De Nederlandse integratieheffing in Europees perspectief: Is het einde van de Nederlandse integratieheffing nabij?

De Nederlandse integratieheffing in Europees perspectief: Is het einde van de Nederlandse integratieheffing nabij?

Door: mr. A.M. Kruijer 2012/2013

Inhoudsopgave Inleiding

3

Hoofdstuk 1 – De integratieheffing

5

§ 1.1 – De integratieheffing in de Btw-richtlijn § 1.1.1 – Historie van de integratieheffing in de Btw-richtlijn § 1.1.2 – Huidige bepaling in de Btw-richtlijn § 1.2 – De integratieheffing in de Wet OB 1968 § 1.2.1 – Historie van de integratieheffing in de Wet OB 1968 § 1.2.2 – Huidige bepaling in de Wet OB 1968 § 1.3 – De verhouding tussen de Btw-richtlijn en de nationale regeling § 1.4 – Verschillende benaderingen ten aanzien van de reikwijdte van de integratieheffing

Hoofdstuk 2 – Zaak Gemeente Vlaardingen § 2.1 – Casus en verloop van de zaak Gemeente Vlaardingen § 2.2 – Oordeel van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente Vlaardingen

Hoofdstuk 3 – Het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen § 3.1 – Het begrip “vervaardiging” § 3.2 – De gelijkstelling van “het in opdracht laten vervaardigen van goederen” met “in het eigen bedrijf vervaardigen van goederen” § 3.3 – Tussenconclusie

Hoofdstuk 4 – Maatstaf van heffing § 4.1 – Algemeen § 4.1.1 – Maatstaf van heffing in de Btw-richtlijn § 4.1.2 – Maatstaf van heffing in de Wet OB 1968 1

5 5 6 7 7 8 8 9

12 12 13

15 15

17 19

20 20 20 21

§ 4.2 – Grond als onderdeel van de maatstaf van heffing § 4.2.1 – Criteria voor meenemen grond in maatstaf van heffing § 4.2.2 – Het begrip “betaald” § 4.2.3 - Gevolgen van waardeveranderingen § 4.3 – De terbeschikkingstelling van stoffen, niet-zijnde grond § 4.3.1 – Definitie van het begrip “stoffen” § 4.3.2 – Andere elementen als onderdeel van de kostprijs § 4.4 – Tussenconclusie

Hoofdstuk 5 – Gevolgen van de zaak Gemeente Vlaardingen (C-299/11) voor de Nederlandse Integratieheffing § 5.1 – Gevolgen voor de zaak Gemeente Vlaardingen § 5.2 – Systematiek van de integratieheffing § 5.3 – Lopende bezwaarschriften § 5.4 – Praktische gevolgen van het al dan niet meenemen van de waarde van de grond in de integratieheffing § 5.5 – Toekomst van de Nederlandse integratieheffing

21 21 23 24 24 26 26 27

30 30 31 32 32 33

Conclusie

34

Literatuurlijst

36

2

Inleiding Al jaren bestaat er discussie over de reikwijdte van de Nederlandse integratieheffing.1 Dit heeft onder meer geresulteerd in de zaak Gemeente Vlaardingen (C-299/11). Op 26 juni 2009 heeft Hof ‘s-Gravenhage geoordeeld dat de Nederlandse integratieheffing in strijd is met de Europese Btw-richtlijn. Volgens het Hof was het toepassingsgebied van de nationale wet te ruim door de opname van de zinsnede “met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen”. Tegen deze uitspraak van het Hof is cassatieberoep ingesteld waarna de Hoge Raad prejudiciële vragen heeft gesteld aan het Europese Hof van Justitie. Inmiddels heeft het Europese Hof van Justitie op 8 november 2012 geoordeeld dat de Nederlandse integratieheffing in beginsel niet in strijd is met de Europese Btw-richtlijn. Ten aanzien van het betrekken van de grond in de maatstaf van heffing heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de waarde van de grond niet in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing moet worden meegenomen voor zover de belastingplichtige in het verleden reeds btw over die waarde heeft betaald. Met de uitspraak van het Hof van Justitie zou duidelijkheid geschept worden over de toepassing van de Nederlandse integratieheffing, althans dat hoopte men. Met de uitspraak heeft het Hof van Justitie naar mijn mening niet de gewenste duidelijkheid geschept. In mijn verhandeling zal ik, met onder meer het arrest Gemeente Vlaardingen van het Europese Hof van Justitie in de hand, ingaan op de vraag in hoeverre de Nederlandse integratieheffing nu in strijd is met de Europese Btw-richtlijn en in hoeverre de uitspraak van het Hof van Justitie ons nu duidelijkheid heeft verschaft. Om deze vraag te kunnen beantwoorden zal ik onder meer de historie van de integratieheffing in de Btw-richtlijn en in de Wet OB 1968 bespreken alsmede de verschillende benaderingen die tot voor kort bestonden ten aanzien van de reikwijdte van de integratieheffing (hoofdstuk 1). Daarnaast zal ik de casus en het verloop van de zaak Gemeente Vlaardingen bespreken (hoofdstuk 2). De discussiepunten van de integratieheffing bestaan uit de vragen wat nu onder de definitie van “het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen” moet worden verstaan en hoe de

1

In mijn verhandeling gebruik ik de term “integratieheffing”. De Wet OB 1968 en de Btwrichtlijn kennen een integratieheffing ten aanzien van zowel leveringen als diensten. In mijn verhandeling zal ik uitsluitend de integratieheffing ten aanzien van leveringen behandelen, waarbij ik de term “btw-integratieheffing” gebruik in plaats van de ook wel veelgebruikte term “integratielevering”.

3

maatstaf van heffing moet worden vastgesteld. Deze vragen komen in het derde en vierde hoofdstuk van mijn verhandeling aan de orde. Tot slot zal ik de gevolgen van de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente Vlaardingen voor de toepassing van de Nederlandse integratieheffing bespreken (hoofdstuk 5) en ingaan op de vraag in hoeverre de Nederlandse integratieheffing nog bestaansrecht heeft.

4

Hoofdstuk 1 – De integratieheffing Ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten, kunnen te maken krijgen met de integratieheffing indien zij binnen hun onderneming zelf goederen vervaardigen en deze in gebruik nemen. Nederland heeft de integratieheffing van artikel 18 Btw-richtlijn2 opgenomen in artikel 3 lid 3, sub b Wet OB 1968. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de integratieheffing, zoals deze is opgenomen in de Btw-richtlijn en in de Wet OB 1968. Tevens zal ik de verhouding tussen de Btw-richtlijn en de nationale regeling bespreken.

§ 1.1 – De integratieheffing in de Btw-richtlijn In deze paragraaf zal ik de historie van de integratieheffing en de huidige bepaling in de Btw-richtlijn behandelen.

§ 1.1.1 - Historie van de integratieheffing in de Btw-richtlijn Oorspronkelijk is de integratieheffing geïntroduceerd in artikel 5, lid 3, onderdeel b van de Tweede Richtlijn3. Artikel 5 Tweede Richtlijn luidde als volgt: “Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijk gesteld: a) ….. b) het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige, dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen.” Doordat in de bepaling “wordt gelijk gesteld” staat vermeld, waren de lidstaten verplicht om de bepaling in hun nationale wet te implementeren. Uit Bijlage A bij de Tweede Richtlijn blijkt dat de integratieheffing in het leven is geroepen in verband met het binnen de Europese btw-wetgeving geldende neutraliteitsbeginsel. De integratieheffing heeft tot doel om ondernemers die zelf goederen vervaardigen in een gelijke positie te brengen met ondernemers die de goederen van een derde betrekken, waarbij de goederen worden bestemd voor het verrichten van vrijgestelde prestaties waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. De integratieheffing voorkomt dat door de vervaardiging van goederen in het eigen bedrijf geen btw wordt betaald over bepaalde kostprijscomponenten, zoals loonkosten en andere kosten waarop in beginsel geen btw drukt. Zonder de integratieheffing zou een concurrentievoordeel gecreëerd kunnen worden ten opzichte van de situatie waarbij soortgelijke goederen van een derde zouden worden betrokken.

2

Richtlijn 2006/112/EG, 28 november 2006, PbEU 2006, L347, laatstelijk gewijzigd op 5 mei 2009, PbEU 2009, L 116. 3 Richtlijn 67/228/EEG, 11 april 1967, PbEG 1967.

5

Wanneer het goed van een derde wordt betrokken, bestaat de kostprijs van het goed uit de totale voortbrengingskosten van het goed. Dit is inclusief de kosten waarop geen btw drukt (bijv. inzet personeel). Zodoende wordt, indien een goed van een derde wordt betrokken, ook btw betaald over kostenelementen waarop geen btw drukt. De afnemer die vrijgestelde prestaties verricht, heeft geen recht op aftrek van de btw bij de aanschaf van het goed. Indien het goed in het eigen bedrijf zou worden vervaardigd, zou geen btw hoeven te worden betaald over de kostenelementen waarop geen btw drukt. Per saldo is de ondernemer dan goedkoper uit door de lagere btw-druk. Bij de invoering van de Zesde Richtlijn4 werd de definitie voor de integratieheffing uitgebreid. Zo is toegevoegd dat ook het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van goederen die in het kader van het bedrijf zijn gebouwd, bewerkt, aangekocht of ingevoerd als een levering onder bezwarende titel kon worden aangemerkt. Artikel 5, lid 7, Zesde Richtlijn bepaalde als volgt: “De Lid-Staten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen: a) het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde;” Met de wijziging van het begrip “in gebruik nemen” naar “bestemmen” lijkt geen inhoudelijke wijziging te zijn beoogd. Bovendien gold voor lidstaten niet langer de verplichting om de bepaling in de nationale wetgeving te implementeren doordat de bepaling als een facultatieve “kan-bepaling” werd opgenomen.

§ 1.1.2 – Huidige bepaling in de Btw-richtlijn Op 28 november 2006 werd de huidige Btw-richtlijn ingevoerd. In artikel 18 van de Btw-richtlijn is bepaald dat de lidstaten bepaalde handelingen kunnen gelijkstellen met de levering van goederen onder een bezwarende titel. In onderdeel a van artikel 18 Btw-richtlijn is bepaald dat: “… het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de BTW;”

4

Richtlijn 77/388/EEG, 17 mei 1977, PbEG 1977.

6

Met de invoering van de Btw-richtlijn is geen inhoudelijke wijziging van de integratieheffing beoogd, ten opzichte van de bepaling in de Zesde Richtlijn. Er is nog steeds sprake van een facultatieve bepaling, zodat lidstaten de keuze hebben om de bepaling in hun nationale regeling op te nemen. Voor wat betreft de reikwijdte van de integratieheffing bestaat al geruime tijd discussie. In paragraaf 1.4 zal ik nader ingaan op deze discussie.

§ 1.2 – De integratieheffing in de Wet OB 1968 In deze paragraaf zal ik de historie van de integratieheffing in de Nederlandse Wet OB behandelen alsmede de huidige bepaling in de Wet OB 1968.

§ 1.2.1 – Historie van de integratieheffing in de Wet OB 1968 Bij de totstandkoming van de Wet OB 1954 werd de integratieheffing voor het eerst geïntroduceerd. Destijds gold nog een cumulatieve belasting overeenkomstig het cascadestelsel.5 In dat systeem trad concurrentieverstoring op doordat een ondernemer die de voor de fabricage van zijn producten benodigde grondstoffen en halffabrikaten met doorbelaste ‘fabrikantenbelasting’ van een ander moest betrekken, in een nadeligere positie verkeerde ten opzichte van een concurrent die zijn grondstoffen en halffabrikaten zelf vervaardigde. In eerste instantie werd in 1954 dan ook een integratieheffing geïntroduceerd voor bepaalde grondstoffen, welke in een tabel bij de wet werden opgenomen. Bij de invoering van de Wet OB 1968 bleef de Nederlandse integratieheffing gehandhaafd. De definitie van artikel 3, lid 1, sub h Wet OB 1968 luidde als volgt: “1. Levering van goederen zijn: h. Het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of geheel niet voor aftrek in aanmerking zou komen: met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen.” Vervolgens oordeelde de Hoge Raad in een tweetal arresten dat een gebouw dat op ter beschikking gestelde grond was gebouwd niet leidde tot de toepassing van de integratieheffing omdat grond niet als “stof” kwalificeerde.6 Naar aanleiding van deze rechtspraak is in 1977 een zinsdeel toegevoegd aan artikel 3, lid 1, sub h Wet OB 1968. Dit betreft het deel:

5

Een omzetbelasting zonder recht op aftrek van voorbelasting. HR 30 november 1976, nr. 18 060, BNB 1977/5 en HR 4 mei 1977, nr. 18 233, BNB 1977/151. 6

7

“waaronder grond begrepen”. Door deze toevoeging wilde de wetgever duidelijk stellen dat ook “grond” onder het begrip “stoffen” valt en daardoor binnen het bereik van de integratieheffing valt.

§ 1.2.2 – Huidige bepaling in de Wet OB 1968 Na de inwerkingtreding van de Btw-richtlijn op 1 januari 2006 werd per 1 januari 2007 de integratieheffing in de nationale regeling aangepast. De bepaling werd meer richtlijnconform geformuleerd. Uit de memorie van toelichting blijkt dat met de aanpassing echter geen inhoudelijke wijziging werd beoogd.7 Op basis van artikel 3, lid 3, sub b Wet OB 1968 wordt met een levering onder bezwarende titel gelijk gesteld: “… het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een derde zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van op die goederen drukkende belasting.“ In artikel 3, lid 9 Wet OB is bepaald dat met “in het eigen bedrijf vervaardigde goederen” worden gelijkgesteld: “goederen die in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen”.

§ 1.3 – De verhouding tussen de Btw-richtlijn en de nationale regeling Zoals reeds in paragraaf 1.1.1 is aangegeven, is de integratieheffing in artikel 18 van de Btw-richtlijn een facultatieve bepaling waardoor lidstaten de bevoegdheid hebben om de integratieheffing al dan niet in hun nationale regeling te implementeren. Doordat sprake is van een facultatieve bepaling en de lidstaten de bepaling zelf kunnen redigeren, zou sprake kunnen zijn van een verschillende uitleg van de integratieheffing in de verschillende lidstaten. In het arrest Cilfit heeft het Europese Hof van Justitie een aantal algemene richtlijnen aangegeven voor de uitlegging van het communautaire recht.8 Voor de reikwijdte van communautaire bepalingen dient gekeken te worden naar de tekst (grammaticale uitleg), de context en de bedoeling van de bepaling. In het arrest Commissie tegen Spanje heeft het Europese Hof van Justitie vervolgens geoordeeld dat facultatieve, onvoorwaardelijke geformuleerde

7 8

Kamerstukken II 2006/2007, nr. 30 804, Memorie van Toelichting, p. 24-27. HvJ EG 6 oktober 1982, nr. C-283/81 (Cilfit).

8

bepalingen in de Zesde Richtlijn in alle lidstaten gelijk moet worden uitgelegd.9 Dit heeft tot gevolg dat de integratieheffing een communautair begrip is en dat de reikwijdte van de integratieheffing in alle lidstaten op dezelfde wijze zou moeten worden uitgelegd. Zoals reeds aangegeven in de inleiding, kan betwijfeld worden of de integratieheffing zoals deze jarenlang in Nederland werd toegepast wel overeenkomstig de bepaling, context en bedoeling van de Btw-richtlijn is toegepast.

§ 1.4 – Verschillende benaderingen ten aanzien van de reikwijdte van de integratieheffing Het Europese Hof van Justitie heeft tot voor kort nooit uitspraak gedaan over de reikwijdte van de integratieheffing. Ten aanzien van de reikwijdte van de integratieheffing bestaan verschillende standpunten. De bepaling van de integratieheffing kan zowel eng als ruim worden uitgelegd.10 Bij een ruime benadering dienen alle voortbrengingskosten in de integratieheffing te worden meegenomen, dus ook de kostencomponenten waarop geen btw (heeft ge)drukt. Bij een enge benadering wordt de integratieheffing slechts toegepast als een correctie op de reeds eerder in aftrek gebrachte btw. Het Europese Hof van Justitie lijkt uit te gaan van een enge visie. In de enge visie komt een integratieheffing slechts aan de orde indien aftrek van voorbelasting door een belastingplichtige is genoten met betrekking tot een goed dat is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd en een bestemmingswijziging heeft ondergaan. Het moet hierbij gaan om een bestemmingswijziging van beoogd belast naar feitelijk vrijgesteld gebruik. De maatstaf van heffing wordt dan gevormd door de kosten waarop in eerste instantie ten onrechte aftrek is genoten. In de arresten Uudenkaupungin kaupunki en Wollny geeft het Hof van Justitie aan dat voor de reikwijdte van een bepaling gekeken moet worden naar de logica van de Zesde Richtlijn.11 Dit heeft tot gevolg dat alleen die uitgaven moeten worden meegenomen waarover btw in aftrek is gebracht. De enge benadering van het Europese Hof van Justitie lijkt ook te kunnen worden afgeleid uit de gevoegde zaken Gemeente Leusden en Holin Groep. In deze zaken lijkt het Europese Hof van Justitie een tipje van de sluier te hebben opgelicht door aan te geven dat de gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel, als bedoeld in artikel 5, lid 7, sub a Zesde richtlijn, en 9

HvJ EG 7 mei 1998, nr. C-124/96 (Commissie tegen Spanje). J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR 2008/618. 11 HvJ EG 30 maart 2006, nr. C-184/04, V-N 2006/18.25 (Uudenkaupungin kaupunki) en HvJ EG 14 september 2006, nr. C-72/05, V-N 2006/50.13 (Jörg en Stefanie Wollny). 10

9

herziening, als bedoeld in artikel 20, lid 2 Zesde richtlijn, twee mechanismen zijn met hetzelfde economische effect.12 Bij beide mechanismen wordt de belastingplichtige gedwongen de bedragen te betalen die overeenkomen met de aftrek waarop hij geen recht had. Wel verschillen de betalingsmodaliteiten. De integratieheffing voorziet in een eenmalige betaling terwijl de herziening voorziet in een correctie van de aftrek van btw op investeringsgoederen over meerdere jaren. In Nederland werd de integratieheffing tot nu toe ruim uitgelegd. Met name bij de vervaardiging van onroerend goed in het eigen bedrijf heeft dit in de afgelopen jaren tot vele discussies geleid. De Nederlandse fiscus heeft zich tot op heden altijd op het standpunt gesteld dat alle voortbrengingskosten tot de heffingsgrondslag van de integratieheffing behoren. Dit betekent dat ook alle voortbrengingskosten waarop geen btw heeft gedrukt, zoals personeelskosten van eigen personeel en bouwleges, en voortbrengingskosten waarbij bij aankoop wel btw is betaald maar welke niet in aftrek is gebracht, zoals grond, tot de maatstaf van heffing behoren. Inmiddels heeft de Hoge Raad in de zaak Gemeente Vlaardingen prejudiciële vragen gesteld aan het Europese Hof van Justitie in verband met de reikwijdte van de integratieheffing.13 Het Europese Hof van Justitie heeft recentelijk uitspraak gedaan en onder meer geoordeeld dat de grond, welke in het verleden met btw was aangekocht, niet in de integratieheffing hoeft te worden meegenomen voor zover de belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds btw over die waarde heeft betaald. Het lijkt er dus op dat de reikwijdte van de integratieheffing in Nederland tot nu toe te ruim is uitgelegd en dat het Hof van Justitie daadwerkelijk voor een enge benadering kiest bij de uitleg van de reikwijdte van de integratieheffing. Feitelijk zou gesteld kunnen worden dat de bepaling van de integratieheffing door Nederland enerzijds te beperkt is geïmplementeerd ten opzichte van de Btw-richtlijn. De bepaling in artikel 18 Btw-richtlijn is ruimer geformuleerd dan de bepaling in de nationale Wet OB 1968. Nederland heeft de bepaling in haar nationale wet zodanig beperkt door expliciet te vermelden dat met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld “het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen”. Artikel 18 van de Btw-richtlijn spreekt daarentegen van “het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd” en lijkt met het noemen van meerdere handelingen naast de term “vervaardiging” een ruimere formulering te hanteren. Nederland heeft vervolgens nog een nadere beperking aan de integratieheffing gegeven door expliciet het voor bedrijfsdoeleinden 12 13

HvJ EG 29 april 2004, nr. C-487/01 (Gemeente Leusden) en C-7/02 (Holin Groep BV cs). HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN: BM6699.

10

bestemmen van “goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond“ gelijk te stellen met een levering onder bezwarende titel. Anderzijds is de reikwijdte van de integratieheffing door Nederland tot nu toe te ruim uitgelegd. In de volgende hoofdstukken zal ik verder ingaan op de reikwijdte van de integratieheffing, de vaststelling van de maatstaf van heffing voor de integratieheffing en de gevolgen van de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente Vlaardingen.

