FACULTEIT RECHTSGELEERDHEID UNIVERSITEIT GENT Academiejaar 2013-2014
DE INTERNATIONALE FISCALE SAMENWERKING: EEN OVERZICHT VAN DE RECENTE EVOLUTIES EN IN HET BIJZONDER DE UITWISSELING VAN BANCAIRE GEGEVENS
Masterproef van de opleiding ‘Master in de rechten’ Ingediend door
Laura Meert (00905424)
Promotor: Prof. dr. Stefaan Van Crombrugge Commissaris: Sylvie De Raedt
Inhoudstafel
Voorwoord..................................................................................................................................... Inleiding ....................................................................................................................................... 1 Hoofdstuk 1 Situering van de internationale administratieve samenwerking in fiscale zaken .......... 3 1. De administratieve samenwerking en het territorialiteitsbeginsel in fiscale zaken ....................... 3 2. organisatie van de administratie in België belast met de internationale fiscale samenwerking ... 4 3. De OESO........................................................................................................................................... 5 Hoofdstuk 2 Hiërarchie juridische instrumenten............................................................................ 7 1. relatie met het intern nationaal recht ............................................................................................. 7 2. relatie van de internationale juridische normen onderling ............................................................ 7 Hoofdstuk 3 Overzicht van verschillende vormen van samenwerking ............................................. 9 1. De verschillende instrumenten ....................................................................................................... 9 1.1 Gegevensuitwisseling ................................................................................................................ 9 1.1.1 Gegevensuitwisseling op verzoek....................................................................................... 9 1.1.2 Automatische gegevensuitwisseling ................................................................................ 10 1.1.3 Spontane gegevensuitwisseling ....................................................................................... 11 1.2 Andere vormen van bijstand ................................................................................................... 11 2. Vestigings- of invorderingsbijstand en overlegprocedures ........................................................... 12 3. Verschillende soorten belastingen ................................................................................................ 12 Hoofdstuk 4 Het bankgeheim...................................................................................................... 13 4.1 Omschrijving van het bankgeheim .............................................................................................. 13 4.2 De internationale strijd tegen het bankgeheim: een algemeen overzicht van de recente evoluties ............................................................................................................................................ 14 4.3 Het fiscale bankgeheim in België in nationale zaken .................................................................. 16 4.3.1 Indirecte belastingen ............................................................................................................ 16 4.3.2 directe belastingen ............................................................................................................... 16 4.3.2.1 Het bankgeheim in artikel 318WIB................................................................................ 16 4.3.2.2 De medewerkingsplicht van de financiële instelling in Artikel 322 WIB ....................... 17 4.3.2.3 Verder uitzonderingen en nuanceringen op het bankgeheim ...................................... 18 4.3.3 Conclusie .............................................................................................................................. 18 4.4 Is het voortbestaan van een beperkt binnenlands bankgeheim in strijd met het vrij verkeer van diensten en kapitaal? ........................................................................................................................ 19 Hoofdstuk 5 De gegevensuitwisseling op verschillende niveaus ................................................... 21
Afdeling 1 Multilateraal ......................................................................................................................... 21 1. Inleiding: het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden 21 2. doelstelling van het verdrag .......................................................................................................... 22 3. Toepassingsgebied ........................................................................................................................ 23 4. De verschillende vormen van bijstand in het Verdrag .................................................................. 23 4.1 vestigingsbijstand .................................................................................................................... 23 4.1.1 De uitwisseling van inlichtingen ....................................................................................... 23 4.1.2 Gelijktijdige controles en belastingcontroles in het buitenland ...................................... 24 4.2 invorderingsbijstand ................................................................................................................ 25 4.3 betekening van documenten................................................................................................... 25 5. Beperkingen aan de samenwerking .............................................................................................. 25 5.1 Algemeen................................................................................................................................. 25 5.2 Uitwisseling van bancaire gegevens ........................................................................................ 26 6. Verhouding met de Europese instrumenten inzake administratieve fiscale samenwerking ........ 26 7. Besluit en evaluatie ....................................................................................................................... 27 7.1 Algemeen................................................................................................................................. 27 7.2 Uitwisseling van bancaire gegevens ........................................................................................ 28 8. Andere multilaterale initiatieven .................................................................................................. 29 Afdeling 2 Supranationaal: de Europese Unie....................................................................................... 29 1. Inleiding ......................................................................................................................................... 29 2. vestigingsbijstand .......................................................................................................................... 31 2.1 de Richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 ................................................... 31 1.1.1 Inleiding ............................................................................................................................ 31 2.1.2 Doelstelling ....................................................................................................................... 33 2.1.3 Toepassingsgebied ........................................................................................................... 33 2.1.3.1 Ratione materiae ....................................................................................................... 33 2.1.3.2 Ratione personae ...................................................................................................... 34 2.1.4 Organisatie....................................................................................................................... 34 2.1.5 Gegevensuitwisseling ....................................................................................................... 34 2.1.5.1 Uitwisseling van inlichtingen op verzoek .................................................................. 34 2.1.5.2 Verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen ............................................. 35 2.1.5.3 Spontane uitwisseling van inlichtingen ..................................................................... 35 2.1.5.4 Invoering van uniforme aanvraagformulieren .......................................................... 36 2.1.6 Andere vormen van bijstand ............................................................................................ 36
2.1.7 Beperkingen aan de samenwerking ................................................................................. 36 2.1.8 Bankgeheim ...................................................................................................................... 37 2.1.9 Meestbegunstigingsbeginsel ............................................................................................ 38 2.1.10 Gebruik van de uitgewisselde informatie....................................................................... 39 2.1.11Gegevensbescherming .................................................................................................... 40 2.1.12 Uitbreiding van de bijstandsrichtlijn voor wat betreft de automatische uitwisseling van gegevens .................................................................................................................................... 40 2.1.13 Besluit en evaluatie ........................................................................................................ 41 2.1.12.1 Algemeen................................................................................................................. 41 2.1.12.2 Uitwisseling van bancaire gegevens ........................................................................ 42 2.2 De Richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 ............................................................ 43 2.2.1 Inleiding ............................................................................................................................ 43 2.2.2 Doelstelling spaarrichtlijn ................................................................................................. 44 2.2.3 Toepassingsgebied ........................................................................................................... 45 2.2.3.1 Definitie van rentebetaling........................................................................................ 46 2.2.3.2 Definitie van uiteindelijk gerechtigde ....................................................................... 47 2.2.3.3 Definitie van uitbetalende instantie .......................................................................... 48 2.2.4 Systeem van uitwisseling van informatie ......................................................................... 48 2.2.5 Overgangssysteem voor Oostenrijk, Luxemburg en België .............................................. 49 2.2.6 Evaluatie spaarrichtlijn ..................................................................................................... 49 2.2.7 Voorstel van nieuwe spaarrichtlijn ................................................................................... 51 2.2.7.1 Uiteindelijke gerechtigde .......................................................................................... 51 2.2.7.2 Uitbetalende instantie ............................................................................................... 52 2.2.7.2 Definitie van rentebetaling verruimen ...................................................................... 52 2.2.8 De goedkeuring van de nieuwe spaarrichtlijn .................................................................. 54 2.2.9 Besluit en evaluatie .......................................................................................................... 55 2.3 Verordening nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 .................................................. 56 2.3.1 Inleiding ............................................................................................................................ 56 2.3.2 Context ............................................................................................................................. 57 2.3.3 Toepassingsgebied ........................................................................................................... 58 2.3.4 Organisatie ....................................................................................................................... 59 2.3.5 Gegevensuitwisseling ....................................................................................................... 59 2.3.4.1 Op verzoek ................................................................................................................. 59 2.3.4.2 Zonder voorafgaand verzoek..................................................................................... 60
2.3.6 Andere vormen van bijstand ............................................................................................ 61 2.3.5.1 Aanwezigheid van ambtenaren in het buitenland .................................................... 61 2.3.5.2 Gelijktijdige controles ................................................................................................ 61 2.3.5.3 Terugmelding............................................................................................................. 62 2.3.5.4 Eénloketsysteem ....................................................................................................... 62 2.3.5.5 Teruggaveprocedure ................................................................................................. 62 2.3.7 VAT Information Exchange System .................................................................................. 62 2.3.8 Informatie aan de belastingplichtige ................................................................................ 63 2.3.9 Beperkingen aan de samenwerking ................................................................................. 65 2.3.10 Eurofisc ........................................................................................................................... 65 2.3.11 Besluit en evaluatie ........................................................................................................ 66 3. invorderingsbijstand: Richtlijn 2010/24/EU van de Raad van 16 maart 2010 .............................. 67 3.1 Inleiding ................................................................................................................................... 67 3.2 Inhoud richtlijn ........................................................................................................................ 69 3.2.1 Toepassinggebied ............................................................................................................. 69 3.2.1.1 Rationae materiae ..................................................................................................... 69 3.2.1.2 Ratione personae ...................................................................................................... 70 3.2.2 Uitwisseling van inlichtingen ............................................................................................ 70 3.2.3 Bankgeheim ...................................................................................................................... 70 3.2.4 Aanwezigheid van ambtenaren in het buitenland ........................................................... 71 3.2.5 Verzoek tot invordering .................................................................................................... 71 3.2.6 Uniforme notificatie en executieformulier ...................................................................... 72 3.2.6.1 Uniform notificatie formulier .................................................................................... 72 3.2.6.2 Uniforme uitvoerbare titel ........................................................................................ 72 3.2.7 Overige bepalingen........................................................................................................... 74 3.2.8 Uitvoeringsverordening (EU) nr.1189/2011 ..................................................................... 74 3.2.9 Besluit en evaluatie .......................................................................................................... 75 3.2.9.1 Algemeen................................................................................................................... 75 3.2.9.2 Uitwisseling van bancaire gegevens .......................................................................... 75 4. Andere instrumenten voor de bevordering van de administratieve samenwerking .................... 75 4.1 Inleiding ................................................................................................................................... 75 4.2 Het Arbitrageverdrag............................................................................................................... 76 4.3 Het Fiscalis programma ........................................................................................................... 76 5. Besluit en evaluatie van de administratieve samenwerking in de eu ........................................... 77
4.1 Algemeen................................................................................................................................. 77 4.2 Uitwisseling van bancaire gegevens ........................................................................................ 80 Afdeling 3 Bilateraal .............................................................................................................................. 81 1.Inleiding .......................................................................................................................................... 81 2. Dubbelebelastingverdragen .......................................................................................................... 81 2.1 Inleiding ................................................................................................................................... 81 2.2 Artikel 26 OESO-Modelverdrag ............................................................................................... 82 2.2.1 context .............................................................................................................................. 82 2.3.2 Inhoud van het huidige artikel 26 OESO-Modelverdrag .................................................. 84 2.3.2.1 Artikel 26 §1 OESO-Modelverdrag ............................................................................ 85 2.3.2.2 Artikel 26§2 OESO-Modelverdrag ............................................................................. 86 2.3.2.3 Artikel 26§3-5 OESO-Modelverdrag .......................................................................... 86 A) Beperkingen aan de samenwerking .............................................................................. 86 B) uitwisseling van bancaire gegevens .............................................................................. 86 2.3.3 België en het sluiten van DBV in de praktijk..................................................................... 87 2.4 Artikel 27 OESO-Modelverdrag ............................................................................................... 87 2.5 De mogelijkheid tot overleg in artikel 25 OESO-Modelverdrag .............................................. 88 2.6 Evaluatie en besluit ................................................................................................................. 88 2.6.1 Algemeen.......................................................................................................................... 88 2.6.2 Bancaire gegevens ............................................................................................................ 89 3. Administratieve samenwerkingsakkoorden en grensakkoorden .................................................. 89 3.1 Administratieve samenwerkingsakkoorden ............................................................................ 89 3.2 Grensakkoorden ...................................................................................................................... 90 4. Tax Information Exchange Agreements........................................................................................ 90 5. FATCA............................................................................................................................................. 91 5.1 Inleiding ................................................................................................................................... 91 5.2 regeling onder FATCA .............................................................................................................. 93 5.2.1 Toepassingsgebied ........................................................................................................... 93 5.2.2 Verplichtingen onder het FFI-contract ............................................................................ 94 5.2.3 Verzekeringsondernemingen en beleggingsfondsen ....................................................... 95 5.3 Reacties op de eisen van de VS ............................................................................................... 96 5.4 Intergovernmental agreements .............................................................................................. 97 5.5 FACTA: het keerpunt voor de automatische gegevensuitwisseling als standaard? ................ 99 5.6 Besluit en evaluatie ............................................................................................................... 100
6. RUBIK ........................................................................................................................................... 101 6.1 Inleiding: Een laatste poging om het Zwitsers bankgeheim te redden. ................................ 101 5.2 Inhoud van RUBIK .................................................................................................................. 102 5.2.1 Regularising the past ...................................................................................................... 102 5.2.2 Final withholding tax on income and gains on relevant assets levied by Swiss paying agents ...................................................................................................................................... 103 5.2.3 Doel RUBIK...................................................................................................................... 103 5.2.4 RUBIK versus FATCA en EU en andere bedenkingen ...................................................... 103 5.3 Reactie op RUBIK ................................................................................................................... 104 5.4 Besluit en evalutie ................................................................................................................. 105 7. Besluit en evaluatie van de administratieve samenwerking in bilaterale initiatieven ............... 105 7.1 Algemeen............................................................................................................................... 105 7.2 Uitwisseling van bancaire gegevens ...................................................................................... 106 Afdeling 4 Vergelijking tussen fatca, artikel 26OESO-Modelverdrag en de spaarrichtlijn wat betreft de uitwisseling van bancaire gegevens .................................................................................................... 106 1. Inleiding ....................................................................................................................................... 106 2. Fatca vs. artikel 26 oeso-modelverdrag ...................................................................................... 107 2.1 Waarom is deze vergelijking relevant? ................................................................................. 107 2.2 Vergelijking ............................................................................................................................ 108 2.3 Besluit .................................................................................................................................... 109 3. Fatca vs. spaarrichtlijn ................................................................................................................ 109 3.1 Waarom is deze vergelijking relevant? ................................................................................. 109 3.2 Vergelijking ............................................................................................................................ 110 3.2.1 Toepassingsgebied ......................................................................................................... 110 3.2.2 Uitwisseling van gegevens .............................................................................................. 111 3.2.3 Implementatie ................................................................................................................ 112 3.3 Besluit .................................................................................................................................... 112 Hoofdstuk 6 Besluit en evaluatie betreffende de evolutie op het vlak van de uitwisseling van bancaire gegevens. ....................................................................................................................114 Hoofdstuk 7 Algemene conclusie ...............................................................................................117 Bibliografie ...............................................................................................................................120
Voorwoord Met deze masterproef nadert het einde van mijn studies aan de Universiteit Gent. Ik wil hierbij graag de volgende personen bedanken: Professor Stefaan Van Crombrugge voor het aanvaarden van het promotorschap van deze masterproef; Sylvie de Raedt voor het nalezen van sommige delen van deze masterproef en voor haar advies over de inhoud; Mijn ouders voor de morele steun en het financieren van mijn studies; Mijn grootvader J.P. Delbauve voor zijn goede raad; Mijn vriend Tim voor zijn steun en de ontspannende momenten; Mijn vrienden en familie.
Inleiding 1. Met deze masterproef wil ik een overzicht geven van de belangrijkste rechtsbronnen die de administratieve samenwerking regelen zowel op multilateraal, supranationaal en bilateraal niveau. De voorbije jaren waren deze immers aan grote veranderingen onderhevig en het is niet altijd gemakkelijk om een volledig en concreet overzicht te vinden. Ik wil hier dan ook de nieuwe instrumenten onder de loep nemen en me afvragen of ze wel effectief een verbetering zullen uitmaken. Is het bestaande arsenaal aan internationale instrumenten effectief genoeg om aan de noden van internationale samenwerking te voldoen en spelen deze genoeg in op de internationale tendensen? Binnen dit overzicht zal ik me vooral focussen op de uitwisseling van bancaire gegevens. Door de massale verandering van de bijstandsinstrumenten lijkt het bankgeheim voorgoed voorbij; maar is dit wel zo? Zijn er nog een aantal lacunes die ervoor zorgen dat het in sommige situaties nog wordt ingeroepen? Hoe zit het met Luxemburg, Oostenrijk en Zwitserland? Zijn deze landen werkelijk bereid om hun bankgeheim helemaal op te geven of blijven er nog gevallen die zich buiten het toepassingsgebied van de verschillende instrumenten weten te plaatsen? Geld is gemakkelijk verplaatsbaar en men moet dus beletten dat de beleggers hun vermogen ergens anders gaan verstoppen. In 2012 werd het bankgeheim nog door DIRK COVELIERS omschreven als een ijsberg1. Boven water lijkt het bankgeheim te smelten, maar onder water is de massa ijs eigenlijk het grootst. Is het dan werkelijk zo dat de afschaffing ervan meer schijn is dan werkelijkheid? Deze vragen zal ik me stellen bij elk instrument om op het einde tot een conclusie te komen. Binnen de context van het bankgeheim gaat men de laatste jaren nog verder door de automatische gegevensuitwisseling voorop te stellen. Vooral het Amerikaanse initiatief FATCA promoot zonder blikken of blozen de automatische uitwisseling van bancaire gegevens2. Dit is een zeer grote vooruitgang en men zal zien dat het een niet onbelangrijke invloed heeft op de verschillende instrumenten. Hoe verloopt de implementatie van FATCA? Zijn de verschillende staten happig om zo'n overeenkomst te sluiten? Hoe verhoudt dit initiatief zich met de RUBIK-akkoorden? Ik zal in deze uiteenzetting beide initiatieven bespreken.
1
D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 2: Het fiscaal bankgeheim in het Belgisch recht ", AFT 2012, afl. 10,(4) 4. 2 O. HERMAND, G COLOT en A. DE THIBAULT, " De automatische gegevensuitwisseling: ook België zal FACTAakkoord sluiten", Fiscoloog (I) 2013, afl. 359, 6. 1
Vooraleer ik de verschillende rechtsnormen zal bespreken, is het relevant om de context te schetsen. Ik zal starten met een situering van de internationale samenwerking in fiscale zaken en hierbij het territorialiteitsbeginsel bespreken. Vervolgens zal ik het hebben over de hiërarchie tussen de verschillende rechtsnormen. Verder worden eveneens de verschillende bestaande vormen van samenwerking besproken. Voor we dan aan de uiteenzetting beginnen zal ik kort de situatie van het Belgisch bankgeheim bekijken. Dit zal immers in het globaal overzicht geanalyseerd worden op internationaal niveau en het is bijgevolg relevant om hiervan een beeld te hebben alvorens de evolutie op internationaal vlak te bespreken. 2. Om het hierboven vermelde onderwerp te onderzoeken zal ik in de eerste plaats gebruik maken van de wetteksten zelf. Verder zal ik de brede waaier aan rapporten, adviezen en verslagen van onder andere de OESO en de EU aandachtig onder de loep nemen. Ten slotte zal ik me ook baseren op de uitgebreide rechtsleer hieromtrent, meer bepaald in recente tijdschriftartikels en in bijdragen in boeken.
2
Hoofdstuk 1 Situering van de internationale administratieve samenwerking in fiscale zaken 1. DE ADMINISTRATIEVE SAMENWERKING EN HET TERRITORIALITEITSBEGINSEL IN FISCALE ZAKEN 3. Het fiscaal recht is een onderdeel van het publiek recht en bijgevolg is het beginsel van territorialiteit ook van toepassing3. Volgens dit beginsel is een staat op het eigen grondgebied soeverein. Ze kan dus vrij en als enige optreden, zowel voor de normerende bevoegdheid als voor de naleving ervan4. Deze soevereiniteit is echter ook beperkt tot het grondgebied en dus tot de daarbuiten geldende soevereiniteit van andere staten.5 Een onderdeel van de staatssoevereiniteit is de belastingheffing. Op het eigen grondgebied kan een staat dus vrij fiscale wetten aannemen, fiscale controles uitvoeren, de belasting vestigen en die dan invorderen. Traditioneel stelt men dat deze bevoegdheid aangewend kan worden wanneer er voldoende aanknopingspunten zijn met de staat6. Dit is wanneer men de nationaliteit van een staat heeft of indien men een zekere band heeft met het grondgebied van de staat.7 De staat is dus vrij om zijn fiscale bevoegdheid aan te wenden zolang dit niet botst met de fiscale bevoegdheid van andere staten. 4. Dit principe stelt zonder verrassing in het bijzonder problemen in de context van de internationale administratieve samenwerking. De belastingambtenaren kunnen hun controle bevoegdheden enkel uitoefenen op het nationale grondgebied. Elk bewijs dat daarbuiten is verkregen, door bijvoorbeeld inlichtingen te vragen aan personen buiten het grondgebied, wordt als onrechtmatig aanzien. Ook in het kader van de invordering van de belasting kan men enkel uitvoerende en bewarende maatregelen vorderen voor het eigen grondgebied. 8
3 4
S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Fiscoloog books, 2012, 50.
L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2010-2011, 103. 5 L. DE BROE, “ Internationale vestigingsbijstand tussen België, de E.E.G-lidstaten, Zwitserland en de Verenigde Staten van Amerika op het vlak der inkomstenbelasting en B.T.W.”, T.V.R. 1990, (71)71. 6 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Fiscoloog books, 2012, 51. 7 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2009-2010, 149. 8 Ibid. 151.
3
Het is hierbij duidelijk dat dit voor immense problemen zorgt in de strijd tegen fiscale fraude. Door de internationalisering, de eenmaking van de markt in de EU en het internettijdperk blijkt meer dan ooit de nood om de territorialiteit te doorbreken. Hieruit blijkt dus het belang van een efficiënte administratieve samenwerking. Omdat de samenwerking een inbreuk kan betekenen op de soevereiniteit van de staat moet men overeenkomsten sluiten om de samenwerking te regelen. Dit gebeurt aan de hand van multilaterale of bilaterale verdragen. Men kan ook echter zoals in de EU een deel van zijn soevereiniteit afstaan aan een supranationaal orgaan die dan een regulering hieromtrent zal uitwerken. Voor de EU hebben de lidstaten nog altijd de soevereiniteit op het vlak van de belastingen. Wat betreft het regelen van de administratieve samenwerking hebben ze de EU toegestaan om een rechtskader te scheppen. 9 De administratieve samenwerking heeft een lange tijd een zeer trage evolutie gekend. Dit is omdat de fiscale zaken als iets zeer nationaals worden aanzien. De belastingwetten zijn immers de weerspiegeling van de democratische keuze van het volk en men moet dit dus respecteren. De laatste jaren echter is de evolutie in een stroomversnelling terecht gekomen en merkt men dat de wil om samen te werken groter is dan ooit tevoren. Vooral wat betreft de uitwisseling van bancaire gegevens heeft men werkelijk vooruitgang gemaakt. De landen die zich vasthielden aan hun bankgeheim werden werkelijk van alle kanten uit aangespoord om het te laten varen. Hieruit blijkt dat men meer belang hecht aan de strijd tegen fiscale fraude -om zo meer fiscale inkomsten te realiseren- dan aan het territorialiteitsbeginsel.
2.
ORGANISATIE VAN DE ADMINISTRATIE IN
BELGIË
BELAST MET DE
INTERNATIONALE FISCALE SAMENWERKING 5. De internationale bijstand wordt volgens het rapport van het Rekenhof binnen de administratie over 5 diensten verdeeld. Dit zijn de Direct Taxation Liason Office (DLO), de Bijzondere Belastinginspectie (BBI), de Administratie van Fiscale zaken (AFZ), de Dienst Coördinatie en Uitvoering (DCU) en de Tax Force voor de strijd tegen Belastingparadijzen. De AFZ zorgt voor de onderhandelingen over en het sluiten van de verschillende akkoorden en verdragen. De DLO en de BBI in fraudezaken zorgen voor de concrete uitvoering. Voor wat betreft de spontane uitwisseling en de gegevensuitwisseling op verzoek, gebeurt de bijstand gewoon via email of brief. Hier moet bij voorkeur een standaardformulier worden gebruikt. Voor de automatische gegevensuitwisseling werd
9
L. MAES, H. DE CNIJF EN L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2010-2011, 109-110.
4
de applicatie Belcotax-on-web International ontwikkeld. Men is een uniforme gemeenschappelijke databank (STIRINT) aan het oprichten om alle uitgewisselde gegevens in op te slaan.10
3. DE OESO 6. Men zal merken dat de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (verder OESO) een belangrijke rol zal spelen bij de fiscale samenwerking en meer bepaald bij de uitwisseling van bancaire gegevens. Het is daarom van belang om de relevante werkzaamheden van deze organisatie kort toe te lichten. De OESO bestaat al 50 jaar en heeft 34 partijen. De bedoeling is om een soort forum te creëren waar de verschillende staten kunnen samenwerken en onderhandelen over de economische en sociale ontwikkeling. Ook in fiscale zaken heeft de OESO een groot gezag.11 7. Wat betreft de administratieve samenwerking kan men het OESO Modelverdrag12 vermelden. Dit werd door de OESO in 1963 bekend gemaakt en heeft als doel een model te bieden voor de dubbele belastingverdragen. In dit Modelverdrag vindt men echter niet enkel bepalingen betreffende de belastingbevoegdheid terug. Er worden ook bepalingen voorzien voor wederzijdse bijstand zowel inzake vestiging als invordering van de belasting13. Dit verdrag wordt in de praktijk vaak aanzien als het basisverdrag voor de internationale samenwerking14. Men zal bijvoorbeeld merken dat de EU er zich op heeft gebaseerd om de verschillende richtlijnen op te stellen. Vooral de commentaren bij de verschillende artikels zijn van bijzonder belang om een juiste interpretatie in de verschillende landen te garanderen. Een tweede belangrijk initiatief dat te vermelden valt is het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden15 dat door de OESO in samenwerking met de Raad van Europa werd ontwikkeld. Dit verdrag is van belang want de laatste jaren is het aantal verdragspartijen sterk gestegen en dit wijst dus op de internationale consensus op het vlak van wederzijdse bijstand. 16
10
REKENHOF, “ Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten”, Brussel, februari 2011, 3649. 11 www.oecd.org/about/ 12 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen 13 Artikel 26 en 27 OESO Modelverdrag. 14 T. SCHENK-GEERS, International Exchange of Information and the Protection of Taxpayers, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2009, 64. 15 Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden ( OESO/ Raad van Europa) van 25 januari 1988, BS 17 oktober 2000. 16 Zie infra hoofdstuk 5, afdeling 1
5
Ook de oprichting van het Global Forum for transparency and exchange of information for tax purposes is een meldingswaardig initiatief. Sinds 2009 kunnen ook niet-OESO leden hier in deelnemen. De Global forum heeft onder meer tot doel om de verplaatsing van kapitaal naar belastingparadijzen tegen te gaan. Om dit te bereiken waakt de Global forum er over dat de standaard voor informatie uitwisseling in alle landen correct wordt toegepast. Er wordt van elk land verslag uitgebracht via peer reviews. Het is ook in dit orgaan dat de TIEA’s17 werden ontwikkeld. Voor het moment zijn er 121 landen lid van het Global forum.18 Ten slotte moeten er nog verschillende initiatieven worden vermeld zoals TRACE, BEPS of de CRS die rechtstreeks of onrechtstreeks te maken hebben met de gegevensuitwisseling. Vooral de CRS of Common Reporting Standard zal voor de toekomst van bijzonder belang zijn. De OESO wil hiermee een algemene standaard creëren dat specifiek betrekking heeft op de automatische uitwisseling van bancaire gegevens. Deze werd intussen gepubliceerd in februari 2014 en de landen zullen dus kunnen kiezen om het te volgen en implementeren in hun onderlinge relaties. Dit nieuwe, beloftevol instrument zal verder onder FATCA worden besproken, daar het grotendeels hierop gebaseerd is.1920 8. Het is dus relevant te benadrukken dat de OESO een belangrijke rol speelt bij de wederzijdse bijstand in fiscale aangelegenheden. De meeste instrumenten hebben zich immers rechtstreeks of onrechtstreeks gebaseerd op het OESO-Modelverdrag. Verder biedt de organisatie ook een kader waarbinnen onderhandelingen mogelijk zijn tussen de verschillende landen. Ten slotte wordt er permanent gewerkt om artikel 26 zo goed mogelijk te implementeren en een norm te ontwikkelen die het mogelijk maakt om op een efficiënte manier samen te werken met respect voor de verschillende opvattingen van de Verdragsstaten. In het overzicht onder hoofdstuk 5 zal ik sommige van de hierboven besproken instrumenten verder uitwerken, in het bijzonder het OESO-Modelverdrag en het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand.
17
Tax information exchange agreement, zie infra hoofdstuk 5 afdeling 3,3. www.oecd.org/tax/transparency/#d.en.206920. 19 X.,”OECD releases common reporting standard”, EY Global Tax Alert, 20 februari 2014, www.ey.com. 20 Zie randnummer 224. 18
6
Hoofdstuk 2 Hiërarchie juridische instrumenten 9. De internationale samenwerking of bijstand vindt plaats op verschillende niveaus, namelijk in multilaterale, supranationale en bilaterale context. Dit resulteert dan ook in een brede waaier aan juridische instrumenten. Het is bijgevolg van belang kort te herhalen waar deze rechtsbronnen zich in de hiërarchie der rechtsnormen situeren en welke dus voorrang hebben op andere.21
1. RELATIE MET HET INTERN NATIONAAL RECHT 10. Eens de internationale verdragen op eender welk niveau na ratificering en bekrachtiging in de Belgische rechtsorde worden opgenomen moet men deze respecteren en kan men niet meer opwerpen dat deze niet van toepassing zijn door een strijdigheid met het eigen nationale recht22. Dit kan men terugvinden in artikel 34 van de grondwet waarin wordt bepaald dat “de uitoefening van bepaalde machten kan door een verdrag of door een wet worden opgedragen aan volkenrechterlijke instellingen”23. Wat betreft de EU-wetgeving moeten de reguleringen directe werking hebben om rechtstreeks gevolgen te hebben in de nationale rechtsorde. Indien dit niet het geval is moeten ze worden omgezet in het interne recht. 24
2. RELATIE VAN DE INTERNATIONALE JURIDISCHE NORMEN ONDERLING 11. Wat betreft de verhouding tussen de instrumenten op de verschillende niveaus moet men volgens het Rekenhof rekening houden met het meest praktisch gerichte en efficiënte verdrag. Ook moet men de rechtszekerheid die het instrument biedt om de samenwerking daadwerkelijk te verwezenlijken in acht nemen. 25 Meer specifiek, kan men de relatie tussen het zogenaamd WABB-Verdrag en de Europese bijstandsrichtlijn bespreken26. Ingevolge artikel 27,2 van het Verdrag dienen de Europese lidstaten bij voorrang de Europese richtlijn toe te passen indien deze een ruimere samenwerking beoogt dan het
21
REKENHOF, “Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten”, Brussel, februari 2011, 16. TIBERGHIEN, A., Handboek voor Fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 1649. 23 Art. 34 Gecoördineerde Grondwet 17 februari 1994, BS 17 februari 1994, 4054. 22
24
L. MAES, H. DE CNIJF EN L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012. REKENHOF, Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten, Brussel, februari 2011,16-17. 26 Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden ,OESO en Raad van Europa van 25 januari 1988, BS 17 oktober 2000 (verder WABB-Verdrag) en Richtl. Raad 2011/16/EU, 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG, Pb. L. 11 maart 2011, afl. 64,1 (verder Richtl. Raad 2011/16/EU of bijstandsrichtlijn). 25
7
Verdrag. Vroeger was dit anders en moesten de EU-lidstaten altijd de Europese normen met voorrang toepassen. 27 Wat betreft de Europese normen in relatie tot bilaterale verdragen kan men telkens lezen dat men een meer uitgebreide samenwerking kan regelen in bilaterale initiatieven. Ingevolge de meestbegunstiging die in de bijstandsrichtlijn terug te vinden is zal men echter de voordelen toegekend in een bilateraal verdrag zonder meer ook moeten toekennen aan de andere lidstaten.28
27 28
REKENHOF, “ Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten”, Brussel, februari 2011,17. Zie infra randnummer 83 en 84.
8
Hoofdstuk 3 Overzicht van verschillende vormen van samenwerking 1. DE VERSCHILLENDE INSTRUMENTEN 12. Alvorens de verschillende verdragen en initiatieven te bespreken dienen de mogelijke vormen van samenwerking aangekaart te worden. Dit zijn de middelen die men gebruikt om internationale fraude en fiscale evasie tegen te gaan. Men zal merken dat de maatregel bij uitstek de uitwisseling van inlichtingen is. Deze vorm van bijstand is vooral de laatste jaren veel ter sprake gekomen en wordt alsmaar meer uitgebreid. Vooral de uitwisseling van bancaire gegevens is een gevoelig onderwerp. Door de uitwisseling van inlichtingen kan men immers fiscale gegevens bekomen over ingezetenen die in het buitenland inkomsten verwerven en ze zo taxeren in de eigen nationale staat. Men kan immers enkel belasten indien er een voldoende band is met de nationale staat. Dit kan een personele of zakelijke band zijn. In dit geval spreekt men van het domiciliebeginsel. Men wil namelijk belastingplichtigen gevestigd in de staat kunnen belasten op inkomsten die ze in het buitenland verwerven.29
1.1 Gegevensuitwisseling 13.
In de
internationale
fiscale verdragen vindt
men 3 verschillende
vormen van
gegevensuitwisseling terug. Het is belangrijk dat het verschil duidelijk wordt aangekaart want deze 3 vormen zijn in bijna alle internationale instrumenten terug te vinden, weliswaar met een verschillende uitwerking en draagwijdte.
1.1.1 Gegevensuitwisseling op verzoek 14. Bij de gegevensuitwisseling op verzoek wordt er door de verzoekende staat aan de gegevensverstrekkende staat gevraagd om inlichtingen uit te wisselen met betrekking tot een welbepaald(e) persoon of handeling 30. Deze officiële aanvraag moet gedaan worden door de bevoegde belastinginstanties van de verzoekende lidstaat. In principe is de aanvraag enkel gerechtvaardigd indien 2 beginselen worden gerespecteerd. Ten eerste kan men enkel gegevens vragen indien men er belang bij heeft in het licht van de omstandigheden van de zaak31. Het mag er dus niet op neer komen dat men fishing expeditions doet. Ten tweede is er hier ook een uitputtingsvereiste. Dit betekent dat de staat zelf eerst de inlichtingen moet proberen te bekomen 29 30 31
S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Fiscoloog books, 2012,50-51. D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16) REKENHOF, Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten, Brussel, februari 2011, 20.
9
door de eigen middelen en instrumenten uit te putten32. Verder moet er niet bewezen worden dat er fraude of belastingontduiking wordt vermoed om de desbetreffende inlichtingen aan te vragen33.
1.1.2 Automatische gegevensuitwisseling 15. Bij deze vorm van uitwisseling is de periodiciteit vooral van belang. De belastinginstanties van de verschillende staten wisselen spontaan gegevens uit zonder dat er een voorafgaande aanvraag is geweest. De uitwisseling gebeurt met een zekere regelmaat en dit is net het verschil met de spontane gegevensuitwisseling, waar dit niet het geval is. 34 16. Men zal verder in deze uiteenzetting merken dat er een duidelijke tendens is naar een automatische gegevensuitwisseling, ook voor wat betreft de uitwisseling van bancaire gegevens. Meer en meer instrumenten zetten dit soort uitwisseling voorop en in sommige gevallen wordt het zelf de regel. Om dit soort uitwisseling te bewerkstelligen is er vaak een grote inspanning en de nodige middelen vereist. Verder willen landen meestal ook de garantie dat de uitgewisselde informatie confidentieel blijft.35 Men moet hiermee dus rekening houden bij het opstellen van een regulering. De vraag is waarom er deze stormloop is naar dit instrument in plaats van de gegevensuitwisseling op verzoek. Zijn er bepaalde voordelen aan gebonden? Automatische informatie uitwisseling zorgt ervoor dat men belastingontduiking kan ontdekken zonder dat men er voorafgaand informatie over had. Een tweede voordeel is dat het een afschrikwekkend effect heeft en dat de belastingplichtigen bijgevolg hun inkomsten beter zullen aangeven. Indien de automatische uitwisseling vanzelfsprekend wordt, zullen belastingplichtigen geneigd zijn om alles aan te geven aangezien 'de informatie toch sowieso zal worden verkregen'. het moet dus zorgen voor een mentaliteitsverandering. Verder zorgt automatische uitwisseling voor extra inkomsten en een billijke en correcte taxatie.36 Samengevat komt het er op neer dat automatische uitwisseling de ideale manier is om op een efficiënte en grootschalige manier gegevens te verkrijgen. De uitwisseling wordt een routine en het is maar zo dat men actief ontduiking kan aanpakken. Het is echter niet zo gemakkelijk te implementeren, vooral voor wat betreft de uitwisseling van bancaire gegevens.
32
T. JANSEN en P. DE VOS, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 578. 33 D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16) 34 Ibid. 35 OESO, Automatic Exchange of information: What i is, how it works, benefits, what remains to be done, OECD 2012,www.oecd.org, (1)5-6. 36 Ibidem 19-20.
10
1.1.3 Spontane gegevensuitwisseling 17. Bij de spontane gegevensuitwisseling is er net zoals bij de automatische uitwisseling geen voorafgaand verzoek. Het verschil met de automatische uitwisseling is dat de gegevens hier niet periodiek worden uitgewisseld. Een staat kan op eigen initiatief gegevens verstrekken aan een andere lidstaat. Dit gebeurt wanneer de verstrekkende lidstaat van mening is dat de andere lidstaat fiscale inkomsten mis loopt en die inlichtingen hierbij kunnen helpen. Meestal wordt hierbij vereist dat er vermoed wordt fraude te zijn, maar het kan echter ook in andere situaties zoals we later zullen zien. 3738
1.2 Andere vormen van bijstand 18. Ook andere vormen van bijstand dan de gegevensuitwisseling kunnen overeengekomen worden in internationale verdragen. Hoewel over deze samenwerkingsvormen minder wordt geschreven dan over de uitwisseling van inlichtingen, kunnen ze bijzonder nuttig zijn in internationale context. Men zal ze echter niet allemaal terugvinden in elke regulering. Ik zal hieronder enkel de twee meest voorkomende kort toelichten, zijnde de gelijktijdige controle en de aanwezigheid van ambtenaren in het buitenland. Andere instrumenten zijn ook mogelijk en zal ik indien deze in een regeling voorkomen en relevant zijn daar afzonderlijk bespreken. Ik zal onder hoofdstuk 5 deze samenwerkingsvormen vermelden niet alleen om redenen van volledigheid, maar ook omdat ze soms van bijzonder belang kunnen zijn. De nadruk zal echter liggen bij de gegevensuitwisseling. 19. Bij een gelijktijdige controle wordt een controle uitgevoerd bij een welbepaalde belastingplichtige door 2 verschillende nationale fiscale administraties en dit elk op het eigen nationale grondgebied. Dit soort samenwerking kan handig zijn om snel inlichtingen uit te wisselen bij grootschalige fiscale fraude van bijvoorbeeld multinationals .39 De aanwezigheid van ambtenaren in het buitenland kan ook een alternatief zijn. Een ambtenaar van de fiscale administratie wordt hierbij naar zijn buitenlandse collega’s gestuurd om daar rechtstreeks inlichtingen te verkrijgen. Soms wordt ook de mogelijkheid voorzien om een controle bij te wonen. 40 Men zal in hoofdstuk 5 zien dat er voor dergelijke maatregelen in de verschillende rechtsnormen meestal enkel een rechtskader wordt gecreëerd. Het is aan de staten zelf om concrete overeenkomsten te sluiten.
37
REKENHOF, Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten, Brussel, februari 2011,20. D. COVELIERS, “De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16) 39 REKENHOF, Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten, Brussel, februari 2011,20. 40 Ibid. 38
11
2. VESTIGINGS- OF INVORDERINGSBIJSTAND EN OVERLEGPROCEDURES 20. Men dient een onderscheid te maken tussen de verschillende doelstellingen van de bijstand. De vraag tot bijstand kan bedoeld zijn om hulp te krijgen om de belasting correct te vestigen. Men zit dan in de situatie waarin een bepaald persoon in het buitenland inkomsten verwerft en men wil die taxeren in het land waar hij gevestigd is. Ingevolge het principe van territorialiteit is het niet vanzelfsprekend om onderzoeksdaden te stellen buiten de landgrenzen heen. Om het correct bedrag van de belasting vast te stellen en billijk te kunnen taxeren, is een goede bijstand onmisbaar. Het belangrijkste instrument hierbij is de uitwisseling van gegevens. 41 Verder kan het ook zijn dat men de belasting al gevestigd heeft, maar dat de desbetreffende persoon of zijn vermogen in het buitenland is en het bijgevolg niet zo evident is om deze in te vorderen. Ook dit wordt meestal geregeld door de bijstandsinstrumenten. Op Europees vlak heeft men zelf een aparte richtlijn inzake deze problematiek uitgevaardigd42. Ten derde verdienen de instrumenten die de overlegprocedures regelen hier ook een plaats. Deze zijn misschien minder bekend, maar een goede samenwerking kan alleen maar in een context waar men ook kan overleggen en ervaring uitwisselen.
3. VERSCHILLENDE SOORTEN BELASTINGEN 21. Verder moet men ook vermelden dat sommige verdragen enkel van toepassing zijn op of de directe of de indirecte belastingen. Als men de problematiek van de administratieve samenwerking bespreekt zullen vele auteurs abstractie maken van de gegevensuitwisseling op het vlak van de indirecte belastingen en meer bepaald de btw. Dit heeft te maken met het feit dat men voor de indirecte belastingen geen bankgeheim kent in België en dat maakt het dan ook een minder controversieel onderwerp. In deze masterproef heb ik dan ook de nieuwe Europese verordening voor de wederzijdse bijstand op het vlak van de btw willen bekijken43. Dit wil echter niet zeggen dat de andere instrumenten enkel van toepassing zijn op de directe belastingen. Dit verschilt van geval tot geval.
41
Men moet de vestigingsbijstand en invorderingsbijstand goed uit elkaar houden. Zo is het eerste bijvoorbeeld geregeld in artikel 26 OESO-Modelverdrag en het tweede in artikel 27 OESO-Modelverdrag 42 Richtl.Raad 2010/24/EU, 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schulvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen, Pb.L. 31 maart 2010, Afl.84,1. 43 Verord. Raad nr. 904/2010, 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L. 12 oktober 2010, Afl. 268, 1.
12
Hoofdstuk 4 Het bankgeheim 22. De belangrijkste evoluties van de administratieve fiscale samenwerking van de het laatste decennium hebben te maken met het steeds controversiëler wordende concept van het bankgeheim. Men dient de vooruitgang en de nieuwe initiatieven dan ook vaak hieraan te linken om de achterliggende ideeën beter te kunnen vatten. Het fiscaal bankgeheim was tot voor kort een onaantastbaar begrip in België, maar werd op een zeer korte tijd van zijn ivoren toren gestoten. Hieronder zal ik kort de problematiek van het bankgeheim schetsen en de evolutie hieromtrent. Verder in hoofdstuk 5 zal ik bij elk afzonderlijk deel de implicaties voor het bankgeheim bespreken indien dit van enige relevantie is. Men zal echter merken dat dit zeer vaak het geval is. 23. Men dient hierbij goed voor ogen te houden dat het bankgeheim kan spelen op 2 niveaus. De internationale uitwisseling van bancaire gegevens betreft de afschaffing van het bankgeheim tegenover een buitenlandse administratie. Men zal echter zien dat men een binnenlands bankgeheim kan behouden, terwijl men het voor buitenlandse verzoeken wel prijs geeft. Dit is in België nog het geval voor bijvoorbeeld rentebetalingen uit spaargelden. In gevolge de spaarrichtlijn moeten dergelijke inlichtingen worden uitgewisseld, maar in België kan de fiscus deze niet altijd verkrijgen 44. Men moet hierbij wel vermelden dat ook het intern fiscale bankgeheim in België werd versoepeld door de wet van 14 april 20114546. Deze masterproef moet gesitueerd worden in internationale context, op het vlak van de internationale samenwerking. Ik zal dus bijgevolg in hoofdstuk 5 enkel de evolutie van het bankgeheim tegenover buitenlandse belastingadministraties bespreken. Voor de volledigheid en om een beter inzicht te verwerven in de materie zal ik hieronder wel het Belgische fiscale bankgeheim - of wat er nog van over blijft - bespreken.
4.1 OMSCHRIJVING VAN HET BANKGEHEIM 24. Om goed de problematiek van het bankgeheim te begrijpen moet men starten van de driehoeksrelatie tussen de klant van de bank, de bank zelf en de fiscus. De klant is belastingplichtige en de fiscus wil deze correct belasten. Aan de andere kant is de belastingplichtige ook klant van de bank en vertrouwt dat de bank de gegevens die deze heeft niet zal bekend maken aan derden. 47
44 45
F. VANISTENDAEL, " De versoepeling van het bankgeheim - Een verborgen agenda?" A.F.T. 2011, afl. 6, (4) 15.
Wet 14 april 2011 houdende diverse bepalingen, BS 6 mei 2011, 26.576. L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 396. 47 Ibid., 395. 46
13
Ingevolge deze vertrouwensrelatie zal de bank geen gegevens van haar klanten communiceren. Dit geldt dus ook tegenover de overheid en meer bepaald de belastingadministratie. 48 Het probleem is dat het echter vaak noodzakelijk is voor een correcte en billijke belastingheffing dat men dit recht op privacy niet respecteert en dus wel aan de bank gegevens vraagt49.
4.2 DE
INTERNATIONALE STRIJD TEGEN HET BANKGEHEIM: EEN ALGEMEEN
OVERZICHT VAN DE RECENTE EVOLUTIES 25. Op Internationaal en Europees vlak is er de laatste 5 jaren een belangrijke evolutie geweest, gepaard gaande met verschillende initiatieven. Het is hierbij van belang om te verstaan waarom er plots zo’n grote veranderingen op korte tijd werden geboekt. Ik zal hier kort de internationale context uiteenzetten met een beknopt overzicht van de verschillende initiatieven. 26. De recente ontwikkelingen in de uitwisseling van bancaire gegevens heeft in grote mate te maken met de financiële en economische crisis van 2008. Ingevolge de crisis hadden de staten immers inkomsten nodig. Ze zouden deze kunnen vinden door bijkomende belastingen te heffen, maar dit zou een bijzonder onpopulaire maatregel zijn en dit zou fiscale fraude nog verergeren. Er was dan ook een algemene consensus om de strijd tegen internationale fiscale fraude op te voeren. De uitwisseling van bancaire gegevens bleef hierbij een pijnpunt. Deze zijn immers noodzakelijk om belastingfraude en -ontduiking te ontmantelen, maar sommige landen bleven toch hun bankgeheim beschermen. Dit kwam echter meer en meer onder druk. Het wordt steeds meer onaanvaardbaar dat miljarden euro’s op rekeningen in het buitenland niet correct kunnen worden belast terwijl men aan inkomsten tekort komt door de wereldwijde crisis. Twee zaken zorgden ervoor dat men steeds minder de weigering van bancaire gegevens ging aanvaarden. Vooreerst was er de zaak LGT Group in Liechtenstein waar een cd-rom werd gestolen met informatie betreffende grote hoeveelheden spaargelden van Duitse belastingplichtigen bij deze Bank. Een tweede zaak was deze betreffende de UBS Bank in Zwitserland. De VS dreigde er namelijk mee de UBS te vervolgen wegens aanmoediging van fraude en de activiteiten van diezelfde bank in de VS te laten stoppen50. UBS kon echter de namen niet vrijgeven want zou dan zelf het Zwitsers bankgeheim schenden en zou daar strafrechtelijk vervolgd kunnen worden. UBS stond dus tussen twee vuren en zou er sowieso bij verliezen, welke kant er ook gekozen werd. Er werd uiteindelijk een 48 49
M. DE JONCKHEERE, M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 105.
D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16) 16. 50 X., “Rechtszaak Verenigde Staten tegen UBS inzake bankgeheim”, InfoNu 13 juli 2009, http://zakelijk.infonu.nl.
14
akkoord bereikt waarin besloten werd dat UBS een gedeelte van de rekeninghouders moest bekend maken. Men kan dus aan de hand van deze twee zaken merken dat de uitwisseling van bancaire gegevens voor discussies zorgden tussen de landen met en de landen zonder bankgeheim. 51 Op de G20 top in Londen in april 2009 werd er door de wereldleiders een directe oproep gedaan om de strijd tegen het bankgeheim op te drijven en druk uit te oefenen op de belastingparadijzen52. Op hetzelfde moment werd door de OESO een grijze lijst bekend gemaakt waarin de landen staan die de internationale standaard voor gegevensuitwisseling niet toepassen. Met de internationale standaard bedoelt men artikel 26 OESO-Modelverdrag, waarin staat dat men het bankgeheim niet kan opwerpen als weigeringsgrond om gegevens uit te wisselen. België kwam op de grijze lijst terecht wegens gebrek aan dergelijke overeenkomsten. Er was meer bepaald enkel het dubbele belastingverdrag gesloten met de VS waarin deze norm was opgenomen. Om op de witte lijst terecht te komen moest België minstens 12 overeenkomsten sluiten waarin de internationale norm inzake gegevensuitwisseling werd opgenomen53. 54 Als gevolg hiervan werden de verschillende andere rechtsbronnen aangepast aan deze standaard. Het multilateraal verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand werd aan deze standaard aangepast door het Protocol van 1 juni 2010. Verder nam de EU ook initiatief om zijn instrumenten in overeenstemming te brengen met het OESO-Modelverdrag (via onder andere de nieuwe invorderingsrichtlijn, de nieuwe bijstandsrichtlijn en recent de uitbreiding van de spaarrichtlijn). Vervolgens dient men ook FATCA te vermelden. Deze wet laat de VS toe om overeenkomsten te sluiten met de financiële instellingen zelf om gegevens uit te wisselen. Dit initiatief staat tegenover de RUBIK-akkoorden die door Zwitserland worden voorgesteld. Het is hier de bedoeling dat Zwitserland belasting heft op de inkomsten en het doorstort naar de woonstaat van de begunstigde van deze inkomsten. Het valt echter te betwijfelen of dit initiatief enig succes zal hebben daar er een grote tendens is naar automatische uitwisseling van inlichtingen omtrent bancaire gegevens. 27. Ik zal verder onder hoofdstuk 5 de hierboven vermelde instrumenten bespreken en mij hierbij telkens afvragen hoe ver de uitwisseling van bancaire inlichtingen werkelijk gaat. Ik zal me hierbij de vraag stellen of de uitwisseling van de bancaire gegevens nu gegarandeerd is en of er nog er nog achterpoortjes bestaan om deze te ontlopen. 51
D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16) 18. 52 N. Watt, L. Elliott, J. Borger and I. Black, “G20 declares door shut on tax havens”? The Guardian 2 april 2009, www.theguardian.com. 53 Zie infra randnummer 183. 54 A. GEENS en C. VAN ANTWERPEN, “ België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van de recente ontwikkelingen” , FOD financiën documentatieblad 2013, afl. 73, (79) 84-100.
15
4.3 HET FISCALE BANKGEHEIM IN BELGIË IN NATIONALE ZAKEN 28. Zoals hierboven gesteld zal ik een kort overzicht geven van het interne bankgeheim in België. Men moet hier voor ogen houden dat er dus nog altijd een beperkt intern fiscaal bankgeheim is, maar de situatie is de voorbije jaren behoorlijk geëvolueerd ingevolge de wet van 14 april 201155.
4.3.1 Indirecte belastingen 29. Op het vlak van de indirecte belastingen -zowel de btw, registratierechten en successierechten- is er geen bankgeheim en kan de fiscus vrij een bankrekening van de belastingplichtige controleren 56. Er moet enkel toestemming gevraagd worden aan de bevoegde ambtenaar hiervoor. Een rekeningcontrole brengt echter veel werk mee en men merkt dat de fiscus er zuinig mee om springt.57
4.3.2 directe belastingen 30. Voor wat betreft de directe belastingen zijn artikel 318 en 322 WIB van groot belang om de draagwijdte van het intern Belgisch bankgeheim te bepalen.
4.3.2.1 Het bankgeheim in artikel 318WIB 31. Voor de directe belastingen vindt men de regeling betreffende bancaire gegevens in artikel 318 WIB. Volgens artikel 317 WIB mag de administratie de inlichtingen die ze door de uitoefening van haar onderzoeksbevoegdheden heeft verkregen ook gebruiken om derden te belasten58. In artikel 318 wordt hierop een uitzondering voorzien: “In afwijking van de bepalingen van artikel 317 (…) is de administratie niet gemachtigd om in de rekeningen, boeken en documenten van de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen inlichtingen in te zamelen met het oog op het belasten van hun cliënten”59. Anders gezegd komt het hier op neer: Wanneer een bank door de fiscus wordt gecontroleerd voor de eigen belastingtoestand en er hierbij door de fiscus gegevens worden
55
Wet 14 april 2011 houdende diverse bepalingen, BS 6 mei 2011, 26.576. Art. 62 Wetboek 3 juli 1969 van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 5 juni 1970. , art. 183 K.B. 30 november 1939 houdende het wetboek van registratie-, hypotheek – en griffierechten, BS 1 december 1939 en art. 100 K.B. 31 maart 1936 houdende het wetboek der successierechten, BS 26 april 1936. 57 F. VANISTENDAEL, " De versoepeling van het bankgeheim - Een verborgen agenda?" A.F.T. 2011, afl. 6, (4) 5-6. 58 Art. 317 Wetboek 10 april 1992 van de inkomstenbelastingen 1992, BS 30 juli 1992, 17.120 (verder WIB 1992) 59 Art. 318 WIB 1992 56
16
gevonden van cliënten die zouden gebruikt kunnen worden om deze derden te belasten, mogen deze gegevens hiervoor niet gebruikt worden.60 Een uitzondering hierop vindt men terug in artikel 318 lid 2 WIB. Er kan van het bankgeheim afgeweken worden indien “uitgevoerd onderzoek concrete elementen aan het licht brengt die het bestaan of de voorbereiding van een mechanisme van belastingontduiking kunnen doen vermoeden”61. Indien dit het geval is kan de belastingambtenaar met de graad van inspecteur de rekeningen van de bank doorzoeken en de gegevens die hij hierbij vindt gebruiken om de verschuldigde belastingen vast te stellen62. Er dient hierbij opgemerkt te worden dat het hier gaat om mechanismen die door de financiële instelling zelf werden opgezet ten voordele van hun klanten63.
4.3.2.2 De medewerkingsplicht van de financiële instelling in Artikel 322 WIB 32. Voor de wetswijziging van 14 april 2011 was nergens bepaald of het bankgeheim ook van toepassing was in het kader van de verplichting tot medewerking van een derde aan het onderzoek betreffende een welbepaalde persoon geregeld in artikel 322 WIB. Er werd echter aangenomen dat dit wel het geval was. Een eerste argument was dat men uit artikel 374 WIB, waarin bepaald staat dat het bankgeheim niet van toepassing is in het kader van de procedure voor het bezwaar, a contrario kan afleiden dat dit dus in het kader van artikel 322 WIB wel zo is. Verder zou het bankgeheim niet veel inhouden indien dit enkel van toepassing zou zijn in de context van artikel 318 WIB.6465 De wet van 14 april 2011 bracht duidelijkheid en nu wordt in artikel 322§2 en 4 specifieke situaties omschreven waarbij het bankgeheim kan worden doorbroken. In die situaties kan de fiscus dus de financiële instelling om informatie verzoeken betreffende die welbepaalde belastingplichtige. Ten eerste kan de administratie ingevolge artikel 322§2 de medewerking van de financiële instelling vragen “wanneer de administratie bij het onderzoek over één of meer aanwijzingen van belastingontduiking beschikt”66. Verder kan dit ook indien de fiscus de belastbare grondslag wil
60
M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2012, 123. Art. 318 lid 2 WIB 1992 62 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2012, 126127. 63 F. VANISTENDAEL, " De versoepeling van het bankgeheim - Een verborgen agenda?" A.F.T. 2011, afl. 6, (4) 6. 64 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2012, 127128. 65 F. VANISTENDAEL, " De versoepeling van het bankgeheim - Een verborgen agenda?" A.F.T. 2011, afl. 6, (4)7. 66 Art; 322§2 WIB 1992 61
17
vaststellen door indiciaire taxatie volgens artikel 341 WIB67. Ten slotte zullen financiële instellingen ook moeten meewerken indien er om inlichtingen wordt verzocht door een buitenlandse administratie op grond van een internationale rechtsnorm68. Dit kan dus zowel op basis van een multilateraal, supranationaal of bilateraal instrument zijn. Ik zal deze mogelijkheden hieronder uitvoerig bespreken.
4.3.2.3 Verder uitzonderingen en nuanceringen op het bankgeheim 33. Ten eerste kan men vaststellen dat het bankgeheim enkel kan worden ingeroepen in de onderzoeksfase voor de vestiging van de belasting. Zo kan de ambtenaar die een bezwaarschrift moet behandelen wel inlichtingen en gegevens zoeken bij financiële instellingen69. Ook kan men het bankgeheim niet inroepen bij het invorderen van de belasting70 De tweede nuancering die men dient te maken is deze betreffende de witwaswetgeving71. Ingevolge deze wetgeving moeten financiële instellingen spontaan de Cel voor Financiële informatieverwerking laten weten wanneer er “verdachte elementen zijn die kunnen wijzen op ernstige en georganiseerde fiscale fraude” 72. Dit kan dus ook leiden tot de doorbreking van het bankgeheim door de financiële instelling zelf. 73 Een derde en laatste uitzondering kan men vinden in artikel 327 WIB 1992 die de gegevensuitwisseling tussen de fiscus en het gerecht regelt. Op basis van paragraaf 3 van datzelfde artikel kunnen bancaire gegevens uit een gerechtelijk dossier aan de fiscus bezorgd worden indien er aan de voorwaarden van artikel 318 lid 2 zijn voldaan. 74
4.3.3 Conclusie 34. Men merkt dat er toch een zekere evolutie is op het vlak van het vrijgeven van bancaire gegevens in België zelf. Deze evolutie loopt in de trend van de mondiale consensus om het bankgeheim af te schaffen. Men ziet echter wel dat de evolutie in België wat trager verloopt en het bankgeheim er nog zeker en vast nog blijft bestaan. De mogelijkheden om het te doorbreken zijn wel toegenomen, maar aan die mogelijkheden hangt een hele procedure vast bepaald in artikel 322§2. Zo moet de 67
Art. 322§2 WIB 1992. Art. 322§4 WIB 1992. 69 Art. 374 WIB 1992. 70 Art. 319 bis WIB 1992. 71 Wet 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van financiële instellingen voor het witwassen van geld, BS 9 februari 1993, 2.828. 72 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2012,124. 73 Ibid. 74 F. VANISTENDAEL, " De versoepeling van het bankgeheim - Een verborgen agenda?" A.F.T. 2011, afl. 6, (4) 6-7. 68
18
ambtenaar dit doen aan de hand van een welbepaald formulier en moet er een machtiging gevraagd worden75. Deze procedurevoorschriften en het beperkt aantal uitzonderingen moeten er voor zorgen dat er geen misbruik wordt gemaakt van deze nieuwe onderzoeksmogelijkheid. Het is echter nog niet helemaal duidelijk hoe ver deze uitzonderingen op het bankgeheim reiken. Dit is in het bijzonder het geval voor mogelijkheid om bancaire inlichtingen te verkrijgen voor de indiciaire taxatie. Deze mogelijkheid kan immers zeer ruim worden opgevat en zou dus een uitholling van het bankgeheim kunnen betekenen. Men zal echter moeten afwachten hoe dit in de rechtspraak wordt geïnterpreteerd.7677
4.4 IS HET VOORTBESTAAN VAN EEN BEPERKT BINNENLANDS BANKGEHEIM IN STRIJD MET HET VRIJ VERKEER VAN DIENSTEN EN KAPITAAL? 35. Men heeft in het bovenstaande gezien dat het Belgisch intern bankgeheim weliswaar beperkt nog bestaat, terwijl het bankgeheim in internationale context zal verdwijnen. Men kan zich echter afvragen of dit wel verenigbaar is met het Europese vrij verkeer van diensten kapitaal. Een Belgische belastingplichtige zal immers minder geneigd zijn om zijn geld in het buitenland te beleggen rekening houdend met het feit dat er in België zelf wel nog een beperking is op het vrijgeven van bankgegevens. Met betrekking tot zijn buitenlandse rekeningen zullen de gegevens immers wel worden uitgewisseld. 78 Verder moet de belastingplichtige zijn buitenlandse rekeningen aangeven zonder onderscheid of deze privé of professioneel zijn en eveneens de boeken en stukken die op deze rekeningen betrekking hebben79. Belastingplichtigen met een rekening in België moeten enkel de stukken die betrekking hebben op hun professionele rekening aangeven80. 81 36. In deze context kan het arrest Passenheim van het Hof van Justitie relevant zijn. Het probleem in dit arrest was dat Nederland een navorderingstermijn van 12 jaar toe paste voor gelden bij een buitenlandse financiële instelling die een Nederlandse belastingplichtige had verzwegen. Voor verzwegen bedragen bij een Nederlandse financiële instelling werd daarentegen een navorderingstermijn van slechts 5 jaar gehanteerd. Dit is volgens het Hof van Justitie een schending van de vrije diensten- en kapitaalverkeer in de EU indien de fiscus aanwijzingen had omtrent de 75
G. ZEYEN, “ Secret bancaire: dévloppements récents sur les plans national et international”, C&FP 2012, afl. 7, (14)20-21. 76 DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2012,129. 77 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 448. 78 F. VANISTENDAEL, " De versoepeling van het bankgeheim - Een verborgen agenda?" A.F.T. 2011, afl. 6, (4) 15. 79 Art.307 §1 en art. 315 WIB 1992 80 Art. 315 WIB 1992 81 M. DADESSE, “L’arrêt Passenheim: mise en cause du régime discriminatoire des comptes étrangers”, RGCF 2011, afl. 4, (286) 291. 19
buitenlandse gelden. 82 Ingevolge dit arrest en rekening houdend met het hierboven geschetst verschil tussen buitenlandse en binnenlandse bankrekeningen in België is het volgens DADESSE zeker mogelijk dat België hiervoor binnenkort op de vingers zal worden getikt.83
82
HvJ 11 juni 2009, C-157/08, www. curia.europa.eu . M. DADESSE, “L’arrêt Passenheim: mise en cause du régime discriminatoire des comptes étrangers”, RGCF 2011, afl. 4, (286)286-292. 83
20
Hoofdstuk
5
De
gegevensuitwisseling
op
verschillende niveaus 37. Met deze uiteenzetting wil ik een overzicht geven van de huidige juridische instrumenten die de internationale samenwerking regelen. Ik zal voor de duidelijkheid een opsplitsing maken tussen de instrumenten op multilateraal, supranationaal en ten slotte bilateraal niveau. Dit onderscheid is relevant om te weten op wie de regulering van toepassing is. Op het multilateraal niveau vindt men verdragen terug tussen meerdere landen. In deze context zal ik het hebben over het WABB-Verdrag. Wat het supranationale niveau betreft zal ik de vigerende instrumenten voor administratieve samenwerking van de EU bespreken. Op het bilateraal niveau kan men instrumenten vinden die tussen 2 staten werden gesloten. Telkens zal ik ook bij elk instrument en op elk niveau de implicaties voor de uitwisseling van bancaire gegevens bespreken indien dit van enige relevantie blijkt te zijn.
AFDELING 1 MULTILATERAAL 1. INLEIDING:
HET
VERDRAG
INZAKE WEDERZIJDSE
ADMINISTRATIEVE
BIJSTAND IN FISCALE AANGELEGENHEDEN 38. Het multilaterale verdrag die de internationale samenwerking regelt is het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden (hierna ‘WABB-verdrag’) van de Raad van Europa en de OESO84. In dit Verdrag kan men een algemeen kader terugvinden voor de internationale administratieve samenwerking. Het is dus aan de lidstaten om de concrete normen voor de samenwerking zelf in te vullen. Het Protocol van 27 mei 201085 vult het verdrag aan met die overeengekomen normen voor de internationale samenwerking . Verder verandert het Protocol ook sommige bepalingen zoals artikel 27 betreffende de relatie met de juridische instrumenten van de EU86. Het doel van het Verdrag is om een zo compleet mogelijk instrument te bieden waardoor een
84
Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden OESO en Raad van Europa van 25 januari 1988, BS 17 oktober 2000. ( verder ‘WABB-verdrag’) 85 Protocol tot wijziging van het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden van 27 mei 2010, BS 11 juli 2012. ( verder ‘ Protocol 27 mei 2010’) 86 STRATEGISCHE ADVIESRAAD VLAANDEREN, Advies over het Verdrag inzake wederzijdse bijstand in fiscale aangelegenheden en bijlage A, B en C en Protocol tot wijziging van het verdrag, 9 februari 2012, advies 2012/1, 4-5.
21
zeer uitgebreide administratieve samenwerking mogelijk wordt87. Men regelt zowel de vestigings- als invorderingsbijstand. 88 39. Het WABB-verdrag werd op 25 januari 1988 goedgekeurd en is in werking getreden op 1 april 1995. In België is het slechts in werking getreden op 1 december 2000. Het verdrag kende in de beginjaren geen groot succes en tot in 2008 hadden enkel 10 landen het verdrag geratificeerd. Dit veranderde echter op de G20 in Londen in april 2009. De wereldleiders deden immers een oproep om het WABB-verdrag zo vlug mogelijk te ondertekenen89. Op deze G20 stond de financiële crisis immers centraal en een goede manier om de staatskassen bij te vullen is via belastinginkomsten. Daarom is de strijd tegen fiscale fraude de laatste jaren in een stroomversnelling gekomen. Op de G20 werd ook gevraagd om de toegang tot het verdrag eveneens mogelijk te maken voor niet-OESO landen. Dit is nu mogelijk sinds 1 juni 2011. Intussen moest het verdrag ook aangepast worden aan de internationale normen voor samenwerking en dit gebeurde ook door het hierboven vermelde Protocol van 27 mei 2010.90 In een zeer korte tijd steeg het aantal verdragspartijen opmerkelijk en het is relevant hier te vermelden dat er voor het moment 60 staten het verdrag hebben ondertekend91. De oproep van de G20 werd gehoord. Ik zal hier onder de inhoud van het Verdrag overlopen, zoals het werd veranderd door het Protocol.
2. DOELSTELLING VAN HET VERDRAG 40. De doelstelling van het verdrag vindt men in artikel 1. De verdragsstaten bij het WABB verdrag moeten elkaar administratieve bijstand verlenen in fiscale aangelegenheden. Er zijn verschillende vormen van bijstand mogelijk: de uitwisseling van inlichtingen, de gelijktijdige controles, de aanwezigheid in het buitenland, de invorderingsbijstand met eventueel conservatoire maatregelen en de betekening van documenten. Verder moeten de verdragsstaten bijstand verlenen ook al is de persoon waarvoor bijstand wordt gevraagd geen onderdaan van de lidstaat zelf. Het is namelijk voldoende dat de betrokkene in een verdragsstaat als een belastingplichtige wordt aangemerkt9293. 94
87
T. JANSEN en P. DE VOS, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006,576-577. 88 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2009-2010, 168. 89 X, “Déclaration du G20 sur le renforcement du système financier’’, Réseau Voltaire, 2 april 2009, http://www.voltairenet.org/article159645.html. 90 http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignementsfiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm 91 http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf 92 Art. 3§ 1,e WABB-Verdrag. 93 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2009-2010, 168,169.
22
3. TOEPASSINGSGEBIED 41. Het toepassingsgebied van het verdrag is zeer ruim opgesteld. Het omvat ongeveer alle belastingen95. Ook de belastingen die worden geheven “ten behoeve van staatskundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen van een partij” 96 vallen hier onder. Zelfs omtrent sociale zekerheidsbijdragen kan men bijstand vragen 9798. Een belangrijke opmerking hierbij is dat de lidstaten dit zeer uitgebreid toepassingsgebied kunnen inkorten door een voorbehoud te maken tegenover welbepaalde belastingen99. Indien dit het geval is moeten deze worden opgenomen onder ‘bijlage A’ in het Verdrag.
4. DE VERSCHILLENDE VORMEN VAN BIJSTAND IN HET VERDRAG 4.1 vestigingsbijstand 4.1.1 De uitwisseling van inlichtingen 42. De Verdragsstaten wisselen gegevens uit die “die naar verwachting van belang zijn voor de toepassing of handhaving van hun nationale wetten ter zake van de belastingen waarop dit Verdrag van toepassing is”100 .De uitwisseling gebeurt volgens het Verdrag op verzoek, automatisch of spontaan. 43. In artikel 5 wordt de uitwisseling van gegevens op verzoek geregeld. Er wordt aan de verdragsstaten een actieve verplichting opgelegd. Indien de verzochte gegevens niet beschikbaar zijn in de nationale dossiers, dan moet de aangezochte verdragsstaat deze actief zoeken door hiervoor ‘passende maatregelen’ te nemen101.102 44. Wat betreft de automatische uitwisseling van gegevens worden er geen categorieën van inlichtingen bepaald die hieronder vallen. Het is aan de Verdragsstaten zelf om dit onderling overeen
94
Art. 1 WABB-Verdrag. Art. 2§1 a en b WABB-Verdrag. 96 Art. 2§2 WABB-Verdrag. 97 Dit verschilt van de Bijstandsrichtlijn van de EU, waar de sociale zekerheidsbijdragen uit het toepassingsgebied worden gesloten. 98 Art. 3§1,b WABB-Verdrag. 99 Art. 30 WABB-Verdrag. 100 Art. 2 Protocol 17 mei 2010. 101 Art. 5 §2 WABB- Verdrag. 102 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2009-2010, 171. 95
23
te komen. Het verdrag biedt in dit geval dus enkel het raamwerk, het is aan de staten zelf om binnen dit kader overeenkomsten te sluiten.103104 45. Het Verdrag regelt eveneens de spontane uitwisseling van inlichtingen. In artikel 7 kan men een opsomming vinden van de situaties waarin een Verdragsstaat zonder voorafgaand verzoek inlichtingen verstrekt aan een andere staat. Dit is het geval wanneer er wordt vermoed dat in de andere verdragsstaat “een abnormale vrijstelling of vermindering van belasting bestaat”, wanneer een belastingplichtige een vermindering of vrijstelling van belasting verkrijgt in de ene lidstaat en er hierdoor misschien in de andere lidstaat een verhoging van belasting of zelf een belastingheffing zou moeten zijn, wanneer er door transacties tussen belastingplichtigen over verschillende landen een belastingbesparing ontstaat in één van die landen, wanneer er kunstmatige intra-groep winstverschuivingen zijn en ten slotte wanneer er door de inlichtingen verstrekt in aan een staat andere inlichtingen aan het licht komen die van nut kunnen zijn voor de vestiging van de belasting in de gegevensverstrekkende staat105.
4.1.2 Gelijktijdige controles en belastingcontroles in het buitenland 46. In het verdrag kan men ook een regeling terugvinden betreffende de gelijktijdige belastingcontroles. Ingevolge artikel 8 kunnen twee staten overeen komen om elk op hun eigen grondgebied een onderzoek te voeren naar een welbepaalde persoon of welbepaalde personen. Ze kunnen dan op grond van hun bevindingen inlichtingen uitwisselen 106 . Deze mogelijkheid is bijvoorbeeld relevant bij multinationals107. 47. In artikel 9 wordt ook de mogelijkheid voorzien om belastingcontroles in het buitenland te houden. Zo kan een Verdragsstaat aan een andere Staat verzoeken om belastingambtenaren toe te laten bij een belastingcontrole in de laatstgenoemde staat. Indien er toestemming wordt gegeven zal het onderzoek verlopen volgens de regels van de aangezochte staat108. 109
103
Art. 6 WABB-Verdrag. L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2009-2010, 171. 105 Art 7 §2 WABB-Verdrag. 106 Art. 8§2 WABB-Verdrag 107 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2009-2010, 173. 108 Art. 9§2 WABB- Verdrag. 109 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK , Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2009-2010, 173. 104
24
In concreto werd er door België zo’n akkoord betreffende de aanwezigheid van ambtenaren in het buitenland gesloten met Nederland in 2008.110
4.2 invorderingsbijstand 48. In het Verdrag kan men ook een regeling betreffende de invorderingsbijstand terugvinden. Men kan een verzoek tot invordering instellen en de verzochte staat moet hiervoor de nodige stappen ondernemen “alsof het zijn eigen belastingvorderingen betrof”111.De verzoekende lidstaat moet hierbij natuurlijk een geldige uitvoerbare titel verstrekken 112 . Er kunnen ook conservatoire maatregelen worden gevraagd en dit zonder dat er een uitvoerbare titel vereist is113.
4.3 betekening van documenten 49. Er wordt ook in de mogelijkheid voorzien om een verzoek in te stellen om bepaalde documenten te laten betekenen aan de geadresseerde die in de aangezochte staat verblijft. De documenten moeten verband houden met de belastingen waarop het verdrag van toepassing is114
5. BEPERKINGEN AAN DE SAMENWERKING 5.1 Algemeen 50. In het Verdrag kan men ook de gronden terugvinden waarop men mag weigeren inlichtingen uit te wisselen. Deze weigeringsgronden kan men terugvinden in artikel 21 zoals gewijzigd door het Protocol van 27 mei 2010. Deze weigeringsgronden zijn facultatief van aard en het is dus aan de verzochte staat om te beslissen indien het verzoek valt onder één van de gronden van artikel 21115. Volgens het Verdrag mag men weigeren bijstand te verlenen indien het verzoek maatregelen vereist die in strijd zijn met de juridische normen van de verzochte staat of van de verzoekende staat. Ten tweede kan men weigeren indien dit in strijd is met de openbare orde. Een derde beperking betreft de situatie dat men die inlichtingen niet kan bekomen volgens het nationale recht van de verzoekende staat. Verder moet men ook geen gegevens verstrekken die “Een handels-, bedrijfs-, nijverheids- of beroepsgeheim of een fabrieks- of handelswerkwijze zouden onthullen”. Ook indien de belasting waarover inlichtingen wordt gevraagd in strijd is met bijvoorbeeld een dubbele 110
Ibid.173. en http://www.fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/downloads/coopNederland2.pdf, Art.11§1 WABB-Verdrag. 112 Art. 11§2 WABB-Verdrag. 113 Art. 12 WABB-Verdrag. 114 Art. 17 WABB-Verdrag. 115 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2009-2010, 174. 111
25
belastingverdrag kan men de bijstand weigeren. Verder moet men ook geen bijstand verlenen indien er discriminatie is of indien de interne middelen niet werden aangewend. Ten slotte mag men bij de invorderingsbijstand een verzoek weigeren indien de last om dit te bewerkstelligen onredelijk hoog zou liggen in vergelijking met het voordeel dat de verzoekende staat er uit zal halen.116 Men mag hierbij wel niet enkel weigeren omdat men geen nationaal belang heeft bij het verwerven van de inlichtingen117.
5.2 Uitwisseling van bancaire gegevens 51. Door het Protocol wordt in artikel 21 §4 een bepaling ingevoerd die het bankgeheim als weigeringsgrond afschaft voor verzoeken van andere staten. Landen met een bankgeheim in hun nationale wetgeving zouden zich immers kunnen beroepen op de hierboven vermelde beperkingen om gegevensuitwisseling te weigeren. Vroeger was dit het geval en hierom werd paragraaf 4 ingevoerd door het Protocol. De uitwisseling van bancaire gegevens wordt hier wel niet geregeld voor wat betreft de automatische uitwisseling van gegevens want deze is immers optioneel.
6. VERHOUDING MET DE EUROPESE INSTRUMENTEN INZAKE ADMINISTRATIEVE FISCALE SAMENWERKING 52. Het is relevant om de relatie tussen het WABB-Verdrag en de EU reglementering te bekijken. In dit opzicht heeft het Protocol een niet onbelangrijke verandering ingevoerd. 53. In artikel 27§1 staat dat het WABB-Verdrag de toepassing niet uitsluit van andere internationale normen die een ruimere samenwerking beogen dan het Verdrag. Het Verdrag geldt bijgevolg als een soort minimumnorm, maar men mag er van af wijken indien een ander instrument een nauwere samenwerking en bijstand regelt. Zo mag men de samenwerkingsovereenkomsten van de Benelux met voorrang toepassen. 118 Deze bepaling is onveranderd sinds de inwerkingtreding van het Verdrag. 54. In artikel 27§2 vindt men een bepaling dat specifiek betrekking heeft op de rechtsnormen van de EU. Voor de inwerkingtreding van het Protocol stond in deze bepaling dat de EU-lidstaten onderling
116
Art. 21§2 WABB-Verdrag. Art. 21§3 WABB-Verdrag. 118 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2009-2010, 179. 117
26
altijd voorrang moesten geven aan de EU-wetgeving119. Dit was dus een belangrijke uitzondering op artikel 27§1. Men moest immers EU-wetgeving toepassen, ook al was de regeling minder ruim. Dit artikel werd door het Protocol veranderd. Nu bepaald artikel 27§2 dat de EU-lidstaten “in hun onderlinge betrekkingen de mogelijkheden voor bijstand voorzien in het Verdrag kunnen toepassen indien deze meer ruimte voor samenwerking bieden dan de mogelijkheden geboden door de van toepassing zijnde regelgeving van de Europese Unie”. Zo hebben de lidstaten nu de keuze als de EUwetgeving minder verregaand is om het WABB-Verdrag of de desbetreffende Europese norm toe te passen. 120
7. BESLUIT EN EVALUATIE 7.1 Algemeen 55. Dit instrument is duidelijk noodzakelijk om een algemeen kader te schetsen op internationaal niveau om de fiscale samenwerking te regelen. Naar mijn gevoel, en na het lezen van verschillende bronnen heeft dit verdrag een minder groot belang voor de administratieve samenwerking dan de andere initiatieven op dit vlak. Wat betreft de EU is het duidelijk dat de EU-wetgeving voorrang heeft, wat logisch is want er is ook vaak een nauwere samenwerking voorzien. Verder regelt het verdrag ook bijna niets wat betreft de automatische gegevensuitwisseling. In dit opzicht kan men stellen dat het eerder een raamwerk is waarbinnen de staten overeenkomsten kunnen sluiten. Dit gebeurt via de bilaterale instrumenten die verder in de uiteenzetting worden besproken. Men merkt dan ook dat deze bilaterale overeenkomsten een groot succes kennen en men zou zich dan ook moeten afvragen of dit verdrag wel een nut heeft.
Het is immers al moeilijk om bilaterale
overeenkomsten te sluiten, dus men kan zich vragen stellen bij een dergelijk multilateraal instrument. Een groot voordeel van het verdrag is echter dat het van toepassing is op een groot aantal belastingen zoals ook de btw. Dit is niet geregeld in de dubbele belastingverdragen. 56. Wat betreft de werkelijke uitvoering van het verdrag dient men zich ook vragen te stellen. Er is immers geen sanctie voorzien indien men weigert samen te werken. Een voordeel aan een dergelijk multilateraal instrument is wel dat er één gemeenschappelijke standaard is voor alle landen. Men zal later merken dat er nog verschillende Europese en bilaterale instrumenten zijn en voor de administratie is het dus niet gemakkelijk om bij te houden welk instrument er van toepassing is met welk land. Een internationale eenvormige norm voor gegevensuitwisseling is dus zeker welkom. 119
STRATEGISCHE ADVIESRAAD VLAANDEREN, Advies over het Verdrag inzake wederzijdse bijstand in fiscale aangelegenheden en bijlage A, B en C en Protocol tot wijziging van het verdrag, 9 februari 2012, advies 2012/1, 4-5. 120 Ibid.
27
Het probleem is echter dat men door het groot aantal leden een systeem van voorbehoud heeft ingebouwd. Een consensus vinden is immers moeilijk. Dit is eveneens het geval voor de automatische gegevensuitwisseling. Dit is dus de dubbele zijde van de medaille. Anders gezegd: een groot aantal leden zorgt voor een uniform internationaal instrument, maar een groot aantal leden maakt het vinden van een consensus en dus een uniforme norm moeilijker. Dit is zeker in fiscale aangelegenheden het geval zoals ik al heb aangehaald in het hoofdstuk betreffende het territorialiteitsbeginsel. Dit is mijns inziens dus ook het zwakke punt van dit internationaal verdrag. 57. Naar mijn mening dient het Verdrag vooral om als staat te tonen dat er de wil is om samen te werken en zich te onderwerpen aan de gemeenschappelijke standaard voor internationale samenwerking. Het nut van het verdrag lijkt dus eerder theoretisch en men zal in de praktijk de uitwisseling van gegevens gemakkelijker kunnen afdwingen aan de hand van de Europese instrumenten of de bilaterale overeenkomsten. Het kan echter wel belangrijk zijn om aan te tonen dat er een internationale consensus bestaat en zo bepaalde landen druk zetten om samen te werken.
7.2 Uitwisseling van bancaire gegevens 58. Wat betreft de uitwisseling van gegevens werd in het protocol van 2010 een bepaling ingevoerd betreffende de uitwisseling van bancaire gegevens. Men mag de uitwisseling van gegevens op verzoek niet meer weigeren op grond van het bankgeheim. De automatische uitwisseling van gegevens is in het verdrag echter optioneel en zelf overeen te komen tussen de partijen. Dit betekent dat men hier niet voor een automatische uitwisseling van bancaire gegevens heeft gezorgd. Deze bepaling stemt overeen met wat bepaald is in artikel 26 OESO-Modelverdrag. Ik zal hier verder niet op in gaan, daar dit hier onder uitvoerig wordt besproken. Het is belangrijk dat het verdrag werd aangepast, omdat het zoals gezegd aantoont hoeveel landen er wereldwijd met deze principes instemmen. Zwitserland tekende in oktober 2013 het verdrag en dat is toch wel een belangrijk teken naar de rest van de wereld121. Zwitserland lijkt meer en meer bereid om mee te werken in de strijd tegen fiscale fraude en daar uit volgend aan de noodzaak om bancaire gegevens uit te wisselen. De ondertekening van het verdrag zal wel te maken hebben met het feit dat de automatische gegevensuitwisseling niet verplicht is. Zwitserland probeert dit immers misschien tevergeefs- tegen te gaan door het voorstel om een zogenaamd RUBIK-akkoord te sluiten 122. Ook andere belastingparadijzen zoals Liechtenstein of Andorra hebben het verdrag getekend. Het sterk stijgend aantal verdragspartijen in een korte tijd is een sterk mondiaal signaal.
121 122
X., “Switzerland signs OECD tax convention”, Swiss info 15 oktober 2013, www.swissinfo.ch. Zie randnummer 227-235.
28
Men wil duidelijk fraudeurs en belastingontduikers effectief kunnen aanpakken en een degelijke uitwisseling van inlichtingen is hiervoor onontbeerlijk.
8. ANDERE MULTILATERALE INITIATIEVEN 59. Er zijn ook andere kleinere multilaterale initiatieven te vermelden die op één of andere manier de wederzijdse bijstand regelen. 60. Ten eerste wil ik de Benelux- samenwerkingsovereenkomst vermelden123. In deze overeenkomst wordt algemeen de samenwerking geregeld tussen de 3 landen, ook in niet fiscale aangelegenheden. Door een aanvullend protocol werd bepaald dat deze regeling ook van toepassing is in het kader van de btw, de douane en accijnzen. Men kan op basis van deze overeenkomst inlichtingen op verzoek of spontaan uitwisselen. 124 61. Ten tweede wil ik hier ook specifiek de Nordic Mutual Assistance Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters vermelden125. Dit verdrag trad in werking op 9 mei 1991 en werd gesloten tussen Zweden, Finland, Noorwegen, Denemarken en Ijsland. Dit is het voorbeeld van een goed werkende samenwerking. De automatische gegevensuitwisseling verloopt vlot en dekt een groot aantal inkomsten. Opmerkelijk is hierbij dat dit soort uitwisseling al geregeld werd sinds 1972. Dit Verdrag werd dan ook vaak als voorbeeld genomen voor het opstellen van andere internationale instrumenten.126
AFDELING 2 SUPRANATIONAAL: DE EUROPESE UNIE 1. INLEIDING 62. Op Europees vlak bestaan er verschillende mechanismen en initiatieven om de samenwerking tussen de belastingadministraties te verstevigen en te promoten. Men zal zien dat de EU hierbij tracht een zo nauw mogelijke bijstandsregeling in te voeren en deze telkens evalueert om te kunnen inspelen op de veranderende omstandigheden. 63. Dit blijkt meer dan noodzakelijk om fiscale fraude en belastingontduiking tegen te gaan, eveneens als agressieve fiscale planning. Dit is echter niet zo evident. Het zijn immers zowel op 123
Overeenkomst 29 april 1969 inzake de administratieve en strafrechtelijke samenwerking op het gebied van de regelingen die verband houden met de verwezenlijking van de doelstellingen van de Benelux Economische Unie, BS 17 februari 1971, 88.888. 124 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 20092010, 177. 125 Nordic Mutual Assistance Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, 9 mei 1991. 126 O.C. GÜNTHER EN N.TÜCHLER, Exchange of Information for Tax Purposes, Linde, 2013, 197-206, http://www.lindeverlag.at/titel-124-124/exchange_of_information_for_tax_purposes5478/titel/leseprobe/9783707324099.pdf.
29
mondiaal als op Europees vlak de staten zelf die bevoegd zijn om belastingen te heffen op de inkomsten van hun inwoners. Dit is een gevolg van het hierboven besproken territorialiteitsbeginsel. In de context van de EU is dit één van de rechtsgebieden die weinig of niet wordt geharmoniseerd. Deze materie behoort namelijk tot de nationale soevereiniteit van de lidstaten. Een gemeenschappelijke belasting is bijgevolg niet mogelijk en daaruit blijkt ook de noodzaak aan een efficiënt systeem van samenwerking zodat de verschillende lidstaten hun inwoners daadwerkelijk kunnen belasten op zowel hun inkomsten behaald op het eigen grondgebied als hun inkomsten in het buitenland. Bij de regeling van de samenwerking moet men dus een niet onbelangrijke belangenafweging maken tussen de nationale soevereiniteit inzake belastingen en de noodzaak om een efficiënte Europese regeling in te voeren om fiscale fraude tegen te gaan.127 128 vweu Verder zal de EU ook een voorbeeld willen zijn tegenover de internationale gemeenschap. De EU wordt immers als de samenwerkingsgemeenschap bij uitstek aanzien en het zou dus te betreuren zijn mocht er geen volwaardige wederzijdse bijstand worden geregeld. Dit is echter niet zo evident ingevolge de mentaliteitsverschillen tussen de lidstaten, onder andere voor wat betreft de uitwisseling van bancaire gegevens129. Een andere reden om de fiscale samenwerking steeds beter te regelen is de globaal toenemende internationalisering en de technologische vooruitgang die ervoor zorgen dat fraude steeds moeilijker kan worden ontdekt. Dit kan de interne markt belemmeren door de belastingverschillen tussen de lidstaten.130 64. In deze afdeling zal ik de belangrijkste relevante Europese instrumenten bespreken, zowel op het vlak van de directe als de indirecte belastingen, en zowel op het niveau van de vestiging van de belasting als op dat van de invordering. Men zal merken dat er de laatste jaren op het gebied van administratieve samenwerking een enorme evolutie heeft plaatsgevonden op Europees vlak. Ik zal de vernieuwingen zo duidelijk mogelijk in kaart brengen131. Er moet hierbij bekeken worden of de vernieuwde instrumenten wel duidelijk een vooruitgang zijn. Ik zal hierbij ook concreet bestuderen 127
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/mutual_assistance/direct_tax_directive/in dex_fr.htm 128 A. RUST EN E. FORT, Exchange of information and bank secrecy, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2012, 77. 129 Luxemburg en Oostenrijk ( en vroeger België) zijn landen met een sterk bankgeheim en willen dit niet zomaar prijsgeven 130 Overweging 1 Richtl. Raad 2011/16/EU, 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG, Pb. L. 11 maart 2011, Afl. 64,1.( verder Richtl. Raad 2011/16/EU) 131
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/mutual_assistance/direct_tax_directive/inde x_fr.htm
30
aan de hand van de talrijke verslagen van de commissie hoe de bijstand in de praktijk gebeurt en of dit wel degelijk efficiënt blijkt te zijn. 65. Wat betreft de uitwisseling van bancaire gegevens is Europa zeker niet achter gebleven. De laatste jaren werd het hele arsenaal aan instrumenten betreffende de gegevensuitwisseling grondig hervormd en werd van de gelegenheid gebruik gemaakt om het bankgeheim in de verschillende regelingen stuk voor stuk op te heffen. Ik zal de huidige regelingen hieromtrent uitgebreid bespreken en hierbij bekijken of er nog lacunes te vinden zijn in de verschillende regelingen. Verder zal dit ook als basis dienen voor de vergelijking van de verschillende instrumenten in afdeling 4.
2. VESTIGINGSBIJSTAND 2.1 de Richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 1.1.1 Inleiding 66. De richtlijn 2011/16/EU (of bijstandsrichtlijn) werd ingevoerd naar aanleiding van de nood aan een beter algemeen systeem van internationale gegevensuitwisseling op Europees vlak. Het toenmalig juridisch kader was de richtlijn 77/799/EEG , en die was helemaal niet meer aangepast aan de huidige internationale context. De richtlijn zelf was ook niet of moeilijk te veranderen dus koos men ervoor een nieuwe richtlijn in te voeren ter vervanging van de oudere. In overweging 3 van de richtlijn 2011/16/EU staat duidelijk “Daarom moet een volledig nieuwe aanpak komen, op basis van een nieuwe tekst die de lidstaten de bevoegdheid verlenen tot een efficiënte samenwerking op internationaal niveau om de negatieve gevolgen van een almaar toenemende globalisering voor de interne markt te ondervangen”132. 67. Wat betreft de richtlijn 77/799/EEG was het dus al een aantal jaar duidelijk dat men deze grondig diende te hervormen indien men de samenwerking en gegevensuitwisseling vlot wou laten verlopen. In de richtlijn vond men zowel bepalingen omtrent de informatie uitwisseling op aanvraag, de spontane uitwisseling of nog de automatische uitwisseling. 133 De richtlijn dateert van 1977 en is dus helemaal niet meer aangepast aan de huidige context. In 1977 was er immers helemaal geen sprake van een eengemaakte interne markt met een vrij verkeer van kapitaal. Verder werd de richtlijn meerdere malen aangepast maar hierdoor vormde het ook geen praktisch geheel meer. Door de onefficiënte richtlijn moesten de lidstaten zelf instrumenten
132
Overweging 3 Richtl. Raad 2011/16/EU Richtl. Raad 77/799/EEG, 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen, Pb.L. 27 december 1977, afl.336,15. (verder Richtl. Raad 77/799/EEG) 133
31
uitwerken voor de administratieve samenwerking. Dit is echter niet zo praktisch wegens het gebrek aan harmonisatie en transparantie. De interne markt kwam door oneerlijke behandeling en oneerlijke concurrentie in het gedrang. 134 Verder werd het initiatief om een nieuwe bijstandsrichtlijn in te voeren bevorderd door de komst van de spaarrichtlijn. Men kon merken dat er in de context van spaargelden al snel een efficiënte uitwisseling mogelijk was door het aangepaste instrument.135 Meer concreet waren er ook specifieke artikelen in de richtlijn die voor problemen zorgden. Zo kon men de uitwisseling van gegevens onder andere weigeren indien dit tegen een nationale wet in ging136. Ook kon men een geheimhoudingclausule terugvinden waardoor de inlichtingverkrijgende staat aan dezelfde geheimhouding was onderworpen als bepaald was in de nationale wet van de inlichtingverstrekkende staat137.138 Verder was de richtlijn weinig praktisch opgesteld en was het niet echt gebruiksvriendelijk in de praktijk. Zo vond men bijvoorbeeld geen termijnen terug voor de gegevensuitwisseling terwijl dit nu wel zo is139. 68. In 2009 werd door de Commissie van de EU een voorstel bekend gemaakt om de richtlijn te vervangen140. De nieuwe bijstandsrichtlijn werd goedgekeurd op 1 februari 2011 door de Raad en is in werking getreden op 1 januari 2013.141 De samenwerking dat wordt voorzien in de nieuwe richtlijn heeft hoofdzakelijk betrekking op de gegevensuitwisseling in het kader van de directe en indirecte belastingen. Het systeem heeft tot doel de vestiging van de belasting te vergemakkelijken in grensoverschrijdende situaties. De meest in het oog springende bepaling van de richtlijn is zonder twijfel artikel 18 die ervoor zorgt dat het bankgeheim geen reden meer is om informatie uitwisseling te weigeren. 142 Ook de bepalingen omtrent de automatische gegevensuitwisseling zijn vernieuwend en Europa hoopt dat dit de nieuwe norm wordt in internationale context143.
134
EUROPESE COMMISSIE, Proposal for a Council directive on administrative cooperation in the field of taxation, COM(2009) 29 final, Brussel, 2 februari 2009. 135 Ibid. 136 Art. 8 Richtl. Raad 77/799/EEG. 137 Art. 7 Richtl. Raad 77/799/EEG. 138 A. RUST EN E. FORT, Exchange of information and bank secrecy, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2012, 90-91. 139 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27) 32. 140 EUROPESE COMMISSIE, Proposal for a Council directive on administrative cooperation in the field of taxation, COM(2009) 29 final, Brussel, 2 februari 2009. 141 F. SMET., "nieuwe richtlijn administratieve bijstand luidt einde bankgeheim in", Fiscoloog 2011, afl. 1240, 1-3 142 Ibid. 77-78. 143 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27) 32-33.
32
Hier onder zal ik de richtlijn van nader bij bekijken en analyseren. Hiervoor zal ik grotendeels de structuur van de richtlijn zelf gebruiken om de verschillende bepalingen te bespreken.
2.1.2 Doelstelling 69. De richtlijn heeft tot doel de lidstaten omtrent een zo ruim mogelijk aantal materies gegevens te doen uit wisselen en ervoor zorgen dat de samenwerking op een meer efficiënte wijze wordt verwezenlijkt.144Hoe men dit wil bereiken zal ik hieronder bespreken.
2.1.3 Toepassingsgebied 2.1.3.1 Ratione materiae 70. Overweging 6 van de richtlijn stelt dat “deze tekst van toepassing moet zijn op de directe en indirecte belastingen die nog niet onder uniale wetgeving vallen”. De reikwijdte van de regeling is dus zeer ruim. Deze richtlijn is bijgevolg van toepassing op alle belastingen, uitgezonderd btw en accijnzen want hiervoor bestaat al een afzonderlijke regeling145 146. Verder verschilt de nieuwe richtlijn van de oude doordat sociale zekerheidsbijdragen uit het toepassingsgebied worden gesloten147. Ook moet hierbij worden vermeld dat men het heeft over belastingen sensu stricto en niet over leges of ander door autoriteiten uitgereikte stukken of contractueel verschuldigde bedragen zoals retributies voor openbare nutsvoorzieningen148.149 71. Het toepassingsgebied van de nieuwe richtlijn is veel ruimer in vergelijking met dat van de oudere richtlijn die enkel van toepassing was op de directe belastingen. Dit kan de administratieve gegevensuitwisseling alleen maar vergemakkelijken, daar er nu een gemeenschappelijk en algemeen instrument is voor zowel directe als indirecte belastingen. Een ander verschil met de vorige richtlijn dat te vermelden valt is het feit dat de richtlijn nu de gegevensuitwisseling regelt die “naar verwachting van belang kan zijn voor de administratie” 150 terwijl men vroege sprak van “ alle inlichtingen die nuttig kunnen zijn” 151. Ook hieruit blijkt nog eens 144
Overweging 7 Richtl. Raad 2011/16/EU. Verord. Raad nr. 904/2010, 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L. 12 oktober 2010, Afl. 268, 1 en Verord. Raad nr. 2073/2004 , 16 november 2004 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van accijnzen, Pb. L. 4 december 2004, afl. 359,1. 146 Art. 2,2 Richtl. Raad 2011/16/EU . 147 Art. 2,2 Richtl. Raad 2011/16/EU . 148 Art. 2,4 Richtl. Raad 2011/16/EU. 149 F. SMET., "nieuwe richtlijn administratieve bijstand luidt einde bankgeheim in" , Fiscoloog 2011, afl. 1240, 1-3 150 Art. 1 Richtl. Raad 2011/16/EU. 151 Art. 1 Richtl. Raad 77/799/EEG. 145
33
dat men een ruimer toepassingsgebied voor ogen heeft. Dit mag er echter niet toe leiden dat men tot zogenaamde fishing expeditions overgaat. Met fishing expedition bedoelt men dat men vage, niet gerichte vragen stelt met waarschijnlijk de bedoeling om zo iets toevallig te ontdekken. Het verzoek moet
daarom
telkens
gaan
over
een
welbepaalde
belastingplichtig
(of
welbepaalde
belastingplichtigen).152 2.1.3.2 Ratione personae 72. In artikel 3,11 vindt men de omschrijving van de personen die onder de toepassing van de richtlijn vallen. Onder ‘persoon’ wordt onder de richtlijn verstaan: “Een natuurlijke persoon; een rechtspersoon;… een vereniging van personen die bevoegd is rechtshandelingen te verrichten, maar niet de status van rechtspersoon bezit; of een andere juridische constructie, ongeacht de aard of de vorm, met of zonder rechtspersoonlijkheid, die activa, met inbegrip van de daardoor gegenereerde inkomsten, bezit of beheert welke aan belastingen in de zin van deze richtlijn zijn onderworpen” 153. Met dat laatste viseert men trust of soortgelijke constructies154155.
2.1.4 Organisatie 73. De richtlijn voert een verandering in de organisatie van de uitwisseling. Deze kan vanaf nu niet meer alleen door de bevoegde autoriteit gebeuren, maar ook via de zogenaamde verbindingsbureaus of via aangestelde ambtenaren. Het is aan de lidstaten om deze aan te wijzen156. 157
2.1.5 Gegevensuitwisseling 2.1.5.1 Uitwisseling van inlichtingen op verzoek 74. Net zoals in richtlijn 77/799/EEG regelt de bijstandsrichtlijn een informatie uitwisseling op verzoek158. Hierbij worden er termijnen bepaald binnen dewelke de inlichtingen moeten worden
152
X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27) 32. Art. 3,10 Richtl. Raad 2011/16/EU. 154 F. SMET., "nieuwe richtlijn administratieve bijstand luidt einde bankgeheim in" , Fiscoloog 2011, afl. 1240, (1) 1. 155 Een trust is een Angelsaksische rechtsvorm waarbij 3 actoren van belang zijn: de settlor die zijn goederen overdraagt, de trustee die deze goederen moet beheren en de beneficiary die geniet van de inkomsten op deze goederen. Voor meer informatie omtrent deze rechtsvorm: S. DE RAEDT EN M. TRAEST, “ To trust or not to trust?” , TFR 2001, afl. 209, 951. 156 Art. 4 Richtl. Raad 2011/16/EU. 157 F. SMET., "nieuwe richtlijn administratieve bijstand luidt einde bankgeheim in" , Fiscoloog 2011, afl. 1240, (1) 1. 158 Art. 5-7 Richtl. Raad 2011/16/EU. 153
34
verstrekt159. Men beoogt hiermee de samenwerking soepeler en accurater te laten verlopen. Behalve op het vlak van de invoering van de termijnen zijn er weinig verschillen met de oude richtlijn.160 2.1.5.2 Verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen 75. In tegenstelling tot de richtlijn 77/799/EEG worden nu uitdrukkelijk de categorieën van inkomsten vastgesteld voor dewelke men in een automatische informatie uitwisseling voorziet161. Vroeger voorzag men enkel in een overlegprocedure om die te bepalen162. Nu wordt er bepaald dat men spontaan informatie moet uitwisselen betreffende niet ingezetene EU burgers over: “het arbeidsinkomen, directiehonoraria, levensverzekeringsproducten die niet vallen onder andere uniale rechtsinstrumenten inzake de uitwisseling van inlichtingen … , pensioenen, en eigendom van en in komsten uit onroerend goed” 163 . Met betrekking tot de levensverzekeringen bedoelt men levensverzekeringen die niet onder de spaarrichtlijn vallen164 165. De inlichtingen worden om het jaar uitgewisseld en dit moet binnen de 6 maanden na het verstrijken van het belastbaar tijdperk166. Dit is voor België dus eind juni. Hierbij valt op te merken dat er in artikel 8 lid 1 duidelijk wordt bepaald dat de lidstaten enkel de gegevens automatisch moeten uitwisselen indien ze over de gegevens beschikken. Deze regeling met betrekking tot de automatische uitwisseling van inlichtingen zal slecht in werking treden op 1 januari 2015167. 76. Men zal de wisselwerking evalueren aan de hand van statistieken en voor 1 juli 2017 een verslag te publiceren omtrent onder meer de efficiëntie en de kosten. Indien dit nodig zou blijken kan men het toepassingsgebied van artikel 8 eventueel verruimen naar dividenden, vermogenswinsten en royalty’s.168 2.1.5.3 Spontane uitwisseling van inlichtingen 77. Net zoals in richtlijn 77/799/EEG wordt er ook in een aantal gevallen voorzien in een spontane informatie uitwisseling. Deze worden opgesomd in artikel 9. Samengevat komt het er op neer dat men spontaan informatie moet verstrekken indien men vermoedt dat een andere lidstaat fiscale 159
Art. 7 Richtl. Raad 2011/16/EU. F. SMET., "nieuwe richtlijn administratieve bijstand luidt einde bankgeheim in" , Fiscoloog 2011, afl. 1240, (1) 1-2. 161 Art. 8 Richtl. Raad 2011/16/EU. 162 Art. 3 en 9 Richtl. Raad 77/799/EEG. 163 Art. 8 Richtl. Raad 2011/16/EU. 164 Richtl. Raad 2003/48/EG, 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetalingen, Pb L 26 juni 2003, afl. 157, 38. 165 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27) 33. 166 Art. 8, 6 Richtl. Raad 2011/16/EU. 167 Art. 8,2 Richtl. Raad 2011/16/EU. 168 Art. 8,4-5 Richtl. Raad 2011/16/EU. 160
35
inkomsten verliest.169170Hierbij moet men onder andere denken aan de situatie van transfer pricing of nog intra groep winstverschuiving171.172 2.1.5.4 Invoering van uniforme aanvraagformulieren 78. Men heeft ook uniforme formulieren ingevoerd wat betreft deze 3 vormen van samenwerking. Dit zal zeer handig zijn om de aanvragen en antwoorden sneller en efficiënter te laten gebeuren.173
2.1.6 Andere vormen van bijstand 79. Naast de klassieke uitwisseling van gegevens introduceert de richtlijn andere instrumenten die kunnen helpen bij de samenwerking. Zo regelt de richtlijn de aanwezigheid van ambtenaren uit een andere lidstaat in het administratiekantoor of bij het administratief onderzoek174. Hierbij moet men het onderscheid maken tussen actieve en passieve aanwezigheid. Bij de passieve aanwezigheid wonen de ambtenaren slechts de onderzoeken gevoerd door hun buitenlandse collega’s bij. Hiervoor moet er een overeenkomst zijn tussen de beide belastingsautoriteiten zoals bepaald is in artikel 11 lid 1. Bij activa participatie kunnen dezelfde ambtenaren ook zelf onderzoek voeren in het buitenland. Dit is echter slechts mogelijk indien naast de overeenkomst dit ook wettelijk is toegestaan in de betrokken lidstaat waar de controle moet worden uitgevoerd.175Ook gelijktijdige controles zijn nu mogelijk176. Verder zijn administratieve kennisgeving, terugmelding en delen van beste praktijken en ervaring te vermelden.177 In de oude richtlijn vindt men vergelijkbare bepalingen niet of slecht uitgewerkt terug. In de nieuwe richtlijn wordt er dus een bruikbaar kader gecreëerd om de lidstaten toe te laten deze instrumenten uit te werken.
2.1.7 Beperkingen aan de samenwerking 80. In artikel 17 vindt men bepalingen die de draagwijdte van het verdrag beperken.
169 170
Art. 9 Richtl. Raad 2011/16/EU. F. SMET., "nieuwe richtlijn administratieve bijstand luidt einde bankgeheim in", Fiscoloog 2011, afl. 1240, (1)
1.
171 172 173
Art. 9 Richtl. Raad 2011/16/EU. X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27) 33.
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/com_2012_722_fr.p df 174 Art. 11 Richtl. Raad 2011/16/EU. 175 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27) 33. 176 Art. 12 Richtl. Raad 2011/16/EU. 177 Art. 13-15 Richtl. Raad 2011/16/EU.
36
Ten eerste moet men zelf de inlichtingen proberen te verkrijgen voor men een verzoek doet naar inlichtingen. Men moet dus alle nationale instrumenten uitputten. Dit kan echter niet altijd door de andere lidstaten worden gecontroleerd en het lijkt er op dat deze verplichting de waarde heeft van een gentlemen’s agreement178. Ten tweede kan men ook geen inlichtingen verstrekken indien dit volgens het eigen nationale recht niet toegelaten is deze te verzamelen. Dit is dus een soort van legaliteitsbeginsel. We zullen zien dat artikel 18 hier op een uitzondering voorziet in verband met het bankgeheim. Een derde reden om te weigeren is het feit dat de verzoekende lidstaat zelf niet in de mogelijkheid is om soortgelijke informatie te verschaffen volgens haar eigen nationale wetgeving. Dit is een soort wederkerigheidsbeginsel. Ten laatste kan een lidstaat weigeren inlichtingen te verstrekken indien “dit zou leiden tot onthulling van een commercieel, industrieel of beroepsgeheim of van een handelswerkwijze of van gegevens waarvan de onthulling in strijd zou zijn met de openbare orde”179. Men moet wel altijd de redenen bekend maken waarom men aan de verzoekende staat de inlichtingen niet wil uitwisselen.180181 Een belangrijke specificering op artikel 17 leden 2,3 en 4 vindt men in artikel 18,1. Men mag namelijk niet weigeren inlichtingen te verstrekken enkel om de reden dat men geen nationaal belang heeft bij het verzamelen van de inlichtingen. 182183 Dit sluit aan bij artikel 26.4 van het OESO-modelverdrag184
2.1.8 Bankgeheim 81. Zoals gezegd bevat de richtlijn een belangrijke uitzonderlijk op de mogelijke weigeringsgronden van artikel 17. In artikel 18,2 wordt er gesteld dat een lidstaat geen medewerking kan weigeren om inlichtingen uit te wisselen “uitsluitend op grond dat deze berusten bij een bank, een andere financiële instelling, een gevolmachtigde of een persoon die als vertegenwoordiger of trustee
178
L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 20112012,158. 179 Art.17§4 Richtl. Raad 2011/16/EU. 180 Art. 17 Richtl. Raad 2011/16/EU. 181 F. SMET., "nieuwe richtlijn administratieve bijstand luidt einde bankgeheim in", Fiscoloog 2011, afl. 1240, (1) 2. 182 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27) 33. 183 Art. 18,1 Richtl. Raad 2011/16/EU. 184 T. JANSEN, "Nieuwe richtlijn administratieve samenwerking - Grote stap naar vrij verkeer van fiscale informatie binnen EU", Fisc. Act. 2011, afl. 15, (1) 1.
37
optreedt, of dat zij betrekking hebben op eigendomsbelangen in een persoon”185. Het is duidelijk dat door dit artikel het bankgeheim binnen Europa wordt opgegeven bij de verplichting tot bijstand voor de vestiging van de belasting186. 82. Het verschil met artikel 26 van het OESO modelverdrag vindt men in het zeer ruim toepassingsgebied van artikel 18. Het is namelijk van toepassing zowel op de vraag om inlichtingen op verzoek als op de automatisch en spontane uitwisseling187. In artikel 26 OESO-Modelverdrag is de uitwisseling van gegevens enkel verplicht op verzoek. Voor wat betreft de automatische uitwisseling moet men een apart bilateraal akkoord sluiten. Men moet hierbij wel opmerken dat de automatische uitwisseling van gegevens slechts vanaf 1 januari 2015 in werking treedt.188 In de richtlijn is er hierop een uitzondering te vinden in de zogenaamde grootvadersclausule van artikel 18,3189. Men moet de gevraagde bancaire gegevens niet uitwisselen indien deze slaan op een belastbaar tijdperk van voor 1 januari 2011 en indien men dan op dat ogenblik nog had kunnen weigeren op grond van het bankgeheim (door het feit dat dit in de nationale wetgeving was opgenomen)190. Deze bepaling is echter niet relevant voor België daar men in 2011 het bankgeheim retroactief heeft afgeschaft in welbepaalde gevallen191192.
2.1.9 Meestbegunstigingsbeginsel 83. Ook het principe van meest begunstiging werd opgenomen in de richtlijn. De situatie die men hier wil opvangen is deze wanneer men een voordeel toekent aan een derde lidstaat of een EU lidstaat waardoor een ruimere samenwerking mogelijk wordt dan op basis van deze richtlijn. In dit geval zal men op basis van het meestbegunstigingsbeginsel hetzelfde voordeel moeten toekennen aan alle EU-lidstaten.193
185
Art. 18,2 Richtl. Raad 2011/16/EU. F. SMET., "nieuwe richtlijn administratieve bijstand luidt einde bankgeheim in" , Fiscoloog 2011, afl. 1240, (1)2-3 187 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27) 33. 188 T. JANSEN, "Nieuwe richtlijn administratieve samenwerking - Grote stap naar vrij verkeer van fiscale informatie binnen EU", Fisc. Act. 2011, afl. 15, 1-6. 189 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27) 34. 190 Art. 18,3 Richtl. Raad 2011/16/EU. 191 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27) 34. 192 Artikel 322§4 WIB 1992. 193 Art. 19 Richtl. Raad 2011/16/EU. 186
38
84. Deze bepaling is vooral van belang in de context van de onderhandelingen tussen Luxemburg en Oostenrijk met de Verenigde Staten op basis van FATCA. Indien ze immers aan de VS bepaalde voordelen toekennen, zullen ze dit ook moeten doen aan de EU lidstaten.194 Ook België heeft in het dubbele belastingverdrag met de VS een voordeel toegekend dat niet in deze richtlijn bepaald is, namelijk dat de Amerikaanse belastingadministratie gegevens kan vragen die betrekking hebben op een belastbaar tijdperk dat al verjaard is volgens Belgisch recht195196. Indien de Amerikaanse fiscus dus om inlichtingen vraagt die betrekking hebben op een belastbaar tijdperk dat verjaard is, moet de Belgische ambtenaar deze geven197. De vraag die hierbij opkomt is of dit niet in strijd is met het vrije kapitaalverkeer en vrij verkeer van diensten in de EU198. Indien men immers dit voordeel ook toekent aan de andere EU-lidstaten zal een Belg geneigd zijn om met zijn vermogen in België te blijven, daar men in België zelf de mogelijkheid niet heeft om onderzoeksdaden in te stellen betreffende belastbare tijdperken die verjaard zijn. Dat zorgt voor een discriminatie tussen Belgen die in het buitenland geld beleggen of ontvangen en Belgen die hiervoor in België blijven . België zou hierbij kunnen worden veroordeeld door het Hof van justitie ingevolge het hierboven besproken arrest Passenheim199.
2.1.10 Gebruik van de uitgewisselde informatie 85. Het is belangrijk dat men regelt wat er met de verkregen inlichtingen kan gebeuren. Artikel 16 verruimt
dit
in
vergelijking
met
de
vroegere
regeling.
Er
wordt
wel
in
een
geheimhoudingsverplichting voorzien waardoor de lidstaten de inlichtingen moeten behandelen zoals gegevens op nationaal vlak. Men kan de uitgewisselde inlichtingen enkel gebruiken voor “de administratie en handhaving van de nationale wetgeving van de lidstaten met betrekking tot de in artikel 2 bedoelde belastingen” 200. Er zijn hierop echter uitzonderingen bepaald en hierdoor wordt de regel ook versoepeld in vergelijking met het vroegere artikel 7 richtlijn 77/799/EEG. Men kan de verkregen inlichtingen immers ook gebruiken voor de invordering van belastingen en sociale zekerheidsrechten of in
194
X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27) 34. In België is dat de termijn van 7 jaar 196 D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16) 24-25. 197 Artikel 25§6 Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk België en de Regering van de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen, Brussel, 27 november 2006. 198 D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16) 25. 199 Zie randnummer 36. 200 Art. 16,1 Richtl. Raad 2011/16/EU. 195
39
gerechtelijke en administratieve procedures die betrekking hebben op de overtreding van de fiscale wet201. Verder kan men ook mits toestemming van de gegevensverstrekkende staat de inlichtingen voor andere doeleinden dan fiscale gebruiken202.
2.1.11Gegevensbescherming 86. De lidstaten moeten bij de uitwisseling van inlichtingen rekening houden met de richtlijn 95/46/EG van 24 oktober 1995 betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens203204. Men mag volgens artikel 25 echter de bepalingen uit de privacyrichtlijn beperken om “een belangrijk economisch of financieel belang van de lidstaat” 205 te vrijwaren206. In overweging 27 staat er dat door fiscale fraude de lidstaten inkomsten verliezen en dat het bijgevolg terecht is dat men bepaalde bepalingen uit de privacyrichtlijn beperkt toepast207.
2.1.12 Uitbreiding van de bijstandsrichtlijn voor wat betreft de automatische uitwisseling van gegevens 87. In gevolge de recente ontwikkelingen op internationaal vlak werd in de richtlijn zelf al een mogelijkheid voorzien om de automatische gegevensuitwisseling opmerkelijk uit te breiden naar dividenden, vermogenswinsten en royalty's 208. Op 12 juni 2013 publiceerde de commissie al een verslag209 betreffende deze uitbreiding. Men zal merken dat het voorstel veel ruimer is dan hetgeen werd gesuggereerd in de richtlijn. Dit is niet zonder reden. De EU wil de categorieën waarbij automatisch gegevens wordt uitgewisseld aanzienlijk uitbreiden om de Europese regelgeving zo in overeenstemming te brengen met wat bepaald is in de FATCA akkoorden. De EU kan immers niet achter blijven op de internationale gemeenschap.
Verder
zou
niets
doen
ook
voor
problemen
zorgen
door
de
meestbegunstigingsclausule uit artikel 19 van de bijstandsrichtlijn. Ingevolge dit artikel zouden de lidstaten de voordelen die ze toekenden aan de VS in een FATCA akkoord ook toekennen aan de andere EU-lidstaten. Omdat sommige lidstaten al een FATCA akkoord hebben gesloten en andere 201
Art. 16,1 Richtl. Raad 2011/16/EU. Art. 16.2 Richtl. Raad 2011/16/EU. 203 Richtl. Raad en parlement 95/46/EG, 24 oktober 1995 betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens, Pb.L. 23 november 1995, afl. 381,31. 204 Art. 25 Richtl. Raad 2011/16/EU. 205 Art. 13,1e lid ,e Richtl. Raad 2011/16/EU. 206 T. JANSEN, "Nieuwe richtlijn administratieve samenwerking - Grote stap naar vrij verkeer van fiscale informatie binnen EU", Fisc. Act. 2011, afl. 15, 1-6. 207 Overweging 27 Richtl. Raad 2011/16/EU. 208 Art. 8, lid 5, b Richtl. Raad 2011/16/EU. 209 Dit verslag moest worden gepubliceerd voor 2017. 202
40
niet zou het tot zeer verwarrende en concurrentieverstorende situaties kunnen leiden. Een andere reden is het bestaande CNN communicatiesysteem. Om dit systeem te doen werken hebben de lidstaten veel geld en middelen geïnvesteerd. Het zou dus niet veel moeite vergen om de nieuwe categorieën inlichtingen via dit platform uit te wisselen. Ten slotte wil de EU van de automatische gegevensuitwisseling de norm maken en zo een voorbeeld vormen voor de internationale gemeenschap.210 88. Men stelt voor om de automatische uitwisseling van inlichtingen uit te breiden naar de volgende categorieën: dividenden, vermogenswinsten, andere financiële inkomsten, bedragen ontvangen door financiële instellingen en saldi van rekeningen211. Men wil de uitwisseling van deze inlichtingen al beginnen op 1 januari 2015 om dit zo te laten samenvallen met de andere categorieën die in de richtlijn zijn bepaald212. Verder is het niet zonder belang dat het nieuwe artikel 8,3 bis niet als voorwaarde voor de uitwisseling zal stellen dat de betrokken lidstaat over de inlichtingen moet 'beschikken' zoals in artikel 8 lid 1. Door de bilaterale verdragen en in gevolge FATCA worden de lidstaten verondersteld deze gegevens beschikbaar te hebben213.214
2.1.13 Besluit en evaluatie 2.1.12.1 Algemeen 89. Zoals ik al besproken heb is de nieuwe richtlijn zeker een positieve evolutie in vergelijking met zijn voorganger. Eerst en vooral zorgt het ruimere toepassingsgebied voor een gemeenschappelijk instrument voor zowel directe als indirecte belastingen. Hiermee wordt verhinderd dat men verschillende juridische instrumenten heeft en als gevolg geen overzicht heeft in de materie. Ten tweede zal de invoering van termijnen bij de uitwisseling op verzoek zonder twijfel bijdragen aan de snellere uitvoering van aanvragen. Ten derde zal de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen voor bepaalde categorieën van inkomsten opnieuw de efficiëntie ten goede komen. Ten slotte is de bepaling die het bankgeheim als weigeringsgrond uitsluit ook zeer relevant in de huidige internationale context van de strijd tegen het bankgeheim. Het is hierbij belangrijk te vermelden dat men de tekst in overeenstemming heeft willen brengen met artikel 26 OESO-Modelverdrag dat hier onder besproken zal worden. Het is mijns inziens belangrijk 210
EUOPESE COMMISSIE, Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal, COM(2013)348 final, Brussel 12 juni 2013, 2-4. 211 ibid. 9. 212 ibid.4-5. 213 ibid. 6. 214 G. VERACHTERT en F. SMET, "EU-Commissie wil een zo ruim mogelijke automatische gegevensuitwisseling", Fiscoloog (I) 2013, Afl. 355, (6)6-8.
41
dat de verschillende internationale instrumenten zich op mekaar afstemmen. Dit komt niet alleen ten goede aan de rechtszekerheid, maar het vermijd ook chaotische situaties voor de administratie. Het is immers zeer verwarrend indien men telkens andere regels moet respecteren bij een nieuwe aanvraag voor bijstand. 90. Naar mijn mening was de bedoeling met de nieuwe richtlijn een instrument te creëren die op een zo ruim mogelijk aantal situaties van toepassing was. Daarbij werd er ook een uitgebreid kader geregeld waarbij talrijke mogelijke vormen van bijstand worden gebruikt. Na de uitbreiding die beoogd wordt betreffende de gegevensuitwisseling zal dit verdrag redelijk volledig zijn en een goed bruikbaar instrument om aan de noden van efficiëntie en snelheid bij belastingontduiking te voldoen. Concrete evaluaties van de richtlijn zijn er nog niet voorhanden daar deze slechts in werking is getreden op 11 maart 2011. Voor wat betreft de automatische uitwisseling van gegevens is dit slechts vanaf 1 januari 2015. Het zal afwachten zijn of dit instrument wel degelijk aan zijn beloftes voldoet. 2.1.12.2 Uitwisseling van bancaire gegevens 91. Op het vlak van bancaire gegevens voert de vernieuwde richtlijn een bepaling in conform de internationale tendens. Men kan dus vanaf nu de gegevens niet meer weigeren te verstrekken omdat ze zich bij een bank bevinden. Dit instrument gaat zelf nog verder dan de bepaling uit het OESOModelverdrag en legt de lidstaten een uitwisseling van bancaire inlichtingen op, zowel op verzoek als automatisch en spontaan. In artikel 26 OESO-Modelverdrag moeten de lidstaten bijkomende akkoorden sluiten willen ze de automatische gegevensuitwisseling regelen. Dit instrument is dus wel degelijk vooruitstrevend, maar is het wel genoeg? 92. Men zal in de loop van deze uiteenzetting merken dat de uitwisseling van bancaire gegevens en de automatische uitwisseling van dergelijke gegevens hand in hand lopen. Indien men immers een efficiënte en degelijke uitwisseling wil is een verzoek om inlichtingen volgens de internationale tendens niet meer genoeg. Men wil bankinlichtigen op grote schaal ontvangen en uitwisselen om belanstingontduikers zo massaal aan te pakken. De EU is wat betreft deze evolutie niet blind en heeft dus beslist om de automatische uitwisseling nog meer uit te breiden. Opmerkelijk is hierbij dat er nu al, voordat de automatische gegevensuitwisseling in werking is getreden reeds een voorstel is om deze uit te breiden. Dit wijst nogmaals op de wil van de EU om zich aan te passen als de internationale tendens. De wil om de versteviging van het systeem van automatische uitwisseling van inkomsten komt onder meer door FACTA die hieronder zal besproken worden. Door dit bilateraal initiatief van de VS wordt er een duwtje gegeven aan de lidstaten om als 42
EU het voorbeeld te geven. 215 Dit heeft ook te maken met het hierboven besproken meest begunstigingsbeginsel. 216 93. Mij inziens is harmonisatie en duidelijkheid in de administratieve samenwerking heel belangrijk opdat de instrumenten zo efficiënt mogelijk gebruikt worden. Indien men een hele reeks voordelen die werden toegekend in bilaterale verdragen ook toepast tussen de EU-lidstaten is het inderdaad een goed idee om ze in de richtlijn te verwerken om redenen van duidelijkheid en overzicht. Deze richtlijn en de beoogde uitbreiding ervan zijn duidelijk een belangrijke stap voor de EU in de strijd tegen het bankgeheim. Men mag hierbij niet vergeten dat men op Europees vlak te maken heeft met twee ( en vroeger drie met België) landen die redelijk terughoudend zijn om bancaire gegevens uit te wisselen. De bijstandsrichtlijn zorgt er samen met de spaarrichtlijn voor dat er een redelijke brede verplichting is om bancaire gegevens uit te wisselen in de EU.
2.2 De Richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 2.2.1 Inleiding 94. De Europese spaarrichtlijn trad op 1 juli 2005 in werking om de belastingheffing op inkomsten uit kapitaal te regelen (een zogenaamde belasting op het sparen) dat een EU burger ontvangt in een andere lidstaat dan in dewelke hij gevestigd is217. Deze richtlijn was een van de drie onderdelen, naast interest- en royaltyrichtlijn en de code of conduct for business taxation, van de zogenaamde tax package218. De richtlijn voert een informatie uitwisseling in betreffende deze inkomsten zodat de genieter hierop wordt belast in de lidstaat waar hij gevestigd is.219 Men gebruikt hiervoor het systeem van automatische uitwisseling van informatie. Deze richtlijn beoogt dus grotendeels de uitwisseling van bancaire gegevens, daar traditioneel het de banken zijn die rente uitbetalen. De spaarrichtlijn lijkt dus het instrument bij uitstek om het bankgeheim door te breken. Dit is des te meer het geval omdat er een systeem van automatische gegevensuitwisseling wordt voorzien. Hele categorieën bancaire gegevens moeten dus op een regelmatige basis, zonder verzoek worden uitgewisseld.
215
ibid.,4. EUROPESE COMMISSIE, Proposition de directive du conseil modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal,COM(2013) 348 final, Brussel, 12 juni 2013,3. 217 Richtl. Raad 2003/48/EG, 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetalingen, Pb L 26 juni 2003, afl. 157, 38. (verder Richtl. Raad 2003/48/EG of spaarrichtlijn) 218 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27) 28. 219 W. WILS, "De Europese spaarrichtlijn", www.monkey.be. 216
43
Oorspronkelijk was er -zonder verrassing- een overgangsperiode ingesteld voor Luxemburg, Oostenrijk en België. Deze landen waren immers sterk op hun bankgeheim gesteld. Sinds 1 januari 2010 participeert België eveneens in het uitwisselingssysteem en past ze het overgangsmechanisme van de woonstaatheffing niet meer toe, wat wel nog steeds zo is voor Luxemburg en Oostenrijk. 220 In artikel 18 van de richtlijn wordt gesteld dat er driejaarlijks een evaluatie zal plaatsvinden. Sinds de invoering werd de richtlijn dus tweemaal geëvalueerd. Er werd na de eerste evaluatie een voorstel gedaan om de richtlijn uit te breiden. Er waren immers verschillende manieren om aan de automatische gegevensuitwisseling te ontkomen en men wou het toepassingsgebied op verschillende vlakken uitbreiden om dit op te vangen. Luxemburg en Oostenrijk hielden echter de goedkeuring tegen uit angst dat de gelden zouden wegvloeien naar de zogenaamde derde staten ( Zwitserland, Monaco, Liechtenstein, San Marino en Andorra). Volgens Luxemburg en Oostenrijk zou er na de uitbreiding geen level playing field meer zijn tussen de EU-lidstaten en de landen net daarbuiten. De EU had echter onderhandelingen gestart betreffende een gelijkwaardige regeling met deze derde staten en dit zorgde ervoor dat de laatste twijfelaars hun handtekening zetten. De nieuwe richtlijn werd op 24 maart 2014 goedgekeurd.221222 95. Hier onder vindt men eerst de bespreking van de inhoud van de oorspronkelijke spaarrichtlijn, gevolgd door de evaluaties van de commissie en de veranderingen die het gevolg zijn van de goedkeuring van de uitbreidingen.
2.2.2 Doelstelling spaarrichtlijn 96. In artikel 1 van richtlijn 2003/48/EG kan men de doelstelling terugvinden: “Het uiteindelijk doel van deze richtlijn is het mogelijk te maken dat inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling die in een lidstaat wordt verricht aan uiteindelijk gerechtigden die een natuurlijk persoon zijn en hun fiscale woonplaats in een andere lidstaat hebben, effectief worden belast overeenkomstig het nationale recht van laatstgenoemde lidstaat”223. 97. Om dit doel te bereiken moest men kiezen welke techniek hiervoor het meest efficiënt zou zijn. Deze overweging moet men plaatsen in het licht van de toenmalige context waar het bankgeheim nog een belangrijke rol speelde en de uitwisseling van bancaire inlichtingen een zeer gevoelig 220
Ibid. Art; 1 Richtl. Raad 2014/48/EU, 24 maart 2014 tot wijziging van Richtlijn 2003/48/EG betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetalingen , Pb.L. 15 april 2014, afl.111,50.(verder Richtl. Raad 2014/48/EU) 222 G. VERACHTERT, “ Spaarrichtlijn: voorstel tot wijziging en uitbreiding goedgekeurd”, Fiscoloog 2014, afl. 1381,(4)4-5. 223 Art. 1 Richtl. Raad 2003/48/EG. 221
44
onderwerp was voor sommige landen. Dit is de reden waarom men voor het co-existentie model opteerde en men bijvoorbeeld geen gemeenschappelijke EU belasting invoerde of nog voor een systeem waar men onvoorwaardelijk verplicht is automatisch inlichtingen uit te wisselen.224 Volgens het co-existentiemodel is de automatische gegevensuitwisseling de regel. Er werd echter een uitzondering gemaakt voor België, Oostenrijk en Luxemburg die hun bankgeheim niet wilden opgeven. Voor deze 3 lidstaten werd in plaats van de uitwisseling van inlichtingen een bronheffing voorzien, in België gekend onder de naam woonstaatheffing. Oorspronkelijk was deze heffing 15 % de 3 eerste jaren. Deze bronheffing is in de loop van de jaren blijven stijgen en bedroeg vanaf 1 juli 2008 20% en staat nu sinds 1 januari 2011 op 35%225.226 België is sinds 1 januari 2010 mee gestapt in het systeem van uitwisseling van inlichtingen en zo werd het bankgeheim opgeheven tegenover buitenlandse belastingadministraties. Luxemburg en Oostenrijk houden nog stand, maar met de tijd zullen ze ook in het systeem van informatie uitwisseling moeten stappen daar het systeem van de bronheffing als tijdelijk wordt aanzien.227 98. Om te vermijden dat beleggers hun spaargelden juist over de Europese grenzen gingen plaatsen werd als voorwaarde voor de inwerkingtreding van de richtlijn gesteld dat men akkoorden moest sluiten met ‘afhankelijke en geassocieerde gebieden’ en ‘derde landen’. Met afhankelijke en geassocieerde gebieden bedoelt men eigenlijk belastingsparadijzen. Dit zijn bijvoorbeeld Aruba, de Kaaimaneilanden, de Nederlandse Antillen,… Met deze landen werden in de akkoorden bepaald om of het systeem van informatie uitwisseling toe te passen of het systeem van de bronheffing. Met derde landen bedoelt men landen die buiten de Europese Unie gelegen zijn, maar gemakkelijk bereikbaar voor EU onderdanen. Dit zijn Andorra, Monaco, Zwitserland, Liechtenstein en San Marino. Ook met deze landen werden akkoorden gesloten met een gelijkwaardige regeling als in de spaarrichtlijn.228229230
2.2.3 Toepassingsgebied 99. De spaarrichtlijn is van toepassing in de situatie waar er rente wordt betaald door een instantie die in een andere lidstaat gevestigd is dan waar de genieter van de rente woonplaats heeft. Er moet
224
X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27) 28. Art. 11 Richtl. Raad 2003/48/EG. 226 S. JANSSENS, "Europese spaarrichtlijn wereldwijd", Intern. Fisc. Act.2009, afl.3. 227 W. WILS, "De Europese spaarrichtlijn", www.monkey.be 228 T. JANSEN en P. DE VOS, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 300-301. 229 S. JANSSENS, "Europese spaarrichtlijn wereldwijd", Intern. Fisc. Act.2009, afl.3. 230 W. WILS, "De Europese spaarrichtlijn", www.monkey.be 225
45
dus een grensoverschrijdend element zijn. Er is ook sprake van grensoverschrijdende spaargelden indien een EU burger spaargelden heeft in een zoals hierboven besproken derde land of afhankelijk en geassocieerd gebied. Een burger die intresten ontvangt van spaargelden in zijn eigen land valt dus niet onder de toepassing van de richtlijn. 231 Voor het bepalen van het toepassingsgebied van de richtlijn zijn 3 begrippen van groot belang, meer bepaald rentebetalingen, uiteindelijk gerechtigde en uitbetalende instantie232. Deze begrippen uit artikel 1 van de richtlijn zal ik afzonderlijk bespreken. De kern is hierbij dat een uitbetalende instantie rente uitbetaalt aan een uiteindelijke gerechtigde die in een andere lidstaat gevestigd is. In dit geval zullen gegevens moeten worden uitgewisseld. De definitie van de 3 begrippen is dus van groot belang want ze bepaalt of men onder de informatieuitwisseling valt of niet. Er dient hierbij opgemerkt te worden dat bij de evaluatie van de richtlijn bleek dat deze begrippen zoals opgenomen in de richtlijn 2003/48/EG onduidelijk en ontoereikend waren. Zoals men verder zal zien zullen deze ook aangepast worden.233 2.2.3.1 Definitie van rentebetaling 100. In de spaarrichtlijn zelf vindt men een opsomming van wat men onder rente verstaat. “Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder „rentebetaling” verstaan: a) rente, uitbetaald of bijgeschreven op een rekening, die is terug te voeren op enigerlei schuldvordering, al dan niet gedekt door hypotheek of voorzien van een winstdelingsclausule, en met name de opbrengsten van overheidspapier en obligatieleningen, inclusief daaraan gehechte premies en prijzen; boete voor te late betaling wordt niet als rentebetaling aangemerkt; en rente die is aangegroeid of gekapitaliseerd op het moment van de verkoop, 234
terugbetaling of aflossing van de onder a) bedoelde schuldvorderingen”.
Dit is eigenlijk de vaste definitie van rente die men ook in artikel 11 OESO-Modelverdrag kan lezen. 235 Het toepassingsgebied van rentebetaling is onder de spaarrichtlijn echter ruimer dan dat. 101. Inkomsten uit schuldvorderingen vallen er dus onder, maar men probeert hier ook rente uitbetaald door bepaalde investeringsstructuren op te vangen.236 Zo worden eveneens als rente beschouwd, inkomsten uit rentebetaling uitbetaald door een ICB’s met een Europees paspoort. Dit is 231
T. JANSEN en P. DE VOS, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 303. 232 Art. 1 Richtl. Raad 2003/48/EG. 233 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27)30 234 Art 6 Richtl. Raad 2003/48/EG. 235 T. JANSEN en P. DE VOS, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 303-307. 236 EUROPESE COMMISSIE, Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2003/48/CE en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’interêts, COM(2008) 727 final, Brussel, 13 november 2008, 7-8.
46
ook het geval voor collectieve beleggingsinstellingen die zich buiten de EU bevinden en dus rente uitbetalen aan iemand in de EU. Andere ICB’s zonder Europees paspoort maar gevestigd binnen de EU kunnen ervoor opteren om zoals een ICBE behandeld te worden voor wat betreft de rentebetaling. 237238 Verder worden de inkomsten gerealiseerd bij “verkoop, terugbetaling of aflossing van aandelen of bewijzen van deelneming”239 uitbetaald door een ICB waarvan het vermogen ten minste 25% belegd is in schuldvorderingen ook als rentebetaling beschouwd. Dit is het geval voor de 3 soorten van collectieve beleggingsinstellingen zoals bepaald in artikel 6§1,c Spaarrichtlijn. Met betrekking tot de ICBE’s wordt een transparantiemaatregel voorzien in artikel 6§2 richtlijn 2003/48/EG. Er wordt meer bepaald in de mogelijkheid voorzien om de inkomsten die ze hebben ontvangen in te delen. Zo kunnen ze aantonen welk deel van de inkomsten als een rente-inkomst moet gekwalificeerd worden. Een inkomst kan bijvoorbeeld ook een meerwaarde of een dividend zijn. Indien de uitbetalende instantie dit niet kan aantonen zullen de inkomsten onverminderd als rente inkomst worden aangemerkt. 240 102. Het voornaamste probleem met deze definities was dat het zeer gemakkelijk is om producten op de markt te brengen die een vergelijkbaar effect als spaarproducten hebben, maar juridisch verschillen. Dit is onder meer het geval voor sommige levensverzekeringen zoals de TAK 21. Ook bepaalde aandelen en gestructureerde producten hebben een vergelijkbaar effect doordat ze het ingezette kapitaal grotendeels waarborgen.241 Verder zal er besproken worden hoe men dit in de aangepaste spaarrichtlijn heeft opgelost. 2.2.3.2 Definitie van uiteindelijk gerechtigde 103. In artikel 2 en 3 van de richtlijn kan men de omschrijving van uiteindelijk gerechtigde terugvinden. Men bedoelt hiermee de persoon die de rente uiteindelijk ontvangt. Wat onmiddellijk kan worden opgemerkt is het feit dat men enkel doelt op natuurlijke personen. Rechtspersonen kunnen bijgevolg niet onder de richtlijn vallen.242 In artikel 2 van de richtlijn staat dat men verstaat onder uiteindelijke gerechtigde “elke natuurlijke persoon die een rentebetaling ontvangt, of ten gunste van wie een rentebetaling wordt 237
Art. 6§1,c Richtl. Raad 2003/48/EG. W. WILS, "De Europese spaarrichtlijn", www.monkey.be. 239 Art. 6§1,d Richtl. Raad 2003/48/EG. 240 T. JANSEN en P. DE VOS, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 303-307. 241 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27)30. 242 Art. 2 en 3 Richtl. Raad 2003/48/EG. 238
47
bewerkstelligd”. Dit vermoeden kan in 3 gevallen worden weerlegd. Dit is wanneer men kan aantonen dat men zelf handelt als uitbetalende instantie in de zin van artikel 4 richtlijn. Ook indien men de uiteindelijke gerechtigde of een rechtspersoon vertegenwoordigt en die gegevens meedeelt aan de administratie kan men aan de kwalificatie ontsnappen. Ten slotte zal de uitbetalende instantie die gegevens moeten meedelen die doen blijken dat de uiteindelijke gerechtigde iemand anders is.243244 104. Men kan zich afvragen wie de uiteindelijke gerechtigde is indien het eigendomsrecht over de spaargelden is opgesplitst tussen de blote eigenaar en de vruchtgebruiker. Enkel over de rentebetalingen die toekomen aan de vruchtgebruiker moeten er gegevens uitgewisseld worden245. 2.2.3.3 Definitie van uitbetalende instantie 105. De belangrijkste actor die ervoor moet zorgen dat de richtlijn daadwerkelijk functioneert en waarvan bijgevolg de medewerking van fundamenteel belang is, is de uitbetalende instantie. Er moet hierbij een onderscheid worden gemaakt tussen een “marktdeelnemer die rente uitbetaalt ten onmiddellijke gunste van de uiteindelijke gerechtigde” en “een entiteit waaraan rente wordt uitbetaald ten gunste van de uiteindelijke gerechtigde” 246 .Deze laatste wordt eveneens als uitbetalende instantie aanzien als de rente wordt betaald aan de uiteindelijke gerechtigde.247 Artikel 4§2 werd eigenlijk ingevoerd om trust en soortgelijke constructies onder de richtlijn te laten vallen en het zo niet mogelijk maken om zich aan de informatie uitwisseling te onttrekken248. Men spreekt hier van paying agent upon receipt249. Men zal echter merken dat dit begrip voor verwarring zorgde en het zal bijgevolg aangepast worden in de wijzigingsrichlijn.
2.2.4 Systeem van uitwisseling van informatie 106. Voor alle EU landen behalve Luxemburg en Oostenrijk wordt er in een systeem van informatie uitwisseling voorzien.250 Zoals gezegd speelt de uitbetalende instantie hierbij een cruciale rol.
243
Art. 2 Richtl. Raad 2003/48/EG. T. JANSEN en P. DE VOS, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 307-309. 245 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2010-2011, 201. 246 Artl 4§1 en 4§2 Richtl. Raad 2003/48/EG. 247 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2010-2011, 201. 248 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK,, Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2010-2011, 202. 249 D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16) 26. 250 Art. 8 en 9 Richtl. Raad 2003/48/EG. 244
48
107. De uitbetalende instantie moet, wanneer de uiteindelijke gerechtigde in een andere lidstaat dan de uitbetalende instantie is gevestigd minimaal een aantal gegevens verstrekken251. De gegevens hebben betrekking op de identiteit van de begunstigde, zijn woonplaats en zijn rekeningsnummer.252 108. In tegenstelling tot de andere Europese teksten is hier enkel een systeem van automatische uitwisseling ingevoerd253. De informatie uitwisseling gebeurt via Belcotax-on-web International254. De rentebetalingen worden ingedeeld in 4 categorieën ( A,B,C,D) en deze letter vormt dan het begin van de code die nodig is voor de gegevensuitwisseling255.
2.2.5 Overgangssysteem voor Oostenrijk, Luxemburg en België 109. Oorspronkelijk pasten deze 3 landen het systeem van de informatie uitwisseling nog niet toe, maar hielden in de plaats een bronheffing in256. Deze bronheffing kennen wij in België als de woonstaatheffing. België is sinds 1 januari 2010 mee gestapt in het systeem van informatie uitwisseling en dit overgangssysteem is dus nog enkel van toepassing voor Oostenrijk en Luxemburg. Zoals hierboven gesteld was deze heffing oorspronkelijk 15 % de 3 eerste jaren. Vanaf 2008 bedroeg deze 20% en momenteel is dat sinds 2011 35 %. Men zal hier onder zien dat Luxemburg en Oostenrijk uiteindelijk dit overgangssyteem zullen verlaten en het co-existentie model zal plaats maken voor een eenzijdig model van automatische uitwisseling257.
2.2.6 Evaluatie spaarrichtlijn 110. Artikel 18 van de richtlijn bepaald dat “de Commissie de Raad om de drie jaar verslag doet over de werking van deze richtlijn. Op basis van deze verslagen stelt de Commissie de Raad zo nodig wijzigingen op deze richtlijn voor als deze nodig blijken om effectieve belastingheffing op inkomsten uit spaargelden beter te garanderen en ongewenste concurrentieverstoringen uit de weg te ruimen.”258 111. In overeenstemming met dit artikel werd de richtlijn in 2008 voor het eerst aan een evaluatie onderworpen. De bevindingen hiervan publiceerde de Commissie op 15 september 2008. Dit eerste rapport werd samengesteld na een informeel overleg met de verschillende belastingadministraties 251
Art. 8§1 Richtl. Raad 2003/48/EG. Art. 8§1,a en c Richtl. Raad 2003/48/EG. 253 Art. 9 Richtl. Raad 2003/48/EG. 254 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2010-2011, 211-216. 255 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2010-2011, 211-216. 256 Art 10-13 Richtl. Raad 2003/48/EG. 257 Zie randnummer 122. 258 Art. 18 Richtl. Raad 2003/48/EG. 252
49
van de lidstaten. Er werd een voorstel van wijziging van de richtlijn aangenomen door de Commissie en deze werd onderzocht door de Raad. 259 Na deze evaluatie kwamen er zoals verwacht veel tekortkomingen aan het licht die het ontwijken van de richtlijn voor fraudeurs niet moeilijk maakten. Er werden vooral 3 problemen aangekaart: de onduidelijke definitie van de uitbetalende instantie, de enge definitie van rentebetalingen en de onvolledige definitie van uiteindelijke gerechtigde. Dit zijn duidelijk problemen omtrent het toepassingsgebied. Verder zijn er ook nog enkele minder belangrijke procedurele lacunes te vermelden260261.Ik zal hieronder deze problemen achtereenvolgens behandelen en de aangereikte modificaties om ze op te lossen bespreken. De Europese Commissie heeft bij deze voorstellen geprobeerd de verschillende belangen te verzoenen. Men moet immers rekening houden met de bijkomende werklast die de aangepaste richtlijn zal teweeg brengen en eveneens met artikel 5 van het VWEU die subsidiariteit en proportionaliteit voorop stelt 262.263 Men stelde ook positieve punten vast in de evaluatie. Het bleek dat de richtlijn efficiënt en doeltreffend was, maar dit slechts binnen haar -eng- toepassingsgebied. Hieruit volgde dus nog meer de nood om de richtlijn aan te passen en zo te voldoen aan de doelstellingen die men met deze richtlijn voor ogen had. Een ander positief effect was de duidelijke verbetering van de aangifte van buitenlandse
spaarinkomsten.
De
richtlijn
heeft
op
particulieren
dus
duidelijk
een
afschrikkendwekkend effect.264 112. In gevolge artikel 18 werd de richtlijn in 2011 opnieuw geëvalueerd. Dit mondde uit in een rapport van de Commissie aan de Raad op 2 maart 2012. Wat men voornamelijk uit deze toetsing moet onthouden is dat de geplande uitbreiding van de draagwijdte van de richtlijn meer dan terecht is gezien de omstandigheden. Men stelde namelijk vast dat er massaal beroep wordt gedaan op offshore jurisdicties voor de vestiging van tussenpersonen. Ook de uitgifte van financiële producten die een zeer grote gelijkenis vertonen met renteproducten kennen een groot succes. Men moet
259
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/personal_tax/savings_tax/savings_directive_review/index_fr.h tm 260 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013,(27)30 261
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/personal_tax/savings_tax/savings_directive_review/index_fr.h tm 262 Art. 5 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (geconsolideerde versie) Pb. L. 30 maart 2010, afl.83,1. 263 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/personal_tax/savings_tax/savings_directive_review/index_f r.htm 264 Ibid.
50
bijgevolg terecht iets doen aan de draagwijdte van de richtlijn en de regeling zo uitbreiden zodat er minder belastingplichtigen door de mazen van het net glippen.265
2.2.7 Voorstel van nieuwe spaarrichtlijn 113. Sinds 2009 lag het voorstel van de amendering van de spaarrichtlijn klaar om goedgekeurd te worden266, maar Luxemburg en Oostenrijk hielden om de redenen vermeld onder randnummer 94 het proces wat tegen. Ik zal hier onder kort de aanpassingen bespreken. 2.2.7.1 Uiteindelijke gerechtigde 114. Door het feit dat enkel natuurlijke personen als uiteindelijke gerechtigde worden aanzien, was het mogelijk om de richtlijn te omzeilen door tussen de begunstigde en de uitbetalende instantie een rechtspersoon te plaatsen of een andere juridische constructie. Zo werd de rechtspersoon eigenlijk aanzien als de begunstigde van de rentebetaling, en viel dus niet onder de toepassing van de richtlijn volgens artikel 2.267 115. De commissie stelt dan ook voor om artikel 2 aan te passen en hierbij moet men 2 hypotheses onderscheiden. In de eerste hypothese bevindt de juridische tussenpersoon zich in een land buiten de EU waarvan vast staat dat er daar zeer weinig belastingen moeten worden betaald. Er zal volgens het voorstel in dat geval aan de uitbetalende instanties gevraagd worden om de informatie die ze hierover bezitten te gebruiken om de werkelijke begunstigde van de rente te identificeren. Indien deze zich bevindt in de EU wordt hij als onmiddellijke gerechtigde aanzien en wordt er zo doorheen de juridische constructie gekeken268.Er wordt hier dus vooral gemikt op transparantie .269 Om te verduidelijken welke tussenstructuren onder deze maatregel zouden vallen wordt in de bijlage van het voorstel van richtlijn een lijst opgenomen270271.
265
Ibid.
266
D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16)27. 267 EUROPESE COMMISSIE, Rapport de la Commission au Conseil conformément à l’article 18 de la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts, COM(2008) 552 final, Brussel, 15 september 2008, 3. 268 D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16) 26. 269 EUROPESE COMMISSIE, Rapport de la Commission au Conseil conformément à l’article 18 de la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts, COM(2008) 552 final, Brussel, 15 september 2008,4. 270 Art. 2 en bijlage 1 Richtl. Raad 2014/48/EU. 51
In de tweede hypothese heeft men te maken met een juridische tussenpersoon die zich in de Europese Unie bevindt. Hier acht men het beter om de definitie van uitbetalende instantie te verduidelijken en de tussenpersoon hieronder te laten vallen272273. 2.2.7.2 Uitbetalende instantie 116. Artikel 4§1 van de huidige richtlijn geeft aanleiding tot weinig problemen, daar de definitie redelijk ruim is. Het is meer het begrip in artikel 4§2, namelijk van paying agent upon receipt die voor verwarring zorgt. Dit begrip wordt niet uniform toegepast en dat zorgt ervoor dat er oneerlijke concurrentie ontstaat tussen vergelijkbare instellingen waarvan sommige wel en andere niet onder het begrip uitbetalende instantie vallen. Zo wordt het creëren van tussenstructuren waarvan sprake is in randnummer 115 mogelijk. De commissie stelt als oplossing voor om het begrip van artikel 4§2 zo duidelijk mogelijk te maken zodat het uniform en consequent wordt toegepast door de lidstaten. Verder word er ook een lijst van dergelijke uitbetalende instanties bij ontvangst opgenomen in de bijlage. Voor België is dit de maatschap, de stille handelsvennootschap of de tijdelijke handelsvennootschap, maar ook trusts of soortgelijke constructies naar vreemd recht.274.275 2.2.7.2 Definitie van rentebetaling verruimen 117. De definitie van rentebetalingen wordt op 3 vlakken aangepast om ontwijking via andere constructies die economisch gelijkwaardig zijn niet meer mogelijk te maken. Men moet het toepassingsgebied verbreden door niet alleen de klassieke spaarproducten er onder te laten vallen. 118. Ten eerste werden onder andere door het effect van de spaarrichtlijn nieuwe producten gecreëerd die niet onder de spaarrichtlijn vallen, maar eigenlijk gelijkaardig zijn aan renteproducten276. De markt innoveert steeds in dit soort producten om niet onder de spaarrichtlijn te vallen maar ook om andere fiscale redenen. Deze producten zijn zeer gelijkend op de zogenaamde klassieke spaarproducten doordat er slechts een beperkt risico is en vaak een garantie om het
271
EUROPESE COMMISSIE, Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2003/48/CE en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’interêts, COM(2008) 727 final, Brussel, 13 november 2008, 30-34. 272 EUROPESE COMMISSIE, Rapport de la Commission au Conseil conformément à l’article 18 de la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts, COM(2008) 552 final, Brussel, 15 september 2008,4. 273 D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16)26. 274 Bijlage 2 Richtl. Raad 2014/48/EU. 275 EUROPESE COMMISSIE, Rapport de la Commission au Conseil conformément à l’article 18 de la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts, COM(2008) 552 final, Brussel, 15 september 2008, 6-7. 276 EUROPESE COMMISSIE, Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2003/48/CE en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’interêts, COM(2008) 727 final, Brussel, 13 november 2008.
52
geïnvesteerd kapitaal terug te krijgen. Vaak is er ook een vast rendement aan verbonden. Men denkt hier vooral aan bepaalde gestructureerde producten277.278 Dergelijke producten die een rendement genieten en die eveneens een garantie bieden om op vervaldag minstens 95% van het oorspronkelijke kapitaal terug te krijgen zullen vanaf de goedkeuring ook onder het toepassingsgebied vallen279. Men wil onder de gewijzigde spaarrichtlijn alle instrumenten doen vallen die economische kenmerken van schuldvorderingen bezitten280. 119. Verder zal men het toepassingsgebied ook uitbreiden tot collectieve beleggingsinstellingen zonder Europees paspoort. Deze uitbreiding is logisch want het is immers nooit de bedoeling geweest om ze niet onder de richtlijn te laten vallen.281 120. Ten slotte is het normaal dat men sommige levensverzekeringen onder het toepassingsgebied van de richtlijn wil brengen. Een bekend voorbeeld hiervan zijn de TAK 21 of TAK 23 verzekeringen. Dit zijn in beginsel levensverzekeringen, maar ze worden meer en meer ingezet als spaarproduct. Bij sommige TAK 21 verzekeringen kan men immers zelf geld afhalen en weer storten. Er is hier duidelijk geen verzekerbaar belang meer. De nieuwe regeling komt hier op neer: opbrengsten afkomstig van levensverzekeringen vallen in 2 gevallen onder het toepassingsgebied van de richtlijn. Ten eerste zal dit het geval zijn indien “de overeenkomst een gegarandeerd rendement aan inkomsten behelst”282. Hieronder vallen dus duidelijk de TAK 21 verzekeringen. Ten tweede zal dit ook zo zijn voor levensverzekeringovereenkomsten waarvan “de feitelijke prestatie van de overeenkomst”283 voor meer dan 40% gelinkt zijn met rentebetalingen. Over de opbrengsten van dergelijke levensverzekeringen moeten er gegevens uitgewisseld worden. Opbrengsten worden gedefinieerd als het surplus die wordt uitbetaald door de verzekeraar bovenop de bedragen die de verzekerde zelf als premie betaalde284.285
277
L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012,
419. 278
D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16)26-27. 279 EUROPESE COMMISSIE, Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2003/48/CE en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’interêts, COM(2008) 727 final, Brussel, 13 november 2008 ,21. 280 G. VERACHTERT, “ Spaarrichtlijn: voorstel tot wijziging en uitbreiding goedgekeurd”, Fiscoloog 2014, afl. 1381,(4)5-6. 281
L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 20112012, 420. 282 Ar. 6,lid1,f , i Richtl. Raad 2014/48/EU 283 Ibid. art. 6, lid 1, f, ii 284 Ibid.
53
121. Voor wat betreft levensverzekeringen en gestructureerde producten die ingevolge de wijzigingen wel onder de spaarrichtlijn vallen werd een specifieke grootvadersclausule ingevoerd. Ze zullen slechts onder het toepassingsgebied van de spaarrichtlijn vallen indien ze na 1 juli 2014 werden gesloten. De lopende levensverzekeringcontracten vallen er dus niet onder en dit valt te betreuren want deze worden vaak voor een langere periode gesloten.286
2.2.8 De goedkeuring van de nieuwe spaarrichtlijn 122. De aangepaste tekst van de spaarrichtlijn was zoals gezegd al klaar in 2009. Bepaalde factoren zorgden er echter voor dat de goedkeuring op zich liet wachten. Vooreerst was de goedkeuring van de aanpassing verbonden aan de goedkeuring van andere maatregelen. Men veranderde dit echter in 2010 toen men merkte dat men niet vooruit ging. Verder ontstond er ook een probleem toen Zwitserland de zogenaamde RUBIK akkoorden begon te sluiten met lidstaten van de EU. Deze akkoorden zijn gebaseerd op een bronheffing en werkt zo de evolutie naar automatische gegevensuitwisseling tegen. Luxemburg en Oostenrijk waren bijgevolg niet erg happig om, zoals de andere lidstaten dit wensten, uit de overgangsregeling te stappen en te participeren aan de gegevensuitwisseling. Dit nieuw akkoord is immers één van de maatregelen om het bankgeheim voorgoed uit te schakelen. Verder wensten Oostenrijk en Luxemburg dat er onderhandelingen werden opgestart met derde landen - namelijk Zwitserland, Liechtenstein, Monaco, San Marino en Andorra- om met hen bilaterale akkoorden te sluiten vergelijkbaar aan de spaarrichtlijn. Dit zou beletten dat de spaargelden massaal naar deze landen over worden geplaatst. 287 Andere initiatieven zorgden er echter voor dat de weigering van Luxemburg en Oostenrijk meer en meer in het gedrang kwam. Men kan onder meer denken aan FACTA van de USA. In deze bilaterale overeenkomsten staat de automatische uitwisseling centraal. Uiteindelijk werd de wijzigingen op de spaarrichtlijn goedgekeurd op 20 maart 2014. 288 De bedoeling van de wijzigingsrichtlijn was grotendeels het toepassingsgebied uitbreiden om lacunes te vermijden. Ook zal de overgangsperiode voor Oostenrijk en Luxemburg een einde nemen en zullen ze deelnemen aan het systeem van
285
G. VERACHTERT, “ Spaarrichtlijn: voorstel tot wijziging en uitbreiding goedgekeurd”, Fiscoloog 2014, afl. 1381,(4)5-6. 286 Art. 6,lid 9-10 Richtl. Raad 2014/48/EU 287 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 420-421. 288 Richtl. Raad 2014/48/EU.
54
automatische uitwisseling289.De nieuwe regels zullen worden toegepast vanaf 1 januari 2017. Dit is een belangrijke stap naar de vrije uitwisseling van bancaire gegevens. 290
2.2.9 Besluit en evaluatie 123. Na de goedkeuring van de wijzigingsrichtlijn kan men vaststellen dat de EU het toepassingsgebied aanzienlijk heeft uitgebreid en dat er de facto een goed instrument voor handen ligt om de uitwisseling van bancaire gegevens mogelijk te maken op grote schaal. Door de uitbreiding moeten financiële instellingen die klassieke spaarproducten aanbieden niet meer vrezen voor het wegvloeien van spaargelden naar andere vergelijkbare, maar niet onder het toepassingsgebied vallende producten. Er kan hetzelfde gezegd worden omtrent tussenstructuren en off-shore vennootschappen, waarbij men vanaf nu doorheen zal kijken om de werkelijke begunstigde te belasten. Dit kan alleen ten goede komen aan een eerlijke concurrentie en een billijke en correcte taxatie. Een ander positief punt die al van in het begin aanwezig was is de automatische gegevensuitwisseling. Dit instrument is handig om gemakkelijk grote hoeveelheden informatie te verkrijgen zonder er telkens om te moeten vragen in een apart verzoek. Verschillende internationale initiatieven en onderzoeken binnen de OESO tonen aan dat dit de nieuwe internationale standaard is. Men mag hierbij niet uit het oog verliezen dat de spaarrichtlijn enkel de gegevensuitwisseling regelt betreffende de rente-inkomsten. Informatie omtrent andere inkomstencategorieën kunnen op basis van de bijstandsrichtlijn worden verkregen. 124. Het feit dat Luxemburg en Oostenrijk uiteindelijk hebben toegezegd heeft alles te maken met de huidige internationale druk om het bankgeheim af te schaffen. Door instrumenten zoals FATCA wordt de automatische uitwisseling van bankgegevens meer en meer de regel dan de uitzondering en het is dan ook niet verwonderlijk dat Luxemburg en Oostenrijk uiteindelijk de wapens neerleggen291. Zelfs Zwitserland lijkt in zekere mate de nieuwe internationale consensus te aanvaarden. Men dient zich dan af te vragen of men niet verder had moeten gaan met de wijzigingen. Het toepassingsgebied van FATCA is zoals men zal zien nog iets uitgebreider dan dit onder de gewijzigde spaarrichtlijn. Er is dan grote kans dat er verwarring zal ontstaan over wat wel en wat niet moet worden uitgewisseld onder de verschillende regelgeving. Het valt dus mijns inziens te betreuren dat de Europese regeling niet
289
X., ‘’A compter de 2015, le Luxembourg va passer à l’échange automatique d’informations, mettant fin à la période transitoire pendant laquelle il privilégiait le système de retenue à la source dans le cadre de la directive sur la fiscalité de l'épargne’’, EuropaForum 10 april 2013, www.europaforum.public.lu. 290 G. VERACHTERT, “ Spaarrichtlijn: voorstel tot wijziging en uitbreiding goedgekeurd”, Fiscoloog 2014, afl. 1381,(4)6-7. 291 Ook op grond van het meestbegunstiginsprincipe.
55
onmiddellijk het toepassingsgebied heeft aangepast aan wat voorgesteld wordt onder FATCA. In afdeling 4 zal ik de spaarrichtlijn in concreto vergelijken met FATCA. 125. Concreet is de spaarrichtlijn dus een belangrijk voorbeeld voor de automatische uitwisseling van bancaire gegevens in de EU, zeker nu dat Oostenrijk en Luxemburg ook plannen deel te nemen aan het systeem. De recente wijzigingen zullen er voor zorgen dat de bestaande lacunes worden opgevuld en dat het wegvloeien van geld naar alternatieve, vergelijkbare beleggingen geen nut meer heeft. Te betreuren valt dat deze wijzigingen pas laat werden aangenomen en er op internationaal vlak andere instrumenten intussen misschien de bovenhand hebben genomen.
2.3 Verordening nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 2.3.1 Inleiding 126. Deze verordening van 7 oktober 2010292 vervangt de verordening nr. 1798/2003 van 7 oktober 2003293. Het hoofddoel van de regeling is de Europese samenwerking reguleren met betrekking tot de belasting op de toegevoegde waarde. De verordening van 2003 was aan verandering toe, daar het al meerdere malen werd gewijzigd en er hierdoor een gebrek was aan duidelijkheid en coherentie. Ook wou men de bestaande middelen om btw fraude tegen te gaan verbeteren en onder andere btw carrousels294 meer efficiënt aanpakken door de informatie uitwisseling te versnellen. Het scheppen van een kader rond de uitwisselingsactiviteiten kan helpen om structuur te brengen en het zo vlotter te laten verlopen. Men kan zich de vraag stellen waarom er in een aparte regulering wordt voorzien voor btw, terwijl dit onder de bijstandsrichtlijn zou kunnen vallen. Dit is omdat de btw een complexe belasting is en er is dus nood aan aangepaste regels. Verder is de btw op Europees vlak ook veel meer gereguleerd dan de directe belastingen. Intussen is er de uitvoeringsverordening 79/2012 van 31 januari 2012 van kracht die de vorige uitvoeringsverordeningen vervangt295.
292
Verord. Raad nr. 904/2010, 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L. 12 oktober 2010, afl. 268, 1.( verder Verord. Raad nr. 904/2010) 293 Verord. Raad nr. 1798/2003, 7 oktober 2003 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde en tot intrekking van Verordening (EEG) nr. 218/92, Pb. L. 15 oktober 2003, afl. 264,1. 294 Er is geen eensluidende definitie van een BTW carrousel. Men zou het kunnen definiëren als een mechanisme dat tot doel heeft om op een frauduleuze manier de btw aftrek te bekomen zonder zelf de geïnde btw in de schatkist te moeten storten. (X, " Le carrousel TVA", RGF 2010, afl.9, (17)17.) 295 Verord. Comm. nr. 79/2012, 31 januari 2012 tot vaststelling van nadere uitvoeringsvoorschriften voor enkele bepalingen van Verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L. 1 februari 2012, Afl. 29, 13. (verder Verord. Comm. nr. 79/2012)
56
127. In gevolge artikel 60, lid 1 kan men vaststellen dat de verordening minimale harmonisatie beoogt. Zo is een bepaling uit de verordening niet van toepassing indien een andere samenwerkingsovereenkomst zoals een bilateraal of multilateraal verdrag een meer verregaande samenwerking regelt. Indien dit echter niet zo is, moet men steeds op de minimumregels uit de verordening terugvallen296. Een voorbeeld hiervan is de samenwerkingsovereenkomst tussen de Benelux-landen op het vlak van de BTW297. Deze multilaterale overeenkomst heeft op sommige vlakken duidelijk een ruimere werking dan de verordening. Op deze punten zal men dan ook voorrang geven aan de samenwerkingsovereenkomst en niet aan de verordening.298
2.3.2 Context 128. De eerste regeling met betrekking tot de gegevensuitwisseling op het vlak van de btw gaat terug naar de richtlijn 79/1070/EEG die de richtlijn 77/799/EEG ook van toepassing verklaarde op de btw. Door de eenmaking van de interne markt in 1992 werd een uitgebreide samenwerking op het vlak van de btw onontbeerlijk. Er waren immers geen douanecontroles meer, en indien men geen efficiënte informatie uitwisseling zou verwezenlijken zouden de lidstaten veel fiscale inkomsten verliezen. Dit werd dan ook geregeld in de verordening (EEG) nr. 218/92 van 27 januari 1992. Een belangrijk punt was hier het computernetwerk VIES die ervoor moest zorgen dat de btw-inning correct verliep. Men kon echter vlug vaststellen dat het systeem helemaal niet waterdicht was tegen fraude. De uitwisseling van gegevens verliep moeizaam en er was duidelijk nood aan een nieuwe regeling. Hierop werd in 2003 de verordening (EG) nr. 1798/2003 van 7 oktober 2003 goedgekeurd. Dit moest zowel de richtlijn 77/799/EEG op btw-vlak en de verordening (EEG) nr. 218/92 vervangen. De doelstelling van de nieuwe verordening was vooral de snelle en efficiënte informatie uitwisseling. Ingevolge het VAT-package werd de verordening van 2003 aangepast door de verordening van 12 februari 2008 299 . Maar dit bleek niet te volstaan en na een diepgaand onderzoek werd de verordening nr. 904/ 2010 EU goedgekeurd.300
296
L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 117-118. 297 Overeenkomst 29 april 1969 inzake de administratieve en strafrechtelijke samenwerking op het gebied van de regelingen die verband houden met de verwezenlijking van de doelstellingen van de Benelux Economische Unie, BS 17 februari 1971, 88.888. 298 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 112. 299 Verord. Raad nr.143/2008, 12 februari 2008 tot wijziging van Verordening (EG) nr. 1798/2003 met betrekking tot de invoering van een regeling voor administratieve samenwerking en informatie-uitwisseling in het kader van de bepalingenbetreffende de plaats van een dienst, de speciale systemen en de btwteruggaafprocedure, Pb.L. 20 februari 2008, afl. 44, 1. 300 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 119-125.
57
129. Zoals ik hierboven al kort heb aangekaart blijkt dus dat de verordening van 2003 niet voldeed aan de behoefte van efficiëntie die zo belangrijk is in btw context. Ik zal hierna kort de verschillende verslagen van de Commissie en het Rekenhof bespreken om zo duidelijk te maken waar de problemen in de vorige reglementering lagen. Na de analyse van de cijfergegevens verstrekt door de lidstaten kon de commissie vast stellen dat er zowel problemen waren op het vlak van de uitvoering als op het vlak van de regeling zelf.301 Men zou onder andere het rechtskader kunnen verbeteren door de bepalingen in verband met de uitwisseling van inlichtingen te verduidelijken. Een groter probleem bleek echter te komen uit de onwil van de lidstaten om effectief samen te werken. Er werd namelijk te weinig gebruik gemaakt van de regeling van gegevens uitwisseling indien men dit vergeleek met de totale handel in de EU302. Verder werden inlichtingen op verzoek zeer vaak laattijdig beantwoord. In de strijd tegen carrouselfraude maakt snel handelen meestal een verschil en dit is dan ook een belangrijke tekortkoming. Ook om aan de nationale onderzoekstermijnen te voldoen is dit soms vervelend.303 De nieuwe verordening is grotendeels een herschikkingsverordening, maar bevat ook een aantal vernieuwingen: dit zijn onder meer de wijzigingen omtrent de VIES databank, de invoering van Eurofisc en het voorzien in een terugmeldingsprocedure304. Hier onder zal ik de nieuwe verordening bespreken. Hierbij zal ik de veranderingen ten aanzien van de verordening van 2003 aankaarten, maar eveneens de bepalingen die behouden blijven bespreken.
2.3.3 Toepassingsgebied 130. Het toepassingsgebied van de verordening is beperkt tot de samenwerking om btw fraude tegen te gaan. Men kan dus vaststellen dat het toepassingsgebied redelijk eng is. Andere belastingen vallen niet onder deze verordening, maar wel onder de bijstandsrichtlijn. Ook mag de gegevensuitwisseling enkel gebruikt worden “met het oog op een juiste btw-heffing” 305. Het is dus niet de bedoeling dat men dit voor andere doeleinden gebruikt. Deze doelgebonden
301
EUROPESE COMMISSIE, Commission staff working document on evaluating the Member States' replies to the questionnaire relating the application of Council Regulation (EC) no 1798/2003 concerning administrative cooperation in the field of value added tax, SEC(2009) 1121, Brussel, 18 augustus 2009. 302 EUROPESE COMMISSIE, communication from the commission to the council, the European parlement and the European economic and social committee concerning the need to develop a co-ordinated strategy to improve the fight against fiscal fraud, COM ( 2006)) 254 final, Brussel, 31 mei 2006. 303 EUROPESE COMMISSIE, Verslag van de commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de uitvoering van Verordening ( EU) nr. 904/2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, COM(2014) 71 final, Brussel 12 februari 2014. 304 ibid. 305 Art. 1,1 Verord. Raad nr. 904/2010..
58
beperking kon men in de verordening 1798/2003 al terugvinden, weliswaar anders geformuleerd. Dit betekent dat de vigerende rechtspraak hieromtrent van toepassing blijft306.
2.3.4 Organisatie 131. De administratieve organisatie van de samenwerking vindt men terug in artikel 3 en 4 van de verordening. Ook hier dienen de lidstaten de bevoegde autoriteit307 bekend te maken en één centraal verbindingsbureau aan te wijzen
308
. Dit centraal verbindingsbureau zal de
verantwoordelijkheid voor de samenwerking dragen309. Verder kunnen er ook door de bevoegde autoriteit verbindingsdiensten en ambtenaren aanwezen worden die kunnen meewerken aan de samenwerking310.311
2.3.5 Gegevensuitwisseling 2.3.4.1 Op verzoek 132. Een lidstaat kan een andere lidstaat om inlichtingen verzoeken betreffende “een welbepaald of verscheidene welbepaalde gevallen”312. De aangezochte lidstaat moet hier op antwoorden en eventueel een onderzoek opstarten313. Hierbij is er een soort van best effort clausule ingebouwd: De lidstaat moet om de inlichtingen te verkrijgen evenveel inspanningen leveren alsof de inlichtingen nodig waren voor de nationale belastingadministratie314. De lidstaat moet de verzochte gegevens zo spoedig mogelijk uitwisselen en ten laatste binnen de 3 maand na de aanvraag315. 133. Zoals gezegd bleek dat het grootste probleem was dat de lidstaten geen gebruik maakten van de regeling. In de verslag van de commissie van 31 mei 2006 werd er gesteld dat er problemen waren met "laattijdige beantwoording van verzoeken om inlichtingen, verkeerd gebruiken van standaard forumulieren, povere kwaliteit van verzoeken en antwoorden, ..."316.Veel verzoeken om inlichtingen
306
Gent 13 januari 2004, fiscoloog 2004, afl 941,10. Voor België is dit de Voorzitter ven het directiecomité van de FOD financiën 308 Art. 3 en 4 Verord. Raad nr. 904/2010. 309 Art 2,1,a Verord. Raad nr. 904/2010. 310 Art. 4,2 en 4,3 Verord. Raad nr. 904/2010. 311 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 20112012,128-132. 312 Art. 7,1 Verord. Raad nr. 904/2010. 313 Art 7,2 Verord. Raad nr. 904/2010. 314 Art. 7,5 Verord. Raad nr. 904/2010. 315 Art. 10 Verord. Raad nr. 904/2010. 316 EUROPESE COMMISSIE, Verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de uitvoering van Verordening (EG) nr. 1798/2003 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, COM(2009) 428 definitief, Brussel, 18 augustus 2009, 3. onderaan 307
59
bleven dan ook dode letter317. In de verordening wordt een overgangsregeling voorzien die bepaald dat men een aanvraag tot gewoon onderzoek tot 31 december 2014 met een gemotiveerde beslissing kan weigeren318. Vanaf 1 januari 2015 kan een standaardverzoek niet meer geweigerd worden, behalve in welbepaalde gevallen opgesomd in artikel 54319. Men dient zich echter vragen te stellen bij het gebrek aan sanctionering hiervan.320 2.3.4.2 Zonder voorafgaand verzoek 134. In 3 gevallen opgesomd in artikel 13§1 vindt er een uitwisseling van gegevens plaats zonder voorafgaand verzoek. Dit is "wanneer de belastingheffing wordt geacht plaats te vinden in de lidstaat van bestemming en de door de lidstaat van oorsprong verstrekte inlichtingen noodzakelijk zijn voor de doeltreffendheid van het controlesysteem van de lidstaat van bestemming; wanneer een lidstaat gegronde redenen heeft om aan te nemen dat in de andere lidstaat een inbreuk op de btw-wetgeving heeft of vermoedelijk heeft plaatsgevonden; en wanneer in de andere lidstaat gevaar voor belastingderving bestaat."321 135. Zoals gebruikelijk maakt men hierbij een onderscheid tussen de automatische en de spontane gegevensuitwisseling. Er moet overeen gekomen worden voor welke categorieën de automatische uitwisseling zal plaatsvinden 322 . Vanaf 1 januari 2015 is dit alvast het geval voor telecommunicatiediensten, omroepdiensten en langs elektronische weg verrichte diensten323. Dit heeft te maken met de regeling ter uitvoering van de VAT package die maakt dat vanaf 2015 het land waar de ontvanger van de desbetreffende dienst gevestigd is aanzien zal worden als de plaats van de dienst. In de uitvoeringsverordening wordt de automatische uitwisseling verder uitgewerkt. Er wordt bepaald dat de inlichtingen over niet ingezeten belastingplichtigen en over nieuwe vervoermiddelen hier ook onder vallen.324. Hier uit volgt dat bepaalde categorieën die wel onder het regime van automatische uitwisseling vielen volgens de vroegere uitvoeringsverordening er nu niet meer onder
317
L. MAES, H. DE CNIJF EN L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 132. 318 Art. 7 Verord. Raad nr. 904/2010. 319 Art. 8 Verord. Raad nr. 904/2010. 320 L. MAES, H. DE CNIJF EN L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 134. 321 Art. 13,1 Verord. Raad nr. 904/2010. 322 Art. 14,1 Verord. Raad nr. 904/2010. 323 Art. 14,2 Verord. Raad nr. 904/2010. 324 Art. 3 Verord. Comm. nr. 79/2012.
60
vallen325326. Verder dient er vermeld te worden dat er in de nieuwe verordening geen sprake meer is van een onderscheid tussen automatisch en gestructureerd automatisch327. Men heeft het systeem zo eenvoudig mogelijk willen maken. Men kan nog enkel weigeren deel te nemen aan de automatische uitwisseling indien het verkrijgen van de inlichtingen nieuwe verplichtingen in het leven zou roepen voor de belastingplichtigen of indien dit onredelijke lasten zou opleggen aan de fiscale administratie328.329 Indien er geen automatische uitwisseling werd voorzien, hebben de lidstaten nog altijd de mogelijkheid om spontaan gegevens uit te wisselen. 330
2.3.6 Andere vormen van bijstand 2.3.5.1 Aanwezigheid van ambtenaren in het buitenland 136. Vooral in het geval van btw, waar fraude schering en inslag is, is deze verregaande vorm van samenwerking zeker noodzakelijk. Er is echter nog een overeenkomst tussen de lidstaten onderling vereist voor dit mogelijk wordt331. Voor verdere informatie betreffende de aanwezigheid van ambtenaren in het buitenland en deelname in het administratief onderzoek in het kader hiervan verwijs ik naar de bespreking hierboven332. 2.3.5.2 Gelijktijdige controles 137. Gelijktijdige controles kunnen een zeer handig instrument zijn onder meer in de strijd tegen btw carrousels333. Deze mogelijkheid is dan ook voorzien in artikel 29 en 30 van de verordening. Ook hier verwijs ik naar wat hierboven besproken werd voor de concrete invulling. Er dient wel te worden opgemerkt dat er niet zoveel gebruik wordt gemaakt van deze regeling. Ter illustratie: in 2006 werden er slechts 25 gelijktijdige controles georganiseerd door de lidstaten.334
325
Verord. Comm. nr. 1925/2004, 29 oktober 2004 tot vaststelling van nadere uitvoeringsvoorschriften voor enkele bepalingen van Verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L. 5 november 2004, afl. 311,13. 326 I. DE TROYER, “Nieuwe EU-wetgeving inzake btw-gegevensuitwisseling en verstrekken van informatie aan btw-plichtigen”, Fisc. Act. 2012, Afl. 14, 7-10 327 Ibid., 7-10 328 Art 14,1 Verord. Raad nr. 904/2010. 329 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 330 Art. 15 Verord. Raad nr. 904/2010. 331 Art. 28 Verord. Raad nr. 904/2010. 332 zie randnummer 19. 333 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 147-148. 334 REKENHOF EU: rapport spécial relatif à la coopération administrative dans le domaine de la taxe sur valeur ajoutée, accompagné des réponses de la Commission, n°8/2007, Pb.L. 25 januari 2008, afl. 20, (1) 16-17.
61
2.3.5.3 Terugmelding 138. De verordening voorziet in een procedure van terugmelding335. Hierdoor kunnen de lidstaten vragen naar het verdere verloop van de zaak na het verstrekken van inlichtingen aan een andere lidstaat. Volgens mij is dit een goede maatregel, overwegend dat tot nu toe de samenwerking niet optimaal gebeurt en de kwaliteit van de verzoeken en inlichtingen slecht is336337. Dit kan er alleen maar op verbeteren indien men de lidstaten een mogelijkheid geeft om een duidelijk beeld te krijgen van het concrete gevolg van het verstrekken van de gegevens. 2.3.5.4 Eénloketsysteem 139. Via dit systeem kunnen handelaars zich registreren in één lidstaat en daar de btw betalen338. Vervolgens wisselt de desbetreffende lidstaat inlichtingen uit met de andere lidstaten en verdeelt de betaalde btw. Dit systeem geldt voor het moment voor diensten die langs elektronische weg worden verricht door een belastingplichtige die buiten de EU is gevestigd aan niet-belastingplichtigen die wel in de EU zijn gevestigd. Dit zal worden uitgebreid vanaf 1 januari 2015 naar diensten van telecommunicatie, omroepdiensten en diensten langs elektronische weg verstrekt door belastingplichtigen die gevestigd zijn in de EU339.340 2.3.5.5 Teruggaveprocedure 140. In de vorige regeling werd al in een teruggaafprocedure voorzien waarbij het verzoek tot teruggaaf gebeurde in de lidstaat waar de btw werd betaald. De procedure om dit te bewerkstelligen werd wel herzien en zal nu elektronisch gebeuren341.342
2.3.7 VAT Information Exchange System 141. De VAT information Exchange System of afgekort VIES is een netwerk dat ervoor zorgt dat de databanken van de lidstaten met de btw-informatie met elkaar worden verbonden. Hierdoor is een automatische uitwisseling van gegevens tussen de lidstaten mogelijk. Door VIES kunnen de lidstaten kennis nemen van de grensoverschrijdende transacties in de EU en is het bijgevolg mogelijk om ze 335
Art. 16 Verord. Raad nr. 904/2010. Overweging 14 Verord. Raad nr. 904/2010. 337 EUROPESE COMMISSIE, Verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de uitvoering van Verordening (EG) nr. 1798/2003 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, COM(2009) 428 definitief, Brussel, 18 augustus 2009, 3. onderaan 338 Art. 39-42 Verord. Raad nr. 904/2010. 339 Nieuw artikel 369ter Richtl. Raad 2006/112/EG, 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb.L. 11 december 2006, afl. 347,1. 340 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 20112012,148-149. 341 Ibid., 150. 342 Art. 48 Verord. Raad nr. 904/2010. 336
62
correct te belasten. Ook voor de handelaars zelf kan VIES interessant zijn om meer te weten met wie ze handelen. In artikel 17§1 verordening kan men een lijst terugvinden met daarin de informatie die de lidstaten in hun databanken moeten opnemen. Dit is onder andere de inlichtingen uit de btw aangiften van de belastingplichtigen; de identiteit, activiteit, adres en rechtsvorm van de btw belastingplichtigen; het btw identificatienummer; enz. 343 Er moet wel worden opgemerkt dat VIES niet echt optimaal functioneerde door het gebrek aan vernieuwing van de gegevens344. In de nieuwe verordening wordt dan ook benadrukt dat de lidstaten er op moeten letten dat de databanken "actueel blijven en volledig en accuraat zijn"345. 142. Wat een grote vernieuwing is, is de automatische toegang tot de databanken terwijl deze vroeger slechts facultatief was. Dit moet ervoor zorgen dat er minder verzoeken tot inlichtingen onbeantwoord blijven346.347 Men moet goed voor ogen houden dat de automatische toegang tot het VIES netwerk enkel geldt voor de categorieën van inlichtingen opgesomd in artikel 21§2. Dit is echter niet voldoende voor de bestrijding van fiscale fraude en daarom voorziet de verordening eveneens in de mogelijkheid om automatische uitwisseling van gegevens te voorzien voor andere soorten informatie. Dit is hierboven al besproken onder randnummer 134-135.348
2.3.8 Informatie aan de belastingplichtige 143. Voor de btw belastingplichtigen kan het soms ook nuttig zijn om bepaalde inlichtingen over hun handelspartners te bekomen. Ook indien er over henzelf een verzoek tot inlichtingen werd ingediend zou het handig kunnen zijn om dit te weten te komen om eventueel de rechten van de verdediging te doen gelden. Verder kan het ook nuttig zijn indien men betrokken is een rechtszaak om bepaalde bewijzen te bekomen die voor vrijspraak kunnen zorgen. Het verstrekken van dergelijke informatie ligt echter gevoelig, want in de strijd tegen fiscale fraude moet men discreet handelen. Er moet dus een balans gevonden worden tussen het vrijgeven van bepaalde informatie om de rechten van de belastingplichtigen te vrijwaren en de discretie die een onderzoek naar carrouselfraude vereist. In de verordening werd deze balans helemaal niet gerespecteerd en kan men merken dat de 343
Art. 17,1 Verord. Raad nr. 904/2010. L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 136-137. 345 Art. 19,1 Verord. Raad nr. 904/2010. 346 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 137. 347 Art. 21 Verord. Raad nr. 904/2010. 348 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 140. 344
63
belastingplichtigen slechts zeer weinig informatie kunnen bekomen 349 . Ze kunnen enkel de bevestiging krijgen van de geldigheid van een welbepaald btw-identificatienummer en de naam en adres van de persoon aan wie dat btw nummer toe behoort350. Dit is een zeer magere compensatie indien men beseft dat de gegevens van diezelfde belastingplichtigen in detail worden opgenomen in databanken om uitgewisseld te worden. Een persoon ter goeder trouw wordt hier dus ernstig door benadeeld. 351 144. Een illustratie van deze problematiek vindt men in het arrest Twoh International van 27 september 2007 van het hof van justitie352. Hierbij dient vermeld te worden dat het arrest betrekking heeft op de toepassing van de richtlijn 77/799/EEG, maar de situatie is nauwelijks veranderd sindsdien en deze rechtspraak is dus nog van toepassing353. In deze zaak kon Twoh international geen bewijs leveren dat er een intracommunautaire levering vanuit Nederland naar Italië was geweest om zo vrijgesteld te worden van btw. Om te ontkomen aan de belasting en de verhoging als boete vroeg Twoh International aan de Nederlandse fiscus om inlichtingen in te winnen bij de Italiaanse belastingadministratie. Dit werd geweigerd door de Nederlandse administratie. Om duidelijkheid te scheppen in deze zaak stelde de Hoge Raad der Nederlanden hierover een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie. Het Hof bepaalde dat de richtlijn wederzijdse bijstand geen enkel recht verleent behalve het hierboven gestelde recht om bevestiging van de geldigheid van een btwidentificatienummer. Het hof stelde dan ook dat de richtlijn "niet is vastgesteld met het oog op de invoering van een regeling voor de uitwisseling van inlichtingen tussen de belastingdiensten van de lidstaten op grond waarvan zij de intracommunautaire aard kunnen vaststellen van leveringen verricht door een belastingplichtige die het daarvoor vereiste bewijs niet zelf kan leveren"354. In België zou men eventueel het fair play beginsel in fiscale zaken kunnen aanhalen om de administratie te verplichten bepaalde gegevens te vragen355356.
349
I. DE TROYER, “Nieuwe EU-wetgeving inzake btw-gegevensuitwisseling en verstrekken van informatie aan btw-plichtigen”, Fisc. Act. 2012, afl. 14, 7-10 350 Art 31,1 Verord. Raad nr. 904/2010 en art. 7 Verord. Comm. nr. 79/2012. 351 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 150-154. 352 HvJ 27 september 2007, C-184/05, www.curia.europa.eu . 353 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 152. 354 HvJ 27 september 2007, C-184/05, 5 onderaan, www.curia.europa.eu. 355 Voor meer informatie over het fair play beginsel: M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2012, 13-14. 356 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 152.
64
2.3.9 Beperkingen aan de samenwerking 145.Net zoals in de bijstandsrichtlijn is hier ook een regeling voorzien om te weigeren inlichtingen te verschaffen. Dit kan enkel in een welbepaald aantal situaties357. Ik zal hierbij de weigeringsgronden kort herhalen en enkel deze bespreken die niet in de bijstandsrichtlijn voorkomen. Men zal inlichtingen kunnen weigeren op grond van het wederkerigheidsbeginsel, het legaliteitsbeginsel, indien dit een bepaald beroepsgeheim zou schenden en indien men niet alle nationale middelen heeft uitgeput. 358 Verder speelt het redelijkheidsbeginsel een belangrijke rol. Het verzoek tot inlichtingen mag geen onredelijk zware last teweeg brengen voor de aangezochte belastingadministratie. Ook hier kan men het bankgeheim niet inroepen als rechtvaardiging voor het weigeren van het verstrekken van inlichtingen359. Ten slotte dient er ook vermeld te worden dat men enkel een verzoek tot inlichtingen kan instellen indien de zaak betrekking heeft op een som van ten minste het vastgestelde minimumbedrag. Natuurlijk is dit minimumbedrag niet gekend, want anders zou het gemakkelijk zijn om de verordening te omzeilen.360
2.3.10 Eurofisc 146. Eurofisc is gegroeid uit Eurocanet die in 2004 werd opgericht om te voldoen aan de noden van snelheid en communicatie om btw fraude tegen te gaan. Eurocanet is de afkorting voor European Carrousel Network en werd opgericht op initiatief van België. Het was de bedoeling om snel inlichtingen uit te wisselen over een beperkt aantal ondernemingen die ervan worden vermoed te frauderen361. Onder Eurofisc zal deze doelgerichte uitwisseling van inlichtingen verder worden uitgebouwd, maar zal het systeem structureel en technisch beter worden uitgewerkt.362363
357
Art. 54 Verord. Raad nr. 904/2010. Zie randnummer 80. 359 Art. 54,5 Verord. Raad nr. 904/2010. 360 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 159. 361 Ibid.,142-143. 362 Art. 33 Verord. Raad nr. 904/2010. 363 I. DE TROYER, “Nieuwe EU-wetgeving inzake btw-gegevensuitwisseling en verstrekken van informative aan btw-plichtigen”, Fisc. Act. 2012, Afl. 14, 7-10 358
65
2.3.11 Besluit en evaluatie 147. In het verslag van de commissie aan de raad en het parlement van 12 februari 2014 wordt de nieuwe verordening geëvalueerd en vergeleken met de resultaten van de vorige verordening. Ik zal uit dit verslag enkele bevindingen toelichten die naar mijn ogen het meest relevant zijn.364 148. Uit het verslag blijkt dat er nog vaak buiten de termijnen wordt geantwoord bij een verzoek om inlichtingen. Dit is volgens de commissie niet te wijten aan tekortkomingen in het juridisch kader, maar eerder aan de middelen die de lidstaten inzetten om de samenwerking te verwezenlijken. Dit moet dus zeker worden verbeterd daar het aanpakken van carrousel fraude een zekere snelheid vereist. De commissie benadrukt dus nogmaals zoals in het vorige verslag dat de lidstaten zich meer moeten inspannen om te antwoorden binnen de in de verordening gestelde termijnen365366. Wat betreft de automatische gegevensuitwisseling kan er enkel opgemerkt worden dat sommige lidstaten hier niet aan deelnemen terwijl er eigenlijk zeer weinig categorieën gegevens hieronder vallen. Ook dit zou moeten verbeteren in de toekomst. Het mechanisme van terugmelding wordt volgens het verslag redelijk gebruikt, maar het nog vaker gebruiken zou evidente voordelen opleveren voor de samenwerking. Zodat dit mechanisme beter bekend wordt is het aanbevolen om het aan te leren in de nationale opleiding voor belastinginspecteurs. Verder moeten de lidstaten meer gebruik maken van de mogelijkheid tot deelname aan administratieve onderzoeken in het buitenland en de mogelijkheid tot multilaterale controles meer benutten. Ten slotte wordt aan de hand van een proefproject tussen het Verenigd Koninkrijk en Nederland onderzocht of de invoering van gezamenlijke controles interessant kan zijn. 149. Men kan dus uit het verslag van de commissie besluiten dat de verordening nr. 904/2010 de lidstaten voldoende ondersteuning biedt om samen te werken om btw fraude tegen te gaan. Het zijn meer de lidstaten zelf die onvoldoende middelen inzetten om de samenwerking correct te laten verlopen. Mijns inziens is het hierboven geschetst probleem geen uitzondering. De regulering dat de EU de lidstaten geeft is een bruikbaar en praktisch instrument, maar de lidstaten maken er -in hun eigen 364
EUROPESE COMMISSIE, Verslag van de commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de uitvoering van Verordening ( EU) nr. 904/2010 betreffende de administratiev samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, COM(2014) 71 final, Brussel 12 februari 2014. 365 3 maand of 1 maand. 366 Art. 10- 12 Verord. Raad nr. 904/2010.
66
nadeel- te weinig gebruik van. Dit probleem zou aangepakt moeten worden door bepaalde concrete sancties, specifiek voor wat betreft de uitwisseling van gegevens, in de verschillende rechtsnormen hieromtrent te introduceren om het afdwingen gemakkelijker te maken. Soms hebben de lidstaten een duwtje in de rug nodig.
3. INVORDERINGSBIJSTAND: RICHTLIJN 2010/24/EU VAN DE RAAD VAN 16 MAART 2010 3.1 Inleiding 150. Niet alleen op het vlak van de vestiging van de belasting, maar eveneens op het vlak van de invordering van de belasting vond er onlangs evolutie plaats. Nadat de aanslag werd gevestigd kan de administratie immers in de problemen geraken omdat men te maken heeft met internationale inkomsten en men bijgevolg de belasting moet invorderen over de grenzen heen. Dit is niet altijd evident en vergt een lastige procedure doordat dit ook nog steeds wordt beheerst door het principe van de staatssoevereiniteit. De EU heeft er dus werk van gemaakt om een goede regulering te voorzien om dit soort problemen op te vangen. De fiscale wetten zouden immers een lege doos zijn mocht er geen efficiënt systeem zijn om de belastingen daadwerkelijk te innen367. Het is enkel door de invoering van een degelijk systeem dat de interne markt naar behoren zal werken, want dan zullen de lidstaten immers minder geneigd zijn om discriminerende fiscale wetten in te voeren om zo belastingconcurrentie tegen te gaan368 Op Europees vlak werd op 31 maart 2010 de richtlijn 2010/24/EU betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten, en andere maatregelen bekendgemaakt. De richtlijn 2008/55/EG wordt hierdoor vervangen. De omzetting van de richtlijn moest tegen 2011 gebeuren en trad in werking op 1 januari 2012.369 Voor de richtlijn van 2008 was de richtlijn 76/308/EEG van 15 maart 1976 van toepassing. De redenen voor de vervanging van de richtlijn 2008/55/EG zijn vergelijkbaar met de hierboven besproken redenen voor de invoering van de nieuwe bijstandsrichtlijn. De oude tekst was niet efficiënt genoeg om aan de steeds grotere internationalisering te voldoen.370 Met het vrij verkeer van 367
EUROPESE COMMISSIE, report from the commission to the Council and the European Parliament on the use of the provisions on mutual assistance for the recovery of claims relating to certain levies, duties, taxes and other measures in 2009-2010, COM(2012)58 final, Brussel 15 februari 2012. 368 Overweging 1 Richtl.Raad 2010/24/EU, 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schulvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen, Pb.L. 31 maart 2010, Afl.84,1.( verder Richtl. Raad 2010/24/EU) 369 X, “ Nieuwe regeling inzake wederzijdse invorderingsbijstand”, Fiscoloog 2010, afl; 1200, 14-15. 370370 A. RUST EN E. FORT, Exchange of information and bank secrecy, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2012, 81-82.
67
personen en kapitaal is het steeds gemakkelijker om zich naar een ander land te begeven met zijn geld om zo aan belastingschulden te ontkomen. Door het hierboven geschetst probleem betreffende het feit dat de fiscale wetten niet verder reiken dan het nationale grondgebied is een efficiënt systeem van invordering en een goede samenwerking onontbeerlijk. Uit de resultaten die de lidstaten bekend maakten bleek dat de vorige richtlijnen
duidelijk niet aan deze criteria
voldeden.371Om dit te illustreren zal ik enkele cijfergegevens bespreken die de commissie in haar rapport van 2009 en 2012 bekend maakte. Rapport van de commissie over het gebruik van de bepalingen van de richtlijn invorderingsbijstand 2005-2008 151. In dit rapport372 maakt de commissie duidelijk dat er nieuwe maatregelen moeten genomen worden om daadwerkelijk aan de invorderingsaanvragen te voldoen. Uit het rapport blijkt immers dat het aantal aanvragen voor invorderingshulp alleen maar toeneemt en de bedragen waarvoor die hulp gevraagd wordt evenzeer hoger liggen. Hierdoor is er een groot aantal die niet ingevorderd worden, ook al blijkt uit het rapport dat er een stijging is van de ingevorderde bedragen. Men kan afleiden uit de informatie die verkregen werd van de lidstaten dat in het algemeen slechts 5% van de aanvragen leidt tot een daadwerkelijke invordering. De commissie beseft dat dit zeer weinig is en stelt dan ook dat er voor een oplossing moet gezorgd worden. Men heeft hiervoor de richtlijn 76/308/EEG vervangen door de richtlijn 2008/55/ EG.373 De nieuwe richtlijn moet volgens het rapport de bijstand vergemakkelijken in de praktijk en de communicatie tussen de bevoegde administraties vlotter laten verlopen. Dit is volgens de commissie onontbeerlijk in de huidige maatschappij waar de overvloed aan communicatiemiddelen er voor zorgt dat men sneller moet inspelen op de aanvragen. Verder kan men ook vaststellen dat men het in het rapport al heeft over de vervanging van de richtlijn van 2008.374 Rapport van de commissie over het gebruik van de bepalingen van de richtlijn invorderingbijstand 2009-2010 152. In dit rapport stelt de commissie vast dat, ook al zijn de bedragen waarvoor invorderingshulp werd gevraagd gedaald, er toch geen grote verandering is wat betreft het globale invorderingsratio. Om dit te verhelpen moet de regulering versterkt worden, zowel op Europees vlak als op niveau van
371
D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16) 22-23. 372 EUROPESE COMMISSIE, report from the commission to the Council and the European Parliament on the use of the provisions on mutual assistance for the recovery of claims relating to certain levies, duties, taxes and other measures in 2005-2008, COM(2009) 451 final, Brussel, 4 september 2009. 373 Ibid. 374 Ibid.
68
de lidstaten. Deze kunnen immers hun intern recht aanpassen om de bestaande regulering te versterken.375 Verder bespreekt het verslag de nieuwe richtlijn die volgens de commissie een duidelijke verbetering is en een misschien een belofte naar een waterdicht systeem wat betreft de invorderingsbijstand376. Ik zal de nieuwe reglementering hier onder in detail bespreken. De belangrijkste verbeteringen in de nieuwe richtlijn zijn het ruimere toepassingsgebied ratione materiae, het gebruik van een uniform aanvraagformulier en notificatiesysteem en de uitbreiding van de mogelijke situaties om een aanvraag tot invorderingsbijstand te doen.
3.2 Inhoud richtlijn 3.2.1 Toepassinggebied 3.2.1.1 Rationae materiae 153. In artikel 2 van de richtlijn vindt men het toepassingsgebied terug. Dit is ten opzichte van de richtlijn van 2008 een verandering want het toepassingsgebied werd aanzienlijk verruimd. Enkel de opgesomde belastingen vielen onder de richtlijn van 2008. Dit was onder meer de inkomstenbelasting en de btw377. De nieuwe richtlijn bepaalt dat de richtlijn van toepassing is "op schuldvorderingen die voortvloeien uit alle vormen van belastingen en rechten, geheven door of ten behoeve van een lidstaat of zijn territoriale of staatkundige onderdelen, lokale overheden daaronder begrepen, dan wel ten behoeve van de Unie"378. Onder de richtlijn vallen zowel administratieve sancties, boetes, heffingen en toeslagen betreffende de schuldvorderingen bedoeld in artikel 2§1 , eveneens als interesten en kosten die hiermee verband houden.379 Het toepassingsgebied is dus duidelijk veel ruimer dan in 2008. Enkel sociale zekerheidsbijdragen380, contractuele verplichtingen en strafrechtelijke sancties vallen hier niet onder.381 Wat betreft sociale 375
EUROPESE COMMISSIE, report from the commission to the Council and the European Parliament on the use of the provisions on mutual assistance for the recovery of claims relating to certain levies, duties, taxes and other measures in 2009-2010, COM(2012)58 final, Brussel 15 februari 2012. 376 Ibid. 377
I. DE TROYER, “ Administratieve bijstand- Nieuwe impulsen voor de internationale fiscale invorderingsbijstand”, Fisc. Act. 2010, Afl 16, 5-8. 378 Art. 2§1,a Richtl.Raad 2010/24/EU,. 379 Art. 2§2 Richtl.Raad 2010/24/EU. 380 Verord. Parlement en Raad nr. 987/2009, 16 september 2009 tot vaststelling van de wijze van toepassing van Verordening (EG) nr. 883/2004 betreffende de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels, Pb.L. 30 oktober 2009, afl.284,1. 69
zekerheidsbijdragen is er immers een aparte regeling voorzien in de Verordening 987/2009 van 16 september 2009. De richtlijn invorderingsbijstand speelt hier ook een rol want volgens de verordening kunnen de gegevens verkregen in het kader van de richtlijn 2010/24/EU ook gebruikt worden bij de vestiging en de invordering van de sociale zekerheidsbijdragen382.383 3.2.1.2 Ratione personae 154. De richtlijn is van toepassing op natuurlijke personen, rechtspersonen, verenigingen als deze bevoegd zijn rechtshandelingen te stellen en ook trusts of soortgelijke constructies384. Dit is identiek als de richtlijn vestigingsbijstand.385
3.2.2 Uitwisseling van inlichtingen 155. Net zoals de richtlijn van 2008 wordt er een systeem van verzoek om inlichtingen uitgewerkt386. Een verschil is dat men nu ook spontaan inlichtingen kan uitwisselen. Artikel 6 bepaalt "indien een teruggaaf van belastingen of rechten, met uitzondering van de belasting over de toegevoegde waarde, betrekking heeft op een persoon die gevestigd is of zijn woonplaats heeft in een andere lidstaat, kan de lidstaat van teruggaaf de lidstaat van vestiging in kennis stellen van voorafgaande teruggaaf"387. De reden dat er met betrekking tot btw niet wordt voorzien in deze mogelijkheid is dat de kwestie al geregeld is in de richtlijn 2008/9/EG.388
3.2.3 Bankgeheim 156. Zoals eerder vermeld ligt de richtlijn invorderingsbijstand in dezelfde lijn als de nieuwe richtlijn vestigingsbijstand. Men vindt hier dan ook zonder verrassing een bepaling terug met betrekking tot de problematiek van het bankgeheim. Volgens artikel 5§3 is het feit dat de gegevens bij een bank of soortgelijke instelling berusten geen reden voor het weigeren van het verstrekken van de gevraagde inlichtingen389. Dit lijkt voor minder problemen te zorgen dan bij de vestiging van de belasting. Voor België bijvoorbeeld is er in gevolge artikel 319 WIB 1992 geen bankgeheim voor de invordering in nationale zaken390. 391
381
Art. 2§3 Richtl.Raad 2010/24/EU. Art 23 lid 1 Richtl.Raad 2010/24/EU. 383 I. DE TROYER, “ Administratieve bijstand- Nieuwe impulsen voor de internationale fiscale invorderingsbijstand”, Fisc. Act. 2010, Afl 16, 5-8. 384 Art. 3 Richtl.Raad 2010/24/EU. 385 Richtl. Raad 2011/16/EU. 386 Art. 6 Richtl.Raad 2010/24/EU. 387 Art 6 Richtl.Raad 2010/24/EU. 388 I. DE TROYER, “ Administratieve bijstand- Nieuwe impulsen voor de internationale fiscale invorderingsbijstand”, Fisc. Act. 2010, Afl 16, 5-8. 389 Art. 5§3 Richtl.Raad 2010/24/EU. 390 zie randnummer 33. 382
70
3.2.4 Aanwezigheid van ambtenaren in het buitenland 157. Net zoals in de bijstandsrichtlijn wordt er de kwestie van de aanwezigheid van ambtenaren in het buitenland geregeld. Het is nu ook mogelijk voor de ambtenaren belast met de invordering van de belastingschuld om zich naar een buitenlandse belastingadministratie te begeven om aanwezig te zijn in het kantoor of bij het onderzoek 392 . Er wordt zelfs de mogelijkheid voorzien om de buitenlandse ambtenaar bij te staan in een rechtszaak393. Deze mogelijkheid bestaat niet in de bijstandsrichtlijn. In de praktijk dienen zich hierbij vragen over de opportuniteit van dergelijke bepaling394.
3.2.5 Verzoek tot invordering 158. Net zoals in de richtlijn 2008/55/EG kan men een aanvraag instellen om de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat te verzoeken tot invordering over te gaan395. Dit is de eigenlijke bijstand bij invordering van belastingen 396 . Onder de huidige richtlijn werden echter de mogelijkheden om die invorderingshulp te vragen versoepeld. Vroeger was er namelijk een redelijk strikte uitputtingsvereiste. De verzoekende lidstaat moest namelijk reeds eigen middelen ingezet hebben om de invordering te bekomen. Het was enkel indien bleek dat dit niet effectief zou zijn of indien er slechts een gedeelte van de verschuldigde schuldvordering betaald zou worden dat men een verzoek tot invordering kon instellen397. Onder de huidige richtlijn heeft men dit versoepeld. Men moet nog altijd zelf eerst een invorderingsprocedure instellen, maar artikel 11§2 bepaalt hier twee uitzonderingen op. Indien het "zonneklaar" is dat de nationale procedure niet zal slagen doordat er "geen voor invordering vatbare vermogensbestanddelen zijn in de verzoekende lidstaat" of slechts tot gedeeltelijke betaling zullen leiden en daarboven aangetoond wordt dat de verzoekende staat "over specifieke inlichtingen beschikt dat de betrokken persoon in de aangezochte staat over vermogensbestanddelen beschikt", dan kan men toch een verzoek tot invordering instellen zonder een vorige nationale procedure398. Ook indien de inzetting van de eigen middelen "tot
391
I. DE TROYER, “ Administratieve bijstand- Nieuwe impulsen voor de internationale fiscale invorderingsbijstand”, Fisc. Act. 2010, Afl 16, 5-8. 392 Art. 7,1,ab Richtl.Raad 2010/24/EU. 393 Art. 7,1,c Richtl.Raad 2010/24/EU. 394 I. DE TROYER, “ Administratieve bijstand- Nieuwe impulsen voor de internationale fiscale invorderingsbijstand”, Fisc. Act. 2010, Afl 16, 5-8. 395 Art. 10 Richtl.Raad 2010/24/EU. , artikel 6 Richtl. Raad 2008/55/ EG, 26 mei 2008 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen, alsmede uit andere maatregelen, Pb. L. 20 juni 2008, afl. 150, 28.(verder Richtl. Raad 2008/55/EG) 396 I. DE TROYER, “ Administratieve bijstand- Nieuwe impulsen voor de internationale fiscale invorderingsbijstand”, Fisc. Act. 2010, Afl 16, 5-8. 397 Artikel 7,2,b Richtl. Raad 2008/55/EG. 398 Art. 11,2,a Richtl.Raad 2010/24/EU.
71
onevenredige moeilijkheden zou leiden" hoeft men niet de eigen instrumenten te gebruiken voor de aanvraag399.400 Door deze twee uitzonderingen in te voeren hoopt de Europese wetgever op een gemakkelijkere toegang tot mogelijkheid om een aanvraag te doen. In overweging 9 van de richtlijn wordt uiteengezet hoe belangrijk een snelle reactie is bij invorderingsproblemen door de steeds groeiende mobiliteit401.
3.2.6 Uniforme notificatie en executieformulier 3.2.6.1 Uniform notificatie formulier 159. Een lidstaat kan met betrekking tot een bepaalde schuldvordering vragen aan de aangezochte lidstaat om bepaalde documenten te notificeren aan de geadresseerde van die documenten. Nieuw daarbij is dat men vanaf nu gebruik moet maken van een standaard formulier. In artikel 8 vindt men gegevens dat zeker in dat standaardformulier moeten staan.402 De uitwerking van zo een formulier kan men in de bijlage van de uitvoeringsverordening vinden403. 3.2.6.2 Uniforme uitvoerbare titel 160. Een belangrijke struikelblok voor de efficiënte en snelle uitvoering van de aanvragen was het gebrek aan een uniforme uitvoerbare titel. Het verzoek tot uitvoering moest onder de richtlijn van 2008 immers telkens samen gaan met een geldige executoriale titel404. Deze titel kon ingevolge artikel 8 van dezelfde richtlijn "volgens de bepalingen welke van toepassing zijn in de lidstaat waar de aangezochte autoriteit is gevestigd, worden bekrachtigd als, erkend als, aangevuld met of vervangen door een op het grondgebied van dat land geldende executoriale titel"405. Dit moest gebeuren binnen de 3 maanden406. Uit de praktijk bleek dat dit vaak noodzakelijk was, onder andere het vervangen van de originele uitvoerbare titel door een vertaling407. Ook was er het probleem van de erkenning van deze buitenlandse uitvoerbare titels. Dit vertraagde onvermijdelijk de procedure en was bijgevolg ook één van de belangrijkste redenen voor de slechte werking van de regulering. Met de 399
Art. 11§2,b Richtl.Raad 2010/24/EU. I. DE TROYER, “ Administratieve bijstand- Nieuwe impulsen voor de internationale fiscale invorderingsbijstand”, Fisc. Act. 2010, Afl 16, 5-8. 401 Overweging 9 Richtl.Raad 2010/24/EU. 402 Art. 8 Richtl.Raad 2010/24/EU. 403 Verord. Comm. nr. 1189/2011, 18 november 2011 tot vaststelling van nadere voorschriften voor sommige bepalingen van richtlijn 2010/24/EU van de Raad betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen, Pb. L. 19 november 2011, afl; 302, 16.( verder Verord. Comm. nr. 1189/2011) 404 Art. 7 Richtl. Raad 2008/55/ EG. 405 Art 8§2 Richtl. Raad 2008/55/ EG. 406 Art 8§3 Richtl.Raad 2010/24/EU. 407 Overweging 8 Richtl.Raad 2010/24/EU. 400
72
huidige richtlijn werd dan ook een systeem van uniforme executoriale titel ingevoerd. In artikel 12 kan men de gegevens vinden die men zeker in deze titel moet terugvinden408.409 In de bijlage van de uitvoeringsverordening kan men de uitwerking van de uniforme uitvoerbare titel terugvinden410. Door te werken met een dergelijk uniform executieformulier zal het mogelijk zijn om deze automatisch te vertalen en zal het proces niet onnodig vertraagd worden411. 161. Een zaak die deze problematiek goed illustreert is de zaak van Milan Kyrian tegen CelnÍ úřad Tábor van het hof van justitie. In deze zaak was Kyrian, een Tsjechische burger accijnzen verschuldigd in Duitsland. De Duitse administratie deed dan ook een aanvraag tot invordering aan de Tsjechische administratie op grond van richtlijn 76/308/EEG ( die in de tijd van het arrest vervangen werd door richtlijn 2008/55/EG). Er was hierbij echter een betwisting met betrekking tot de executoriale titel. Deze was immers opgesteld in het Duits en Kyrian haalde dan ook aan dat hij deze niet kon verstaan en de invordering niet op basis van deze uitvoerbare titel kon gebeuren412. De rechter in beroep oordeelde echter dat Kyrian de titel zelf had moeten laten vertalen, daar dit in zijn eigen belang was413. Het Tsjechische Hof van Cassatie stelde de volgende vraag aan het Hof van Justitie: "Volgt uit de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht, met name uit de beginselen van het recht op een eerlijk proces, van behoorlijk bestuur en van de rechtsstaat, dat de kennisgeving van de executoriale titel voor de invordering aan de schuldenaar in een taal die deze niet begrijpt en die daarenboven geen officiële taal is van het land waarin daarvan aan de schuldenaar kennisgeving wordt gedaan, een gebrek vormt zodat de invordering op basis van deze titel kan worden geweigerd?"414 Het Hof antwoordde hier op dat de geadresseerde minstens het voorwerp en de grond van de uitvoerbare titel moet verstaan en verwijst hierbij naar het arrest Weiss und Partner415. Dit is in overeenstemming met de doelstelling van de richtlijn, namelijk ervoor zorgen dat de geadresseerde daadwerkelijk kan kennis nemen van de invorderingsdocumenten en dus ook de uitvoerbare titel416. In punt 63 concludeerde het Hof dus dat "de kennisgeving van een executoriale titel voor de invordering aan de geadresseerde hiervan moet worden gedaan in een officiële taal van de lidstaat
408
Art. 12 Richtl.Raad 2010/24/EU. I. DE TROYER, “ Administratieve bijstand- Nieuwe impulsen voor de internationale fiscale invorderingsbijstand”, Fisc. Act. 2010, Afl 16, 5-8. 410 bijlage 2 Verord. Comm. nr. 1189/2011. 411 Overweging 8 Richtl.Raad 2010/24/EU en I. DE TROYER, “ Administratieve bijstand- Nieuwe impulsen voor de internationale fiscale invorderingsbijstand”, Fisc. Act. 2010, Afl 16, (5)6. 412 HvJ 14 januari 2010, C-233/08, www.curia.europa.eu, paragraaf 28. 413 Ibid., paragraaf 30. 414 Ibid., paragraaf 32. 415 Ibid., paragraaf 58. 416 Ibid., , paragraaf 57. 409
73
waar de aangezochte autoriteit is gevestigd, om hem in staat te stellen, zijn rechten te doen gelden"417. Ingevolge dit arrest lijkt de nood aan een uniforme titel zeker terecht. Indien men weet dat in 2010 er meer dan 8000 aanvragen zijn geweest voor invorderingshulp beseft men dat het vertalen hiervan in een officiële landstaal veel tijd en geld kost418. Door de invoering van een standaardformulier hoopt men dus dit vlotter te laten verlopen en zal men de rechtspraak van het Hof van Justitie gemakkelijker kunnen respecteren. 162. Naar mijn mening is dit zeker een positieve evolutie, zeker na het zien van het standaardformulier in de uitvoeringsverordening. Het formulier ziet er inderdaad gemakkelijk te vertalen uit. Er zijn namelijk veel vakjes die moeten aangevinkt worden. Men zal in de toekomst zien of de invorderingsratio hierdoor effectief zal stijgen.
3.2.7 Overige bepalingen 163. Zowel de gegevensuitwisseling, de aanvraag tot notificatie en de aanvraag tot invordering dienen elektronisch te gebeuren419. Dit is eveneens om aan de hoofddoelstelling van de richtlijn namelijk efficiëntie- te voldoen.420 Dit gebeurt via het CNN netwerk. Verder wordt ook eveneens om praktische redenen een taalregeling voorzien. De aanvragen moeten telkens gebeuren in een van de officiële talen van de aangezochte lidstaat tenzij dit door de betrokken lidstaten anders is overeengekomen 421. Ten slotte is het ook van belang dat de uitgewisselde inlichtingen onder de verplichting tot geheimhouding vallen 422
3.2.8 Uitvoeringsverordening (EU) nr.1189/2011 164. Op 19 november 2011 werd de uitvoeringsverordening (EU) nr. 1189/2011 gepubliceerd met hierin uitvoeringsmaatregelen wat betreft de richtlijn invorderingsbijstand.423
417
Ibid., C-233/08, paragraaf 63. EUROPESE COMMISSIE, report from the commission to the Council and the European Parliament on the use of the provisions on mutual assistance for the recovery of claims relating to certain levies, duties, taxes and other measures in 2009-2010, COM(2012)58 final, Brussel 15 februari 2012. 419 Art. 21 Richtl.Raad 2010/24/EU. 420 A. RUST EN E. FORT, Exchange of information and bank secrecy, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2012, 81-82. 421 Art. 21 Richtl.Raad 2010/24/EU. 422 Art. 23 Richtl.Raad 2010/24/EU. 423 Richtl.Raad 2010/24/EU. 418
74
Het betreft vooral de praktische uitwerking van de richtlijn. Zo wordt er onder meer bepaald dat de uitwisseling en communicatie gebeurt met behulp van het CNN-netwerk. Men kan ook bepalingen terugvinden die betrekking hebben met het verloop van de procedure en de in acht te nemen termijnen.424 Verder vind men ook in bijlage de uitwerking van een standaard notificatieformulier en standaard executoriale titel.425
3.2.9 Besluit en evaluatie 3.2.9.1 Algemeen 165. De nieuwe richtlijn is naar mijn mening al een hele stap vooruit. De invoering van een uniform executieformulier lijkt me zeer efficiënt. Om het rechtseconomisch te stellen denk ik dat deze maatregel veel zal opbrengen en slecht weinig aanpassing vergt van de nationale administraties. Het zal zowel tijd als geld besparen bij de uitvoering van de aanvragen. Verder lijkt mij het -net zoals de commissie stelt- nuttig dat de lidstaten zelf intern hun instrumenten zo aanpassen dat een goede samenwerking zo eenvoudig mogelijk wordt. Bilaterale verdragen kunnen de samenwerking nog verbeteren. Men zou namelijk nog het systeem kunnen vervolmaken door maatregelen beter uit te werken voor wat betreft bewarende maatregelen of nog insolventie.426 3.2.9.2 Uitwisseling van bancaire gegevens 166. Ook wat betreft de invordering van belastingen en de hierbij gepaard gaande gegevensuitwisseling is de uitwisseling van bancaire gegevens noodzakelijk. Men merkt hier dat de EU de lijn consequent doortrekt naar alle EU-instrumenten.
4. ANDERE INSTRUMENTEN VOOR DE BEVORDERING VAN DE ADMINISTRATIEVE SAMENWERKING
4.1 Inleiding 167. In de internationale fiscaliteit kunnen er tussen belastingadministraties discussies ontstaan betreffende de toepassing van bepaalde verdragen. Deze onenigheden kunnen soms lang aanhouden en daarom werd in het belang van de belastingplichtige voorzien in een verplichte
424
X, “ Nieuwe regeling wederzijdse invorderingsbijstand: uitvoeringsmaatregelen”, Fiscoloog 2011, afl. 1273, 15. 425 Bijlage 1 en 2 Verord. Comm. nr. 1189/2011. 426 EUROPESE COMMISSIE, report from the commission to the Council and the European Parliament on the use of the provisions on mutual assistance for the recovery of claims relating to certain levies, duties, taxes and other measures in 2009-2010, COM(2012)58 final, Brussel 15 februari 2012.
75
arbitrageprocedure427. Verder is het systeem van samenwerking in fiscale zaken dat de EU wil bewerkstelligen niet zo eenvoudig te realiseren zonder platform waar er omkadering is voorzien en waarbinnen de lidstaten hun ervaringen kunnen uitwisselen428. Daarom heeft de EU het programma Fiscalis 2013 en meer recent Fiscalis 2020 gecreëerd. De beide initiatieven worden hier kort besproken.
4.2 Het Arbitrageverdrag 168. Het Arbitrageverdrag429 werd door de EU lidstaten gesloten om een verplichte arbitrage te organiseren wanneer er onenigheid is tussen de belastingadministraties betreffende dubbele belastingverdragen. Het verplichten om na enige tijd over te gaan tot een arbitrageprocedure zorgt ervoor dat de belastingadministraties moeten overleggen en dit brengt bijgevolg rechtszekerheid voor de belastingplichtige. Een nadeel is wel dat dit verdrag enkel op één welbepaalde situatie van toepassing is, namelijk dit van dubbele belasting bij transfer pricing. De fiscus kan de prijzen verwerpen en ze verhogen. Vaak geeft dit aanleiding tot dubbele belasting en onenigheid tussen de belastingadministraties. Hiervoor werd dus het Arbitrageverdrag ingevoerd. In theorie zou het probleem en dus de dubbele belasting binnen de 3 jaar moeten opgelost worden. In de praktijk blijkt echter dat de termijnen meestal overschreden worden.430431432433
4.3 Het Fiscalis programma 169. Om het hele arsenaal aan instrumenten betreffende de administratieve samenwerking op het vlak van de EU correct te doen functioneren is het van belang om een orgaan te creëren waarbinnen de lidstaten kunnen overleggen en ervaringen uitwisselen.
427
T. JANSEN en P. DE VOS, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 596-597. 428
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/fiscalis_programme/fiscalis2013/index_fr.ht m 429 Verdrag 23 juli 1990 ter afschaffing van dubbele belasting ingeval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen, Pb. L 20 augustus 1990, afl. 225,10. 430 J.P. CHETCUTI , “The EU tax arbitration convention”, Inter Lawyer 2001, www.inter-lawyer.com. 431
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/arbitration_convention/index_ en.htm 432 L. Van den Branden, en L. De Witte, “Transfer pricing: van ongekend en onbemind naar gekend en gevreesd”, Tax World 28 november 2011, www.taxworld.be/taxworld. 433 T. JANSEN en P. DE VOS, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 596-597.
76
170. De EU heeft dit gedaan door het programma Fiscalis 2013434435 uit te werken. Hierbinnen konden de lidstaten niet alleen ervaringen delen, maar konden de ambtenaren ook relaties opbouwen met hun collega’s uit andere EU-landen om zo een Europees netwerk te scheppen. Verder is dit platform ook van belang voor het beheren en ontwikkelen van de elektronische systemen die de samenwerking mogelijk maken. Het Fiscalis 2013 programma was geldig van 2007 tot 2013.436 171. Voor de periode 2014-2020 werd het voorstel voor het Fiscalis 2020 programma aangenomen437. Met dit programma wil de EU de nationale fiscale rechtsstelsel verbeteren en versterken. De bedoeling is om de administratieve samenwerking tussen de belastingadministraties efficiënter te maken bij het uitwisselen van steeds grotere hoeveelheden inlichtingen. De EU wil hierbij de kosten en de werklast verlagen. Verder zal het programma ook belang hechten aan de samenwerking met derde landen. Het is immers niet genoeg om fraude te bestrijden enkel in de lidstaten. Fraude is een mondiaal, grensoverschrijdend probleem geworden. Om het programma te doen slagen zal de EU zich op 2 punten focussen. Ten eerste zal men het delen van kennis en ervaring tussen de administraties bevorderen om zo op operationeel vlak meer efficiëntie te bereiken. Verder zal men middelen investeren in de elektronische systemen. Het grote verschil met het vorige Fiscalis Programma is dat de EU niet alleen de gestelde doelstellingen wil behalen, maar ook tegelijkertijd de kosten wil doen dalen.438439
5. BESLUIT EN EVALUATIE VAN DE ADMINISTRATIEVE SAMENWERKING IN DE EU 4.1 Algemeen 172. Door fiscale fraude en belastingontduiking verliezen de lidstaten aan inkomsten terwijl ze deze soms broodnodig hebben. De EU heeft dit goed begrepen en heeft de laatste jaren de strijd tegen fiscale fraude aanzienlijk verhoogd. De verschillende initiatieven voor wat betreft de administratieve samenwerking werden grondig aangepakt. Dit was eveneens noodzakelijk om de EU interne markt te vrijwaren en zo de negatieve effecten van fiscale concurrentie op te vangen.
434 435 436
Verord. nr. 1482/2007 van het Parlement en de Raad, 11 december 2007. Het Fiscalis programa werd gestart in 1998 en wordt telkens voor een aantal jaar bepaald.
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/fiscalis_programme/fiscalis2013/index_fr.ht m 437 EUROPESE COMMISSIE, Proposition modifiée de règlement du Parlement Européen en du conseil établissant un programme d'action pour la fiscalité dans l'Union européenne pour la période 2014-2020 (Fiscalis 2020) et abrogeant la décision n° 1482/2007/CE, COM(2012) 465 final, Brussel 29 augustus 2012. 438 ibid. 439 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/fiscalis_programme/fiscus/index_fr.htm
77
173. Met dit overzicht heb ik de voornaamste instrumenten van de fiscale samenwerking tussen de lidstaten van de EU willen weergeven. Belangrijk is hier dat deze beschrijving zeker niet limitatief is, zo is er bijvoorbeeld nog een regeling betreffende de wederzijdse bijstand bij accijnzen440. Deze verschillende instrumenten vullen elkaar in de mate van het mogelijke aan om zo geen lacunes in de regeling achter te laten. Een bijzondere vraag stelt zich hier bij de relatie tussen de spaarrichtlijn en de bijstandsrichtlijn. Voor het moment overlappen beide regelingen elkaar niet. De spaarrichtlijn regelt immers specifiek de automatische gegevensuitwisseling van spaargelden, terwijl de bijstandsrichtlijn eerder het algemene instrument is en voorziet de automatische gegevensuitwisseling voor deze categorie van inkomsten niet. Hierin zou echter verandering kunnen komen door de beoogde uitbreidingen van de automatische gegevensuitwisseling in de bijstandsrichtlijn naar onder meer andere financiële inkomsten, bedragen ontvangen door financiële instellingen en saldi van rekeningen. Zo zouden beide regelingen in elkaars vaarwater komen en men kan zich terecht afvragen welke regeling voorrang zou krijgen. De EU-wetgever heeft hier echter rekening mee gehouden. In het voorstel tot uitbreiding vindt men in het nieuwe artikel 8§3 bis dat de uitgebreide automatische uitwisseling geen toepassing vindt indien deze al geregeld is door een ander EU instrument. Men kan dus vaststellen dat de bijstandsrichtlijn aanzien wordt als het algemene instrument waarop men moet terugvallen indien iets niet onder de spaarrichtlijn wordt geregeld441. De verschillende instrumenten lijken elkaar dus goed aan te vullen. 174. Men merkt uit deze bespreking dat de instrumenten op niveau van de EU de laatste jaren een grote evolutie hebben gekend. De besproken instrumenten werden helemaal aangepast om zo efficiënt mogelijk te functioneren. Een voordeel hierbij is dat deze telkens dezelfde structuur hebben en ze indien mogelijk dezelfde bewoordingen hanteren. Dit is zeker een positief punt, want dit zorgt immers voor een panoplie aan gemakkelijke en gebruiksvriendelijke instrumenten. Efficiëntie leek inderdaad het meesterwoord te zijn bij de hervormingen in de instrumenten en er werden dan ook verschillende maatregelen ter bevordering van de efficiëntie ingevoerd, zoals een uniform verzoekschrift en documenten of nog de invoering van periodieke evaluaties telkens na een bepaald aantal jaar. Dit zal zonder twijfel de lidstaten aanzetten om de instrumenten beter te gebruiken. Dit blijkt immers uit de verschillende rapporten een probleem te zijn. De lidstaten krijgen
440
Verord. Raad nr. 2073/2004 , 16 november 2004 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van accijnzen, Pb. L. 4 december 2004, afl. 359,1. 441 Overweging 15 Richtl. Raad 2003/48/EG
78
een redelijk volledige en praktische waaier aan instrumenten om hun fiscale inkomsten te verhogen, maar ze gebruiken deze te weinig442. Een andere positieve evolutie is de invoering van de automatische uitwisseling van gegevens. Deze is de dag van vandaag niet optimaal, maar men merkt dat er in de EU de wil is om deze soort uitwisseling aanzienlijk uit te breiden en als standaardnorm aan te nemen. Het is maar een kwestie van tijd dat dit zo wordt, onder andere na de goedkeuring van de uitbreidingen op de bijstandsrichtlijn. 175. Mijns inziens is de EU dus goed op weg om een optimale samenwerking tussen de belastingadministraties op te zetten. Er zijn echter nog een aantal pijnpunten en indien ik aanbevelingen zou moeten doen, zouden het de volgende zijn: Ten eerste zou de EU het gebruik van de andere instrumenten dan de gegevensuitwisseling zoals wederzijdse controles of de aanwezigheid van ambtenaren in het buitenland nog meer moeten promoten. Uit de verschillende rapporten van de commissie443 blijkt dat deze instrumenten niet genoeg worden gebruikt, maar dat deze bijzonder handig zouden kunnen zijn in de strijd tegen fiscale fraude. Vooral gelijktijdige controles kunnen mijns inziens bijzonder handig zijn in het kader van bijvoorbeeld multinationale ondernemingen. Misschien moet de EU voor een meer concrete regeling hieromtrent zorgen, want voor het moment moeten de lidstaten in de meeste gevallen specifiek hierover akkoorden sluiten. Ten tweede lijkt het mij noodzakelijk om de algemene structuur van de uitwisseling onder de loep te nemen en proberen een soort coherentie te creëren tussen de verschillende mechanismen. Zo zou men bijvoorbeeld dezelfde soorten formulieren kunnen gebruiken of eenzelfde elektronisch uitwisselingssysteem. Uit de verslagen blijkt echter dat de EU al aan het werk is om de verschillende elektronische systemen te analyseren om deze te rationaliseren om de kosten te verminderen444. Men zou bijvoorbeeld ook zoals bij VIES in het kader van de btw een databank kunnen creëren waar alle lidstaten vrije toegang tot de informatie hebben. Het is belangrijk om ervoor te zorgen dat er geen overlappingen zijn en er geen dubbele rapportering is en zo dubbel werk voor niets. Mijns inziens is het door de verschillende vernieuwingen, uitvoeringsverordeningen en dergelijke niet altijd gemakkelijk om een overzicht te houden en de EU zou er alle baat bij hebben om het aantal instrumenten te verminderen en samen te brengen in de mate van het mogelijke.
442
EUROPESE COMMISSIE, Lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, 22 mei 2013, http://ec.europa.eu. EUROPESE COMMISSIE, plan d’action pour renforcer la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, COM(2012) 772 final, Brussel, 6 december 2012. 444 Ibid.13-14. 443
79
Ten derde valt het mij op dat sommige vernieuwingen en voorstellen voor nieuwe regelgeving al lang klaar liggen, maar het een hele tijd duurt voor deze eindelijk goedgekeurd worden en in werking kunnen treden. Dit valt te betreuren daar men zeker op fiscaal gebied snel moet kunnen inspelen op de lacunes en vernieuwingen op de markt. Dit is bijvoorbeeld het geval geweest voor de onderhandelingen betreffende de wijzigingen op de spaarrichtlijn die eindeloos bleven aanslepen. Dit probleem is echter delicater om aan te pakken want men mag de soevereiniteit van de lidstaten wat betreft fiscale zaken niet uit het oog verliezen.
4.2 Uitwisseling van bancaire gegevens 176. Op het vlak van de uitwisseling van bancaire gegevens is er de voorbije jaren een enorme verandering geweest als men rekening houdt met het feit dat Europa nog twee landen telt die gesteld zijn op hun bankgeheim. De evoluties wat betreft de automatische gegevensuitwisseling van bancaire inlichtingen liggen in dezelfde lijn als de internationale tendens (onder andere door de invloed van FATCA). De goedkeuring van de vernieuwingen van de spaarrichtlijn is de recentste overwinning van Europa op dit vlak en indien de beoogde uitbreidingen op de bijstandsrichtlijn ook worden goedgekeurd zal de EU op ongeveer dezelfde hoogte staan als de FATCA van de VS. Ook het feit dat Luxemburg en Oostenrijk zullen deelnemen aan de uitwisseling is werkelijke doorbraak. In de EU lijkt het einde van het bankgeheim dus werkelijk nabij. Zoals men heeft gezien speelde het meestbegunstigingsbeginsel in de bijstandsrichtlijn een grote rol in het proces. Op grond van dit beginsel moeten Luxemburg en Oostenrijk immers dezelfde voordelen toekennen aan de EUlidstaten als deze die ze aan de VS toekennen in een bilaterale overeenkomst. 177. Ik wil hierbij nog twee bedenkingen maken. Ten eerste moet men niet uit het oog verliezen dat er net buiten de EU een aantal landen zijn met een sterk bankgeheim zoals Zwitserland. Deze landen hebben de uitbreiding van hun akkoord met de EU naar dezelfde regeling als in de spaarrichtlijn nog niet goedgekeurd en dit is mijns inziens een dringende zaak. Men heeft immers gemerkt dat er in de toenmalige spaarrichtlijn veel lacunes waren en in deze derde staten zijn deze dus nog niet dichtgeschroeid. Ten tweede zou het ten zeerste aan te raden zijn om de uitbreidingen die aan de bijstandsrichtlijn worden voorzien te vergelijken met de ontwikkelingen omtrent de Common reporting standard. Dit initiatief onder de OESO zal verder worden besproken, maar zal zonder twijfel de nieuwe internationale norm worden inzake automatische gegevensuitwisseling. Het zou dus jammer zijn dat de EU op sommige (weliswaar minieme) punten niet in overeenstemming is en de instrumenten bijgevolg weer moet aanpassen. 80
AFDELING 3 BILATERAAL 1.INLEIDING 178. Op bilateraal niveau kan men een brede waaier aan instrumenten terugvinden die de administratieve bijstand regelen. De evolutie in deze bilaterale instrumenten heeft alles te maken met de wil om de uitwisseling van bancaire gegevens vrij te maken. Er zijn verschillende bilaterale overeenkomsten mogelijk in deze context en men moet dus duidelijk het onderscheid voor ogen houden. De draagwijdte en het toepassingsgebied zijn immers verschillend.
2. DUBBELEBELASTINGVERDRAGEN 2.1 Inleiding 179. In het kader van dubbele belastingverdragen is het OESO-Modelverdrag445 van groot belang. Dit modelverdrag werd door de het comité van Fiscale zaken opgesteld en de lidstaten werden aangemoedigd om volgens dit model hun dubbelebelastingverdragen (verder DBVen) te sluiten.446
180. Dubbele belasting is een bijzonder probleem in het fiscaal recht dat voortvloeit uit het principe van territorialiteit van het belastingrecht447. De vrees voor dubbele belasting kan ook een incentive zijn om te frauderen. Een goede regeling hierbij is dan ook onontbeerlijk. Om echter de bepalingen en regelingen uit de verschillende DBVen te kunnen bewerkstelligen is eveneens een systeem van informatie uitwisseling nodig. Een DBV zou immers zinloos zijn indien men een bepaalde inkomst volgens het desbetreffende verdrag mag taxeren, maar dat men over te weinig inlichtingen beschikt om dit te doen. In de DBVen vindt men traditioneel een regeling betreffende de heffingsbevoegdheid van de staten die partij zijn bij het Verdrag. Men kan in deze verdragen echter ook bepalingen terugvinden die betrekking hebben op de internationale samenwerking. Deze bepalingen regelen niet alleen de administratieve samenwerking voor de toepassing van de andere bepalingen van het DBV, maar ook de samenwerking in fiscale aangelegenheden in het algemeen448. 449
181. In het OESO-Modelverdrag vindt men de bepalingen betreffende internationale bijstand in artikel 26 en 27. Artikel 26 regelt de gegevensuitwisseling, terwijl artikel 27 betrekking heeft op de invorderingsbijstand. Hier onder zal ik beide artikels afzonderlijk bespreken. 445
OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen. REKENHOF, Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten, Brussel, februari 2011, 13. 447 Zie supra randnummer 3. 448 Preliminary remarks 1 OESO-commentaar op artikel 26. 449 REKENHOF, Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten, Brussel, februari 2011, 13,14. 446
81
2.2 Artikel 26 OESO-Modelverdrag 2.2.1 context 182. Om de recente ontwikkelingen omtrent artikel 26 van het OESO-Modelverdrag beter te begrijpen is het relevant om de historie kort te schetsen. Door dit te doen kan men ook duidelijk merken hoe de uitwisseling van gegevens heeft geëvolueerd sinds de introductie van het OESOModelverdrag. Verder zal men zien dat er vooral de laatste jaren een opmerkelijke evolutie is geweest. Men moet dit plaatsen in het licht van de financiële crisis en de strijd voor de afschaffing van het bankgeheim. 183. In 1963 werd het OESO Modelverdrag betreffende inkomen en kapitaal bekend gemaakt. Artikel 26 bepaalde hoe de uitwisseling van inlichtingen moest gebeuren. De uitwisseling was immers nodig voor de goede werking van het verdrag. Men kon kiezen tussen een ruime of een enge samenwerking. Het Modelverdrag werd gebruikt als voorbeeld om dubbele belastingverdragen te sluiten. In 1977 werd het toepassingsgebied van artikel 26 uitgebreid. Vanaf dan kon de vestigingsbijstand ook worden ingeroepen voor zaken die geen betrekking hadden op andere bepalingen uit het DBV. Vanaf 1996 startte de OESO een onderzoek naar de mogelijkheden om te strijden tegen fiscale paradijzen en schadelijke belastingconcurrentie. Dit was op het moment waarop men besefte dat door het opentrekken van de grenzen en de internationalisering er meer en meer gevaar was voor belastingfraude en -ontduiking. In zijn rapport omtrent 'harmfull tax competition’ in 1998 betreffende de mondiale fiscale samenwerking publiceerde de OESO aanbevelingen die de samenwerking kunnen bevorderen om de schadelijke belastingpraktijken te kunnen aanpakken. Eén van die maatregelen was de uitwisseling van bankgegevens toelaten. Na dit rapport werd het Global Forum for Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes opgericht. In dit kader werd ook gewerkt aan de ontwikkeling van de Tax information Exchange Agreements. 450 Artikel 26 OESO-Modelverdrag -dat kan worden beschouwd als de internationale standaard voor gegevensuitwisseling- werd nogmaals veranderd in 2005. Deze verandering heeft toen veel stof doen waaien. Er werden meer bepaald twee verduidelijkingen toegevoegd. Ten eerste kon men de uitwisseling van gegevens niet weigeren enkel omdat men er geen nationaal belang bij had. Ten tweede werd het excuus van het bankgeheim niet meer aanvaard bij de gegevensuitwisseling. Op deze versie van 2005 werd een voorbehoud gedaan door Luxemburg, Oostenrijk, Zwitserland en
450
A. RUST EN E. FORT, Exchange of information and bank secrecy, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2012,87-93.
82
België. Deze landen hadden toen immers nog een relatief sterk bankgeheim. De implementatie was dus niet optimaal.451 Dit veranderde echter na de G20 Top in Londen in april 2009. Daar deden de wereldleiders een oproep om samenwerking op fiscaal vlak te versterken en de internationale standaard te implementeren. De oorlog tegen belastingparadijzen en fraude werd uitgeroepen452. De landen die een voorbehoud hadden gemaakt gaven dit op. Dit kwam ook doordat er door de OESO tegelijkertijd een document werd gepubliceerd met daarin drie lijsten. Elk land dat lid was van de Global forum werd onder één van de lijsten ondergebracht naar gelang de standaard norm -zoals bepaald in het OESO-Modelverdrag van 2005- werd geïmplementeerd in het land. In de witte lijst kon men de landen terugvinden die de standaard hadden ingevoerd en gebruikten in hun bilaterale verdragen. In de zwarte lijst kon men de landen terugvinden die zich niet aangesloten hadden bij de internationale standaard. De tussencategorie vond men in de grijze lijst. België bevond zich in de tweede categorie van de grijze lijst. Deze was immers voor landen die zich akkoord hadden verklaard met de internationale standaard, maar minder dan 12 bilaterale overeenkomsten hadden gesloten waarin deze standaard daadwerkelijk werd opgenomen. Op dat moment had België immers nog maar één dergelijk verdrag gesloten met de VS453. België wist wat er te doen stond en sloot dan ook de 12 gevraagde akkoorden. 454 Verder heeft het Globale forum een peer review op gang gebracht. Er wordt geëvalueerd hoe goed de internationale standaard in artikel 26 OESO-Modelverdrag werd geïmplementeerd. Het proces wordt verdeeld over 2 fasen. In de eerste fase wordt onderzocht of het wettelijk kader voor de gegevensuitwisseling wel voldoet aan de internationale voorwaarden. De eerste peer review werd in november 2010 gehouden en bekend gemaakt in april 2011. Er was in België bijgevolg nog altijd een probleem betreffende de uitwisseling van bancaire gegevens daar de verschillende dubbele belastingverdragen met de internationale standaard nog niet waren geratificeerd. België zorgde daar ook voor door de wet van 14 april 2011 en vroeg dan aan de OESO om een herexaminatie. België wou immers niet als belastingparadijs gekwalificeerd worden en wou zo snel mogelijk af van de beduchte grijze lijst. Er werd dan ook een bijkomend rapport gepubliceerd in september met daarin
451
Ibidem , 94. N. Watt, L. Elliott, J. Borger and I. Black, “G20 declares door shut on tax havens”? The Guardian 2 april 2009, www.theguardian.com. 453 Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk België en de Regering van de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen, Brussel, 27 november 2006. 454 A. GEENS en C. VAN ANTWERPEN, “ België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van de recente ontwikkelingen”, FOD financiën documentatieblad 2013, afl. 73, (79) 93-94. 452
83
de boodschap dat het wettelijk kader in België wel voldeed aan de vereisten455. Een tweede evaluatie moest onderzoeken hoe de uitwisseling van inlichtingen concreet in de praktijk gebeurt. In de evaluatie hield men rekening met de beoordelingen van de partnerstaten. Daarom noemt het hele proces ook peer review. Dit maal kreeg België onmiddellijk een goed rapport. Men stelde vast dat de Belgische fiscus het in een korte tijd voor elkaar heeft gekregen om een efficiënte uitwisseling van inlichtingen op gang te zetten. Wel wordt er aan België gevraagd om nog meer verdragen te sluiten met de internationale standaard betreffende de uitwisseling van inlichtingen.456 457 In juli 2012 werd artikel 26 van het Modelverdrag nogmaals op sommige punten aangepast458. Het is deze versie die ik hieronder zal bespreken. 184. Sinds 2009 hebben DBVen massaal het licht gezien of werden ze aanpast in gevolge de hierboven geschetste gebeurtenissen. De OESO heeft in dit proces zonder twijfel een zeer belangrijke rol gespeeld.459 Men merkt dus dat het artikel betreffende gegevensuitwisseling een lange weg heeft afgelegd. En toen het eindelijk het bankgeheim niet meer toe liet was het opnieuw een hele weg om het te laten implementeren door alle betrokken lidstaten. Men merkt echter dat al die moeite niet voor niets is geweest. In België kan men duidelijk een snelle en positieve evolutie zien in de goedkeuring en implementatie van deze internationaal erkende norm.
2.3.2 Inhoud van het huidige artikel 26 OESO-Modelverdrag 185. Alvorens de verschillende bepalingen van artikel 26 in detail te bespreken dient men kort een aantal opmerkingen te stellen. Men wil met artikel 26 een zo ruim mogelijke gegevensuitwisseling regelen. Men zal niet alleen de mogelijkheid hebben om gegevens te verzoeken die nodig zijn voor de toepassing van de andere bepalingen uit het verdrag, maar ook diegene die nodig zijn voor de toepassing van de andere nationale belastingswetten. Verder zal de informatie die nodig is voor de toepassing van artikel 25 of 27 worden verzocht volgens de regels bepaald in artikel 26. Vervolgens wil ik ook als algemene opmerking maken dat het artikel op zich niet veel is zonder de commentaren
455
X, “ Uitwisseling bankgegevens: eerste verdragen voorgelegd aan parlement”, Fisc. Act. 2011, afl. 22, (10)12. X, “ OESO en belastingparadijzen: België ook geslaagd in tweede fase”, Fisc. Act. 2013, afl. 20,11. 457 A. GEENS en C. VAN ANTWERPEN, “ België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van de recente ontwikkelingen”, FOD financiën documentatieblad 2013, afl. 73, (79)96. 458 Onder meer betreffende het gebruik van de ontvangen informatie en er waren ook wijzigingen aan de commentaar. 459 M. LANG, P. PISTOINE, J. SCHUCH en C. STARINGER, The impact of the OECD and UN Model Conventions on Bilateral Tax Treaties, Cambridge, Cambridge University Press, 2012, 35-36. 456
84
van de OESO. Deze zorgen er immers voor dat er in de verschillende OESO-lidstaten een uniforme interpretatie is van de artikels.460 2.3.2.1 Artikel 26 §1 OESO-Modelverdrag 186. In de eerste paragraaf kan men lezen dat de verdragsstaten de informatie uitwisselen die voorzienbaar relevant is voor de toepassing van het DBV en voor de toepassing of handhaving van de nationale wetten. Deze belastingswetten kunnen betrekking hebben op alle soorten belastingen en kunnen zowel opgelegd worden door de federale staat zelf of de locale autoriteiten. Voor België is dit dus ook mogelijk voor de belastingen opgelegd door bijvoorbeeld de gewesten en gemeenten.461 187. Een belangrijk begrip in dit eerste paragraaf is foreseeable relevant of voorzienbaar relevant. Dit begrip zorgt ervoor dat er een ruime mogelijkheid is om een verzoek te doen om inlichtingen. Zodra er immers een redelijke mogelijkheid is dat de gevraagde informatie nuttig kan zijn moet men deze uitwisselen. Aan de andere kant verhindert deze bepaling dat er aan fishing expeditions wordt gedaan. In de OESO-commentaar wordt dit omschreven als "a speculative request that have no apparent nexus to an open inquiry or investigation"462. Dit is niet onmiddellijk het geval indien men geen naam of adres geeft bij het verzoek voor inlichtingen. Natuurlijk moet de aangezochte staat wel genoeg elementen krijgen om de betrokken persoon te kunnen identificeren om de gegevens te kunnen uitwisselen. 463 188. Dit artikel belet geenszins de nauwere samenwerking op grond van een ander verdrag. De regel is hier dat het meest specifieke instrument voorrang heeft op het andere.464 189. Er wordt bepaald dat de uitwisseling van informatie kan plaats vinden op de 3 traditionele wijzen: Op verzoek, automatisch of spontaan. Verder kunnen de staten nog bepalingen betreffende gelijktijdige controles, controles in het buitenland, of nog gegevensuitwisseling betreffende een hele sector regelen. Het is aan de verdragsstaten zelf om te bepalen welke instrumenten ze zullen gebruiken. In principe wordt dus de automatische gegevensuitwisseling niet geregeld en moet dit gedaan worden via een samenwerkingsovereenkomst tussen de belastingadministraties. Er moet hiervoor echter wel een wettelijke basis zijn in het DBV. Dit is bijvoorbeeld het geval in het DBV dat België gesloten heeft met de VS465466.467
460
Preliminary remarks OESO-commentaar artikel 26. Art. 26 §1 OESO-Modelverdrag. 462 Paragraaf 5 OESO-Commentaar. 463 Paragraaf 5-5.3 OESO-Commentaar. 464 Paragraaf 5.5 OESO-Commentaar. 465 K. JANSSENS, “ Bankgeheim – uitwisseling van bankgegevens voor heel binnenkort”, Fisc. Act. 2009, afl. 21, (1) 1-3. 461
85
2.3.2.2 Artikel 26§2 OESO-Modelverdrag 190. In de tweede paragraaf vindt men de regeling betreffende de geheimhouding van de verkregen informatie. De informatie moet op dezelfde wijze behandeld worden als de informatie die men verkrijgt door de nationale onderzoeksbevoegdheden. Men mag de informatie bijgevolg enkel bekend maken aan personen die betrokken zijn bij het vestigen of innen van de betrokken belastingen. Verder kunnen ze ook worden bekend gemaakt voor gerechtelijke procedures. Ten slotte werd er onlangs ook toegevoegd dat men de verkregen inlichtingen ook voor andere doeleinden mag gebruiken indien dit toegelaten is in de twee betrokken staten. 468 2.3.2.3 Artikel 26§3-5 OESO-Modelverdrag A) Beperkingen aan de samenwerking 191. Zoals in andere instrumenten vindt men hier ook een bepaling terug met een aantal mogelijke beperkingen die men kan inroepen als staat om de wederzijdse bijstand te weigeren. Zo kan men de samenwerking weigeren indien dit strijdig zou zijn met de wetten van de verzoekende staat of deze van de aangezochte staat. Dit is ook het geval indien men de informatie niet kan bekomen volgens de nationale wetten van de aangezochte of verzoekende staat. Ten slotte kan men dit ook weigeren indien de uitwisseling van gegevens zou leiden tot de onthulling van "een commercieel, industrieel of beroepsgeheim of van een handelswerkwijze of van gegevens waarvan de onthulling in strijd zou zijn met de openbare orde"469. Deze komen overeen met de bepalingen in de bijstandsrichtlijn en zo kan men nog eens zien welke invloed artikel 26 OESO-Modelverdrag heeft. In paragraaf 4 vindt men nog een specifieke bepaling omtrent de beperkingen. Men mag immers niet weigeren bijstand te verlenen enkel omdat men er geen nationaal belang bij heeft. B) uitwisseling van bancaire gegevens 192. Deze bepaling werd ingevoerd in 2005 om het aan te passen aan de internationale maatschappelijke consensus. Landen met een bankgeheim hebben in die tijd hierop een voorbehoud gemaakt. Deze bepaling wil vermijden dat men de beperkingen in artikel 3 gebruikt om de uitwisseling van bancaire gegevens niet toe te laten. Onder het nieuwe artikel 26 kan de uitwisseling van bancaire gegevens dus zonder probleem. 470
466
Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk België en de Regering van de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen, Brussel, 27 november 2006. 467 Paragraaf 9 en 9.1 OESO-Commentaar. 468 Artikel 26§2 OESO-Modelverdrag. 469 Art. 26§3, c OESO-Modelverdrag. 470 Artikel 26§5 OESO-Modelverdrag.
86
Men mag hierbij echter niet uit het oog verliezen dat dit al reeds toegelaten was onder het vroegere model. Men heeft dit paragraaf enkel willen invoeren voor de duidelijkheid en om te vermijden dat sommige landen zich beroepen op artikel 26§3 om dit te weigeren.471 Men kan dus geen informatie weigeren enkel en alleen omdat deze zich in handen bevindt van een bank, een financiële instelling, vertegenwoordiger of agentschap. Dit wil echter niet zeggen dat men de bepalingen uit paragraaf 3 niet meer kan inroepen om gegevensuitwisseling te weigeren. De weigering moet enkel een andere reden hebben dan deze hierboven gesteld.472
2.3.3 België en het sluiten van DBV in de praktijk 193. België heeft intussen meer dan 90 DBVen in werking. Verschillende daarvan werden gesloten volgens of aangepast aan de nieuwe internationale standaard. Bij de verdragen wordt eventueel een samenwerkingsakkoord gesloten om de automatische gegevensuitwisseling te regelen. In de praktijk ziet men echter dat België ook automatisch gegevens verstrekt aan de landen waarmee ze onderhandelen over dergelijk akkoord, aan de landen die de wil tonen om een akkoord te sluiten of nog landen die willen meewerken.473
2.4 Artikel 27 OESO-Modelverdrag 194. Artikel 27 OESO-Modelverdrag regelt de invorderingsbijstand. Dit artikel werd slechts in 2003 ingevoerd in het Modelverdrag. 474 195. De vordering van de belasting wordt ruim gedefinieerd in het artikel. De vordering kan slaan op elke soort belasting, zowel van de staat zelf als van een staatkundig onderdeel of een lokale autoriteit. Verder kan men ook de invordering vragen van intresten, boeten en zelf de kosten van de invorderings- of bewaringsmaatregelen.475 Het is voor de staten ook mogelijk om voor een minder ruim toepassingsgebied te opteren en enkel de invordering regelen voor wat betreft bedragen die verschuldigd zijn in gevolge belastingen die onder het verdrag vallen476. Men kan dus een verzoek doen aan de andere verdragsstaat om een bedrag in te vorderen indien het invorderbaar is volgens de nationale wet van de verzoekende staat. De aangezochte staat zal dit doen volgens de eigen nationale procedure voor het invorderen van schuldvorderingen ingevolge 471
Paragraaf 19.10 OESO-Commentaar op artikel 26. Paragraaf 19.4 OESO-Commentaar op artikel 26. 473 REKENHOF, Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten, Brussel, februari 2011,40. 474 T. JANSEN en P. DE VOS, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 585. 475 Art. 27 §2 OESO-Modelverdrag. 476 Paragraaf 10-11 OESO-Commentaar op artikel 27. 472
87
belastingen. Men vindt in artikel 27 ook de mogelijkheid terug om bewarende maatregelen te vragen. 196. Er zijn natuurlijk ook beperkingen voorzien op de invorderingsbijstand. Zo kan men de bijstand weigeren indien de nodige maatregelen voor de invordering in strijd zijn met de wetgeving van één van de twee lidstaten. Verder kan dit ook indien dit zou ingaan tegen de openbare orde of indien de verzoekende lidstaten niet alle interne middelen heeft uitgeput om het zelf in te vorderen. Ten slotte moet de last die voor de aangezochte staat wordt veroorzaakt door de aanvraag in verhouding zijn tot het voordeel die de verzoekende staat er uit kan verkrijgen.477 197. De Verdragsluitende staten kunnen de toepassingsmodaliteiten van deze bepaling verder naar hun wensen uitwerken.478
2.5 De mogelijkheid tot overleg in artikel 25 OESO-Modelverdrag 198. Om redenen van volledigheid wil ik hier nog kort de overlegprocedure die moet leiden tot een gemeenschappelijk akkoord van artikel 25 OESO-Modelverdrag kort toelichten. Deze procedure kan gevraagd worden door een belastingplichtige indien hij merkt dat hij niet belast wordt volgens de bepalingen van het voor hem geldende DBV. Indien dit terecht is moeten de betrokken belastingadministraties samen komen en binnen de 3 jaar tot een oplossing komen. De belastingadministraties kunnen ook samen overleggen indien ze merken dat er bepaalde problemen zijn met het verdrag.479
2.6 Evaluatie en besluit 2.6.1 Algemeen 199. Men kan vast stellen dat Het OESO-Modelverdrag en in het bijzonder de besproken artikels van groot belang zijn. Voor de verschillende internationale instrumenten -zowel in de EU, op multilateraal niveau of bilateraal niveau- werden deze artikelen als voorbeeld genomen. In de DBVen worden ze rechtstreeks overgenomen met hier en daar wat toegelaten aanpassingen. Het biedt de mogelijkheid om zich op een gemeenschappelijk aanvaarde standaard te beroepen; een noodzakelijkheid in de verscheidenheid van de verschillende rechtsstelsels.
477
Art. 27§8 OESO-Modelverdrag. Art. 27§1 OESO-Modelverdrag. 479 Art. 25 OESO-Modelverdrag. 478
88
2.6.2 Bancaire gegevens 200. Wat meteen opvalt bij de uitwisseling van bancaire gegevens onder artikel 26 is dat er een enorme evolutie is geweest sinds 2005. Mijns inziens heeft dit alles te maken met de publicatie van de grijze en zwarte lijst door de OESO in 2009. Men krijgt een slechte evaluatie en men wordt negatief bestempeld als belastingparadijs. De betrokken landen willen hierdoor zo snel mogelijk van dit etiket komaf maken. Eén van de problemen van de bijstandsverdragen is dat er niet direct een sanctie is bij het niet respecteren ervan. Hier wordt de niet-implementatie gesanctioneerd door een plaats op de grijze of zwarte lijst. Voor vele landen was dit een incentive om er zo vlug mogelijk af te geraken. Ook voor België was dit het geval. Een andere positief punt is dat er door het Global Forum een degelijke controle is voorzien door peer review. