productie. Hoewel voornoemde ziet op een goede marktwerking van de interne markt, meen ik dat dit ook geldt voor de vrije mededinging als bedoeld in artikel 72 Btw-richtlijn. Er is derhalve sprake van vrije mededinging indien vraag en aanbod de prijs bepaalt, mits geen mededingingsbeperkende afspraken zijn gemaakt. De vraag is verder, naar welke markt dient gekeken te worden voor de prijsbepaling? Naar de hele wereldmarkt, de Europese of de nationale markt? Gezien de verwijzing in artikel 72 tweede alinea naar een ‘vergelijkbare verrichting’ neem ik aan dat die markt beperkt dient te worden tot een markt van vergelijkbare verrichtingen en dan begrenst tot de lidstaat waarin de verrichting belastbaar is.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 246

HvJ 10 juli 1984, nr. 42/83 (Dansk Denkavit), ro. 13. Zie ook HvJ 19 februari 1998, nr. C-318/96 (Spar), ro. 23. Ik neem hierbij aan dat er geen detailhandel is voor kunstgras voetbalvelden. Daarnaast levert de groothandel de grasmat turn-key. 248 In de andere taalversies wordt gesproken over‘unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs’, ‘under conditions of fair competition’ en ‘dans des conditions de pleine concurrence’. Naar mijn mening zijn vrije, volkomen of eerlijke concurrentie niet geheel hetzelfde, maar wordt wel hetzelfde bedoeld. 249 L.E.J. Korsten en M. van Wanroij, Nederlandse Mededingingsrecht, Deventer: Kluwer 2008, pp. 13-16. 247

61 Hierbij moet mijns inziens wel een onderscheid gemaakt worden met de verschillende markten die er bestaan.

250

Met betrekking tot de casus met voetbalvereniging ‘Het Doel’ en Gemeente Punt, mag verondersteld worden dat hetgeen dat zij overeengekomen zijn niet de mededinging verhindert, beperkt of vervalst. Zij hebben immers geen afspraken gemaakt die er toe hebben geleid dat de concurrentie omtrent exploitatie van voetbalvelden is beperkt, voor zover daar echt een markt voor is. Zoals in de inleiding van dit hoofdstuk is aangegeven, moet wel erkend worden dat bijvoorbeeld de markt voor exploitatie van fitnessclubs een hele andere is dan de exploitatie van voetbalvelden. Maar mag de terbeschikkingstelling van een handbalveld of tennisbaan dan wel vergeleken worden met die van een voetbalveld? Of moet gekeken worden naar de exploitatie van voetbalvelden en dan specifiek verdeeld in kunstgras en natuurgras voetbalvelden? Naar mijn mening is het laatste het geval, wat betekent dat onderzocht moet worden hoeveel ‘Het Doel’ zou moeten betalen aan exploitatiekosten aan een derde

251

voor de betreffende voetbalvelden. In vele gevallen denk ik dat er binnen een

gemeente niet veel andere exploitanten zijn dan de gemeente zelf. In dat geval is het denkbaar om te kijken wat voor exploitatievergoeding voor een vergelijkbare sportaccommodatie wordt gevraagd. De staatssecretaris lijkt ook die kant op te gaan bij symbolische vergoedingen bij het vergelijken van soortgelijke verrichte prestaties.

252

In zijn voorbeeld geeft hij immers aan dat vergeleken moet worden

met een soortgelijke sportveld in diezelfde gemeente of een soortgelijke gemeente. Gemeente Punt dient haar exploitatie dan te vergelijken met een exploitatie van een voetbalvelden binnen die gemeente of met een soortgelijke gemeente. Van Elsen en Lenos merken hierover nog terecht op dat afgevraagd moet worden wat soortgelijke gemeentes zijn.

253

Qua ligging, grootte of sportiviteit? Zij

houden het erop dat het beter is om binnen de eigen gemeente te blijven. Ik sluit me hierbij aan, maar bij gebrek aan vergelijkingsmateriaal binnen de gemeente, zou ik toch aanbevelen om een kijkje te nemen bij een naastgelegen gemeente met voetbalvelden. Misschien is het gras dan toch groener bij de buren? 5.3.4

Zelfstandige leverancier of dienstverrichter

Bij het bepalen van de normale waarde wordt uitgegaan van het bedrag dat aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter betaald zou moeten worden. In de andere taalversies wordt zelfstandig beschreven als ‘selbständigen’, ‘at arm’s length’ en ‘indépendant’. Zadelhoff vraagt zich hierbij af of het woorden ‘independent’ (dus onafhankelijk) en ‘zelfstandig’ hetzelfde betekenen.

254

Mijns inziens

wordt met deze begrippen hetzelfde bedoeld, immers als een persoon zelfstandig is dan is hij eveneens onafhankelijk en andersom als een persoon onafhankelijk is dan is hij ook zelfstandig. Met de Engelse term ‘at arm’s length’ heb ik wat meer moeite. Waarom zouden de Engelse vertalers niet

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 250

Dit is ook het geval bij het toetsen of een vergoeding symbolisch is, door een vergelijking met de prijs van ‘soortgelijke prestaties’. 251 Zoals eerder gezegd, is het uitgangspunt in dit hoofdstuk dat de Gemeente en de voetbalvereniging gelieerd zijn, al heb ik in hoofdstuk 4 reeds geconcludeerd dat mijns inziens daar geen sprake van is. 252 Besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M, punt 2.4. 253 E. van Elsen en P. Lenos, Terbeschikkingstelling sportaccommodaties nader toegelicht, Btw-bulletin 2012/03. 254 B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de btw, p. 33.

62 gekozen hebben voor de term ‘independent’? Ook in de oudere definitiebepalingen van de normale 255

waarde staat wordt de term ‘at arm’s length’ gebruikt in de Engelse versie.

Mijns inziens lijken de

Engelse termen overgenomen te zijn uit het OESO-modelverdrag, ook al heeft het HvJ in de zaak FCE Bank geoordeeld dat het OESO-modelverdrag niet relevant is voor de btw omdat het betrekking heeft op directe belastingen.

256

Steun voor mijn zienswijze omtrent het begrip ‘at arm’s length’ is ook

te vinden in het feit dat dit begrip in de btw-richtlijn geheel niet voorkomt, terwijl termen als ‘zelfstandig’, ‘selbständigen’ en ‘indépendant’ meerdere malen voorkomen in de btw-richtlijn, zoals in 257

de artikelen 9,10 en 11 Btw-richtlijn omtrent ondernemerschap.

In die artikelen wordt met

zelfstandigheid kort gezegd bedoeld dat geen sprake is van ondergeschiktheid door een arbeidsovereenkomst (bij natuurlijke personen) of dat geen sprake is van afhankelijkheid (bij rechtspersonen)

258

, wil een persoon gelden als ondernemer voor de btw. Mogelijk geeft de Engelse

term ‘at arm’s length’ een indicatie dat de normale waarde op transfer pricing-achtige methoden bepaald dient te worden. Het begrip ‘zelfstandige leveranciers en dienstverrichters’ in de zin van artikel 72 Btw-richtlijn dient mijns inziens minder breed opgevat te worden als ‘zelfstandig’ zoals beschreven in artikel 9 Btwrichtlijn

259

. Artikel 9 Btw-richtlijn dient zoals opgemerkt ter bepaling van het ondernemerschap. Het

ondernemerschap moet buitengewoon ruim worden opgevat, zodat zoveel mogelijk consumptieve uitgaven worden betrokken in de heffing en de neutraliteit niet wordt verstoord.

260

Artikel 72 Btw-

richtlijn daarentegen, deze wordt slechts toegepast bij afwijkende maatregelen en kent daardoor naar mijn mening een minder ruime opvatting. Voor de zelfstandigheid kan dan beter aangesloten worden bij de verbondenheid van artikel 80 Btw-richtlijn

261

, dat wil zeggen; indien sprake is van een

verbondenheid zoals omschreven in artikel 80 Btw-richtlijn, dan is geen sprake van een zelfstandige leverancier of dienstverrichter in de zin van artikel 72 Btw-richtlijn. Die opvatting kan ook opgemaakt worden uit het wetsvoorstel 30 061. Daarin wordt gelieerdheid beschreven als partijen die met betrekking tot een prestatie niet handelen als ‘twee geheel zelfstandige partijen’.

262

Bij niet

zelfstandige partijen bestaat, alvorens de overeenkomst tot verrichten van een prestatie, reeds een band. Door de bestaande verbondenheid handelen partijen niet zelfstandig.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 255

Artikel 11A. 7 Richtlijn 2006/69/EG en artikel 11A. 1.d Richtlijn 77/388/EEG. HvJ 23 maart 2006, C-210/04 (FCE Bank), ro. 39. 257 Bij de nadere invulling van een begrip kan volgens Swinkels kan herhaaldelijk gebruik van dit zelfde begrip erop duiden dat het begrip in alle betrokken bepalingen eenzelfde inhoud heeft (J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese btw (diss.), p. 72). 258 HvJ 20 februari 1997, C-260/95 (DFDS A/S), ro. 26. 259 In artikel 9 staat: ‘Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouw een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig (WMT: onderstreping) een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit’. 260 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, p. 59. 261 Familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden. Zie paragraaf 4.2. 262 Kamerstukken II 2004-2005, 30 061, nr. 3, pp. 28 en 29. 256

63 5.3.5

Analyse interpretatiemethodes op normale waarde

Hiervoor heb ik de begrippen ‘op dit tijdstip’, ‘dezelfde handelsfase’, ‘vrije mededinging’ en ‘zelfstandige leverancier of dienstverrichter’ uit artikel 72 Btw-richtlijn omschreven. Artikel 72 Btwrichtlijn is de definitiebepaling van de normale waarde en luidt als volgt: ‘Voor de toepassing van deze richtlijn wordt als ,,normale waarde’’ beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederenlevering of de dienst wordt verricht, op het tijdstip van die verrichting en bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van de lidstaat waar de verrichting belastbaar is.’ De zinsnede ‘op het tijdstip van die verrichting’ lijkt overbodig, aangezien met ‘om (…) op dat tijdstip te verkrijgen’ al wordt aangegeven om welk moment het gaat. Bovendien bevatten andere taalversies die zinsnede niet. Met ‘dezelfde handelsfase’ wordt waarschijnlijk bedoeld dat gekeken moet worden naar een schakel binnen een bedrijfskolom die op dezelfde plaats staat. Het begrip ‘vrije mededinging’ ziet op de situatie dat geen mededingingsbeperkende afspraken zijn gemaakt, zodat de marktwerking van vraag en aanbod de prijs bepaalt. Hierbij wordt de markt beperkt tot een markt van vergelijkbare verrichtingen. Een ‘zelfstandige leverancier of dienstverrichter’ is mijns inziens een leverancier of dienstverrichter die niet verbonden is met de afnemer in de zin van artikel 80 Btw-richtlijn. Concreet betekent voorgaande in de casus met voetbalvereniging ‘Het Doel’ en Gemeente Punt, dat als normale waarde voor de terbeschikkingstelling wordt beschouwd het volledige bedrag dat ‘Het Doel’ om de exploitatiedienst te verkrijgen, in dezelfde schakel mededinging zou moeten betalen aan een niet-verbonden

263

264

binnen de bedrijfskolom bij vrije exploitant van voetbalvelden in

Nederland. Afgevraagd kan worden in hoeverre er een andere exploitant is die de betreffende voetbalvelden ter beschikking kan stellen aan de voetbalvereniging. Die zal er veel al niet wezen binnen eenzelfde gemeente, waardoor het mijns inziens nuttig kan zijn om te onderzoeken wat voor vergoeding voor vergelijkbare sportaccommodatie wordt betaald. Eerst dient te worden bezien of binnen

de

gemeente

ook

andere

voetbalvelden

worden

geëxploiteerd

en

wat

de

exploitatievergoedingen daarvan zijn. Indien deze niet bestaan kan eventueel gekeken worden naar naastgelegen

gemeentes

met

dergelijke

velden.

Maar

als

er

meerdere

vergelijkbare

terbeschikkinggestelde velden zijn, wordt dan uitgegaan van de laagste, hoogste of een gemiddelde vergoeding?

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 263

Bijvoorbeeld: 1) Kunststoffabrikant 2) Kunstgrasfabrikant 3) Groothandel Kunstgras 4) Gemeente Punt 5) Voetbalvereniging ‘Het Doel’ 264 In hoofdstuk 4 heb ik reeds geconcludeerd dat naar mijn mening in onze casus geen sprake is van gelieerdheid, maar voor de bepaling van de normale waarde, ga ik er toch vanuit dat zij wel gelieerd zijn.

64 5.4

Berekeningmethodes

In de voorgaande paragraaf zijn de begrippen uit het artikel 72 Btw-richtlijn ter bepaling van de normale waarde uiteengezet. Hoewel de begrippen zijn verduidelijkt, blijft het vaag hoe die normale 265

waarde precies bepaald dient te worden.

Er moet dan wel gezegd worden dat de normale waarde

een redelijk jong fenomeen is in de btw, waardoor het nog niet zo ver ontwikkeld is ten opzichte van transfer pricing of waardeberekeningen in de CDW. Dit blijkt volgens Lucas Mas uit het ontbreken van enige voorschrift ter bepaling van de normale waarde.

266

Er wordt slechts aangegeven dat bij het

ontbreken van een vergelijkbare verrichting de normale waarde minstens de aankoopprijs of kostprijs moet bedragen. Net als bij transfer pricing en het bepalen van de douanewaarde is hiervoor een vergelijking nodig met vergelijkbare transacties. Kersch meent dat bij het bepalen van de normale waarde niet moet worden aangesloten met transfer pricing, omdat de Raad in zijn richtlijn niet 267

uitdrukkelijk naar het ‘arm’s length principe’ verwijst.

Toch zijn er landen die bij de bepaling van de

normale waarde in de zin van de btw aansluiten bij hun nationale transfer pricing artikel. zijn er ook landen die de normale waarde baseren op de methodes van CDW

269

268

Daarnaast

of zelfs een eigen

waardebepalingmethode invoeren. In deze paragraaf wordt onderzocht of het hanteren van één van die waardeberekeningsmethode op grond van ofwel het OESO-modelverdrag ofwel de CDW nuttig is voor de bepaling van de normale waarde. 5.4.1

Transfer Pricing volgens het OESO-modelverdrag

Transfer pricing ziet op het aanpassen van prijzen tussen gelieerde personen, indien deze niet ‘at arm’s length’ zijn. Eerst wordt een primaire correctie getroffen, oftewel de belastingdienst in land A constateert een incorrecte lage transfer price bij X1 en corrigeert deze welke leidt tot een hoger belastbare winst. Hierop zou een compenserende correctie moeten volgen bij X2 in land B, namelijk een verlaging van de transfer price. Door de primaire en compenserende correctie wordt de belastbare winst gecorrigeerd, maar niet de feitelijke situatie, namelijk de feitelijke allocatie van de winst van land B naar land A. Dit kan opgelost worden door een secundaire correctie in de vorm van een vermomd dividend, een informele kapitaalstorting of een lening. Vervolgens zou nog een corresponderende correctie moeten volgen ter voorkoming van economisch dubbele heffing. Dit vindt plaats door een correctie van de belastingdienst in land B, namelijk een verlaging van de te betalen winstbelasting, vanwege een verlaging van de winst.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 265

Idsinga, Kalshoven en Van Herksen dachten in 2005 dat het waarschijnlijk zou zijn dat de transfer pricing methoden overgenomen zouden worden bij de normale waarde in de btw (F.L. Idsinga, B.J.A. Kalshoven, M. van Herksen, Let’s Tango! The Dance between VAT, Customs and Transfer Pricing, International Transfer Pricing Journal (IBFD), september/oktober 2005, p. 209). Vroon voorspelt dat nationale rechters voor de bepaling van de normale waarde zullen aansluiten bij de ‘at-arms-length-jurisprudentie’ van de directe belastingen (A. Vroon, Vreemd is niet gek, Btw-brief 2011/29). 266 M.O. Lucas Mas, Chapter 7 - Value Added Tax, Transfer Pricing and Customs Valuation, 2009, paragraaf 2.3.3. 267 G.A. Kersch, Convergence between transfer pricing, VAT and customs, BNA International – Transfer Pricing, April 2007. 268 Zoals Spanje en Bulgarije, buiten de EU Rusland, Azerbeidjaan, Turkmenistan, Georgië en Japan. 269 De meer exotische landen als Botswana, Lesotho en Nieuw Zeeland. Zie meer hierover in R.T. Ainsworth, Vertical Harmonization of Transfer Pricing Standards Using IT-APAs, Tax Notes International, 24 December 2007, pp. 1252 en 1253.

65 Normale waarde gaat ook over het aanpassen van prijzen, indien verbondenheid tussen twee partijen heeft geleid tot beïnvloeding van de prijs. Zie goed, deze prijsaanpassingen worden niet gedreven door eenzelfde doelstelling. Transfer pricing ziet op het juist alloceren van winsten, waarbij aanpassing van de prijs bij intercompany transacties er met name toe leidt dat niet alle winsten toevloeien naar het land met de laagste winstbelasting. Transfer pricing is dan ook een algemene regel, ongeacht of sprake is van enige belastingfraude of –ontwijking. Met de normale waarde wordt belastingheffing over de juiste waarde beoogd, zodat belastingfraude en –ontwijking voorkomen worden. Uiteindelijk gaat de btw om het belasten van consumptie, waarbij de subjectieve maatstaf hoofdregel blijft. Een ander verschil is het tijdstip van waardering. Bij transfer pricing wordt uitgegaan van het tijdstip van het doen van de belastingaangifte, terwijl bij normale waarde wordt gekeken naar het tijdstip van verrichting van de prestatie. Daarnaast mogen transacties bij winstbelastingen worden gecombineerd, waar de btw iedere transactie afzonderlijk beoordeeld.

270

Verschillen tussen beide systemen leiden

ertoe, dat transfer pricing methoden niet één op één in de btw kunnen overgenomen worden, al verwijst de Spaanse artikel 80 Btw-richtlijn (artikel 79(5) VAT Act) expliciet naar transfer pricing (artikel 16 Corporate Income Tax Act (CITA)

271

) en de Bulgaarse ook.

De OESO erkent de volgende verrekenprijs-methoden

272

:

1. Comparable uncontrolled price (CUP)-methode; 2. Resale price -methode; 3. Cost plus-methode; 4. Transactional net margin (TNM)-methode; en 5. Transactional profit split-methode. De eerste drie worden ook wel traditionele of directe methoden genoemd en hebben overeen dat aan de hand van een vastgestelde prijs de winsten worden berekend. Deze traditionele methoden hebben de voorkeur boven de transaction-based methoden. Bij de transaction-based of indirecte methoden wordt niet een prijs vastgesteld, maar de omvang van de winst. De genoemde methodes vergelijken naast de prijs ook de overeengekomen voorwaarden.

273

Voor die vergelijkingen zijn overigens geen

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 270

M.O. Lucas Mas, Chapter 7 - Value Added Tax, Transfer Pricing and Customs Valuation, 2009, paragraaf 2.3. Een onofficiële vertaling van artikel 16: Methoden voor het bepalen van de belastinggrondslag: 1. Het bedrag van de verschillende onderdelen van de belastinggrondslag wordt over het algemeen bepaald door de methode van directe schatting. 2. De bepaling van de inkomsten uit economische activiteiten zal plaatsvinden op de voorwaarden bedoeld in artikel 28 van deze wet door middel van de volgende methoden: a) Directe schatting, die moet worden toegepast als een algemene methode, en dat ondersteunt twee modaliteiten, een normale en de vereenvoudigde. b) Objectieve schatting van de opbrengsten voor bepaalde economische activiteiten, overeenkomstig de bepalingen van bij verordening. 3. De indirecte schattingsmethode wordt uitgevoerd in overeenstemming met de bepalingen van wet 58/2003 van 17 december, Ley General Tributaria. De indirecte schatting van de inkomsten uit economische activiteiten zullen worden overwogen, bij voorkeur, bij aanwijzingen, indicaties of maatstaven voor objectieve schattingen wanneer belastingplichtigen deze manier van het bepalen van de belastinggrondslag hebben opgegeven. 272 OECD Centre for Tax Policy and Administration, TRANSFER PRICING LEGISLATION – A SUGGESTED APPROACH JUNE 2011, p. 9. 273 Hierbij geeft de OECD vijf factoren voor de vergelijkbaarheid van twee transacties: a. De eigenschappen van het geleverde goed of verrichte dienst; 271

66 specifieke criteria neergelegd, waardoor men wel eens zegt dat transfer pricing geen rocket science is. Hierdoor lijkt een enige mate van subjectiviteit mogelijk. Toch wordt geconcludeerd dat transfer pricing als objectief gezien mag worden, aangezien een subjectieve maatstaf geen enkele vergelijking 274

vereist.

Bij de CUP-methode wordt de prijs die tussen gelieerde partijen overgekomen is (gecontroleerde prijs), vergeleken met de prijs die tussen onafhankelijke partijen overgekomen zou zijn (ongecontroleerde prijs) op ongeveer hetzelfde tijdstip onder vergelijkbare omstandigheden. De vergelijkbare omstandigheden hebben onder andere betrekking op hetzelfde niveau binnen een bedrijfskolom en vergelijkbare sociaal-economische of geografische omstandigheden. Bij leningen dient met name gelet te worden op de hoogte van de rente. Van groot belang is dat de vergeleken goederen of diensten aanzienlijk vergelijkbaar zijn in de zin van kwaliteit of merk en of de contractuele 275

voorwaarden vergelijkbaar zijn.

Voor de vergelijking kan gekeken worden naar de prijs die de

belastingplichtige zelf met derden overeenkomt (interne vergelijking) of naar de prijs die tussen twee derden overeen wordt gekomen (externe vergelijking). Deze methode lijkt mijns inziens op de manier waarop de normale waarde gebaseerd wordt, omdat uit wordt gegaan van (ongeveer) hetzelfde tijdstip van

transactie

vergelijkbaarheid.

en 276

rekening

gehouden

wordt

met

de

handelsfase

en

met

geografische

Ook de interne en de externe vergelijkingen lijken mij zeer geschikt voor de

normale waarde, maar de vraag is alleen in hoeverre over die informatie beschikt kan worden. Dit maakt de CUP-methode de meest favoriete methode, maar wel één die in de praktijk moeilijk toe te passen is.

277

De resale price-methode gaat uit van een prijs die wordt berekend aan een onafhankelijke afnemer na aan- en verkoop tussen gelieerde partijen, verminderd met een brutowinstopslag. Deze brutowinstopslag wordt bepaald aan de hand van vergelijkbare brutowinstmarge bij ongecontroleerde transacties, welke de verkoopkosten, operationele kosten en een passende winst bevat. In sommige gevallen volgen die vergelijkbare brutowinstmarges uit interne en/of externe vergelijkingen. Het verschil met de CUP-methode is dat niet de prijs wordt vergeleken, maar de brutowinstmarge. Bovendien wordt met de resale price-methode minder nadruk gelegd op de vergelijkbaarheid van het product en meer op de vergelijkbaarheid van de functies van de betrokken partijen. Bijvoorbeeld, X1 verkoopt een goed voor ! 10 aan gelieerde X2 en X2 verkoopt het voor ! 100 door aan niet-gelieerde Y. De resale price in dit geval ! 100 en getwijfeld wordt of ! 10 voldoet aan een zakelijke prijs. X2 berekent een brutowinstmarge van ! 30. Als zakelijke prijs tussen X1 en X2 wordt beschouwd ! 100 -

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! b. De functies die de betrokken partijen innemen, waarbij de activa en risico in acht worden genomen; c. De contractuele voorwaarden van de transactie (verdeling van verantwoordelijkheid, risico en winst); d. De economische omstandigheden waarin de transactie plaatsvindt; en e. De ondernemingsstrategie van de betrokken partijen omtrent de transactie. 274 E. Santoro, Transfer Pricing and Value Added Tax in the European Community: Is There Room for Interaction and, If So, Where?, International Transfer Pricing Journal, Mei/Juni 2007, p. 151. 275 A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars en A.J.A. Stevens, Rijkers, Internationaal Belastingrecht, 2011, pp. 185 en 186. 276 In gelijke zin E. Santoro, Transfer Pricing and Value Added Tax in the European Community: Is There Room for Interaction and, If So, Where?, International Transfer Pricing Journal, Mei/Juni 2007, p. 155 en R.T. Ainsworth, Transfer Pricing in VAT/GST v direct taxation, BNA International – Indirect Taxes, Juni 2009. 277 E. Santoro, Transfer Pricing and Value Added Tax in the European Community: Is There Room for Interaction and, If So, Where?, International Transfer Pricing Journal, Mei/Juni 2007.

67 /- ! 30 = ! 70 in plaats van de in rekening gebrachte ! 10. De resale price-methode wordt meestal toegepast bij goederentransacties. Santoro is van mening dat deze methode niet geschikt is voor de normale waarde, omdat als uitgangspunt geldt dat de doorverkoop aan een onafhankelijke derde tegen een ‘at arm’s length’ prijs is.

278

In de btw hoeft de verkoopprijs aan een derde niet ‘at arm’s

length’ te zijn, aangezien dan de hoofdregel (de subjectieve maatstaf) geldt. Hoewel dit een juiste constatering is, meen ik dat de vergoeding die met een derde overeengekomen wordt over het algemeen een zakelijke prijs is. Alsdan kan die zakelijke prijs gelden als de normale waarde, mits de doorverkoper (X2) nagenoeg niets heeft toegevoegd aan de prestatie.

279

Ainsworth meent overigens

dat de resale price-methode minder geschikt is voor de btw, omdat deze methode uitgaat vanuit de positie van de afnemer (X2). In de btw zal in meeste gevallen de leverancier of verrichter (X1) btw 280

verschuldigd zijn, welke niet beschikt over de resale prijs van de afnemer (X2) aan een derde.

Ik

vraag me af in hoeverre het moeilijk kan zijn om die informatie op te vragen, aangezien partijen verbonden zijn.

281

De cost plus-methode gaat anders dan de resale price-methode uit van de gemaakte kosten van een gecontroleerde transactie, vermeerderd met een passende brutowinstmarge (mark up). De brutowinstmarge en eveneens de kosten worden gebaseerd op vergelijkbare transactie met een onafhankelijke derde (ongecontroleerde transactie). Ook hierbij ziet de vergelijkbaarheid op de vervulde functies van de betrokken partijen en de marktomstandigheden en is een interne of externe vergelijking mogelijk. De cost plus-methode komt met name van pas bij leveranciers of dienstverrichters die geen waardevolle unieke prestaties leveren of verrichten en die gelimiteerde risico’s dragen. Ook deze methode is volgens Santoro niet geschikt voor de normale waarde, omdat niet direct de prijs wordt vergeleken maar de brutowinstmarge. Hiermee wordt immers bereikt dat over de juiste winst wordt geheven en niet de over de consumptie. Mijns inziens kunnen de kosten samen met een winstopslag in veel gevallen samen de normale waarde vormen. Ook Ainsworth is van mening dat de cost plus-methode geschikt kan zijn voor de btw omdat deze methode wordt benaderd 282

vanuit de optiek van de leverancier of verrichter.

Afgevraagd kan worden hoe aan die informatie

gekomen kan worden. Indien één van de bovengenoemde traditionele methoden niet toepasbaar of ongeschikt zijn, komen pas de transaction-based methoden aanbod. De TNM-methode vergelijkt de netto winstmarge van gecontroleerde transacties met de netto winstmarge van netto winstmarge van ongecontroleerde transacties in verhouding tot een passende basis (kosten, verkopen of activa). Afhankelijk van de gekozen basis wordt de netto winstmarge berekend door, bruto winst / omzet; netto winst / omzet; netto winst / totale kosten; en bruto winst / overige operationele kosten. Anders dan de traditionele methoden is de TNM-methode minder beïnvloedbaar door verschillen in producten of verschillen in

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

278 E. Santoro, Transfer Pricing and Value Added Tax in the European Community: Is There Room for Interaction and, If So, Where?, International Transfer Pricing Journal, Mei/Juni 2007, p. 155. 279 Dit is wel de prijs in een andere handelsfase. 280 R.T. Ainsworth, Transfer pricing in VAT/GST v direct taxation: Part 2, BNA International – Indirect Taxes, Juli 2009. 281 In geval van een externe vergelijking begrijp ik dat die informatie niet eenvoudig te verkrijgen is. 282 R.T. Ainsworth, Transfer pricing in VAT/GST v direct taxation: Part 2, BNA International – Indirect Taxes, Juli 2009.

68 vervulde functies, omdat deze methode een netto winstmarge berekend op basis van geaggregeerde vergelijkbare transacties (van meerdere jaren), zowel intern als extern. Bij een externe vergelijking is van belang dat de vergelijkbare ondernemingen met name qua functie vergelijkbaar is. Netto winstmarges op basis van kosten kunnen het best toegepast worden bij fabrikanten en dienstverrichters, op basis van verkopen bij verkoop activiteiten en op basis van activa bij intensieve activa handelingen. De TNM-methode wordt vaak gebruikt als controle op de traditionele methodes. Als laatste de transactional profit-methode welke uitgaat van de totale behaalde winst (en mogelijk verlies) over transacties van gelieerde partijen. Vervolgens wordt de gecombineerde winst verdeeld tussen de gelieerde partijen op basis van een economisch gegronde manier, zoals deze ook zou volgen uit een ongecontroleerde transactie. Dit kan op basis van de toevoegde waarde of het vereist rendement. In eerste geval wordt onderzocht hoeveel de ene partij aan de transactie heeft bijgedragen ten opzichte van de andere en wordt in die verhouding de winst verdeeld. In het tweede geval wordt de gecombineerde winst op de transacties eerst volgens het vereist rendement van de twee partijen verdeeld, het overige wordt verdeeld volgens een mogelijk bestaande verdeelsleutel (in kosten, verkopen of activa). De transactional profit-methode ziet met name op gecombineerde transacties tussen gelieerde partijen die niet los van elkaar beoordeeld kunnen worden, waardoor het moeilijk is om externe data te vergelijken. Over deze laatste twee transaction-based methodes merkt Santoro naar mijn mening terecht op dat de btw iedere transactie op zich bekijkt en niet de totale 283

verlies of winst, waardoor deze methodes niet geschikt zijn voor bepaling van de normale waarde.

Geconcludeerd kan worden met name de CUP-methode geschikt lijkt voor de bepaling van de normale waarde, omdat hier de focus ligt op de vergelijkbaarheid van de prestatie. Helaas is deze specifieke informatie vaak niet voorhanden. De resale price-methode en de cost plus-methode richten zich meer op de vergelijkbaarheid van de functies van de betrokken partijen en de daarmee samengaande risico’s en activa. Deze twee methodes lijken minder geschikt voor het berekenen van de normale waarde, omdat niet de prijzen worden vergeleken maar de winstmarges. Toch denk ik dat ingeval van de cost plus-methode, de kostprijs samen met een winstmarge in de meeste gevallen kan gelden als normale waarde. Indien aangesloten wordt met de OECD transfer pricing dan geldt volgens Lucas Mas het volgende stappenplan: #

284

Afhankelijk van de feiten dient één van de methoden van transfer pricing toegepast te worden voor zover mogelijk bij bepaling van de normale waarde in de zin van artikel 72 btw-richtlijn.

#

Indien geen vergelijkbare verrichtingen bestaan, is de maatstaf van heffing minstens de 285

kostprijs.

In de casus met de terbeschikkingstelling van de voetbalvelden is eigenlijk alleen de CUP-methode mogelijk. De resale price-methode en de cost plus-methode falen gewoonweg omdat de markt van

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

283 E. Santoro, Transfer Pricing and Value Added Tax in the European Community: Is There Room for Interaction and, If So, Where?, International Transfer Pricing Journal, Mei/Juni 2007, p. 155. 284 M.O. Lucas Mas, Transfer Pricing for VAT in Spain, International Vat Monitor, Januari/Februari 2008, pp. 44 en 45. 285 Het lijkt alsof ze hiermee in het geval van goederen het stapje van de aankoopprijs (van soortgelijke goederen) overslaat, maar in principe is de aankoopprijs ook de kostprijs.

69 (kunstgras)voetbalvelden in het algemeen geen kostendekkende vergoedingen opleveren, laat staan winstgevende. Hierdoor kunnen geen winstmarges vergeleken worden. Hieruit blijkt weer goed dat transfer pricing dient ter berekening van de winst, terwijl met normale waarde een normale vergoeding wordt gezocht. Indien een interne en/of externe vergelijking

286

in de zin van een CUP-methode

mogelijk is, dan zal hier waarschijnlijk uit resulteren dat de normale waarde lager is dan de kostprijs van de terbeschikkingstelling. Dat die prijs niet minstens de kostpijs hoeft te zijn blijkt mijns inziens uit de zaak Werner Skripalle, waaruit blijkt dat een afwijkende regel, zoals de normale waarde, niet verder mag reiken dan absoluut nodig is om de doelstelling te bereiken (bestrijding van belastingfraude of – 287

ontwijking).

Deze

marktomstandigheden, 5.4.2

lage 288

vergoeding

wordt

immers

gerechtvaardigd

door

de

(objectieve)

voor zover gesproken kan worden van een markt.

Douanewaarde

Douanerechten worden geheven over ingevoerde goederen uit landen buiten de Europese Unie. Het doel van de heffing is het reguleren van goederenstromen, waarbij de bescherming van eigen markt 289

voorop staat.

De focus wordt dus niet gelegd op de belastingheffing maar op de regulatie. De btw

daarentegen, heeft als doel immers het belasten van consumptie. Een ander verschil is dat het douanerecht zich beperkt tot heffing over importgoederen, terwijl de btw zowel nationale als internationale leveringen van goederen en verrichting van diensten betrekt. Verder verschilt het douanerecht met de btw, omdat de eerste gebaseerd is op een Verordening en de btw zijn basis vindt in een Richtlijn. Het verschil houdt in dat een Verordening een directe werking heeft in alle lidstaten, terwijl een Richtlijn geïmplementeerd moet worden in de nationale wetgeving van de lidstaten. Door verschillende interpretaties van de Richtlijn en facultatieve bepalingen kunnen de nationale wetgevingen van de verschillende lidstaten uiteenlopen, hetgeen niet het geval is bij het CDW. Toch komen deze waarden ook samen, zoals eerder opgemerkt, namen in artikel 85 Btw-richtlijn. De heffing van douanerechten geschiedt - net als in de btw - in beginsel over de werkelijk betaalde of te betalen prijs. Dit is de transactiewaarde op grond van artikel 29 CDW en bevat alle betalingen die als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen moeten worden voldaan (een bedongen vergoeding).

290

Hieruit volgt dat er sprake moet zijn van een koopovereenkomst, waarbij de

economische macht van de goederen wordt overgedragen aan een ander. 292

verworpen worden indien verbondenheid

291

De transactiewaarde kan

tussen de koper en verkoper heeft geleid tot een

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 286

Een vergelijkbaar voetbalveld in dezelfde of vergelijkbaar naastgelegen gemeente, met vergelijkbare voorwaarden. HvJ 29 mei 1997, nr. C-63/96 (Werner Skripalle), ro. 26. 288 Deze zin, de rechtvaardiging van een prijs onder de kostprijs, is helaas weggehaald uit de definitie van de normale waarde (Voorstel tot wijziging Zesde richtlijn, 16 maart 2005, COM(2005) 89, p. 17). 289 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten – Inleiding tot het communautaire douanerecht, 2000, Deventer: Kluwer, pp. 1 en 2. 290 Dit is inclusief verpakkingskosten; toeleveringen voor de voortbrenging of verkoop van de goederen; royalty’s en licentierechten; latere opbrengsten; en kosten van vervoer en verzekering (artikel 32.1 CDW). Niet tot de douanewaarde behoren: kosten vervoer na aankomst; installatiekosten; rentekosten; kosten ter verkrijging van het recht van vermenigvuldiging; inkoopcommissies; en rechten bij invoer en andere belastingen (artikel 33 CDW). 291 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten – Inleiding tot het communautaire douanerecht, 2000, Deventer: Kluwer, pp. 68 en 69. 292 Zie meer over verbondenheid in het Douanerecht in paragraaf 4.2.1. 287

70 293

transactiewaarde die niet aanvaardbaar is (artikel 29.1.d CDW).

Die aanvaardbaarheid ziet op de

mate van invloed van de verbondenheid op de prijs, welke aangetoond dient te worden door de douaneautoriteiten (artikel 29.2.a CDW), waarbij verbondenheid op zich zelf niet automatisch leidt tot verwerping van de transactiewaarde. De aangever krijgt op zijn beurt dan de kans om te bewijzen dat de transactiewaarde aanvaardbaar is (artikel 29.2. b en c CDW),

294

doordat het de waarde benadert

van (i) de transactiewaarde van identieke of soortgelijke goederen bij verkopen tussen ongelieerde partijen of (ii) een berekende waarde op grond van artikel 30.2.c of d CDW.

295

Indien de

transactiewaarde alsnog wordt verworpen, dan moet de douanewaarde vastgesteld worden op één van de volgende manieren: a) De transactiewaarde van identieke goederen (artikel 30.2.a CDW); b) De transactiewaarde van soortgelijke goederen (artikel 30.2.b CDW); c) De waarde vastgesteld met de terugrekenmethode (artikel 30.2.c CDW); d) De berekende waarde (artikel 30.2.d CDW); en e) De douanewaarde vastgesteld met redelijke middelen (artikel 31 CDW). Deze waardes kennen een rangorde en dienen in voorgaande volgorde te worden toegepast. De eerste waarde, de transactiewaarde van identieke goederen, houdt kort gezegd in dat uitgegaan moet worden van een eerder vastgestelde douanewaarde van identieke goederen (artikel 150.5 TCDW) op (nagenoeg) hetzelfde tijdstip als de goederen in kwestie. Identieke goederen zijn krachtens artikel 142 TCDW, goederen welke in hetzelfde land zijn geproduceerd en in alle opzichten (qua materiële kenmerken, kwaliteit en reputatie) gelijk zijn, waarbij geringe uiterlijke verschillen geen belemmering vormen. Van belang is dat die identieke goederen verkocht moeten zijn op hetzelfde handelsniveau en in een (nagenoeg) gelijke hoeveelheid door dezelfde persoon (een interne vergelijking) ex artikel 150.1 TCDW. Als een dergelijke transactie niet vastgesteld kan worden, kan een transactie op een andere handelsniveau en/of een andere hoeveelheid ná aanpassingen ook dienen ter bepaling van de 296

waarde.

Die aanpassingen moeten onderbouwd worden met bewijzen waaruit blijkt dat die

aanpassingen ‘redelijk en exact’ zijn. Indien hieruit meerdere transactiewaardes voortkomen, mag de laagste van die waarden gebruikt worden (artikel 150.3 TCDW). In de praktijk blijkt echter dat identieke goederen moeilijk te vinden zijn,

297

waardoor in beperkte gevallen uitgegaan mag worden

van een identiek goed geproduceerd door een andere persoon (externe vergelijking) ex artikel 150.4

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

293 De transactiewaarde wordt ook verworpen bij opgelegde beperkingen bij de overdracht of gebruik van de goederen, bij prijsafhankelijke voorwaarden waarvan de waarde niet bepaalbaar is en bij verkoop waarbij (een deel van) de voordelen van een wederverkoop toevloeit aan de initiële verkoper (artikel 29.1.a,b en c CDW). 294 In artikel 80 Btw-richtlijn wordt geen tegenbewijsmogelijkheid gegeven, hetgeen volgens Van Dongen betekent dat het artikel een te ruime toepassing krijgt (A. van Dongen, Herziening op diensten: toekomstmuziek, Btw-brief 2006/27, paragraaf ‘Implementatie in Nederland’ en A. van Dongen, Wijziging Zesde Btw-richtlijn met misbruikbepalingen aangenomen, NTFR 2006-1258). Het kan immers goed zijn dat een te lage prijs de enige prijs was die te behalen viel (Conclusie A-G Van Hilten bij HR 30 juni 2011, nr. CPG 10/00786, punten 8.4.6 tot en met 8.4.9). 295 Hierbij moet rekening gehouden worden met de volgende factoren: de aard van de ingevoerde goederen, de aard van de betrokken industrie, het seizoen waarin de goederen worden ingevoerd en de vraag of het verschil tussen de waarden uit handelsoogpunt van betekenis is (Bijlage 23, Aantekeningen voor de interpretatie van de douanewaarde). 296 Zie meer hierover in bijlage 23, Aantekeningen voor de interpretatie van de douanewaarde. Overigens zijn de aanpassingen bij de CUP-methode niet beperkt tot aanpassingen in handelsfase en/of hoeveelheid. 297 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten – Inleiding tot het communautaire douanerecht, 2000, Deventer: Kluwer, p. 94.

71 TCDW. Helaas is deze informatie even goed niet voor handen en vindt toepassing van deze methode nauwelijks plaats. De tweede waarde, de transactiewaarde van soortgelijke goederen, wordt op dezelfde wijze bepaald als die voor identieke goederen (artikel 151 TCDW), zij het dat dit een verruiming is tot soortgelijke goederen. Soortgelijke goederen zijn goederen die worden geproduceerd in hetzelfde land en hoewel zij niet in alle opzichte gelijk zijn - dezelfde functies kunnen vervullen en uitwisselbaar zijn, doordat zij gelijke kenmerken hebben en gelijksoortige bestanddelen (artikel 142.1.d TCDW). Hierbij worden ook de kwaliteit en de reputatie van de goederen in acht genomen, maar in mindere mate dan bij identieke goederen. Deze methode en de hiervoor behandelde methode lijken op de manier van het bepalen van de normale waarde voor de btw, omdat de nadruk wordt gelegd op de vergelijkbaarheid van de producten en rekening wordt gehouden met het tijdstip en de handelsfase. Anders dan de CUP-methode is in het Douanerecht bij de bepaling van de transactiewaarde van identieke of soortgelijke goederen een voorkeur voor interne vergelijking en mag deze vergelijking slechts plaatsvinden met goederen geproduceerd uit hetzelfde land. Dat laatste is mijns inziens te rechtvaardigen gezien het karakter van het Douanerecht. Ook bij de bepaling van de normale waarde moeten specifieke markten van prestaties in een bepaald land in acht worden genomen.

298

Verder is

bij de normale waarde niet expliciet verwoord dat uitgegaan mag worden van de laagste waarde indien meerdere waardes gevonden worden. Naar mijn mening geldt dat ook voor de normale waarde, maar, zoals eerder opgemerkt, zal het niet eenvoudig zijn om überhaupt een vergelijkbare transactie te vinden. De terugrekenmethode gaat, net als de resale price-methode, uit van een verkoopprijs aan een nietverbonden persoon op of omstreeks het tijdstip van invoer, na aftrek van een redelijke brutowinstmarge

299

(artikel 152.1.a TCDW). Het gaat dan om de verkoopprijzen op het eerste

handelsniveau na de invoer (artikel 152.3 TCDW) waarvoor de desbetreffende ingevoerde goederen dan wel andere ingevoerde ‘identieke of soortgelijke goederen’

300

worden verkocht, in de conditie

waarin ze zijn ingevoerd. Indien die goederen niet in dezelfde conditie worden verkocht, mag uitgegaan worden van de verkoopprijs na bewerking, met aftrek van de toegevoegde waarde door de bewerkingen (artikel 152.2 TCDW). Als op of omstreeks het tijdstip van invoer geen (interne of externe) vergelijkbare verkoop plaatsvindt aan een onafhankelijke persoon, mag worden uitgegaan van de bepaalbare verkoopprijs die als vroegst tot stand komt na die invoer omtrent die ingevoerde goederen dan wel identieke of soortgelijke goederen, mits de verkoopprijs tot stand is gekomen binnen 90 dagen na die invoer (artikel 152.1.b en 152.5 TCDW). Deze methode wordt meestal toegepast bij handelsgoederen. Anders dan de resale minus-methode wordt hierbij niet de nadruk

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 298

Zie paragraaf 5.3.3. Die brutowinstmarge bestaat uit het volgende: een gebruikelijke winstopslag en een algemene kosten-opslag; gebruikelijke vervoer- en verzekeringkosten; en rechten en heffingen bij invoer. 300 Volgens Punt en Van Vliet gaat dit om een vergelijking met ondernemers die dezelfde (soort) goederen kopen als de aangever in kwestie, maar dat lijkt mij meer dan logisch (E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten – Inleiding tot het communautaire douanerecht, 2000, Deventer: Kluwer, p. 97). 299

72 gelegd op de functies van de betrokken partijen, maar nog steeds op de vergelijkbaarheid van de 301

ingevoerde goederen.

De berekende waarde lijkt enigszins op de cost plus-methode, omdat deze waarde bestaat uit de som van (i) vervaardiging- of voortbrengingskosten van de ingevoerde goederen (ii) de gewoonlijke

302

winst

en algemene kosten over goederen van dezelfde aard of soort en (iii) kosten voor vervoer en verzekering (artikel 30.1.d CDW jo. artikel 153 TCDW). Bedacht moet worden dat die informatie alleen verstrekt kan worden door de producent uit het exporterende land (buiten de Europese Unie). De douaneautoriteiten kunnen echter niet een producent buiten de Gemeenschap dwingen tot overhandiging van deze informatie (artikel 153.1 TCDW). Zij kunnen deze boekhoudingdocumenten

303

slechts controleren indien zij beschikken over de toestemming van die producent en instemming van de douaneautoriteiten aldaar. Met betrekking tot het tweede punt van deze berekende waarde merk ik nog op dat het gaat om de winst en algemene kosten van goederen die uit hetzelfde land komen als de ingevoerde goederen; dus dit zou een producent kunnen zijn die in hetzelfde land goederen fabriceert met dezelfde aard en hetzelfde karakter. Desalniettemin is deze methode in de douanepraktijk moeilijk toe te passen, omdat de douaneautoriteiten afhankelijk zijn van de medewerking van de producent uit het exporterende land, laat staan de medewerking van andere producenten uit dat land. Ten slotte de vaststelling met gebruikmaking van redelijke middelen krachtens artikel 31 CDW. In wezen komt deze manier er op neer dat voorgaande methoden opnieuw worden toegepast, maar dan met een redelijk soepelheid.

304

Die redelijke soepelheid houdt in dat bijvoorbeeld minder streng wordt

gelet op het tijdstip van invoer dan wel dat identieke of dat soortgelijke goederen uit andere landen (dan het land van export) ook in aanmerking komen voor de vergelijking van prijzen. Die soepelheid gaat echter niet zo ver dat de prijs mag worden gebaseerd op de verkoopprijs binnen de Gemeenschap van goederen die in de Gemeenschap zijn geproduceerd; de prijs van de goederen op de binnenlandse markt van het exportland; de voortbrengingskosten; de prijzen voor export naar een land buiten de Gemeenschap; of willekeurige dan wel fictieve waarden (artikel 31.2 CDW). Deze methode wordt in de praktijk het meest toegepast, omdat men waarschijnlijk op bovenstaande methoden niet tot een waarde komen.

305

Uit bovenstaande concludeer ik dat de transactiewaarde van identieke en soortgelijke goederen het meest overeenkomen qua bewoording met de definitie van de normale waarde, al zien die slechts op goederen. Deze methoden lijken mij dan ook meest geschikt voor de bepaling van de normale

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

301 Ik denk dan ook dat er een rangorde geldt voor de vergelijkbaarheid van de verkoopprijzen, namelijk de verkoopprijs van de ingevoerde goederen zelf, de identieke goederen en daarna de soortgelijke goederen. 302 Een andere winst en algemene kosten dan de gewoonlijke mag slechts in aanmerking worden genomen, indien er geldige commerciële redenen bestaan en zijn prijspolitiek een weerspiegeling is van de gebruikelijke prijspolitiek in die industrie (Bijlage 23, Aantekeningen voor de interpretatie van de douanewaarde). 303 Deze boekhouding dient verenigbaar te zijn met de algemeen aanvaarde boekhoudkundige beginselen in het land van voortbrenging (Bijlage 23, Aantekeningen voor de interpretatie van de douanewaarde). 304 Bijlage 23, Aantekeningen voor de interpretatie van de douanewaarde. 305 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten – Inleiding tot het communautaire douanerecht, Deventer: Kluwer 2000, p. 99.

73 waarde. Mede omdat hierbij het tijdstip en de handelsfase in acht worden genomen. Het probleem is echter, net als bij de CUP-methode zijn deze vergelijkbare verkopen moeilijk te vinden. De terugrekenmethode zou in sommige gevallen ook tot de normale waarde kunnen komen, mits er sprake is van een doorverkoop aan een niet-verbonden persoon dan wel een externe vergelijkbare transactie beschikbaar is. Daarnaast kan ook de berekende waarde als normale waarde dienen, indien een ‘gewoonlijke’ winst bepaald kan worden. De ‘last resort’, ofwel de vaststelling met redelijke middelen, is mijns inziens een betere waardebepaling dan de tweede alinea van artikel 72 Btw-richtlijn (een normale waarde van minstens de aankoopprijs of de kostprijs). Met de vaststelling op basis van redelijke middelen wordt immers een waarde bepaald, die beter de doelstelling van de normale waarde onderschrijft, namelijk het voorkomen van belastingfraude en –ontwijking. Met

betrekking

tot

de

casus

met

de

voetbalvelden

kan

slechts

een

vergelijking

van

exploitatievergoedingen met soortgelijke goederen plaatsvinden. Er zijn immers geen voetbalvelden die in alle opzichten gelijk aan elkaar zijn. De ene vereniging kan immers meer velden en kleedkamervoorzieningen hebben dan de andere, omdat die vereniging gewoonweg veel meer leden heeft. Zelfs indien een vrijwel identieke sportaccommodatie aanwezig is, kunnen er grote verschillen zijn in de gemeentes waar beiden gelegen zijn. Hierdoor kunnen deze niet als identiek aangemerkt worden, hooguit soortgelijk. Ook de terugrekenmethode en de berekenwaarde zullen niet slagen, omdat de vergoeding die wordt bedongen niet winstgevend is en in de meeste gevallen niet eens kostendekkend is. Indien met de methode van soortgelijke goederen meerdere waardes worden gevonden, dan mag mijns inziens de meest gunstige waarde, dat wil zeggen de laagste, als normale waarde gelden. Immers, een belastingplichtige hoeft niet de meest fiscaal ongunstige pad te bewandelen. 5.4.3

Of toch iets anders?

Het kan natuurlijk ook zijn dat de btw een eigen manier ontwikkelt met betrekking tot berekening van de normale waarde. In het wetsvoorstel 30 061 sprak de staatssecretaris al over een ‘vrije marktprijs’ 306

en de ‘waarde in het economisch verkeer.

Een vrije marktprijs komt tot stand op een markt, waarbij

de marktwerking van vraag en aanbod de prijzen bepalen.

307

Bedacht moet worden dat rekening

gehouden moet worden met de verschillende markten die er bestaan. Met betrekking tot de exploitatie van voetbalvelden is geen echte markt. De ‘waarde in het economisch verkeer’ is een begrip dat in meerdere belastingwetten voorkomt, waarbij de betekenis hiervan verschilt per wet.

308

In de Wet OB

komt dit begrip één keer voor, namelijk in artikel 3.2 Wet OB omtrent de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen.

309

In dat

geval is sprake van een levering, mits de vergoeding inclusief de omzetbelasting meer bedraagt dan

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 306 307 308 309

Kamerstukken II 2004-2005, 30 061, nr. 3, pp. 15 en 27. Zie ook paragraaf 5.3.3. J.E.A.M. van Dijck en G.Th.K. Meussen, Waarde in het economische verkeer, Deventer: Kluwer 2004, pp. 2-3. Dezelfde definitie volgt uit artikel 5.1 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.

74 310

de waarde in het economische verkeer.

Hierin staat vervolgens dat de waarde in het economische

verkeer minstens de kostprijs bedraagt inclusief de omzetbelasting, ‘(…) zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de handeling (…)’. Diezelfde visie hanteert de Hoge Raad in de inkomstenbelasting, waarin is geoordeeld dat een overeengekomen prijs tussen onafhankelijke partijen ‘in het algemeen’ niet afwijkt van de waarde in het economische verkeer.

311

Met betrekking tot de maatstaf van heffing van een integratielevering in de zin van artikel 3.3.b Wet OB wordt zo nu en dan ook gesproken over het bepalen van de ‘waarde in het economische verkeer’ van onroerende goederen. Als maatstaf van heffing geldt immers de aankoopprijs, de aankoopprijs van soortgelijke goederen dan wel de kostprijs.

312

Van der Paardt en Sparidis menen dat – gezien de

ratio van deze bepaling – de maatstaf op een vergelijkbare manier vastgesteld moet worden als bij de 313

aankoop van een soortgelijk goed van een onafhankelijke derde.

Een onafhankelijke derde zal

namelijk in beginsel niet meer betalen dan de waarde in het economische verkeer. Voorgaande houdt in dat voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer een vergelijking met soortgelijke goederen dient plaats te vinden, hetgeen in principe neerkomt op een vergelijking zoals de CUPmethode (transfer pricing) of de transactiewaarde van identieke of soortgelijke goederen (douanewaarde). Dit betekent dat voor de casus met Gemeente Punt en voetbalvereniging ‘Het Doel’ middels vergelijkingen onderzocht moet worden of de vergoeding ten minste de normale waarde bedraagt. 5.5

Tussenconclusie

In dit hoofdstuk is de definitie van de normale waarde nader onderzocht met behulp van interpretatiemethodes. Met betrekking tot de casus wordt als normale waarde beschouwd, het volledige bedrag dat de voetbalvereniging om de exploitatiedienst te verkrijgen, in dezelfde schakel binnen de bedrijfskolom bij vrije mededing zou moeten betalen aan een niet verbonden exploitant van voetbalvelden in Nederland. Om hiertoe te komen dient een vergelijkend onderzoek plaats te vinden. Hierbij kan aansluiting gezocht worden bij de CUP-methode in de zin van transfer-pricing of bij het bepalen van de douanewaarde van identieke of soortgelijke goederen. In het volgende hoofdstuk wordt verder ingegaan op een vergelijkingsonderzoek.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

310 Van Hilten en Van Kesteren twijfelen overigens of deze bepaling in overeenstemming is met de normale waarde in de Btw-richtlijn. Immers, in artikel 3.2 Wet OB is de kwalificatie van de prestatie afhankelijk van de hoogte van de vergoeding, terwijl de normale waarde uitgaat van een goed of een prestatie ongeacht de hoogte van een vergoeding (ten minste voor zover deze meer is dan een symbolische vergoeding) (M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 142). Deze bepaling is niet in strijd met de Btw-richtlijn (HvJ 4 oktober 2001, nr. C-326/99 (Stichting Goed Wonen I), V-N 2001/56.25). 311 HR 24 januari 1990, nr. 25 884, BNB 1990/83, ro. 4.2. In HR 22 oktober 1997, nr. 32 213, BNB 1998/64, ro. 3.2 beslist de Hoge Raad dat indien de koper en verkoper onafhankelijke partijen van elkaar zijn, de overeengekomen prijs gelijk is aan de waarde in het economische verkeer. 312 Zie meer hierover paragraaf 2.3. 313 R.N.G. van der Paardt en G. Sparidis, De integratie van de integratieheffing binnen de communautaire rechtsorde, Forfaitair 2008/189. Dit artikel wordt overigens meerdere malen aangehaald door A-G van Hilten in haar conclusies (Conclusie bij HR 13 mei 2011, nr. 09/03108; HR 3 mei 2010, nr. 09/03109; HR 3 mei 2010, nr. 09/02220; en HR 19 november 2010, nr. 08/01021).

75 Hoofdstuk 6 De normale waarde van de exploitatie van sportaccommodaties Om te bepalen of de exploitatievergoeding voor de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie ten minste de normale waarde bedraagt, dient een vergelijking gemaakt te worden met de exploitatievergoedingen van soortgelijke terbeschikkingstellingen. Dit is gebleken uit het nader onderzochte begrip ‘normale waarde. Het is hierbij van belang dat de productkenmerken, tijdstip van prestatie en handelsfase in acht worden genomen. Bedraagt de vergoeding voor een bepaalde prestatie niet de normale waarde, dan dient deze bijgesteld te worden tot de normale waarde. Voor de ondergrens van een vergoeding betekent dit, zoals eerder besproken,

314

dat de vergoeding ten minste

meer dan een symbolische vergoeding moet zijn. Of een vergoeding meer dan een symbolische vergoeding bedraagt, daarvoor kan van betekenis zijn wat voor prijs voor een soortgelijke prestatie wordt gevraagd. Dit impliceert dat een vergelijking van soortgelijke prestaties gemaakt dient te worden, hetgeen is bevestigd in het onlangs verschenen besluit van de staatssecretaris. Indien uit de vergelijking van soortgelijke prestaties blijkt dat de vergoeding voor een prestatie dermate laag is, dan ontbeert het economische karakter van de activiteit, waardoor dit buiten de reikwijdte van de btw valt. Volgens de staatssecretaris is sprake van een symbolische vergoeding als blijkt dat een vergoeding 315

abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige realiteit.

Dit betekent dat geen belastbare prestatie 316

wordt verricht, waardoor geen recht op aftrek bestaat op de voorbelasting.

Voornoemde vergelijkingsonderzoeken, namelijk de toets van de normale waarde en de toets van een symbolische vergoeding, vinden mijns inziens op ongeveer dezelfde wijze plaats. Immers, voor beide onderzoeken worden vergelijkbare situaties bekeken en dan met name naar de hoogte van de exploitatievergoedingen. De vraag is dus ten eerste of de vergoeding die de voetbalvereniging betaalt aan de gemeente voor de terbeschikkingstelling meer is dan een symbolische. Zo nee, dan is de activiteit niets voor de btw en houdt het op. Zo ja, dan geldt de bedongen vergoeding in beginsel als maatstaf van heffing. Dit leidt slechts uitzondering bij misbruik van recht of indien wordt voldaan aan de vereisten van normale waarde. De tweede vraag, welke van belang is voor deze scriptie, is derhalve of de vergoeding de normale waarde is. Voor beide vragen is een vergelijking nodig met vergelijkbare exploitatieprestaties in vergelijkbare gemeentes, op (of rond) hetzelfde tijdstip en in dezelfde handelsfase, zoals de CUP-methode of bepaling van de transactiewaarde van identieke of soortgelijke goederen.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 314

Zie hiervoor inleiding hoofdstuk 5 en paragraaf 2.1. Opmerkelijk is dat de staatssecretaris dezelfde toetsen gebruikt als voor misbruik van recht (Weald leasing). Immers, bij misbruik van recht is weldegelijk sprake van een economische activiteit die binnen de scope van de btw valt, anders kan niet toegekomen worden aan misbruik (zie inleiding hoofdstuk 5). 316 Behoudens de verlengstukgedachte dat van Kesteren noemt, waarbij de activiteit nauw verbonden is met een economische activiteit en daardoor de onderneming ingetrokken wordt (noot van H.W.M. van Kesteren bij HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223). Zie ook G.J. van Norden, Vrijgevigheid in de BTW, Btw-brief 2005/4, paragraaf ‘Wederzijdse afhankelijkheid’. 315

76 6.1

Onderzoeksmethode

Voor dit onderzoek is nodig om een aantal vergelijkbare gemeentes te selecteren met vergelijkbare ter beschikking

gestelde

voetbalvelden.

Van

deze

gemeentes

worden

de

bedongen

exploitatievergoedingen voor het jaar 2012 vergeleken, voor zover deze informatie voorhanden is. Om aan deze informatie te komen heb ik eerst contact opgenomen met de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond (KNVB). Helaas beschikken zij niet over de informatie omtrent exploitatievergoedingen van voetbalvelden en zijn zij eveneens benieuwd naar de hoogte van een gebruikelijke exploitatievergoeding (voor zover die bestaat). De KNVB wordt namelijk zelf meerdere malen gebeld door gemeentes, stichtingen en voetbalverenigingen met die vraag. Vervolgens heb ik gesproken met belastingdeskundigen op dit gebied en wisten zij mij te vertellen dat daar geen concreet antwoord op is, zoals verwacht. Beide partijen hebben mij aangeraden om gemeentes en voetbalverenigingen hiervoor zelf te benaderen dan wel om deze informatie op internet te zoeken. Ik heb gekozen voor de laatste methode, een internetonderzoek, omdat ik meerdere gemeentes wil vergelijken. Navraag bij meerdere gemeentes of voetbalverenigingen, geeft mogelijk een beter beeld van de werkelijke prijzen, maar is te omvangrijk voor deze scriptie. 6.1.1

Geselecteerde gemeenten

Voor dit onderzoek heb ik de exploitatieprijzen van voetbalvelden van 79 gemeenten vergeleken, waarvan de exploitatieprijzen bekend zijn. Hiervan zijn 44 middelgrote gemeenten (20.000 – 317

50.000)

, 17 grote gemeenten (50.000 – 100.000) en 18 zeer grote gemeenten (meer dan 100.000).

De geselecteerde gemeenten zijn verspreid over heel Nederland, maar kunnen ook naastgelegen gemeenten zijn. In dit onderzoek ga ik uit van de veronderstelling dat gemeente Punt een middelgrote gemeente is. 6.1.2

Uitgangspunten van de sportaccommodatie

Bij dit onderzoek wordt verder ingegaan op de casus met voetbalvereniging ‘Het Doel’ en gemeente Punt. Er wordt uitgegaan dat de gemeente het volgende ter beschikking stelt aan de vereniging. -

Een wedstrijdgrasveld a ! 2.000 per jaar;

-

Een trainingsgrasvelden a ! 1.500 per jaar; en

-

Een kunstgras hoofdveld a ! 6.000 per jaar;

De jaarlijkse exploitatiekosten bedragen voor ‘Het Doel’ totaal ! 9.500 exclusief btw. Zij maken tevens gebruik van acht kleedkamers welke in eigen beheer zijn, hetgeen inhoudt dat zij geen exploitatievergoeding hiervoor betalen en zelf zorg dragen voor het onderhoud ervan. Ik heb ervoor gekozen om de kleedkamers buiten beschouwing te laten, omdat in veel gevallen geen informatie

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

317 Centraal Bureau voor de Statistiek, Toelichting ‘Middelgrote gemeenten’. Beschikbaar op http://www.cbs.nl/nl-NL/menu/_unique/_concept/default.htm?postingguid={6CDB0377-9019-4AD3-8DAF663021A5D424}&concept=Middelgrote+gemeenten [Geraadpleegd op 2 maart 2012].

77 beschikbaar was over de kleedkamers en deze veelal in werkelijkheid in eigen beheer van de club zijn. 6.1.3

Afbakeningen

In het vergelijkend onderzoek is geen rekening gehouden met een aantal aspecten, namelijk de volgende mogelijke verschillen: -

Bouwtechnische

kenmerken

van

een

veld

(ligging,

leeftijd,

bouwwijze,

capaciteit,

gebruiksmogelijkheden, etc.); -

Kwaliteit van onderhoud (vervanging, hygiëne);

-

Subsidieovereenkomsten tussen de gemeente en de sportvereniging;

-

Exploitatievoorwaarden; en

-

Overige weekend- of wedstrijdopslagen, welke naast de exploitatievergoeding in rekening

318

worden gebracht. Genoemde verschillen kunnen zeer goed een reden zijn voor een vergoeding die afwijkt van andere vergoedingen. 6.1.4

Mogelijke uitkomsten

Indien deze informatie beschikbaar is, kan een zodanig lage vergoeding ten opzichte van wat in vergelijkbare situaties wordt gevraagd een aanwijzing zijn dat sprake is van een symbolische vergoeding. Als de vergoeding gelijk of weinig afwijkt van de vergeleken gemeenten houdt dit in dat waarschijnlijk een meer dan symbolische vergoeding overeengekomen is tussen de gemeente en de sportvereniging. Zie goed, indien de vergoeding niet bijzonder veel afwijkt van de vergeleken exploitatievergoedingen, betekent dit mijns inziens tegelijk dat de vergoeding de normale waarde kan zijn. 6.2

Uitkomsten vergelijkend onderzoek

Tijdens het zoeken naar informatie over exploitatievergoedingen van sportaccommodaties is opgevallen dat er verschillende tariefstructuren per gemeente gehanteerd worden. Gemeenten maken onderscheid in tarieven per soort accommodatie (zwembad, gymzaal, sporthal, kunstgrasvoetbalveld, natuur gras voetbalveld, handbalveld, tennisbaan, atletiekcomplex). Daarnaast is het tarief vaak afhankelijk van de type gebruiker, zo bestaat er een tarief voor sportverenigingen (hoofdverbruiker), onderwijs (lichamelijk onderwijs, sportdagen, schoolwedstrijden) en incidentele gebruikers (feestjes en andere evenementen). Hierbij geldt voor sportverenigingen veelal het laagste niet-kostendekkende tarief en voor incidentele gebruikers een winstgevende commercieel tarief. Tenslotte geldt voor binnensportaccommodaties meestal een uurtarief, waarbij een piek- en een daltarief (voor avonden en

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

318 Er lijken meerdere soorten subsidieregelingen te bestaan, namelijk (a) geen subsidie; (b) een subsidie per lid; (c) een vast bedrag aan subsidie; (d) een exploitatiesubsidie i.c.m. een kostendekkende exploitatievergoeding; en (e) een subsidie naar rato van onderhoudslasten.

78 weekenden) gehanteerd kan worden. Voor buitensportaccommodaties geldt in het algemeen een jaartarief voor sportverenigingen. De tarieven voor de exploitatie van sportaccommodaties kunnen op verschillende manieren worden bepaald. Zo is het mogelijk om de tarieven te bepalen op basis van:

319

a) regionale afstemming; b) een bepaalde dekkingspercentage van de kosten; c) historische ontwikkeling; d) gebruiksmogelijkheden en oppervlakte; en e) een vast bedrag per sporter of team dan wel naar draagkracht van de sporter. De meeste gemeenten bepalen de exploitatietarieven op grond van de eerste twee manieren. Zij houden een bepaalde dekkingspercentage aan en kijken tegelijk naar de tarieven van omliggende gemeenten. De derde methode, historische ontwikkeling, wordt eveneens gehanteerd maar steeds minder. Het tarief is, zoals de naam al zegt, ontstaan in het verre verleden bij de realisatie van de accommodatie., waarbij elk jaar het tarief wordt geïndexeerd. Dit betekent dat geen band meer bestaat tussen de gebruikskosten en de in rekening gebrachte prijs en dat de exploitatietarieven binnen een gemeente niet vergelijkbaar zijn. De laatste twee methoden worden, zoals ik heb vernomen, zeer weinig toegepast. De berekening op basis van gebruiksmogelijkheden en oppervlakte 320

vergen administratief veel werk en kunnen tot discussies leiden.

Er moet namelijk gelet worden op

de kwaliteit van de accommodatie, wat enigszins subjectief is. Het berekenen van een tarief op basis van het aantal sporters of draagkracht van de sporters is eveneens ingewikkeld en tijdrovend qua administraties.

321

Overigens is opmerkelijk dat met name in de grotere steden gebruik wordt gemaakt van een stichtingstructuur. Dit houdt kort gezegd in dat de velden in eigendom zijn van de gemeente maar dat (in plaats van de gemeente) een stichting zorgt voor de exploitatie en onderhoud van de velden. Btwtechnisch betekent voorgaande dat de gemeente de velden verhuurt aan de stichting, waarbij wordt geopteerd voor belaste verhuur (19%). De optie belaste verhuur is mogelijk, omdat de stichting de velden vervolgens belast (6%) ter beschikking gaat stellen aan de voetbalvereniging. Hierdoor is aftrek van de btw mogelijk bij de gemeente (op de aanleg van de velden) en bij de stichting (op de onderhoudskosten). Voor de sportvereniging is de in rekening gebrachte btw (6%) niet aftrekbaar, omdat zij vrijgestelde prestaties verricht. In dit onderzoek wordt niet verder ingegaan op deze structuur, aangezien dit weinig gevolgen heeft voor de hoogte van de exploitatiekosten.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

319 Tarievennota Sportaccommodaties 2011-2012, Gemeente Lansingerland, p. 8; Eindrapportage Tarieven- en subsidiebeleid sportaccommodaties 2012-2015 gemeente Baarn, pp. 30-35; en Eindrapportage Tarievenstelsel binnenen buitensportaccommodaties, Gemeente Rijswijk, pp. 15-17. 320 De exploitatiekosten op basis van het aantal m2 ben ik overigens wel tegengekomen bij Friese gemeentes. 321 De exploitatiekosten op basis van het aantal teams wordt gebruikt in gemeente Dongeradeel (Zeeland).

79 6.2.1

Cijfers

De exploitatievergoedingen zijn gebaseerd op documenten waarin de gemeente (of een stichting) de huurtarieven heeft vastgesteld voor 2012. Daarnaast is gebruik gemaakt van informatie afkomstig van vergelijkingsonderzoeken (ook wel benchmark genoemd) van huurtarieven van omliggende gemeenten die een gemeente heeft uitgevoerd of heeft laten uitvoeren. De 79 onderzochte gemeenten zijn terug te vinden in de bijlagen 1 tot en met 3. Voor een natuurgras wedstrijdveld blijkt dat de hoogste exploitatievergoeding wordt gevraagd in Delft, namelijk ! 6.579. In de gemeente Teylingen wordt het laagste tarief gevraagd; daar worden de velden om

niet

ter

beschikking

gesteld.

De

gemiddelde

exploitatieprijs

voor

een

natuurgras

wedstrijdvoetbalveld van alle onderzochte gemeenten bedraagt ! 3.046. Voor middelgrote gemeenten is de gemiddelde prijs ! 2.568, voor grote gemeenten ! 3.469 en voor zeer grote gemeenten is dit ! 3.762. Duidelijk is dat de exploitatiekosten in de onderzochte zeer grote gemeenten hoger is dan middelgrote of grote gemeenten. Verder blijkt uit de onderzochte gemeenten dat het huren van een natuurgras wedstrijdvoetbalveld het goedkoopst is in provincie Groningen, als is dit slechts gebaseerd op de twee gemeenten. De hoogste tarieven worden gevraagd in Zuid-Holland. De exploitatievergoeding voor trainingsvelden is in het algemeen iets lager dan de vergoeding voor een wedstrijdveld, al maken enkele gemeenten überhaupt geen onderscheid in een type veld. De gemiddelde prijs van alle onderzochte gemeenten is ! 2.693. Voor middelgrote gemeenten is dit ! 2.197, voor grote gemeenten ! 2.955 en voor zeer grote gemeenten ! 3.601. Voor dit type veld geldt lijken de laagste tarieven wederom in Groningen te worden gevraagd en de hoogste in Noord-Brabant. Tenslotte de kunstgras voetbalvelden. De exploitatieprijs van kunstgrasvelden is in het algemeen aanzienlijk hoger ten opzichte van de natuurgrasvelden. De rede hiervoor is gelegen in de hoge aanlegkosten hiervan. Toch beschikken veel gemeenten over dergelijke velden, omdat het aantal bespelingsuren vele malen hoger ligt dan bij een natuurgrasveld. Sommige gemeenten hanteren voor de hoogte van exploitatieprijs van kunstgrasvelden een vuistregel, namelijk drie maal de prijs van een natuurgrasveld. De gemiddelde prijs van alle onderzochte gemeenten is ! 6.829. Bij middelgrote gemeenten is dit ! 5.912, bij grote gemeenten ! 8.537 en bij zeer grote gemeenten ! 7.126. De gemiddelde prijs is het laagst in provincie Drenthe, maar van de onderzochte Drentse gemeenten beschikt slechts een gemeente over een kunstgrasveld. Na Drenthe lijkt Friesland het laagste tarief te hanteren; blijkbaar is het goedkoper in het oosten van het land. Het hoogste tarief voor de exploitatie van een kunstgrasveld wordt in Zuid-Holland betaald. Naast kunstgrasvelden bestaan er ook WeTravelden (Wedstrijd-trainingsvelden). Dit is een combinatie van natuurgras met een kunstmatige bodem, waar een prettigere prijskaartje aanhangt. De exploitatieprijzen hiervan liggen iets lager dan die van ‘echte’ kunstgrasvelden; gemiddeld zo een ! 5.089. Het kan zijn dat sommige van de onderzochte gemeenten deze WeTra-velden bestempelen als kunstgrasvelden, waardoor exploitatieprijzen van kunstgrasvelden in werkelijkheid nog hoger zijn dan in dit onderzoek wordt verondersteld. Hieronder

80 een summiere schematische overzicht van bovenstaande. Voor een uitgebreid overzicht verwijs ik nogmaals naar de bijlagen 1 tot en met 3. Tabel 1: Exploitatietarieven 2012 van voetbalvelden van 79 verschillende gemeenten Soort veld

Laagste

Hoogste

Gemiddeld

Gemeente Punt

Natuurgras wedstrijdveld

0

6.579

3.046

2.000

Natuurgras trainingsveld

0

6.579

2.693

1.500

Kunstgrasveld

930

15.678

6.829

6.000

WeTra-veld

1.695

13.314

5.089

-

6.2.2

Beoordeling symbolische vergoeding

Zoals in de inleiding is aangekondigd, wordt in dit hoofdstuk onderzocht of de bedragen die gemeente Punt verkrijgt uit de exploitatie van voetbalvelden aan vereniging ‘Het Doel’ meer dan symbolisch zijn. Voor die beoordeling wordt gebruikt gemaakt van de cijfers die in de vorige paragraaf zijn behandeld, aangezien voor die beoordeling van belang kan zijn wat voor prijzen bij soortgelijke prestaties in het maatschappelijke verkeer wordt gevraagd. ‘Van belang’ houdt in dat het resultaat van een vergelijkend 322

onderzoek slechts een aanwijzing is en niet doorslaggevend.

Voldoende kan zijn dat aan de feitelijk 323

betaalde vergoeding een ‘maatschappelijke betekenis’ toekomt.

Overigens maakt het voor de

beoordeling of sprake is van vrijgevigheid niet uit of een relatie tussen de betreffende partijen 324

bestaat,

dit in tegenstelling tot het verbandvereiste voor de toepassing van de normale waarde.

Verder is in ieder geval duidelijk dat de vergoeding niet kostendekkend hoeft te zijn, wil zij kwalificeren 325

als meer dan een symbolische vergoeding.

Van Norden is van mening dat om als soortgelijke in het maatschappelijke verkeer verrichte prestaties te kwalificeren, dat met name gelet dient te worden op de specifieke kenmerken van de prestatie 326

(hetgeen mijns inziens het geval is bij de normale waarde).

soortgelijke prestaties indien de prestaties met elkaar concurreren.

Volgens Merkx is sprake van

327

Mijns inziens is die zienswijze

juist, waarbij direct afgevraagd kan worden wanneer sprake is van concurrentie tussen een gemeente die voetbalvelden ter beschikking stelt aan een vereniging. Moet dan slechts worden gekeken naar andere lichamen die binnen de gemeente voetbalvelden exploiteert? Of dient vergeleken te worden met naastgelegen gemeenten, dan wel een vergelijking met vergelijkbare gemeenten qua inwoneraantal binnen heel Nederland? Zoals ik al eerder heb aangegeven,

328

dient in eerste instantie

gekeken te worden naar soortgelijke prestaties binnen de gemeente. Echter, in nagenoeg alle

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

322 Een lage prijs kan ook het gevolg zijn van de marktomstandigheden (noot redactie Vaknieuws bij HR 11 februari 2005, nr. 38 022, V-N 2005/11.16). 323 Hetgeen in Hof Leeuwarden in zijn uitspraak van 13 augustus 1993, nr. 1279/92, ro. 5.3 heeft geoordeeld en de Hoge Raad de beslissing van het Hof volgde (HR 22 juni 1994, nr. 29 870, BNB 1994/307, V-N 1994/2415 en FED 1994/502, ro. 3.2. 324 HR 22 juni 1994, nr. 29 870, BNB 1994/307, V-N 1994/2415 en FED 1994/502, ro. 3.2. 325 HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223, V-N 2005/11.16. NTFR 2005/274. 326 G.J. van Norden, Vrijgevigheid in de BTW, Btw-brief 2005/4, paragraaf ‘Soortgelijke prestaties’. 327 M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw: how low can you go?, WFR 2011/1577, paragraaf 2. 328 Zie paragraaf 5.3.3.

81 gevallen is er slechts een lichaam die voetbalvelden exploiteert, namelijk de gemeente zelf of een tussenstichting in opdracht van de gemeente. Daaruit volgt dat vergelijking binnen een gemeente niet echt zinvol lijkt, aangezien er geen sprake is van concurrentie. Wat concurrentie betreft, klinkt vervolgens logisch om te kijken naar naastgelegen gemeenten, omdat bijvoorbeeld gemeente Texel bij de exploitatie van haar voetbalvelden niet concurreert met de gemeente Maastricht. Toch volgt uit de zaak Isle of Wight dat wil er sprake zijn van ‘concurrentievervalsing van enige betekenis’, beoordeeld moet worden op de werkzaamheden ‘zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een specifieke plaatselijke markt’.

329

Hoewel deze zaak ging om de vraag wanneer een

publiekrechtelijk lichaam als belastingplichtige dient aangemerkt te worden, kan deze uitleg naar mijn mening ook toepasbaar zijn voor de vergelijking met soortgelijke prestaties. Dit houdt in dat gezien de vergelijkbare werkzaamheden omtrent exploitatie van voetbalvelden, gemeente Texel en Maastricht inderdaad met elkaar concurreren, ook al zal een Maastrichtse voetbalclub niet zo snel in Texel aankloppen voor een voetbalveld. In de casus worden drie velden ter beschikking gesteld, ter herinnering een wedstrijdgrasveld a ! 2.000 per jaar; een trainingsgrasvelden a ! 1.500 per jaar; en een kunstgras hoofdveld a ! 6.000 per jaar. Om te beginnen met de exploitatie van een wedstrijdgrasveld. De ! 2.000 vergoeding die voetbalvereniging ‘Het Doel’ betaalt voor de terbeschikkingstelling van een wedstrijdgrasveld lijkt aan de lage kant vergeleken met het gemiddelde van ! 3.046, maar van de 79 onderzochte gemeenten wordt in 22 gemeenten hetzelfde of minder gevraagd. Dat is ruim een kwart van de onderzochte gemeenten. Bij deze casus ben ik uitgegaan van de veronderstelling dat gemeente Punt een middelgrote gemeente (20.000 – 50.000 inwoners) is, waarbij de gemiddelde exploitatieprijs aanzienlijk lager ligt met ! 2.568. Van de 42 middelgrote gemeenten die beschikken over natuurgras wedstrijdvelden, liggen de exploitatieprijzen van 16 gemeenten onder de grens van ! 2.000, dat is bijna 40%. Indien op niveau van provincie beoordeeld wordt, dan blijkt dat de gemiddelde prijzen in Drenthe, Friesland, Groningen, Overijssel lager zijn dan ! 2.000. Op basis van voornoemde en in het bijzonder als gemeente Punt gelegen zou zijn in een van de genoemde provincies, dan zou zeer goed beargumenteerd kunnen worden dat

de exploitatieprijs van ! 2.000 meer dan de symbolische

vergoeding is. Met betrekking tot de trainingsvelden, kan geconcludeerd worden dat de prijs van ! 1.500 aanzienlijk lager is dan het gemiddelde van ! 2.693. Van alle onderzochte gemeenten, zijn er toch 18 gemeenten die alsnog minder dan ! 1.500 bedingen voor natuurgras trainingsvelden (23%). Voor middelgrote gemeenten is de verhouding zelfs 14 op 42 gemeenten met trainingsvelden (33%). In de onderzochte gemeenten in de provincies Drenthe, Friesland en Groningen, ligt het gemiddelde tarief eveneens lager. De gemeenten Noord-Brabant, Utrecht en Zuid-Holland vragen overigens meer dan het dubbele, maar op basis van de zaak Isle of Wight kan gesteld worden dat vergeleken moet worden op landelijk niveau, waardoor niettemin sprake is van een meer dan een symbolische vergoeding.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 329

HvJ 16 september 2008, nr. C-288/07 (Isle of Wight), ro. 53.

82

De exploitatieprijs van een kunstgrasveld bedraagt in de casus ! 6.000, hetgeen redelijk de gemiddelde prijs van ! 6.829 benaderd. Van de 54 gemeenten die beschikken over een kunstgrasveld, zijn er 28 gemeenten die minder dan ! 6.000 aan exploitatievergoeding vragen. Dat is meer dan de helft. Bovendien bedraagt de gemiddelde prijs in middelgrote gemeenten zelfs ! 5.912. Op provincie-niveau bezien, zijn er vijf provincies die een lager gemiddelde prijs van ! 6.000 kennen. Naar mijn mening kan met enige zekerheid beoordeeld worden dat geen sprake is van een symbolische vergoeding met betrekking tot de exploitatie van kunstgrasvelden. Aldus kan geconcludeerd worden dat bij de exploitatie van de voetbalvelden van gemeente Punt aan voetbalvereniging ‘Het Doel’ waarschijnlijk geen sprake is van een symbolische waarde. De bedongen vergoedingen vallen niet opmerkelijk uit de toon en lijken mijns inziens daardoor een economisch karakter met zich mee te brengen. Uiteindelijk zal dit afhangen van de feiten en omstandigheden.

330

Bovendien moet, zoals Merkx stelt, niet te snel worden geconcludeerd dat sprake is van een symbolische vergoeding. 6.2.3

331

Beoordeling normale waarde

Nu geconcludeerd is dat waarschijnlijk geen sprake is van een symbolische vergoeding, wordt nog onderzocht of de vergoeding ten minste de normale waarde bedraagt. Uit hoofdstuk 4 volgt dat voor de toepassing van de normale waarde voldaan moet worden aan twee voorwaarden, te weten (1) één van de partijen heeft niet een volledig recht op aftrek van de voorbelasting en (2) er bestaat een zekere band tussen partijen die de prijs doet beïnvloeden (ex artikel 80 Btw-richtlijn). Aan de eerste eis wordt voldaan, aangezien de voetbalvereniging vrijgestelde prestaties aan haar leden verricht op grond van artikel 11.1.e Wet OB.

332

Het tweede vereiste dat sprake moet zijn van een speciale band,

daarover heb ik in paragraaf 4.3 geoordeeld dat daar geen sprake van lijk te zijn, maar dat ik in deze scriptie ervan uitga dat die band bestaat. Dit betekent dat herwaardering naar de normale waarde dient plaats te vinden, indien de overeengekomen prijs lager is dan de normale waarde. Voor de bepaling van de normale waarde ex artikel 72 Btw-richtlijn dient net als bij de beoordeling van een symbolische vergoeding een vergelijking gemaakt te worden. Uit hoofdstuk 5 volgt dat bij deze vergelijkingen de productkenmerken, tijdstip van prestatie en handelsfase in acht dienen te worden genomen. Zoals in paragraaf 6.1.3 is aangegeven, is in mijn vergelijkend onderzoek geen rekening gehouden met een aantal aspecten, als bouwtechnische kenmerken; kwaliteit van onderhoud; en exploitatievoorwaarden. Dit houdt in dat niet is gelet op de productkenmerken, aangezien dit ondoenlijk zou zijn bij de vergelijking van de exploitatie van voetbalvelden van 79 verschillende gemeenten. Toch merk ik op dat het in acht nemen van productkenmerken mijns inziens van groot

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

330 De exploitatieprijzen van zojuist opgeleverde velden kunnen bijvoorbeeld aanzienlijk hoger zijn dan velden die al jaren geleden zijn gelegd. Daarnaast kan het verschil maken indien verenigingen zelf zorgen voor het onderhoud van de velden, in plaats van dat de gemeente of stichting hier zorg voor draagt. 331 M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw: how low can you go?, WFR 2011/1577, paragraaf 2. 332 Zie ook hoofdstuk 4 over de toepassing van de normale waarde en paragraaf 4.3.

83 belang is voor het bepalen van de normale waarde, waardoor het gedane vergelijkingsonderzoek in deze scriptie niet volledig is voor het vaststellen van de normale waarde.

333

Naast productkenmerken

wordt voor de vergelijkbaarheid tevens gelet op het tijdstip van het verkrijgen van een prestatie. Er dient namelijk vergeleken te worden met prestaties die (ongeveer) op hetzelfde tijdstip worden verricht, hetgeen het geval is bij de exploitatie van voetbalvelden. Daarnaast moet de vergelijkbare prestatie in dezelfde handelsfase worden verricht, oftewel deze moet dezelfde plaats in een handelskolom innemen. In sommige gemeenten wordt gebruikt gemaakt van een tussen stichting, welke zorg draagt voor de exploitatie en onderhoud van de velden. Er is dan geen sprake van een zelfde handelsfase. Naar mijn mening hoeven deze sportstichtingen geen beletsel te vormen voor de vergelijkbaarheid van de exploitatiedienst, aangezien zij in het algemeen zijn opgericht door de gemeente zelf en het gemeentelijke sportbeleid uitvoeren. Dit houdt in dat een dergelijke stichting in principe hetzelfde doet op het gebied van exploitatie van sportvelden als gemeenten die de exploitatie zelf uitvoeren. Hierdoor zal het prijzenbeleid van dergelijke stichtingen niet wezenlijk hoeven af te wijken van het beleid van een gemeente. Met betrekking tot de casus betekent voorgaande dat de vergeleken gemeenten uit het vergelijkend onderzoek voor de symbolische vergoeding ook kunnen dienen voor het beoordelen tot een normale waarde. De vraag is dan, welke exploitatievergoeding van alle vergeleken gemeenten kan dienen als de normale waarde? Is dat de laagste, duurste, hoogste of een gemiddelde prijs? Mijns inziens dient het volgende stappenplan afgegaan te worden: 1. Allereerst moet een selectie gemaakt worden van gemeenten met de meest vergelijkbare exploitaties, in de zin van veldkenmerken en exploitatievoorwaarden, voor zover deze informatie voor handen is. Dit mogen gemeenten zijn over heel Nederland, al blijven waarschijnlijk slechts enkele gemeenten over. 2. Vervolgens dienen correcties gemaakt te worden voor subsidies en opslagen, zodat een netto exploitatietarief overblijft. 3. Van die gecorrigeerde exploitatietarieven mag uit worden gegaan van de meest gunstige prijs, hetgeen volgt uit het bepalen van de douanewaarde, zolang deze prijs voortkomt uit vrije mededinging op het gebied van exploitatie van voetbalvelden.

334

Overigens mag deze

gunstige prijs niet te veel afwijken van de andere geselecteerde exploitatievergoedingen, anders zou hiervoor een verklaring moeten zijn en vermoedelijk een correctie voor die prijsafwijking. 4. Indien de exploitatievergoeding van de betreffende gemeente, dat wil zeggen gemeente Punt, binnen de ‘range’ valt van de laagste en hoogste exploitatieprijzen van de geselecteerde gemeenten, dan is mijns inziens ten minste een vergoeding overeengekomen die de normale waarde bedraagt. Indien de betreffende vergoeding minder bedraagt dan het laagste bedrag, dan moet het geherwaardeerd worden op ten minste het laagste bedrag.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 333 334

Voor een uitgebreidere uiteenzetting verwijs ik naar hoofdstuk 5. Zie hiervoor ook paragraaf 5.3.3.

84 Voor de bepaling van de normale waarde van exploitatievergoedingen van voetbalvelden dient dus van geval tot geval beoordeeld te worden wat de normale waarde is. Er is derhalve geen eenduidig antwoord hierop. 6.3

Tussenconclusie

In dit hoofdstuk is onderzocht of de exploitatievergoeding in de casus met gemeente Punt en voetbalvereniging “Het Doel’ meer dan een symbolische vergoeding is en of die vergoeding ten minste de normale waarde bedraagt. Hiertoe is een vergelijkend onderzoek uitgevoerd naar de hoogte van exploitatievergoedingen van voetbalvelden in Nederland. Om te beschikken over de informatie omtrent exploitatievergoedingen is gebruikt gemaakt van het internet, waarbij uiteindelijk 79 gemeenten zijn vergeleken. Vervolgens heb ik voor de casus een aantal uitgangspunten en afbakeningen vastgesteld om de vergelijking met andere gemeenten te realiseren. Voor de beoordeling of de vergoeding meer dan een symbolische vergoeding is, kan van betekenis zijn wat voor soortgelijke prestaties wordt gevraagd in het maatschappelijke verkeer. Om te spreken van soortgelijk, dienen de prestaties dermate gelijk te zijn dat zij met elkaar concurreren. Er is geconcludeerd dat de betaalde vergoeding meer dan symbolisch is, waardoor sprake is van een economische activiteit binnen de reikwijdte van de btw. Met name indien geoordeeld wordt op niveau van middelgrote gemeenten, lijkt het bedrag niet veel af te wijken van het gemiddelde. Opmerkelijk is dat de exploitatievergoedingen in het oosten van Nederland aanzienlijk lager zijn dan in de overige delen van het land. Met betrekking tot de normale waarde is geconcludeerd dat geen eenduidig antwoord bestaat. Van belang is dat voor een vergelijking vooral gelet wordt op de productkenmerken van de prestatie, waardoor slechts een aantal gemeenten ter vergelijking overblijven. Van alle geselecteerde gemeenten voor de bepaling van de normale waarde uit worden gegaan van de meest gunstige waarde, zolang deze onder vrije mededinging overeengekomen is. Indien de betreffende vergoeding ten minste die waarde bedraagt, wordt mijns inziens voldaan aan de normale waarde.

85 Hoofdstuk 7 Conclusie In deze scriptie is de normale waarde in de btw onderzocht. Met name is onderzocht wat de normale waarde inhoudt en wat het toepassingsbereik hiervan is met betrekking tot de exploitatie van buitensportaccommodaties. Kortom er is geprobeerd om de volgende vraag te beantwoorden: ‘Wat is normaal bij de exploitatie van buitensportaccommodaties in de zin van de btw?’. In beginsel gaat de btw uit van een subjectieve maatstaf van heffing, oftewel ‘wat de gek ervoor geeft’. Dit uitgangspunt past bij het karakter van de btw als algemene verbruiksbelasting; er wordt immers geheven over de uiteindelijke besteding (in geld of in natura) van de particuliere consument. Dit wordt mogelijk gemaakt door heffing bij de leverancier of dienstverrichter met recht op aftrek van de voorbelasting, wat de btw tot een betrekkelijk eenvoudige maar effectieve belasting maakt. In sommige gevallen heeft een belastingplichtige niet volledig recht op aftrek van de voorbelasting, wat betekent dat de btw een last vormt. In die gevallen kan een subjectieve maatstaf leiden tot het zodanig structureren van transacties, zodat de in rekening gebrachte btw of pro rata aftrek gunstig wordt beïnvloed. Dit kan door de in rekening te brengen prijs aan de niet volledig aftrekgerechtigde afnemer abnormaal laag te stellen of ingeval de niet volledig aftrekgerechtigde de verrichter van de prestatie is, door de prijs van een vrijgestelde prestatie te verlagen dan wel door de prijs van een belaste prestatie te verhogen. De eerste situatie leidt tot minder in rekening gebrachte btw, de tweede situatie betekent een grotere mogelijkheid tot aftrek van de voorbelasting, welke per saldo uitkomen op een lagere btw-last. Maar welke gek zal genoegen nemen met minder omdat zijn afnemer niet volledig aftrek gerechtigd is of welke gek betaald meer voor een belaste prestatie dan nodig is? In vele gevallen gaat dit om partijen die dermate verbonden zijn dat beïnvloeding van de prijs mogelijk is. Om die reden, de mogelijkheid tot belastingfraude of –ontwijking, kan de normale waarde als maatstaf gehanteerd worden bij gelieerde partijen op grond van artikel 80 Btw-richtlijn.

335

Voor de toepassing

van de normale waarde krachtens artikel 80 Btw-richtlijn moet voldaan worden aan twee voorwaarden: (1) één van de betrokken partijen heeft geen volledig recht op aftrek van de voorbelasting en (2) tussen de betrokken partijen bestaat een band die de overeengekomen prijs heeft doen beïnvloeden. Een ‘speciale band’ zoals genoemd in de laatste voorwaarde, betreft ‘familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden’. Mijns inziens kunnen de banden als volgt worden uitgelegd: •

Een familiale of nauwe persoonlijke band spreekt redelijk voor zich en moet naar mijn mening beperkt worden tot bloed- en aanverwanten tot en met de tweede graad en mensen binnen de ‘family life’.

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

335 Overigens heeft Reugebrink in de jaren ’80 al voorspeld dat een ‘normale vergoeding’ zou worden ingevoerd ter voorkoming. Anders dan bij de normale waarde zou in zijn visie de af te trekken btw aangepast moeten worden en niet de te heffen btw over de vergoeding (J. Reugebrink, Organisaties die uitsluitend om niet presteren (...), WFR 1985/613).

86

•

Een bestuurlijke band ontstaat bij deelname in de leiding of toezicht in een andere partij, waarbij het gaat om overheersende zeggenschap.

•

Eigendomsbanden kunnen op zichzelf geen nauwe verbondenheid bewerkstelligen, maar wel in combinatie met één van de andere banden.

•

Een lidmaatschapsband is te vergelijken met een band zoals die ontstaat bij een aandelenbelang, waarbij het kapitaal niet is verdeeld in aandelen.

•

Financiële banden ontstaan met name bij aandelenbelangen. Een aandeelbelang dat beïnvloeding van de prijs met zich mee zou kunnen brengen, impliceert dat het zou kunnen gaan om een aandelenbelang waarbij overheersende zeggenschap ontstaat.

•

Een juridische band is een band zoals een dienstverband tussen een werknemer en werkgever.

Als geen sprake is van één van de voornoemde banden, dan is mijns inziens de normale waarde tussen partijen overeengekomen, behoudens van misbruik van recht. Indien uit wordt gegaan van een gemeente die voetbalvelden laat aanleggen en deze vervolgens ter beschikking gaat stellen aan een voetbalvereniging, kan geconcludeerd worden dat voldaan wordt aan de eerste voorwaarde van niet-aftrekgerechtigdheid. De voetbalvereniging verricht immers vrijgestelde sportactiviteiten. Of voldaan wordt aan de tweede voorwaarde, de ‘speciale band’, is minder eenvoudig te beantwoorden. Mijns inziens bestaat er geen dergelijke nauwe band tussen een gemeente en een voetbalvereniging, maar lidstaten mogen die banden zelf omschrijven. Hierdoor kan de band die tussen een gemeente en een voetbalvereniging tot stand komt bij het aangaan van een exploitatie-overeenkomst met een lage exploitatievergoeding, worden omschreven als verbondenheid in de zin van artikel 80 Btw-richtlijn. De definitie van de normale waarde is op grond van artikel 72 Btw-richtlijn, ‘(...) het volledige bedrag dat een afnemer, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederenlevering of de dienst wordt verricht, op het tijdstip van die verrichting en bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van de lidstaat waar de verrichting belastbaar is (...)’. Deze definitie is nogal lang, maar komt er op neer dat voor de bepaling van de normale waarde een vergelijking dient te worden gemaakt waarbij een aantal elementen in acht moeten worden genomen. Die elementen betreffen met name de productkenmerken, het tijdstip van verkrijging, de positie in een bedrijfskolom en de vrije mededinging met betrekking tot een bepaalde markt. Dit volgt ook uit de CUP-methode van transfer pricing en het bepalen van de douanewaarde van identieke of soortgelijke goederen. In Spanje en Bulgarije worden transfer pricing methoden gehanteerd voor het berekenen van de normale waarde. Met betrekking tot de exploitatievergoeding van voetbalvelden is in deze scriptie een vergelijkend onderzoek

uitgevoerd,

uitgaande

van

een

vereenvoudigde

casus.

Hierbij

zijn

de

exploitatievergoedingen van 79 verschillende gemeenten vergeleken, waarbij bepaalde afbakeningen

87 zijn vastgesteld om een vergelijking te realiseren. In eerste instantie is beoordeeld of de bedongen exploitatievergoeding in de casus meer dan een symbolische vergoeding bedraagt. Immers, bij een symbolische vergoeding wordt niet toegekomen aan de normale waarde, omdat het doel van de structuur (belastingontwijking) door het ontbreken van een economische activiteit niet wordt behaald. Er is in dat geval namelijk geen recht op aftrek van de voorbelasting met betrekking tot de aanleg- en onderhoudskosten van de velden. Voor de beoordeling of sprake is van een symbolische vergoeding kan van belang zijn welke prijs voor soortgelijke prestaties in het maatschappelijke verkeer wordt gevraagd. Echter, er moet niet te snel geconcludeerd worden dat sprake is van een symbolische vergoeding. Uit het vergelijkend onderzoek volgt dat de exploitatietarieven uit de casus niet opvallend afwijken van de tarieven die in andere gemeenten worden gehanteerd. Er lijkt derhalve geen sprake te zijn van een symbolische vergoedingen. Opmerkingswaardig is verder dat de exploitatievergoedingen in het oosten van Nederland aanzienlijk lager zijn dan in de overige delen van het land en dat de exploitatievergoedingen in grote gemeenten hoger zijn ten opzichte van middelgrote gemeenten. Daarnaast wilde ik met deze vergelijking onderzoeken of het mogelijk is om de normale waarde te bepalen van exploitatievergoedingen van voetbalvelden. Helaas is gebleken dat hiervoor niet de benodigde gegevens beschikbaar zijn. Desondanks heb ik verschillende criteria opgesteld om de normale waarde in een dergelijke situatie te bepalen: 1. Er dient een selectie gemaakt te worden van gemeenten met de meest vergelijkbare exploitaties, in de zin van veldkenmerken en exploitatievoorwaarden, voor zover deze informatie voor handen is. Dit mogen gemeenten zijn over heel Nederland. 2. Daarna moeten correcties gemaakt worden voor (exploitatie)subsidies en opslagen, zodat een jaarlijkse netto exploitatietarief overblijft. 3. Van die gecorrigeerde exploitatietarieven mag uit worden gegaan van de meest gunstige prijs, hetgeen volgt uit het bepalen van de douanewaarde. Deze prijs mag niet opvallend uit de toon vallen ten opzichte van de andere geselecteerde exploitatievergoedingen, anders zou hiervoor een verklaring moeten zijn en vermoedelijk een correctie voor die prijsafwijking. 4. Indien de exploitatievergoeding van de betreffende gemeente, binnen de ‘range’ valt van de laagste en hoogste exploitatieprijzen van de geselecteerde gemeenten, dan is mijns inziens ten minste een vergoeding overeengekomen die de normale waarde bedraagt. Indien de betreffende vergoeding minder bedraagt dan het laagste bedrag, dan zou een herwaardering moeten volgen naar ten minste de laagst geselecteerde exploitatievergoeding. Kortom, in iedere situatie is de normale waarde van een prestatie afhankelijk van feiten en omstandigheden. Per situatie zal onderzocht moeten worden of sprake is van de normale waarde. Het antwoord op de vraag ‘wat is normaal?’, zal dus afhangen van hetgeen in een zeer vergelijkbare prestatie is overeengekomen. Hierbij dient natuurlijk na te worden gegaan in hoeverre de vergeleken prestatie ‘normaal’ is. Vooralsnog houd ik het erop dat het niet normaal is om de Turkse premier een islamitische aap te noemen.

88 Bibliografie

Artikelen R.T. Ainsworth, Vertical Harmonization of Transfer Pricing Standards Using IT-APAs, Tax Notes International, 24 December 2007. R.T. Ainsworth, Transfer pricing in VAT/GST v direct taxation: Part 2, BNA International – Indirect Taxes, Juli 2009. J.P.W.H.T. Becks en J. Laan, Commentaar artikel 4 Wet OB 1968, NDFR. W.J. Blokland, Nieuwe btw-regeling privégebruik auto van de zaak, WFR 2011/13.77. P. Brennan, Why the ECJ should not follow Advocate general Maduro’s Opinion in Halifax, International Vat Monitor, 2005-04, p. 247-254. A.H.R.M. Denie, Minder muziek bij het jubileum van de btw?, WFR 1994/27. A. van Dongen, Herziening op diensten: toekomstmuziek, Btw-brief 2006/27. A.van Dongen, Wijziging Zesde BTW-richtlijn met misbruikbepalingen aangenomen, NTFR 2006/1258. W.A. Dijkstra en P.J.B.G. Schrijver, Commentaar art. 8 Heffingsmaatstaf, NDFR. E. van den Elsen en P. Lenos, Nieuwe regeling privégebruik personenauto, BTW-bulletin 2011/100. E. van Elsen en P. Lenos, Terbeschikkingstelling sportaccommodaties nader toegelicht, Btw-bulletin 2012/03. M.E. van Hilten, De maatstaf van btw-heffing: hoe subjectief is subjectief, WFR 1995/76. M.W. Horsthuis, Btw-correctie auto’s: met hoge snelheid kort door de bocht, BTW-bulletin 2011/66. F.L. Idsinga, B.J.A. Kalshoven, M. van Herksen, Let’s Tango! The Dance between VAT, Customs and Transfer Pricing, International Transfer Pricing Journal (IBFD), september/oktober 2005. G.A. Kersch, Convergence between transfer pricing, VAT and customs, BNA International – Transfer Pricing, April 2007. H.W.M. van Kesteren en E.H. van den Elsen, Btw-reparatiewetgeving wordt gerepareerd, Btw-bulletin 2005/04. L. Ketner, Sport en btw: de wedstrijd van de dag, NTFR 2011/1463. M.O. Lucas Mas, Value Added Tax, In A. Bakker en B. Obuoforibo, Transfer Pricing and Customs Valuation, Amsterdam: IBFD 2009. M.O. Lucas Mas, Transferpricing for VAT in Spain, International Vat Monitor 2008/02. M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw: how low can you go?, WFR 2011/1577. B. Mesdom en X. van Vlem, The End of a Transfer Pricing Free VAT system in the E.U., BNA Indirect Taxes 04/2007. W.A.P. Nieuwenhuizen, Tolsma en het gelijk van het Hof van Justitie, WFR 1995/252. G.J. van Norden, Vrijgevigheid in de BTW, Btw-brief 2005/4,

89 W.P. Otto, ‘Wat is nog de waarde van de tegenprestatie’, Btw-Brief 1997/55. R.N.G. van der Paardt en G. Sparidis, De integratie van de integratieheffing binnen de communautaire rechtsorde, Forfaitair 2008/189. J. Reugebrink, Organisaties die uitsluitend om niet presteren (...), WFR 1985/613. J.T. Sanders, Normaal is niet normaal, Btw-brief 2011-90. E. Santoro, Transfer Pricing and Value Added Tax in the European Community: Is There Room for Interaction and, If So, Where?, International Transfer Pricing Journal Mei / Juni 2007. J.J.P. Swinkels, Combating VAT Avoidance', International VAT Monitor 2005, p. 205. A. Vroon, Vreemd is niet gek, Btw-brief 2011-03. R.A. Wolf, ‘BTW bij financiering door huurder’, WFR 2001/1694. B.G. van Zadelhoff, Het bua beperkt: renaissance van de ‘normale prijs’?, WFR 1987/1369. B.G. van Zadelhoff, Doe maar normaal, WFR 2005/619. Boeken B. de Borger en A. van Poeck, Algemene Economie, Antwerpen: De Boeck 2004. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009. A. van Dongen, De harmonisatie van de btw (diss.), Sdu Uitgevers 2007. J.E.A.M. van Dijck en G.Th.K. Meussen, Waarde in het economische verkeer (Fiscale Brochure), Deventer: Kluwer 2004. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010. L.E.J. Korsten en M. van Wanroij, Nederlandse Mededingingsrecht, Deventer: Kluwer 2008. G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer 2008. E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten – Inleiding tot het communautaire douanerecht, Deventer: Kluwer 2000. J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de europese btw (diss.), Amsterdam: Centrale Drukkerij Universiteit van Amsterdam 2001. S.F.M. Wortmann en J. van Duijvendijk-Brand, Compendium Personen- en familierecht, Deventer: Kluwer 2009, pp. 240 en 241. B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de btw (Fiscale Brochure), Deventer: Kluwer 2008. R.N.F. Zuidgeest, Verbondenheid in het belastingrecht (diss.), Deventer: Kluwer 2008. Europese jurisprudentie HvJ 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats). HvJ 1 juli 1982, nr. 222/81 (BAZ-Bausystem), V-N 1982.

90 HvJ 6 oktober 1982, nr. 283/81 (Cilfit). HvJ 10 april 1984, nr. 324/82 (Commissie België). HvJ 10 juli 1984, nr. 42/83 (Dansk Denkavit). HvJ 8 maart 1988, 102/86 (Apple and pear development council). HvJ 12 juli 1988, nrs. 138 en 139/86 (Direct Cosmetics II). HvJ EG 21 september 1988, nr. 50/87 (Commissie tegen Frankrijk), BNB 1994/306, FED 1990/123. HvJ 23 november 1988, nr. 230/87 (Naturally Yours Cosmetics). HvJ 27 maart 1990, nr. C!126/88 (Boots Company). HvJ 25 mei 1993, nr. C-18/92 (Bally), FED 1995/527. HvJ 27 oktober 1993, nr. C-281/91 (Muys en De Winter), BNB 1994/95. HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271. HvJ 5 mei 1994, nr. C-38/93 (Glawe). HvJ 2 juni 1994, nr. C-33/93 (Empire Stores), V-N 1995/3109, FED 1995/502. HvJ 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32. HvJ 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen). HvJ 24 oktober 1996, nr. C-288/94 (Argos Distributors). HvJ 20 februari 1997, C-260/95 (DFDS A/S). HvJ 29 mei 1997, nr. C-63/96 (Werner Skripalle). HvJ 16 oktober 1997, C!258/95 (Fillibeck). HvJ 19 februari 1998, nr. C-318/96 (Spar). HvJ 14 juli 1998, C-172/96 (First National bank of Chicago), V-N 1998/57.18. HvJ 18 januari 2001, nr. C-150/99 (Stockholm Lindöpark), V-N 2001/11.21. HvJ 15 mei 2001, nr. C-34/99 (Primback), NTFR 2001/754, V-N 2001/32.20. HvJ 29 maart 2001, nr. C-404/99 (Commissie/Frankrijk). HvJ 3 juli 2001, nr. C-380/99 (Bertelsmann), V-N 2001/39.21. HvJ 4 oktober 2001, nr. C-326/99 (Stichting Goed Wonen I), V-N 2001/56.25. HvJ 22 november 2001, nr. C-184/00 (Office des Produits Wallons), BNB 2002/211. HvJ 13 juni 2002, nr. C-353/00 (Keeping Newcastle Warm), V-N 2002/33.24. HvJ 17 september 2002, C-498/99 (Town & County Factors), V-N 2002/50.16. HvJ 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Hotel Scandic Gasaback), V-N 2005/8.22, NTFR 2005/113.

91 HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170 en V-N 2006/13.20. HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-223/03 (University of Huddersfield), BNB 2006/171. HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-419/02 (Bupa Hospitals), V-N 2004/26.15. HvJ 23 maart 2006, C-210/04 (FCE Bank). HvJ EG 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Services Srl), V-N 2008/11.27. HvJ 16 september 2008, nr. C-288/07 (Isle of Wight). HvJ EG 22 december 2010, nr. C- 103/09 (Weald Leasing), V-N 2011/8.18, NTFR 2011/81. HvJ EG 22 december 2010, nr. C-277/09 (RBS), V-N 2001/42.14. HvJ EG 9 juni 2011, nr. 285/10 (Campsa), V-N 2011/37.20, NTFR 2011/14.33. HvJ 9 december 2011 (Beschikking), nr. C-69/11 (Connoisseur Belgium). Conclusie A-G Sharpston 26 januari 2012 bij C-621/10 en C-129/11 (Balkan and Sea en Provsfiinvest). Nationale jurisprudentie Rechtbank Haarlem, 1 juni 2011, nr. 09/3866. Hof Arnhem 28 september 1979, nr. O 36/1978, BNB 1981/63. Hof Leeuwarden in zijn uitspraak van 13 augustus 1993, nr. 1279/92. HR 23 december 1987, nr. 23 974, BNB 1988/62. HR 22 maart 1989, nr. 25 163, BNB 1989/270. HR 24 januari 1990, nr. 25 884, BNB 1990/83. HR 4 juli 1990, nr. 26 323, BNB 1990/266. HR 4 december 1991, nr. 27 561, BNB 1992/37. HR 18 december 1991, nr. 27 128, BNB 1992/183. HR 16 juni 1993, nr. 28 619, BNB 1993/256. HR 12 januari 1994, nr. 27 258, BNB 1994/96. HR 22 juni 1994, nr. 29 870, BNB 1994/307, V-N 1994/2415 en FED 1994/502. HR 21 september 1994, nr. 29 792, BNB 1995/2. HR 13 september 1995, nr. 30 466, BNB 1995/338. HR 2 oktober 1996, nr. 31 443, BNB 1996/394, V-N 1996/4196, FED 1996/951. HR 22 oktober 1997, nr. 32 213, BNB 1998/64. HR 15 december 1999, nr. 34 958, BNB 2000/128.

92 HR 28 maart 2001, nr. 35 311, BNB 2001/296, V-N 2001/13.24, FED 2001/384. HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223, V-N 2005/11.16. NTFR 2005/274. HR 10 augustus 2007, nr. 43 169, BNB 2007/277, NTFR 2007-1513 en V-N 2007/40.27. HR 29 oktober 2010, nr. 08/01579, BNB 2011/8. Conclusie A-G Van Hilten bij HR 30 juni 2011, nr. CPG 10/00786. Parlementaire documenten Antwoord Kamervragen 2010-2011, Staatssecretaris van Financiën 17 mei 2011, DGB/2011/2538U, NTFR 2011/1385. Antwoord Kamervragen 2011-2012, Staatssecretaris van Financiën 22 september 2011, DGB/2011/5315U. Besluit van 27 juni 1979, nr. 279-7382. Besluit van 17 september 1979, nr. 279-15 144, V-N 1997. Besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, V-N 2011/35.18. Besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M. Besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M. Kamerstukken II 1967-1968, 9324, nr. 3. Kamerstukken II 1988/89, 20 603, nr. 6. Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 5. Kamerstukken II 2004-2005, 30 061, nrs. 2, 3 en 7. Kamerstukken II 2011-2012, 32 800, nr. 3. Kamerstukken II 2011-2012, 33 007, nrs. 2, 3, 4 en 6. Staatssecretaris – Financiën 1 april 2005, nr. WV2005/00124U, NTFR 2005-439. Staatssecretaris – Financiën 2 juni 2005, nr. WV2005/00226U, NTFR 2005-927. Overig Advies Economisch en Sociaal Comité inzake voorstel zesde richtlijn, 31 januari 1974, nr. C 139/15. Advies Economisch en Sociaal Comité op COM(2005) 89. Centraal Bureau voor de Statistiek, Toelichting ‘Middelgrote gemeenten’ ("##$%&&'''()*+(,-&,-./0&12,3&43,5632&4)7,)2$#&829:3-#("#1;$7+#5,<<358=>[email protected]. JAIK.??DCLGIMAHLHNO)7,)2$#=P5882-
93 Kamerdebat van 22 september 2011 ("##$%&&'''(S73#3*2()71&':#)";T=3F+S:U5V@W)) 28 januari 2012. Machtiging Verenigd Koninkrijk, 28 mei 2004, COM(2004) 400. OECD Centre for Tax Policy and Administration, TRANSFER PRICING LEGISLATION – A SUGGESTED APPROACH JUNE 2011. Rapport Europese Parlement, 14 februari 1974, document 360/73. Tarievennota Sportaccommodaties 2011-2012, Gemeente Lansingerland. Voorstel tot wijziging Zesde richtlijn, 16 maart 2005, COM(2005) 89. Voorstel Zesde Richtlijn voor een gemeenschappelijk btw-systeem, 20 juni 1973, COM(73) 950. Wijzigingen voorstel Zesde Richtlijn, 26 juli 1974, COM(74) 795.

Provincie Flevoland Zuid-Holland Utrecht Noord-Holland Noord-Holland Gelderland Gelderland Zuid-Holland Gelderland Utrecht Zuid-Holland Noord-Brabant Gelderland Utrecht Noord-Holland Drenthe Noord-Brabant Zuid-Holland Noord-Brabant Zuid-Holland Gelderland Zuid-Holland Noord-Brabant Noord-Brabant Friesland Noord-Brabant Zuid-Holland Noord-Holland Overijssel Gelderland Noord-Holland Groningen Utrecht Noord-Holland Utrecht Overijssel Zuid-Holland Limburg Zuid-Holland Zuid-Holland Utrecht Gelderland Sport en recreatie Sportbedrijf Sportbedrijf -

-

Via stichting Sportbedrijf Sportspectrum NV SRO BV Accres Sportbedrijf SBAB -

Jaartarief 2012 Jaartarief 2012 Inwoneraantal wedstrijdveld trainingsveld 191.239 3.620 3620 72.729 4.439 4.439 146.889 2.888 2.888 135188 2689 2689 112400 4430 4430 156.355 2.958 2958 148.320 5.639 5639 46.875 3.158 689 53.156 5.184 1159 42.072 3.613 3613 32.772 2.080 1040 175.565 3.887 3887 21.252 3.010 3010 20.165 2.275 2275 34.622 1.600 1600 35.916 936 936 20.429 97.645 6.579 6579 141.134 2.144 2144 496.745 4731 4731 56.100 2.596 2659 118.906 3563 4262 216.157 2979 2979 41.882 3056 3056 20.717 1474 1474 22.809 3.967 3967 71.096 5.056 2820 143.484 2.453 1421 59.342 792 792 45.025 1969 493 85.080 4867 4867 34.795 1067 998 47.957 5226 5226 41.618 1776 1776 34.302 3198 3198 50.477 1625 1625 62.034 2525 2525 28.602 54.306 4414 4414 117.914 5151 5151 28710 3242 2096 45.689 2160 2160

* gebaseerd op (geplande) tarieven 2007 - 2012 en zo nodig geïndexeerd met 1% per jaar ** gebaseerd op benchmark-rapporten 2005 - 2011 van andere gemeenten en geïndexeerd met 1% per jaar

Almere Alphen aan de Rijn* Amesfoort** Amsterdam Nieuw-West Amsterdam Oost Apeldoorn** Arnhem** Barendrecht Barneveld Bilt, De** Bodegraven** Breda** Brummen* Bunschoten** Castricum** Coevorden* Cranendonck Delft** Den Bosch Den Haag Doetinchem* Dordrecht* Eindhoven** Etten-Leur Franekeradeel Goirle Gouda* Haarlemmermeer* Hardenberg Harderwijk Hilversum Hoogezand-Sappemeer Houten* Huizen** Ijsselstein* Kampen** Katwijk** Krimpen aan de Ijssel Lansingerland* Leiden Leusden Lingewaard**

Gemeente

Bijlage 1 (Schema exploitatieprijzen voetbalvelden alle onderzochte gemeenten)

Jaartarief 2012 Jaartarief 2012 kunstgrasveld Wetraveld 9.225 9.500 6.876 5.776 2.888 5378 5378 9534 5639 3699 4699 2669 7.853 3.613 8.320 4.928 9.862 7.581 4094 8.448 8.223 6.432 4.731 4731 9.394 4649 6.211 3.056 2.448 11.815 3.874 2.453 2.374 15.225 13314 13934 3.174 15.678 10452 5267 9.100 11.587 6180 5151 4235 2160 -

Zuid-Holland Drenthe Zuid-Holland Gelderland Drenthe Flevoland Zuid-Holland Zuid-Holland Groningen Noord-Brabant Gelderland Gelderland Overijssel Zuid-Holland Limburg Zuid-Holland Friesland Limburg Zuid-Holland Zeeland Noord-Brabant Drenthe Utrecht Utrecht Noord-Brabant Limburg Limburg Noord-Brabant Zuid-Holland Gelderland Limburg Friesland Gelderland Utrecht Utrecht Zuid-Holland Overijssel Sportservice

Sportbedrijf Sportcentrum Sportbedrijf -

22.731 33.566 21.648 164.540 30751 46.328 25.464 22.753 39.269 54.125 39.880 46.003 37.462 46.553 55.857 75.783 55.384 25.672 35.770 25.459 206.186 32.438 312.634 62.376 43.676 99.853 42.858 46.240 25.282 37.044 48.662 25.842 40.559 23.066 60.895 121.964 120.661 0 6579 3046

2.929 930 4212 1741 4236 1210 1.829 3.535 220 4207 2835 2337 2005 3680 2275 4974 1320 3134 0 3.439 4380 1891 4804 3404 3744 3120 1810 3254 4699 634 2000 1.089 6420 1980 1600 6153 3498

* gebaseerd op (geplande) tarieven 2007 - 2012 en zo nodig geïndexeerd met 1% per jaar ** gebaseerd op benchmark-rapporten 2005 - 2011 van andere gemeenten en geïndexeerd met 1% per jaar

Tarieven zijn exclusief 6% btw en er is geen rekening gehouden met kosten voor energie en voor lichtmasten

Laagst Hoogst Gemiddeld

Lisse** Midden-Drenthe Nieuwerkerker a/d Ijssel** Nijmegen* Noordenveld Noordoostpolder* Noordwijk** Oegstgeest** Oldambt (winschoten)* Oosterhout** Oude Ijsselstreek Over Betuwe* Rijssen-Holten Rijswijk* Roermond* Schiedam** Smallingerland** Stein Teylingen Tholen Tilburg** Tynaarlo Utrecht** Veenendaal* Veldhoven* Venlo Venray** Waalwijk Waddinxveen* Wageningen Weert* Weststellingwerf Wijchen** Wijk bij duurstede** Zeist Zoetermeer** Zwolle

Bijlage 1 (Schema exploitatieprijzen voetbalvelden alle onderzochte gemeenten)

0 6579 2693

2929 930 4212 1741 846 605 1829 3535 220 4207 2520 2337 2005 3680 2275 3982 1320 3134 0 2576 4380 1891 4804 3.404 3744 1560 1810 3254 940 307 2000 976 6420 1980 1600 3590 3498 -

-

-

-

-

-

-

-

-

930 15.678 6.829

5000 6420 3959 1600 13000 7363 -

4674 5012 5924 6499 13420 2640 6769 14.480 4804 12317 3254 -

2420 3232 -

930 5221 -

1695 13314 5089

1980

7519

4804

4489

4207

1695

Provincie Zuid-Holland Utrecht Zuid-Holland Gelderland Utrecht Noord-Holland Drenthe Noord-Brabant Noord-Brabant Friesland Noord-Brabant Gelderland Groningen Utrecht Noord-Holland Utrecht Limburg Utrecht Gelderland Zuid-Holland Drenthe Zuid-Holland Drenthe Flevoland Zuid-Holland Zuid-Holland Groningen Gelderland Gelderland Overijssel Zuid-Holland Limburg Zuid-Holland Zeeland Drenthe Noord-Brabant Limburg Noord-Brabant -

Sportcentrum -

-

SBAB -

Via stichting

Inwoneraantal Jaartarief 2012 Jaartarief 2012 20.000 - 50.000 wedstrijdveld trainingsveld 46.875 3.158 689 42.072 3.613 3613 32.772 2.080 1040 21.252 3.010 3010 20.165 2.275 2275 34.622 1.600 1600 35.916 936 936 20.429 41.882 3056 3056 20.717 1474 1474 22.809 3.967 3967 45.025 1969 493 34.795 1067 998 47.957 5226 5226 41.618 1776 1776 34.302 3198 3198 28.602 28710 3242 2096 45.689 2160 2160 22.731 2.929 2929 33.566 930 930 21.648 4212 4212 30751 4236 846 46.328 1210 605 25.464 1.829 1829 22.753 3.535 3535 39.269 220 220 39.880 2835 2520 46.003 2337 2337 37.462 2005 2005 46.553 3680 3680 25.672 3134 3134 35.770 0 0 25.459 3.439 2576 32.438 1891 1891 43.676 3744 3744 42.858 1810 1810 46.240 3254 3254

* gebaseerd op (geplande) tarieven 2007 - 2012 en zo nodig geïndexeerd met 1% per jaar ** gebaseerd op benchmark-rapporten 2005 - 2011 van andere gemeenten en geïndexeerd met 1% per jaar

Gemeente Barendrecht Bilt, De ** Bodegraven** Brummen* Bunschoten** Castricum** Coevorden* Cranendonck Etten-Leur Franekeradeel Goirle Harderwijk Hoogezand-Sappemeer Houten* Huizen** Ijsselstein* Krimpen aan de Ijssel Leusden Lingewaard** Lisse** Midden-Drenthe Nieuwerkerker a/d Ijssel** Noordenveld Noordoostpolder* Noordwijk** Oegstgeest** Oldambt (winschoten)* Oude Ijsselstreek Over Betuwe* Rijssen-Holten Rijswijk* Stein Teylingen Tholen Tynaarlo Veldhoven* Venray** Waalwijk

Bijlage 2 (Schema exploitatieprijzen voetbalvelden per grootte gemeenten)

-

-

-

-

-

-

-

-

Jaartarief 2012 Jaartarief 2012 kunstgrasveld Wetraveld 3699 4699 7.853 3.613 8.320 9.862 7.581 4094 8.448 3.056 2.448 15.225 13314 3.174 15.678 10452 5267 9.100 4235 2160 930 1695 2420 3232 4674 5012 5924 4489 6769 3254 -

Zuid-Holland Gelderland Limburg Friesland Gelderland Utrecht

-

25.282 37.044 48.662 25.842 40.559 23.066 0 6.420 2568

4699 634 2000 1.089 6420 1980

* gebaseerd op (geplande) tarieven 2007 - 2012 en zo nodig geïndexeerd met 1% per jaar ** gebaseerd op benchmark-rapporten 2005 - 2011 van andere gemeenten en geïndexeerd met 1% per jaar

Tarieven zijn exclusief 6% btw en er is geen rekening gehouden met kosten voor energie en voor lichtmasten

Laagst Hoogst Gemiddeld

Waddinxveen* Wageningen Weert* Weststellingwerf Wijchen** Wijk bij duurstede**

Bijlage 2 (Schema exploitatieprijzen voetbalvelden per grootte gemeenten)

0 6420 2197

940 307 2000 976 6420 1980 930 15.678 5912

5000 6420 3959

1695 13314 5762

1980

7519

Provincie Zuid-Holland Gelderland Zuid-Holland Gelderland Zuid-Holland Overijssel Noord-Holland Overijssel Zuid-Holland Zuid-Holland Noord-Brabant Limburg Zuid-Holland Friesland Utrecht Limburg Utrecht

Inwoneraantal Via stichting 50.000 - 100.000 Sportspectrum 72.729 53.156 97.645 Sport em recreatie 56.100 71.096 59.342 85.080 50.477 62.034 54.306 Sportbedrijf 54.125 55.857 75.783 Sportbedrijf 55.384 62.376 99.853 60.895 792 6.579 3469

Jaartarief 2012 wedstrijdveld 4.439 5.184 6.579 2.596 5.056 792 4867 1625 2525 4414 4207 2275 4974 1320 3404 3120 1600

* gebaseerd op (geplande) tarieven 2007 - 2012 en zo nodig geïndexeerd met 1% per jaar ** gebaseerd op benchmark-rapporten 2005 - 2011 van andere gemeenten en geïndexeerd met 1% per jaar

792 6579 2955

Jaartarief 2012 trainingsveld 4.439 1159 6579 2659 2820 792 4867 1625 2525 4414 4207 2275 3982 1320 3.404 1560 1600

Tarieven zijn exclusief 6% btw en er is geen rekening gehouden met kosten voor energie en voor lichtmasten

Laagst Hoogst Gemiddeld

Gemeente Alphen aan de Rijn* Barneveld Delft** Doetinchem* Gouda* Hardenberg Hilversum Kampen** Katwijk** Lansingerland* Oosterhout** Roermond* Schiedam** Smallingerland** Veenendaal* Venlo Zeist

Bijlage 2 (Schema exploitatieprijzen voetbalvelden per grootte gemeenten)

-

-

-

-

-

1.600 13.934 8537

1600 -

6499 13420 2640 12317

8.223 11.815 2.374 13934 11.587

Jaartarief 2012 kunstgrasveld 9.500

2.669 6.876 4983

6180 4207

Jaartarief 2012 Wetraveld 6.876 2669

Provincie Flevoland Utrecht Noord-Holland Noord-Holland Gelderland Gelderland Noord-Brabant Noord-Brabant Zuid-Holland Zuid-Holland Noord-Brabant Noord-Holland Zuid-Holland Gelderland Noord-Brabant Utrecht Zuid-Holland Overijssel

Via stichting Sportbedrijf NV SRO BV Accres Sportbedrijf Sportbedrijf Sportbedrijf Sportservice

Inwoneraantal > 100.000 191.239 146.889 135188 112400 156.355 148.320 175.565 141.134 496.745 118.906 216.157 143.484 117.914 164.540 206.186 312.634 121.964 120.661 1741 6153 3762

Jaartarief 2012 wedstrijdveld 3.620 2.888 2689 4430 2.958 5.639 3.887 2.144 4731 3563 2979 2.453 5151 1741 4380 4804 6153 3498

* gebaseerd op (geplande) tarieven 2007 - 2012 en zo nodig geïndexeerd met 1% per jaar ** gebaseerd op benchmark-rapporten 2005 - 2011 van andere gemeenten en geïndexeerd met 1% per jaar

1741 5639 3601

3874 14480 7126

2453 5378 4151

Jaartarief 2012 Jaartarief 2012 Jaartarief 2012 trainingsveld kunstgrasveld Wetraveld 3620 9.225 2.888 5.776 2.888 2689 5378 5378 4430 9534 2958 5639 5639 3887 4.928 2144 6.432 4731 4.731 4731 4262 9.394 4649 2979 6.211 1421 3.874 2.453 5151 5151 1741 5221 4380 14.480 4804 4804 4804 3590 13000 3498 7363 -

Tarieven zijn exclusief 6% btw en er is geen rekening gehouden met kosten voor energie en voor lichtmasten

Laagst Hoogst Gemiddeld

Almere Amesfoort** Amsterdam Nieuw-West Amsterdam Oost Apeldoorn** Arnhem** Breda** Den Bosch Den Haag Dordrecht* Eindhoven** Haarlemmermeer* Leiden Nijmegen* Tilburg** Utrecht** Zoetermeer** Zwolle

Gemeente

Bijlage 2 (Schema exploitatieprijzen voetbalvelden per grootte gemeenten)

* gebaseerd op (geplande) tarieven 2007 - 2012 en zo nodig geïndexeerd met 1% per jaar ** gebaseerd op benchmark-rapporten 2005 - 2011 van andere gemeenten en geïndexeerd met 1% per jaar

Laagst Hoogst

34.795 39.269

220 1.067

1067 220

-

Hoogezand-Sappemeer Oldambt (winschoten)*

Groningen Groningen

634 6420 3.124

Laagst Hoogst Gemiddeld

Sportcentrum -

156.355 148.320 53.156 21.252 56.100 45.025 45.689 164.540 39.880 46.003 37.044 40.559

2.958 5.639 5.184 3.010 2.596 1969 2160 1741 2835 2337 634 6420

BV Accres Sportbedrijf Sport en recrectie -

Apeldoorn** Arnhem** Barneveld Brummen* Doetinchem* Harderwijk Lingewaard** Nijmegen* Oude Ijsselstreek Over Betuwe* Wageningen Wijchen**

Gelderland Gelderland Gelderland Gelderland Gelderland Gelderland Gelderland Gelderland Gelderland Gelderland Gelderland Gelderland

1089 1.474 1.294

20.717 55.384 25.842

Laagst Hoogst Gemiddeld

Sportbedrijf -

3.620 1210

930 4.236 1998,25

Jaartarief 2012 wedstrijdveld 936 930 4236 1891

1474 1320 1.089

Friesland Friesland Friesland

191.239 46.328

Inwoneraantal 35.916 33.566 30751 32.438

Franekeradeel Smallingerland** Weststellingwerf

Sportbedrijf -

-

Via stichting

1210 3620 2415

Flevoland Flevoland

Provincie Drenthe Drenthe Drenthe Drenthe

Laagst Hoogst Gemiddeld

Almere Noordoostpolder*

Laagst Hoogst Gemiddeld

Gemeente Coevorden* Midden-Drenthe Noordenveld Tynaarlo

Bijlage 3 (Schema exploitatieprijzen voetbalvelden per gemeente per provincie)

220 998

998 220

307 6420 2616,916667

2958 5639 1159 3010 2659 493 2160 1741 2520 2337 307 6420

976 1474 1256,666667

1474 1320 976

605 3620 2112,5

3620 605

846 1891 1150,75

-

-

-

-

-

3174 3174 -

3.174 -

2160 15225 7028,714286

9.862 15.225 2160 5221 4674 6420 -

5639 -

2448 2640 2.544 -

2.448 2640 -

2420 9225 5822,5 -

9.225 2420 -

930 930 930

2669 13314 7991,5

13314

2669

1695 1695 1695

Jaartarief 2012 Jaartarief 2012 Jaartarief 2012 trainingsveld kunstgrasveld Wetraveld 936 930 930 846 1695 1891 -

Overijssel Overijssel Overijssel Overijssel

Sportservice

59.342 50.477 37.462 120.661

135188 112400 34.622 143.484 85.080 41.618

* gebaseerd op (geplande) tarieven 2007 - 2012 en zo nodig geïndexeerd met 1% per jaar ** gebaseerd op benchmark-rapporten 2005 - 2011 van andere gemeenten en geïndexeerd met 1% per jaar

Laagst Hoogst Gemiddeld

Hardenberg Kampen** Rijssen-Holten Zwolle

Laagst Hoogst Gemiddeld

-

-

2.144 2979 3056 3.967 4207 4380 3744 3254

3.887

1810 3134 2467,8

2275 3134 3120 1810 2000

792 3498 1980

792 1625 2005 3498

1600 4867 2969,166667

2689 4430 1.600 2.453 4867 1776

Noord-Holland Noord-Holland Noord-Holland Noord-Holland Noord-Holland Noord-Holland

175.565 20.429 141.134 216.157 41.882 22.809 54.125 206.186 43.676 46.240

28.602 55.857 25.672 99.853 42.858 48.662

Amsterdam Nieuw-West Amsterdam Oost Castricum** Haarlemmermeer* Hilversum Huizen**

-

Sportbedrijf -

-

2144 4380 3.513

Noord-Brabant Noord-Brabant Noord-Brabant Noord-Brabant Noord-Brabant Noord-Brabant Noord-Brabant Noord-Brabant Noord-Brabant Noord-Brabant

Limburg Limburg Limburg Limburg Limburg Limburg

644

Laagst Hoogst Gemiddeld

Breda** Cranendonck Den Bosch Eindhoven** Etten-Leur Goirle Oosterhout** Tilburg** Veldhoven* Waalwijk

Laagst Hoogst Gemiddeld

Krimpen aan de Ijssel Roermond* Stein Venlo Venray** Weert*

Gemiddeld

Bijlage 3 (Schema exploitatieprijzen voetbalvelden per gemeente per provincie)

-

-

792 3498 1980

792 1625 2005 3498

1421 4867 2797,166667

2689 4430 1600 1421 4867 1776 -

2144 4380 3513,111111

2144 2979 3056 3967 4207 4380 3744 3254

3887

1560 3134 2155,8

2275 3134 1560 1810 2000

609

-

2374 7363 4.916 -

2.374 5012 7363 -

3874 13934 8179,875

5378 9534 3.874 13934 -

3056 14480 6.687

14.480 3254 -

4.928 8.448 6.432 6.211 3.056

5000 9100 6.842

9.100 6499 6769 5000 -

3174 -

2453 5378 3915,5

2.453

5378

4207 4207 4207

4207

Sportbedrijf Sportbedrijf -

Sportspectrum SBAB

72.729 46.875 32.772 97.645 496.745 118.906 71.096 62.034 54.306 117.914 22.731 21.648 25.464 22.753 46.553 75.783 35.770 25.282 121.964

25.459

0 6579 3.879

4.439 3.158 2.080 6.579 4731 3563 5.056 2525 4414 5151 2.929 4212 1.829 3.535 3680 4974 0 4699 6153

* gebaseerd op (geplande) tarieven 2007 - 2012 en zo nodig geïndexeerd met 1% per jaar ** gebaseerd op benchmark-rapporten 2005 - 2011 van andere gemeenten en geïndexeerd met 1% per jaar

Tarieven zijn exclusief 6% btw en er is geen rekening gehouden met kosten voor energie en voor lichtmasten

Laagst Hoogst Gemiddeld

Alphen aan de Rijn* Zuid-Holland Barendrecht Zuid-Holland Bodegraven** Zuid-Holland Delft** Zuid-Holland Den Haag Zuid-Holland Dordrecht* Zuid-Holland Gouda* Zuid-Holland Katwijk** Zuid-Holland Lansingerland* Zuid-Holland Leiden Zuid-Holland Lisse** Zuid-Holland Nieuwerkerker a/d Ijssel** Zuid-Holland Noordwijk** Zuid-Holland Oegstgeest** Zuid-Holland Rijswijk* Zuid-Holland Schiedam** Zuid-Holland Teylingen Zuid-Holland Waddinxveen* Zuid-Holland Zoetermeer** Zuid-Holland

-

2.888 3.613 2.275 5226 3198 3242 4804 3404 1980 1600

3.439

Zeeland

146.889 42.072 20.165 47.957 34.302 28710 312.634 62.376 23.066 60.895

Tholen

NV SRO 1600 5226 3.223

Utrecht Utrecht Utrecht Utrecht Utrecht Utrecht Utrecht Utrecht Utrecht Utrecht

Laagst Hoogst Gemiddeld

Amesfoort** Bilt, De** Bunschoten** Houten* Ijsselstein* Leusden Utrecht** Veenendaal* Wijk bij duurstede** Zeist

Bijlage 3 (Schema exploitatieprijzen voetbalvelden per gemeente per provincie)

0 6579 3.229

4.439 689 1040 6579 4731 4262 2820 2525 4414 5151 2929 4212 1829 3535 3680 3982 0 940 3590

2576

1600 5226 3.108

2.888 3613 2275 5226 3198 2096 4804 3.404 1980 1600

-

-

-

-

-

-

-

-

3232 13420 8.307

13000 -

9.500 3699 8.320 8.223 4.731 9.394 11.815 11.587 5151 3232 5924 13420 -

1600 15678 6.907

5.776 7.853 7.581 15.678 5267 4235 4804 12317 3959 1600

4489 7519 5.592

7519

4489

6180

4731 4649

6.876 4699

1980 10452 4.639

1980

4804

2.888 3.613 4094 10452