11

Hoofdstuk 2 – Zaak Gemeente Vlaardingen In dit hoofdstuk zal ik de zaak van de Gemeente Vlaardingen bespreken. Na vele jaren van discussie leek eindelijk licht in de duisternis te gaan schijnen doordat het Europese Hof van Justitie prejudiciële vragen van de Hoge Raad zou gaan beantwoorden in verband met de reikwijdte van de Nederlandse integratieheffing. Op 8 november 2012 heeft het Europese Hof van Justitie uitspraak gedaan in de zaak waarbij ter discussie stond of de Nederlandse integratieheffing in strijd was met de Btw-richtlijn en of onder meer de waarde van de grond in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing moest worden meegenomen.

§ 2.1 – Casus en verloop van de zaak Gemeente Vlaardingen In deze zaak is de volgende situatie aan de orde. De gemeente Vlaardingen is eigenaar van een aantal sportcomplexen in Vlaardingen. De tot de sportcomplexen behorende grasvelden worden al jaren met toepassing van de vrijstelling voor de btw verhuurd aan een aantal sportverenigingen (korfbal-, handbal- en voetbalverenigingen). Voor de verhuur van de velden kwalificeert de gemeente als btw-ondernemer. In 2003 heeft de gemeente een aantal natuurgrasvelden laten vervangen door twee kunstgraskorfbalvelden, twee asfalhandbalvelden en drie kunstgrasvoetbalvelden (hierna te noemen: de kunstgrasvelden). Na de oplevering worden de velden in 2004 in gebruik genomen. De velden worden opnieuw vrijgesteld verhuurd aan de sportverenigingen. De oplevering van de kunstgrasvelden wordt voor de heffing van de btw beschouwd als de levering van een werk in onroerende staat. De ter zake van de levering door de leveranciers aan de gemeente in rekening gebrachte btw bedraagt € 293.993. De Belastingdienst stelt zich vervolgens op het standpunt dat met de ingebruikneming van de kunstgrasvelden een integratielevering als bedoeld in (het destijds nog geldende) artikel 3, lid 1, sub h Wet OB 1968 heeft plaatsgevonden. De inspecteur legt een naheffingsaanslag op waarbij de volgende kosten in aanmerking worden genomen: a) aanlegkosten ad € 1.547.330; b) kosten eigen personeel ad € 24.997; c) grondwaarde ad € 610.940. De totale maatstaf van heffing komt dan uit op een bedrag van € 2.183.267. Verloop van de zaak De gemeente Vlaardingen stelt zich op het standpunt dat geen integratielevering heeft plaatsgevonden en tekent bezwaar aan tegen de naheffingsaanslag. De inspecteur verklaart het bezwaar ongegrond waarna de gemeente Vlaardingen beroep instelt bij de rechtbank. 12

Op 18 juli 2008 heeft Rechtbank ’s-Gravenhage de uitspraak van de inspecteur gehandhaafd voor zover deze de naheffing van btw op grond van artikel 3, lid 1, sub h Wet OB 1968 betreft.14 Tegen deze uitspraak is de gemeente in hoger beroep gegaan. Op 26 juni 2009 oordeelde Hof ’s-Gravenhage dat de Nederlandse wetgever met de neerlegging in de Wet OB 1968 van de zinsnede “met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen” de grenzen van de integratielevering te ruim heeft getrokken.15 Volgens het Hof kan in de Zesde richtlijn geen aanknopingspunt worden gevonden voor toepassing van een integratieheffing in dergelijke gevallen en dienen die als strijdig met de Zesde richtlijn buiten toepassing te blijven. Vervolgens heeft de staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld. Op 3 mei 2010 heeft de Advocaat-Generaal geconcludeerd dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan en dat de Nederlandse integratieheffing niet in strijd is met de Zesde richtlijn.16 Naar het oordeel van de Advocaat-Generaal kan de Hoge Raad de zaak zelf af doen. De Hoge Raad heeft echter besloten de zaak niet zelf af te doen, maar om de volgende prejudiciële vraag te stellen aan het Europese Hof van Justitie: Moet artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn gelezen in samenhang met artikel 5, lid 5, en artikel 11, A, aanhef, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn, zo worden uitgelegd dat een lidstaat bij de ingebruikneming door een belastingplichtige voor vrijgestelde doeleinden van een onroerend goed btw kan heffen in een geval, waarin: a) dat onroerend goed bestaat uit een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, en b) die grond voorheen door de belastingplichtige voor (dezelfde) van btw vrijgestelde bedrijfsdoeleinden werd gebruikt, en door de belastingplichtige voor die eigen grond niet eerder aftrek van btw is genoten, met als gevolg dat (de waarde van de) eigen grond in de heffing van btw wordt betrokken?

§ 2.2 – Oordeel van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente Vlaardingen Op 11 september 2012 heeft Advocaat-Generaal Mazák een conclusie genomen in de zaak Gemeente Vlaardingen.17 Naar het oordeel van de A-G moet artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn zodanig worden uitgelegd dat een lidstaat 14

Rechtbank ’s-Gravenhage 18 november 2008, nr. AWB 07/663, LJN BD9607. Hof ’s-Gravenhage 26 juni 2009, nr. BK08/00334, LJN BJ0682. 16 HR 3 mei 2010, nr. 09/03108 (Conclusie A-G Van Hilten). 17 HvJ EG 11 september 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen - Conclusie A-G Mazák). 15

13

btw kan heffen wanneer een belastingplichtige een onroerend goed voor vrijgestelde doeleinden gebruikt, indien: “dat onroerend bestaat in een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, met als gevolg dat (de waarde van die) grond in de heffing van btw wordt betrokken, tenzij de betrokken grond in het verleden reeds voor dezelfde vrijgestelde doeleinden was bestemd.” Op 8 november 2012 oordeelde het Europese Hof van Justitie in de zaak. 18 Hierbij wordt niet de conclusie van de A-G gevolgd, maar wordt een eigen uitleg gegeven aan artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn. In samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub b, Zesde richtlijn moet artikel 5, lid 7, sub a Zesde richtlijn zodanig worden uitgelegd dat het door een belastingplichtige voor een van btw vrijgestelde economische activiteit bestemmen van velden in zijn eigendom die hij door een derde heeft laten bewerken, onderworpen kan worden aan de heffing van btw. De maatstaf van heffing wordt dan vastgesteld op de som van de waarde van de grond waarop deze velden liggen en de kosten van de bewerking ervan, voor zover die belastingplichtige over die waarde en kosten nog geen btw over de toegevoegde waarde heeft betaald en mits de betrokken terreinen niet onder de in artikel 13, B, sub h van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling vallen. In het vervolg van mijn verhandeling zal ik nader ingaan op de uitleg van het Hof van Justitie en op de gevolgen daarvan.

18

HvJ EG 8 november 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen).

14

Hoofdstuk 3 – Het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen Voordat toegekomen kan worden aan de vaststelling van de maatstaf van heffing dient te worden vastgesteld wat moet worden verstaan onder “het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen”. Allereerst zal ik het begrip “vervaardiging” onder de loep nemen. Vervolgens zal ik ingaan op de gelijkstelling van “het in opdracht laten vervaardigen van goederen” met “in het eigen bedrijf vervaardigde goederen”.

§ 3.1 – Het begrip “vervaardiging” Op basis van artikel 3, lid 3, sub b Wet OB 1968 is het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen onderworpen aan btw-heffing in de gevallen waarin indien de goederen van een derde zouden zijn betrokken geen recht op volledige aftrek van de btw zou hebben. Voor toepassing van de Nederlandse integratieheffing is het noodzakelijk dat een goed is vervaardigd. Van vervaardiging kan sprake zijn bij het produceren van een nieuw goed dat er voorheen niet was, maar ook bij bestaande zaken kan vervaardiging plaatsvinden. Uit de arresten VOF Dressuurstal Jespers en Van Dijk’s Boekenhuis kan worden afgeleid dat onder “vervaardiging” moet worden verstaan: het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.19 Van vervaardiging van een goed in roerende staat is slechts sprake indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt. Van een nieuw goed kan worden gesproken wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer geldende opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, kunnen niet kwalificeren als het vervaardigen van een werk in roerende staat. In de zaak van de Gemeente Vlaardingen is het nog de vraag of het aanbrengen van een laag kunstgras en asfalt wel tot gevolg heeft dat een nieuw (onroerend) goed is ontstaan. In zijn conclusie gaat de A-G eerst in op de vraag of de sportvelden nadat deze van een nieuwe laag kunstgras of asfalt zijn voorzien, wel kunnen worden aangemerkt als nieuw vervaardigd onroerend goed. Anderzijds zou sprake kunnen zijn van dezelfde goederen die alleen verbeterd zijn of verder zijn ontwikkeld. De A-G lijkt te betwijfelen of wel sprake is van nieuw vervaardigd onroerend goed. Volgens de A-G is het moeilijk voor te stellen hoe de sportvelden nieuwe goederen zijn geworden alleen door het feit dat zij van een laag kunstgras of 19

HvJ EG 1 juni 2006, nr. C-233/05 (VOF Dressuurstal Jespers) en HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84 (Van Dijk’s Boekenhuis).

15

asfalt zijn voorzien. Volgens de A-G dient door de nationale rechter vastgesteld te worden of sprake is van nieuw vervaardigde goederen. Ook het Hof van Justitie behandelt de vraag of sprake is van een nieuw vervaardigd goed. In rechtsoverweging 37 geeft het Hof aan dat de verwijzende rechter na moet gaan of het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van sportvelden met een kunststoflaag rechtsgeldig kan worden gelijkgesteld met een levering van bebouwde terreinen of bouwterreinen. In rechtsoverweging 28 lijkt het Hof echter al wel een voorzet te geven op de uitleg van het begrip “vervaardigen”. Het Hof geeft aan dat het doel van de bepaling van artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn is om een gelijkstelling te treffen tussen belastingplichtigen die vrijgestelde prestaties verrichten en die een in het eigen bedrijf vervaardigd goed daarvoor bestemmen en belastingplichtigen die een dergelijk goed van een derde betrekken en voor de vrijgestelde activiteiten bestemmen. De gelijkstelling moet alle door de derde voltooide of verbeterde goederen kunnen omvatten en kunnen leiden tot een btw-heffing met de totale waarde van die goederen als maatstaf van heffing. Dit zou mijns inziens kunnen betekenen dat het Hof van Justitie van mening is dat ook de verbetering van goederen onder de reikwijdte van de integratieheffing valt. Hof ’s-Gravenhage geeft in de uitspraak van 26 juni 2009 aan dat tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en sub c Wet OB 1968. Artikel 3, lid 1, aanhef en sub c, Wet OB 1968 houdt in dat de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd (met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, lid 4 Wet OB 1968), kwalificeert als een levering van goederen. Blijkbaar gaat de Hoge Raad er vanuit dat de werkzaamheden inzake het aanbrengen van een laag kunstgras of asfalt kwalificeren als de vervaardiging van een onroerende zaak. Naar mijn mening hebben de A-G en het Hof van Justitie wel een goed punt door aan te geven dat de verwijzende rechter dient te onderzoeken of wel sprake is van de vervaardiging van een goed in de zaak van de Gemeente Vlaardingen. Op basis van de eerdere jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie lijkt geen sprake te zijn van een vervaardigd goed. Mijns inziens kan tussen de sportvelden van de Gemeente Vlaardingen en de paarden van VOF Dressuurstal Jespers wel een vergelijking worden getrokken. In het geval van de paarden ontstaan door het trainen van jonge paarden tot sportpaarden geen nieuw vervaardigde paarden. Ten aanzien van de sportvelden geldt mijns inziens hetzelfde. Het aanbrengen van een kunstgras- en asfaltlaag leidt er niet toe dat in een keer een nieuw (ander) goed is vervaardigd. Anderzijds lijkt het Hof van Justitie in de Gemeente Vlaardingen toch een andere weg in te slaan door aan te geven dat de verbetering van goederen wel onder de reikwijdte van de integratieheffing zou kunnen vallen. Ik ben dan ook benieuwd wat de Hoge Raad op dit punt gaat beslissen. 16

In de zaak van de Gemeente Vlaardingen is sprake van sportvelden die ook na de bewerkingen als sportvelden zullen worden gebruikt. Bij de vervaardiging van onroerend goed is in de praktijk vaak sprake van bestaande panden die worden gesloopt, waarna vervolgens een nieuw pand wordt gebouwd. Ook in dergelijke gevallen dient te worden beoordeeld of sprake is van de vervaardiging van een nieuw goed. Hierbij dient onder meer rekening te worden gehouden met de wijziging van het uiterlijk, functiewijziging en de omvang van de (bouw)kosten. In het kader van deze verhandeling gaat het te ver om uitgebreid stil te staan bij de vraag of na bouwwerkzaamheden al dan niet sprake is van een nieuw vervaardigd pand. Indien geen sprake is van vervaardiging van een goed zal toepassing van de integratieheffing niet aan de orde zijn.

§ 3.2 – De gelijkstelling van “het in opdracht laten vervaardigen van goederen” met “in het eigen bedrijf vervaardigen van goederen” Indien is vastgesteld dat sprake is van een vervaardigd goed komt de vraag aan de orde of de in de Nederlandse wet opgenomen gelijkstelling van “het in opdracht laten vervaardigen van goederen” met “in het eigen bedrijf vervaardigen van goederen” in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Nederland heeft in artikel 3, lid 9 Wet OB 1968 een gelijkstelling opgenomen voor in het eigen bedrijf vervaardigde goederen. Ook het in opdracht laten vervaardigen van goederen, onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond, kwalificeert als een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 3, lid 3, sub b Wet OB 1968. Strikt genomen, worden geen goederen in het eigen bedrijf vervaardigd maar worden de goederen vervaardigd door een derde. De vraag die dan rijst, is of er wellicht sprake kan zijn van een dubbele vervaardiging van eenzelfde goed. Onder het begrip “levering van goederen” valt op basis van artikel 3, lid 1, aanhef en sub c Wet OB 1968 de oplevering van een onroerende zaak door degene die de zaken heeft vervaardigd, met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, lid 4 Wet OB 1968. Ook de Btw-richtlijn kent een bepaling in verband met de oplevering van onroerende zaken. Op basis van artikel 14, lid 3 Btw-richtlijn kunnen lidstaten de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat als een levering van goederen beschouwen. Artikel 14, lid 3 Btw-richtlijn is net als artikel 18, sub a Btw-richtlijn een facultatieve bepaling waarbij de lidstaten de vrijheid hebben om deze te implementeren. In de literatuur bestaat discussie of door de toepassing van artikel 3, lid 1, aanhef en sub c en artikel 3, lid 3, sub b Wet OB 1968 niet sprake is van twee vervaardigingen van hetzelfde goed doordat ook het in opdracht laten vervaardigen onder terbeschikkingstelling van stoffen wordt gelijkgesteld aan 17

een levering onder bezwarende titel.20 Van der Wulp geeft aan dat zijns inziens Nederland haar boekje te buiten is gegaan door het “laten vervaardigen” ook gelijk te stellen aan een levering onder bezwarende titel. A-G Van Hilten geeft in haar conclusie aan dat zij van mening is dat geen sprake is van twee vervaardigingen, maar van twee leveringen. Enerzijds wordt een goed vervaardigd door de opdrachtnemer die daarmee een oplevering als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en sub c Wet OB 1968 verricht. Anderzijds beschikt de ondernemer over het door de opdrachtnemer vervaardigde goed door het te bestemmen voor bedrijfsdoeleinden. In dit opzicht sluit ik mij aan bij A-G Van Hilten. Het beschikken over een goed voor bedrijfsdoeleinden vormt voor de btw wel een levering, maar is feitelijk geen vervaardiging indien het goed in opdracht van de ondernemer onder de terbeschikkingstelling van stoffen door een derde is vervaardigd. In de uitspraak van het Hof van Justitie in de Gemeente Vlaardingen geeft het Hof aan dat artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn de lidstaten toestond om hun nationale wetgeving zodanig in te richten dat ondernemingen die vanwege het feit dat zij vrijgestelde activiteiten verrichten niet de btw in aftrek kunnen brengen die zij hebben betaald bij de aanschaf van hun bedrijfsgoederen, geen nadeel ondervinden ten opzichte van concurrenten die dezelfde activiteiten verrichten met behulp van goederen die zij zonder btw-betaling hebben verkregen door deze goederen zelf te vervaardigen of, door deze “in het kader van [hun] bedrijf” te verkrijgen. Om er voor te zorgen dat de concurrenten aan dezelfde belastingdruk onderworpen zijn als die welke drukt op ondernemingen die hun goederen van een derde hebben betrokken, geeft artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn de lidstaten de mogelijkheid om het voor de verrichting van vrijgestelde activiteiten van het bedrijf bestemmen van in het kader van het bedrijf verkregen goederen gelijk te stellen met een levering van goederen onder bezwarende titel.21 Vervolgens geeft het Hof aan dat deze mogelijkheid is overgenomen in artikel 18 Btw-richtlijn en dat deze kan worden gebruikt op een wijze waardoor alle ongelijkheid op btw-gebied wordt weggenomen tussen belastingplichtigen die hun goederen hebben betrokken van een derde en zij die de goederen in het kader van hun eigen bedrijf hebben vervaardigd of hebben laten vervaardigen. Het Hof van Justitie geeft hiermee expliciet aan dat het lidstaten is toegestaan om ook “het in opdracht laten vervaardigen” van goederen in de integratieheffing te betrekken. De Nederlandse integratieheffing is op dit punt dus niet in strijd met de Btw-richtlijn.

20

M.D.J. van der Wulp, Interne levering: volledige aftrek + bestemmingswijziging, Btw-Brief 2009/6-7. 21 HvJ EG 8 november 2012, nr. C-299/11, r.o. 26 (Gemeente Vlaardingen).

18

§ 3.3 – Tussenconclusie Van “vervaardiging” is sprake indien een goed wordt voortgebracht dat voorheen nog niet bestond. Bij onroerende zaken kan ook sprake zijn van vervaardiging indien een bestaande onroerende zaak dusdanig wordt aangepast zodat een nieuwe onroerende zaak is ontstaan. Op grond van de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak van de Gemeente Vlaardingen lijkt onder het begrip “vervaardiging” ook te kunnen worden verstaan: de verbetering van goederen. In de zaak Gemeente Vlaardingen zal de Hoge Raad nog nader onderzoek moeten doen of met het laten aanbrengen van een laag kunstgras en asfalt op bestaande natuurgrasvelden wel sprake is van de “vervaardiging van een goed”. Onder “het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen” dient tevens “het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van goederen die door een derde zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond” te worden begrepen. De Nederlandse integratieheffing is op dit punt niet in strijd met de Btw-richtlijn.

19

Hoofdstuk 4 – Maatstaf van heffing In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de maatstaf van heffing bij de integratieheffing. Ik zal hierbij aandacht besteden aan de bepaling van de maatstaf van heffing in de Btw-richtlijn en in de nationale regeling. Tevens zal ik een aantal probleempunten bij het vaststellen van de maatstaf van heffing behandelen. Het gaat hierbij met name om de terbeschikkingstelling van grond en stoffen, niet-zijnde grond.

§ 4.1 – Algemeen Bij de toepassing van de integratieheffing dient te worden beoordeeld op welke waarde de heffing moet worden toegepast. Het principe hierbij is dat geheven wordt over de waarde van soortgelijke goederen of, indien geen soortgelijke goederen voorhanden zijn, over de totale voortbrengingskosten. Bij roerende goederen zal doorgaans sprake zijn van gelijke goederen of soortgelijke goederen zodat bij de aankoopprijs van die goederen kan worden aangesloten. Bij onroerend goed is veelal geen sprake van dezelfde of soortgelijke goederen waarbij kan worden aangesloten. Voor de integratieheffing wordt dan veelal aangesloten bij de totale voortbrengingskosten. De vraag die dan rijst is, welke voortbrengingskosten moeten worden meegenomen bij de vaststelling van de totale kostprijs. Het gaat hierbij om de volgende kostensoorten: a) kosten waarop geen btw heeft gedrukt; b) kosten waarop in het verleden btw heeft gedrukt welke niet in aftrek is gebracht; c) kosten waarop in het verleden btw heeft gedrukt welke (deels) in aftrek is gebracht. Zoals hiervoor in paragraaf 1.4 opgemerkt, lijkt het Europese Hof van Justitie in tegenstelling tot de Nederlandse uitleg voor een engere invulling van de integratieheffing te kiezen en dient de integratieheffing als een correctiemechanisme voor eerder in aftrek gebrachte btw. Nederland heeft tot nu toe alle voortbrengingskosten als maatstaf van heffing genomen.

§ 4.1.1 – Maatstaf van heffing in de Btw-richtlijn In artikel 72 Btw-richtlijn is een algemene definitie opgenomen voor de maatstaf van heffing. De maatstaf van heffing wordt gevormd door de ‘normale waarde’. Onder ‘normale waarde’ wordt (kort gezegd) verstaan: het volledige bedrag dat een afnemer op het tijdstip van verkrijging van de goederen of diensten en bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter in de lidstaat waar de prestatie belastbaar is. In artikel 74 Btw-richtlijn is de maatstaf van heffing opgenomen voor fictieve leveringen. De maatstaf van heffing is: 20

“… de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, bij gebreke van een aankoopprijs, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden verricht.”

§ 4.1.2 – Maatstaf van heffing in de Wet OB 1968 Op basis van artikel 8, lid 3 Wet OB 1968 wordt de vergoeding voor de fictieve leveringen gesteld op: “… de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de handelingen worden uitgevoerd.” De terminologie van de maatstaf van heffing in de Btw-richtlijn en in de Wet OB 1968 is vrijwel gelijk. Een verschil in uitleg van de reikwijdte zou dus feitelijk niet mogen bestaan. Op basis van de tekst van de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 kan dus niet worden vastgesteld welke kosten kwalificeren als onderdeel van de kostprijs.

§ 4.2 – Grond als onderdeel van de maatstaf van heffing Zoals in paragraaf 1.2 aangegeven, heeft Nederland er in 1977 voor gekozen om de terbeschikkingstelling van grond expliciet onder de reikwijdte van de integratieheffing te laten vallen. Op basis van de uitspraak van het Europese Hof van Justitie in de Gemeente Vlaardingen kan echter worden betwijfeld of dit in alle gevallen terecht is. Het Hof van Justitie geeft in de zaak Gemeente Vlaardingen aan dat de grond wel in de maatstaf van heffing kan worden betrokken, maar dat dit niet mag leiden tot schending van de beginselen op btw-gebied. De vraag is nu in welke gevallen de grond wel en niet in de maatstaf van heffing mag worden betrokken.

§ 4.2.1 – Criteria voor meenemen grond in maatstaf van heffing A-G Mazák geeft in zijn conclusie in de zaak Gemeente Vlaardingen aan dat de grond niet in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing hoeft te worden betrokken indien de betrokken grond in het verleden reeds voor dezelfde vrijgestelde activiteiten was bestemd. Het Europese Hof van Justitie heeft dit echter niet overgenomen in de uitspraak. Het Hof oordeelt dat de waarde van de grond niet in de integratieheffing hoeft te worden meegenomen voor zover over die waarde van de grond in het verleden btw is betaald. Aldus lijkt een verschil van mening te bestaan tussen de A-G en het Hof aangezien de A-G in rechtsoverweging 74 expliciet aangeeft dat het zijns inziens niet de kernvraag is of al dan niet reeds btw over de velden was betaald, maar of de velden (de materialen) door de belastingplichtige reeds in 21

het verleden voor bedrijfsdoeleinden waren bestemd. In rechtsoverweging 81 komt de A-G uiteindelijk tot de conclusie dat de grond niet in de integratieheffing hoeft te worden meegenomen indien de betrokken grond in het verleden reeds voor dezelfde vrijgestelde doeleinden was bestemd. Waarom de A-G er toe komt dat het moet gaan om dezelfde vrijgestelde doeleinden is mij niet geheel duidelijk. Wellicht dat de A-G hiermee wil aangeven dat bij een bestemming van het nieuw vervaardigde goed voor nieuwe (andere) vrijgestelde bedrijfsdoeleinden geen concurrentieverstoring mag optreden ten opzichte van vrijgestelde ondernemers die bij een dergelijke bedrijfsverandering een goed van een derde betrekken? De ratio van de integratieheffing is dat de fiscale neutraliteit gewaarborgd wordt en dat geen concurrentieverstoring optreedt indien een ondernemer die, geen of slechts deels recht heeft op aftrek van btw, in het eigen bedrijf goederen vervaardigt en voor bedrijfsdoeleinden bestemt. Bij het beginsel van de fiscale neutraliteit hoort ook dat naast de concurrentieverstoring geen dubbele heffing mag optreden indien de integratieheffing moet worden toegepast. Naar mijn mening dient bij de beoordeling of de grond al dan niet in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing moet worden meegenomen te worden aangesloten bij de fiscale neutraliteit. Hierbij zou het mijns inziens niet uit mogen maken voor welke vrijgestelde activiteiten de grond in het verleden is gebruikt. Naar het oordeel van het Hof van Justitie dient te worden gekeken of in het verleden reeds btw over de grond is betaald. Naar mijn mening leidt dit tot een betere toepassing van het fiscale neutraliteitsbeginsel indien hierbij de kanttekening wordt geplaatst dat het moet gaan om betaalde btw die niet in aftrek is gebracht. In dat geval is duidelijk dat de grond in het verleden ook volledig voor vrijgestelde activiteiten is gebruikt, waarbij niet van belang is voor welke vrijgestelde activiteiten de grond is gebruikt. Indien in het verleden de grond vrijgesteld verhuurd is geweest aan een derde en vervolgens op de grond een pand is gerealiseerd dat in het eigen bedrijf voor vrijgestelde doeleinden zal gaan worden gebruikt, zou dit mijns inziens geen verschil mogen maken voor wat betreft het al dan niet in de integratieheffing betrekken van de grond. Bij een dergelijk criterium zou concurrentieverstoring optreden tussen belastingplichtigen die goederen voor bedrijfsdoeleinden bestemmen die zij in het kader van het eigen bedrijf hebben laten vervaardigen onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond, maar waarbij de grond bij de ene belastingplichtige in het verleden voor andere vrijgestelde doeleinden is gebruikt en bij de andere belastingplichtige in het verleden voor dezelfde vrijgestelde doeleinden is gebruikt. Zoals aangegeven, sluit het Hof van Justitie bij de beoordeling, of de grond in de maatstaf van heffing moet worden meegenomen, aan bij het feit of de belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds btw over de waarde van de grond heeft betaald. Merkwaardig genoeg geeft 22

het Hof niet aan of bij de beoordeling nog relevant is of de betaalde btw in het verleden (deels) in aftrek is gebracht. Tevens kan getwijfeld worden over de waarde. De vraag is welke waarde relevant is voor de beoordeling (historische kostprijs of actuele waarde, of het verschil daartussen). In de volgende subparagrafen ga ik op deze vraagstukken in.

§ 4.2.2 – Het begrip “betaald” Het Hof geeft aan dat op basis van de arresten Beaulande, UCAL en GIL Insurance e.a.22 de btw behoort te worden geheven over de toegevoegde waarde van de betrokken goederen en diensten doordat de over een transactie verschuldigde btw wordt berekend onder aftrek van die welke bij de vorige transactie is betaald. Van de mogelijkheid van gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel kan geen gebruik worden gemaakt om btw te heffen over de waarde van de goederen die de betrokken belastingplichtige ter beschikking heeft gesteld aan de derde die deze heeft voltooid of verbeterd, voor zover deze belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds btw over die waarde had betaald. Het Hof voegt er aan toe dat het feit dat lidstaten een dergelijke gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel hen niet het recht heeft om verschillende keren btw te heffen over hetzelfde deel van de waarde van deze goederen. De vraag is wat het Hof bedoeld heeft met het woord “betaald”. Het Van Dale Groot Woordenboek van de Nederlandse taal geeft aan dat onder “betalen” moet worden verstaan: “het wegens ontvangen goederen of bewezen diensten verschuldigde geld aan de rechthebbende of zijn plaatsvervanger overhandigen of doen toekomen”. Strikte uitleg van het begrip “betaald” leidt er toe dat de eventuele aftrek van de betaalde btw niet relevant is voor de beoordeling of de grond eventueel in de maatstaf van heffing moet worden betrokken. De uitspraak van het Hof van Justitie lijkt dus op het eerste gezicht duidelijk. Het Hof van Justitie zaait echter twijfel door in rechtsoverweging 32 het volgende toe te voegen: “Zoals de Commissie heeft beklemtoond, zou een dergelijke herhaalde belastingheffing onverenigbaar zijn zowel met het hierboven in herinnering geroepen wezenlijke kenmerk van de btw als met de doelstelling van die mogelijkheid van gelijkstelling, die er weliswaar in bestaat dat de lidstaten in staat worden gesteld btw te heffen over het bestemmen van goederen voor van btw vrijgestelde activiteiten, maar er geenszins op neerkomt dat het die lidstaten wordt toegestaan om verschillende keren btw te heffen over hetzelfde deel van de waarde van deze goederen.” 22

HvJ EG 16 december 1992, nr. C-208/91 (Beaulande), HvJ EG 17 september 1997, nr. C347/95 (UCAL) en HvJ EG 29 april 2004, nr. C-308/01 (GIL Insurance e.a.).

23

Op basis van deze toevoeging zou geconcludeerd kunnen worden dat wel degelijk van belang is of de in het verleden betaalde btw (deels) in aftrek is gebracht. Dit lijkt in lijn te zijn met de eerdere arresten, Uudenkaupungin kaupunki en Wollny, van het Hof van Justitie waaruit kan worden afgeleid dat de integratieheffing moet worden toegepast ten aanzien van uitgaven ter zake waarvan in het verleden aftrek van btw heeft plaatsgevonden. Naar mijn mening zijn twee verschillende situaties te onderscheiden. 1. In het verleden is btw betaald en deze btw is geheel in aftrek gebracht. Indien de btw die is betaald geheel in aftrek is gebracht, treedt geen dubbele heffing op indien de grond in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing wordt betrokken. In deze situatie dient de grond mijns inziens wel in de maatstaf van heffing te worden betrokken aangezien het in het eigen bedrijf vervaardigde goed uiteindelijk wordt bestemd voor vrijgestelde activiteiten. 2. In het verleden is btw betaald en deze is deels in aftrek gebracht. Indien de btw die is betaald deels in aftrek is gebracht, treedt ten aanzien van het gedeelte van de btw dat niet in aftrek is gebracht dubbele heffing op. Ten aanzien van het gedeelte van de btw dat in aftrek is gebracht, treedt geen dubbele heffing op. Naar mijn mening dient in deze situatie de grond deels in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing te worden meegenomen, en wel voor het gedeelte waarvoor in het verleden aftrek van de betaalde btw heeft plaatsgevonden. Met name bij situaties als onder 2. genoemd, zullen ingewikkelde berekeningen gemaakt moeten worden om te kunnen vaststellen voor welke waarde de grond in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing moet worden meegenomen. Dit is echter niet het enige lastige punt in de berekening van de maatstaf van heffing. Het Hof van Justitie heeft in haar uitspraak in de Gemeente Vlaardingen mijns inziens nog meer onduidelijkheid geschept door niet duidelijk aan te geven welke waarde van de grond in de maatstaf van heffing moet worden meegenomen. In de volgende paragraaf zal ik hier nader op ingaan.

§ 4.2.3 - Gevolgen van waardeveranderingen Het Hof van Justitie heeft in de zaak Gemeente Vlaardingen in rechtsoverweging 32 het volgende aangegeven. “Bijgevolg kan van de mogelijkheid van gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel, zoals uitgelegd in de voorgaande punten van het onderhavige arrest, geen gebruik worden gemaakt om btw te heffen over de waarde van goederen die de betrokken belastingplichtige ter beschikking heeft gesteld van de derde die deze heeft voltooid of verbeterd, voor zover deze belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds btw over die waarde heeft betaald.” 24

De vraag is nu wat onder “de waarde van goederen” en onder “btw over die waarde” moet worden bestaan. Is het voldoende dat er in het verleden een keer btw over de grond is betaald (die niet in aftrek is gebracht)? Of dient rekening te worden gehouden met waardeveranderingen in de loop der tijd? Om concurrentieverstoring en dubbele heffing te voorkomen zou gesteld kunnen worden dat waardeveranderingen van de grond van invloed zijn op de maatstaf van heffing voor de integratieheffing. In dat geval zou onderzocht moeten worden over welke waarde van de grond in het verleden btw is betaald (en niet in aftrek is gebracht) en wat de actuele waarde van de grond is op het moment van de fictieve levering. Het verschil tussen de historische kostprijs en de actuele waarde van de grond zou dan in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing moeten worden betrokken. In het geval sprake is van een waardestijging lijkt dit nog niet zo vreemd te zijn. Indien echter sprake is van een waardedaling van de grond zou het waardeverschil tussen de historische kostprijs en de actuele waarde van de grond ook in de maatstaf van heffing betrokken moeten worden. Dit zou een daling van de maatstaf van heffing voor de integratieheffing tot gevolg hebben. Dit lijkt op het eerste gezicht minder logisch. De ratio van de btw is immers dat alleen btw geheven wordt over de toegevoegde waarde. Dit wordt bewerkstelligd door de btw aan de inkoopzijde in aftrek te laten brengen en door over de vergoeding aan de verkoopzijde btw te berekenen. Door een waardedaling van de grond mee te laten wegen in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing, lijkt achteraf correctie van de oorspronkelijke vergoeding voor de grond plaats te vinden. Dit lijkt niet erg logisch. Wanneer we echter gaan kijken naar het doel van de integratieheffing, namelijk het voorkomen van concurrentieverstoring, zou het wel logisch zijn om ook een waardedaling van de grond van invloed te laten zijn in het bepalen van de maatstaf van heffing. Indien het goed van een derde betrokken zou zijn, zou de derde bij de vaststelling van de vergoeding de waardedaling van de grond ook van invloed laten zijn. Wellicht dat de Hoge Raad in de uitspraak in de zaak van de Gemeente Vlaardingen een uitleg zal geven hoe de uitspraak van het Hof van Justitie op dit punt geïnterpreteerd moeten worden. Naar mijn mening zou het zinvol zijn om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.

§ 4.3 – De terbeschikkingstelling van stoffen, niet-zijnde grond In de voorgaande paragraaf heb ik gesproken over de terbeschikkingstelling van grond en het al dan niet meenemen van de waarde van de grond in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing. Zoals hiervoor in paragraaf 1.2.1 aangegeven, is de toevoeging “waaronder grond” in 1977 bedoeld om er voor te zorgen dat grond wordt begrepen onder de terbeschikkingstelling van stoffen. 25

Naast de terbeschikkingstelling van grond, kan het ook voor komen dat andere middelen ter beschikking worden gesteld indien een belastingplichtige een goed door een derde laat vervaardigen. Het kan hierbij gaan om materialen, maar bijvoorbeeld ook om de inzet van eigen personeel. In artikel 3 lid 9 Wet OB 1968 is expliciet aangegeven dat het moet gaan om “terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond begrepen”. Hieronder zal ik eerst ingaan op de definitie van het begrip “stoffen” en vervolgens zal ik ingaan op eventuele andere kostenelementen die een rol kunnen spelen bij de vervaardiging van goederen en die daardoor al dan niet in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing moeten worden meegenomen.

§ 4.3.1 – Definitie van het begrip “stoffen” Reeds op 30 november 1976 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat onder het begrip “stoffen” overeenkomstig het dagelijks spraakgebruik dient te worden verstaan: grondstoffen, bouwstoffen of materialen waaruit iets wordt vervaardigd of ontstaat.23 De Hoge Raad oordeelde tevens dat de ondergrond van een bedrijfsgebouw in het maatschappelijk verkeer niet wordt beschouwd als een grondstof, bouwstof of materiaal, waaruit dat gebouw is vervaardigd. Hieruit kan worden afgeleid dat “stoffen” materie is waaruit iets wordt vervaardigd of ontstaat. Het lijkt er op dat met het begrip “stoffen” iets van stoffelijke aard wordt bedoeld. Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat indien iets ter beschikking wordt gesteld dat niet kwalificeert als een stof, dit niet in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing zou hoeven te worden meegenomen. In de volgende subparagraaf zal ik in gaan op andere elementen die niet als “stoffen” kwalificeren.

§ 4.3.2 – Andere elementen als onderdeel van de kostprijs? Wanneer een ondernemer een goed door een derde laat vervaardigen, kan het voorkomen dat de ondernemer zelf, naast de terbeschikkingstelling van stoffen, ook andere kosten maakt ten aanzien van de vervaardiging van het goed. Het is de vraag of ook deze kosten moeten worden meegenomen in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing. Hierbij kan onder meer gedacht worden aan vooronderzoekskosten, sloopkosten, saneringskosten, de betaalde bouwleges, kosten van een architect, de inzet van eigen personeel voor de begeleiding van de bouw en aansluitkosten voor gas, water en licht. Op basis van de artikel 74 Btw-richtlijn en artikel 8 lid 3 Wet OB is duidelijk dat indien geen soortgelijke goederen aanwezig zijn, moet worden aangesloten bij de kostprijs van het goed. De maatstaf van heffing is dus in principe de totale kostprijs van het goed. In principe dienen alle kosten die worden gemaakt in verband met de vervaardiging van het goed tot de maatstaf van heffing te worden gerekend. 23

HR 30 november 1976, nr. 18 060, BNB 1977/5.

26

Uit het arrest Gemeente Vlaardingen blijkt echter dat de grond niet in de maatstaf van heffing hoeft te worden betrokken indien in het verleden btw is betaald bij de aanschaf. Vraag is of deze lijn doorgetrokken kan worden naar andere bestanddelen die hebben geleid tot de vervaardiging van het goed. Indien het de terbeschikkingstelling van andere stoffen, niet-zijnde grond, betreft lijkt mij dat hetgeen is bepaald voor de terbeschikkingstelling van grond ook geldt voor de terbeschikkingstelling van andere stoffen. Ten aanzien van de andere kosten, niet-zijnde de terbeschikkingstelling van stoffen en grond, die gemaakt zijn in verband met de vervaardiging van het goed, dient onderscheid gemaakt te worden in kosten ter zake waarvan btw in rekening is gebracht en kosten waarop geen btw in rekening is gebracht (bijv. bouwleges). Ter zake van de kosten waarop btw in rekening is gebracht, dient (evenals bij grond) te worden beoordeeld of de betaalde btw ook in aftrek is gebracht. Indien de betaalde btw in aftrek is gebracht, dienen de kosten in de maatstaf van heffing te worden betrokken. Dit om concurrentieverstoring te voorkomen. Wanneer het goed van een derde zou worden betrokken, zouden de kosten verdisconteerd zijn in de vergoeding die aan de derde moet worden betaald. Dit geldt naar mijn mening ook voor de kosten ter zake waarvan geen btw in rekening is gebracht. Met betrekking tot de kosten waarop btw in rekening is gebracht en waarbij de betaalde btw niet in aftrek is gebracht, treedt dubbele heffing op indien deze kosten in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing worden meegenomen. Om de fiscale neutraliteit te waarborgen dienen dergelijke kosten buiten de maatstaf van heffing voor de integratieheffing te worden gelaten. Ten aanzien van de kosten waarop btw in rekening is gebracht en waarbij de betaalde btw deels in aftrek is gebracht, treedt deels dubbele heffing op indien deze kosten volledig in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing zouden worden betrokken. Op basis van het beginsel van de fiscale neutraliteit zouden dergelijke kosten in de maatstaf van heffing in aanmerking moeten worden genomen, voor dat gedeelte waarvoor aftrek van btw heeft plaatsgevonden. De discussie die bestaat ten aanzien van de waarde van de grond welke al dan niet moet worden meegenomen in de maatstaf van heffing zal in de praktijk nagenoeg niet bestaan bij andere kostenelementen doordat dergelijke kosten kort voor of tijdens de vervaardiging van het goed worden gemaakt.

§ 4.4 - Tussenconclusie Bij de toepassing van de integratieheffing dient de maatstaf van heffing te worden vastgesteld. Het principe hierbij is dat btw geheven wordt over de

27

waarde van soortgelijke goederen of, indien geen soortgelijke goederen voorhanden zijn, over de totale voortbrengingskosten. Bij onroerend goed is veelal geen sprake van dezelfde of soortgelijke goederen waarbij kan worden aangesloten. Voor de integratieheffing wordt dan veelal aangesloten bij de totale voortbrengingskosten. Discussiepunt is welke kosten bij de berekening van de maatstaf van heffing moeten worden meegenomen. Het Hof van Justitie heeft in de zaak Gemeente Vlaardingen geoordeeld dat de grond niet in de integratieheffing hoeft te worden meegenomen indien over de waarde van de grond in het verleden btw is betaald. Onduidelijk is of het relevant is of de betaalde btw in het verleden (deels) in aftrek is gebracht. Tevens is niet duidelijk of bij het al dan niet betrekken van de grond in de maatstaf van heffing rekening moet worden gehouden met waardeveranderingen van de grond. Op basis van de jurisprudentie van het Hof van Justitie dient naar mijn mening voor het al dan niet meenemen van bepaalde kostenelementen in de maatstaf van heffing onderscheid te worden gemaakt tussen: a) kosten ter zake waarvan geen btw in rekening is gebracht; b) kosten ter zake waarvan btw in rekening is gebracht, en waarbij de betaalde btw: 1. niet in aftrek is gebracht; 2. deels in aftrek is gebracht; 3. in aftrek is gebracht. Op basis van de fiscale neutraliteit dient dan als volgt te worden gehandeld: Ad a.) kosten waarop geen btw heeft gedrukt. Deze dienen te worden meegenomen in de integratieheffing om concurrentieverstoring te voorkomen. Van dubbele heffing is geen sprake. Ad b.1) kosten waarop in het verleden btw heeft gedrukt welke niet in aftrek is gebracht. Deze kosten dienen niet in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing te worden meegenomen. Indien deze zouden moeten worden betrokken in de maatstaf van heffing, zou dubbele heffing optreden. Ad b.2) kosten waarop in het verleden btw heeft gedrukt welke deels in aftrek is gebracht. Deze kosten dienen deels in de maatstaf van heffing te worden betrokken en wel voor dat gedeelte waarvoor in het verleden aftrek van btw heeft plaatsgevonden. Ad b.3) kosten waarop in het verleden btw heeft gedrukt welke geheel in aftrek 28

is gebracht. Deze kosten dienen volledig in de berekening van de maatstaf van heffing te worden betrokken. Indien hetzelfde goed van een derde zou zijn betrokken, zouden deze kosten ook onderdeel zijn van de aan de derde betaalde vergoeding. Wanneer deze kosten buiten de maatstaf van heffing worden gelaten, treedt concurrentieverstoring op. Voor wat betreft het betrekken van de grond in de maatstaf van heffing dient naar mijn mening overeenkomstig het beginsel van de fiscale neutraliteit rekening te worden gehouden met waardeveranderingen die in de loop der tijd zijn opgetreden. Dit geldt zowel voor waardestijgingen als waardedalingen.

29

Hoofdstuk 5 – Gevolgen van de zaak Gemeente Vlaardingen (C-299/11) voor de Nederlandse integratieheffing Het oordeel van het Europese Hof van Justitie in de zaak Gemeente Vlaardingen lijkt in eerste instantie licht in de duisternis te scheppen in de al jarenlange bestaande discussie over de reikwijdte van de Nederlandse integratieheffing. Het Hof van Justitie geeft aan dat de Nederlandse integratieheffing in principe niet in strijd is met de Btw-richtlijn. De waarde van de grond dient in de maatstaf van heffing te worden begrepen, tenzij in het verleden reeds btw over die waarde is betaald. Hoe dit uiteindelijk geïnterpreteerd moet worden is niet geheel duidelijk. Het Hof heeft niet aangegeven of van belang is dat de belastingplichtige de btw al dan niet in aftrek heeft gebracht. Tevens is niet duidelijk welke waarde al dan niet moet worden meegenomen bij de berekening van de maatstaf van heffing. De reikwijdte van de integratieheffing is dus nog steeds niet geheel duidelijk. Dit heeft een aantal gevolgen, welke ik hierna zal toelichten.

§ 5.1 – Gevolgen voor de zaak Gemeente Vlaardingen In de zaak Gemeente Vlaardingen heeft het Hof van Justitie de Hoge Raad nog wat huiswerk meegegeven om een aantal voor de toepassing van de integratieheffing relevante elementen vast te stellen. Zo dient nader onderzocht te worden of het op sportvelden aanbrengen van een laag kunstgras en asfalt kwalificeert als het vervaardigen van een goed. Daarnaast dient te worden vastgesteld of in het verleden bij de aankoop van de grond btw is betaald. Bovendien zal de Hoge Raad een beslissing moeten nemen of het voor het al dan niet meenemen van de grond in de maatstaf van heffing voldoende is dat in het verleden btw is betaald of dat wellicht nog relevant is of die betaalde btw ook (deels) in aftrek is gebracht. Wellicht dat hier in de toekomst nog prejudiciële vragen over gesteld gaan worden. Daarnaast zal de Hoge Raad een beslissing moeten nemen over welke waarde van de grond al dan niet in de maatstaf van heffing moet worden betrokken. Betreft het de historische waarde, de actuele waarde of het verschil tussen de historische kostprijs en de actuele waarde? Zoals reeds in paragraaf 4.2.2 aangegeven, dient naar mijn mening te worden gekeken of in het verleden betaalde btw al dan niet (deels) in aftrek is gebracht. Indien is vastgesteld dat de waarde van de grond (deels) moet worden meegenomen in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing, dient mijns inziens op basis van de fiscale neutraliteit rekening te worden gehouden met waardeveranderingen (zie paragraaf 4.2.3).

30

Naar mijn mening heeft het Europese Hof van Justitie met haar uitspraak in de Gemeente Vlaardingen niet de gewenste helderheid geschept. Naast het denkwerk dat de Hoge Raad nog zal moeten doen in de uiteindelijke uitspraak in de zaak Gemeente Vlaardingen, heeft de uitspraak van het Hof van Justitie nog een aantal (on)praktische gevolgen.

§ 5.2 – Systematiek van de integratieheffing De Nederlandse fiscus heeft zich tot op heden altijd op het standpunt gesteld dat alle voortbrengingskosten tot de heffingsgrondslag van de integratieheffing behoren. Voor wat betreft de kosten die werden gemaakt in verband met de vervaardiging van het goed kon aftrek van btw plaatsvinden. Het kwam zelfs voor dat indien een ondernemer gedurende de bouw van het onroerend goed de btw niet in aftrek had gebracht, de voorbelasting alsnog in aftrek kon worden gebracht indien de fiscus zich op het standpunt stelde dat de integratieheffing moest worden toegepast. Op basis van de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente Vlaardingen kan geconcludeerd worden dat de integratieheffing behoort te werken als een correctiemechanisme. Het correctiemechanisme heeft tot gevolg dat kosten die gemaakt zijn in verband met de vervaardiging van een goed dat wordt bestemd voor (deels) vrijgestelde bedrijfsdoeleinden in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing moeten worden meegenomen indien de btw die ter zake van die kosten is betaald, in aftrek is gebracht. Dit is een andere benadering van de integratieheffing dan tot nu toe in Nederland werd gehanteerd. Hetgeen tot een omschakeling zal moeten leiden.24 Bijzonder is dat Nederland in het verleden een goedkeurende regeling kende die feitelijk werkte als een soort correctiemechanisme. De toepassing van de integratieheffing mocht door vrijgestelde ondernemers uit bepaalde sectoren achterwege worden gelaten (Mededeling 26). 25 Hier stond tegenover dat ter zake van de kosten in verband met de bouw van het onroerend goed geen btw in aftrek mocht worden gebracht. Onder druk van de Europese Commissie is Mededeling 26 afgeschaft en bestaat nu nog een overgangsregeling voor projecten waarmee voor 31 december 2009 een aanvang is gemaakt en welke voor 1 januari 2014 in gebruik worden genomen.26 Feitelijk was de toepassing van Mededeling 26 al een vorm van een correctiemechanisme. Geen aftrek van btw op de voortbrengingskosten van het onroerend goed leidde tot het achterwege laten van de integratieheffing. Men zou kunnen stellen dat met de ‘nieuwe’ uitleg van de integratieheffing de integratieheffing in dergelijke gevallen niet achterwege wordt gelaten, maar dat de maatstaf van heffing op € 0 wordt gesteld waardoor geen btw is 24

Zie ook: R. Wolf, HvJ zaait verwarring over maatstaf integratielevering, NTFR 2012/2649. Staatssecretaris van Financiën, 30 november 1994, nr. VB 94/3919 (Mededeling 26). 26 MvF 23 december 2009, nr. CPP2009/2495M. 25

31

verschuldigd ter zake van de ingebruikneming van het vervaardigde goed voor (deels) vrijgestelde bedrijfsdoeleinden.

§ 5.3 – Lopende bezwaarschriften In de afgelopen jaren zijn een groot aantal bezwaarschriften ingediend bij toepassing van de integratieheffing. Al deze bezwaarschriften zullen moeten worden afgewikkeld. Mijn verwachting is dat de Belastingdienst hiermee wacht totdat de Hoge Raad uitspraak heeft gedaan in de zaak Gemeente Vlaardingen. Tevens is ook nog een soortgelijke zaak van de Gemeente Schiedam aanhangig bij de Hoge Raad.27 Wellicht wacht de Belastingdienst met het afwikkelen van de bezwaarschriften totdat ook in die zaak uitspraak is gedaan door de Hoge Raad. Indien de Hoge Raad in die zaak ook nog prejudiciële vragen gaat stellen, hetgeen mijns inziens niet heel verbazingwekkend is, kan de afwikkeling van de bezwaarschriften in verband met de toepassing van de integratieheffing nog weer een aantal jaren duren. In de tussentijd zullen er nieuwe bezwaarschriften ingediend blijven worden. Indien de Nederlandse integratieheffing onverbindend was verklaard, was de afwikkeling van de bezwaarschriften een eenvoudig klusje geweest. Dit is nu wel anders aangezien per geval vastgesteld moet worden of in het verleden btw over de kosten van vervaardiging van het goed is betaald. Dit zal tot nieuwe discussiepunten kunnen leiden met de Belastingdienst ten aanzien van bijvoorbeeld de waardering van de grond.

§ 5.4 – Praktische gevolgen van het al dan niet meenemen van de waarde van de grond in de integratieheffing Ten aanzien van de terbeschikkingstelling van grond bestaat nog het praktische punt dat vastgesteld moet kunnen worden dat in het verleden btw over de grond is betaald. Dit zal niet in alle gevallen (eenvoudig) kunnen plaatsvinden Hoe dient in dat verband omgegaan te worden met grond die voor de inwerkingtreding van de Wet OB in 1968 is aangekocht? De Wet OB 1954 was nog een vorm van het cascadestelsel. Indien destijds btw over de grond is betaald, is dan aan de eis voldaan? Dit zal naar mijn mening wel het geval zijn, maar hoe moet worden omgegaan met grond die voor 1954 is aangekocht. In het verleden hebben verschillende vormen van de omzetbelasting bestaan. Indien die verschillende vormen van omzetbelasting zijn betaald, is dan voldaan aan de eis van het Europese Hof van Justitie dat in het verleden btw over de waarde van de grond is betaald? De btw is een van de vormen van de bestaande omzetbelastingen. Het Europese Hof van Justitie oordeelt uitsluitend over de btw. Indien in het verleden ooit een andere vorm van omzetbelasting is geheven, zal de Belastingdienst zich naar alle waarschijnlijkheid op het standpunt stellen dat in het verleden geen btw over 27

Hof ’s-Gravenhage 26 juni 2009, nr. BK-08/00332 (Gemeente Schiedam).

32

de waarde van de grond is betaald en dat de grond voor de volledige actuele waarde in de maatstaf van heffing moeten worden betrokken. Een ander aspect is nog of iedere belastingplichtige in staat is om de notariële akte en afrekening van de aankoop van de grond uit de administratie te voorschijn te toveren, zodat aan de hand van deze bewijsstukken kan worden vastgesteld over welke waarde van de grond in het verleden btw is betaald.

§ 5.5 – Toekomst van de Nederlandse integratieheffing De integratieheffing zoals deze tot op heden werd toegepast, lijkt niet langer aan de orde. Wanneer de integratieheffing alleen nog werkt als een correctiemechanisme ten aanzien van de kosten waarop eerdere btw in aftrek is gebracht, zullen de opbrengsten van de integratieheffing afnemen. Dit zal met name het geval zijn in de gevallen waarbij de waarde van de grond niet langer in de integratieheffing hoeft te worden betrokken indien in het verleden btw over die waarde is betaald en waarbij de btw niet in aftrek is gebracht. Bij vrijgestelde ondernemers zal dit vaak het geval zijn. Aangezien de waarde van de grond een relatief groot onderdeel is van de maatstaf van heffing, is het belang voor de Nederlandse staat dan ook afgenomen. De uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente Vlaardingen heeft voorts geleid tot nieuwe discussiepunten. De maatstaf van heffing is ten aanzien van de grond niet eenvoudig vast te stellen. Dit in aanmerking nemend, zou de uitspraak in de zaak Gemeente Vlaardingen weleens het einde van de Nederlandse integratieheffing kunnen betekenen. Aangezien de integratieheffing in artikel 18 Btw-richtlijn een facultatieve bepaling is, zou het mij niet verbazen dat uiteindelijk door het ministerie van Financiën een wetswijziging wordt voorgesteld waarbij de integratieheffing wordt afgeschaft. Gezien de afname van het belang voor de Nederlandse staat28 en het feit dat het vaak niet eenvoudig is om de maatstaf van heffing vast te stellen, zou het in ieder geval voor het Nederlandse bedrijfsleven wenselijk zijn om de Nederlandse integratieheffing af te schaffen.

28

In veel gevallen zal in het verleden geen aftrek van btw hebben plaatsgevonden bij de aanschaf van de grond waardoor deze niet in de maatstaf van heffing hoeft te worden meegenomen.

33

Conclusie De jarenlange discussie inzake de reikwijdte van de Nederlandse integratieheffing lijkt door de uitspraak van het Europese Hof van Justitie in de zaak Gemeente Vlaardingen te zijn beëindigd. De Nederlandse integratieheffing is in beginsel niet in strijd met de Btw-richtlijn. Onder “het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen” dient tevens “het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van goederen die door een derde zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond” te worden begrepen. Van “vervaardiging” is doorgaans sprake indien een goed wordt voortgebracht dat voorheen nog niet bestond. Op grond van de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak van de Gemeente Vlaardingen lijkt onder het begrip “vervaardiging” ook “de verbetering van goederen” te kunnen worden verstaan. In de zaak Gemeente Vlaardingen zal de Hoge Raad nog nader onderzoek moeten doen of met het laten aanbrengen van een laag kunstgras en asfalt op bestaande natuurgrasvelden wel sprake is van de “vervaardiging van een goed”. Indien sprake is van een vervaardigd goed dient de maatstaf van heffing voor de integratieheffing te worden vastgesteld. Het principe is dat btw wordt geheven over de waarde van soortgelijke goederen of, indien geen soortgelijke goederen voorhanden zijn, over de totale voortbrengingskosten. Het Hof van Justitie heeft in de zaak Gemeente Vlaardingen geoordeeld dat de waarde van de grond niet in de integratieheffing hoeft te worden meegenomen voor zover over die waarde in het verleden btw is betaald. Onduidelijk is of het relevant is dat de betaalde btw in het verleden al dan niet (deels) in aftrek is gebracht. Naast de grond dienen in principe ook andere stoffen in de maatstaf van heffing te worden begrepen. Ook andere kosten, niet-zijnde stoffen, die zijn gemaakt in verband met de vervaardiging van het goed kunnen in de maatstaf van heffing worden begrepen. Naar mijn mening kan op basis van de jurisprudentie van het Hof van Justitie bij het vaststellen van de maatstaf van heffing onderscheid worden gemaakt tussen kosten ter zake waarvan: a) geen btw in rekening is gebracht. Deze kosten dienen in de maatstaf van heffing te worden meegenomen om concurrentieverstoring te voorkomen. b) btw in rekening is gebracht, en waarbij de betaalde btw: 1. in aftrek is gebracht. Deze kosten vormen onderdeel van de maatstaf van heffing om concurrentieverstoring te voorkomen. Van dubbele heffing is geen sprake. 2. deels in aftrek is gebracht. Deze kosten dienen deels in de maatstaf van heffing te worden betrokken en wel voor dat gedeelte waarvoor in het verleden aftrek

34

van btw heeft plaatsgevonden. Dit om concurrentieverstoring te voorkomen. Van een dubbele heffing is als zodanig geen sprake. 3. niet in aftrek is gebracht. Deze kosten dienen niet in de maatstaf van heffing te worden betrokken om dubbele heffing te voorkomen. Van concurrentieverstoring is derhalve geen sprake. Bij het vaststellen van de reikwijdte van de integratieheffing speelt de fiscale neutraliteit derhalve een grote rol. Ander punt van onduidelijkheid in de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente Vlaardingen is of bij het al dan niet betrekken van de waarde van de grond in de maatstaf van heffing rekening moet worden gehouden met waardeveranderingen van de grond. Naar mijn mening dient bij het vaststellen van de maatstaf van heffing overeenkomstig het beginsel van de fiscale neutraliteit rekening te worden gehouden met waardeveranderingen van de grond die in de loop der tijd zijn opgetreden. Dit geldt zowel voor waardestijgingen als waardedalingen. Het Europese Hof van Justitie lijkt ons in de zaak Gemeente Vlaardingen dus niet de gewenste duidelijkheid te hebben verschaft, maar vormt feitelijk een nieuw rookgordijn ten aanzien van de toepassing van de integratieheffing. De gevolgen voor de toepassing van de integratieheffing in Nederland zijn groot. De Hoge Raad zal nog uitspraak moeten doen in de zaak van de Gemeente Vlaardingen en zal ten aanzien van de nieuwe onduidelijkheden duidelijkheid moeten verschaffen. Wellicht zal de Hoge Raad nieuwe prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie stellen. Nederland zal moeten wennen aan een nieuwe benadering van de integratieheffing als zijnde een correctiemechanisme voor eerder in aftrek gebrachte btw. In de praktijk zal het huidige beleid moeten worden aangepast en een weg gevonden moeten worden hoe om te gaan met het vaststellen van de waarde van de grond indien deze geruime tijd geleden is verworven. Uiteindelijk zullen alle lopende bezwaarschriften moeten worden afgehandeld door de Belastingdienst . Daarnaast wordt het ministerie van Financiën geconfronteerd met lagere opbrengsten van de integratieheffing en zal een kosten/baten-analyse er al dan niet toe leiden dat de Nederlandse integratieheffing wordt afgeschaft. De conclusie van mijn verhandeling luidt dan ook dat de Nederlandse integratieheffing weliswaar niet in strijd is met de integratieheffing, maar dat de uitspraak van het Hof van in de zaak Gemeente Vlaardingen niet gebracht heeft waar Nederland op heeft gewacht. Het einde van de Nederlandse integratieheffing lijkt nu wel echt nabij.

35

Literatuurlijst Boeken   

C.M. Ettema, J.P. Hulshof & G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, Den Haag: Sdu Uitgevers 2011. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fiscale Studieserie nr. 6), Deventer: Kluwer 2012. Diverse auteuren, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie: De Vakstudie Wet op de Omzetbelasting 1968, artikelsgewijs commentaar (losbladige werken).

Artikelen   

         

A. van Dongen, Reikwijdte van de integratielevering in de Btwrichtlijn, NTFRB 2009/43. D.J. Boswinkel en S. van Kreijl, Toen was de integratieheffing heel gewoon…, WFR 2010/616. E.H. Elsen en A.M.A. Koks, Integratieheffing btw volgens Hof Den Haag in strijd met EG-recht, SDU Vastgoed Fiscaal & Civiel 2009/05/05. H.A. Kogels, De omzetbelasting – van tijdelijke crisismaatregel tot structurele topscoorder, SDU mbb 2006/05/05. H.A. Kogels, De Nederlandse omzetbelasting in vier episoden, SDU mbb 2011/12/06. R.N.G. van der Paardt, De integratieheffing, integraal van toepassing?, WFR 2009/1338. R.N.G. van der Paardt, Actualiteiten onroerend goed en omzetbelasting (BTW), TFO 2012/124.3. J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, De Nederlandse btwintegratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR 2008/618. J.J.P. Swinkels, Ontwikkelingen inzake de BTW-integratieheffing, TFO 2009/131. P. Tielemans en E. van Berkel, Hoe ver reikt de btwintegratieheffing?, BtwBrief 2011/78. R. Wolf, HvJ zaait verwarring over maatstaf integratielevering, NTFR 2012/2649. M.D.J. van der Wulp, Interne levering: volledige aftrek + bestemmingswijziging, BtwBrief 2009,19. B.G. van Zadelhoff, Consumptief verbruik via de zaak en btw, WFR 2006/1289.

36

Wetgeving   

Richtlijn 67/228/EEG, 11 april 1967, PbEG 1967. Richtlijn 77/388/EEG, 17 mei 1977, PbEG 1977. Richtlijn 2006/112/EG, 28 november 2006, PbEU 2006, L347, laatstelijk gewijzigd op 5 mei 2009, PbEU 2009, L 116.

 

Kamerstukken II 2006/2007, nr. 30 804, Memorie van Toelichting. Staatssecretaris van Financiën, 30 november 1994, nr. VB 94/3919 (Mededeling 26). MvF 23 december 2009, nr. CPP2009/2495M.



Jurisprudentie                   

HvJ EG 6 oktober 1982, nr. C-283/81 (Cilfit). HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84 (Van Dijks Boekenhuis). HvJ EG 16 december 1992, nr. C-208/91 (Beaulande). HvJ EG 17 september 1997, nr. C-347/95 (UCAL). HvJ EG 7 mei 1998, nr. C-124/96 (Commissie tegen Spanje). HvJ EG 29 april 2004, nr. C-308/01 (GIL Insurance e.a.). HvJ EG 29 april 2004, nr. C-487/01 (Gemeente Leusden) en C-7/02 (Holin Groep BV cs). HvJ EG 30 maart 2006, nr. C-184/04, V-N 2006/18.25 (Uudenkaupungin kaupunki). HvJ EG 1 juni 2006, nr. C-233/05 (VOF Dressuurstal Jespers). HvJ EG 14 september 2006, nr. C-72/05, V-N 2006/50.13 (Jörg en Stefanie Wollny). HvJ EG 11 september 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen Conclusie A-G Mazák). HvJ EG 8 november 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen). HR 30 november 1976, nr. 18 060, BNB 1977/5. HR 4 mei 1977, nr. 18 233, BNB 1977/151. HR 3 mei 2010, nr. 09/03108 (Conclusie A-G Van Hilten). HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN: BM6699. Hof ’s-Gravenhage 26 juni 2009, nr. BK-08/00332 (Gemeente Schiedam). Hof ’s-Gravenhage 26 juni 2009, nr. BK08/00334, LJN BJ0682. Rechtbank ’s-Gravenhage 18 november 2008, nr. AWB 07/663, LJN BD9607.

37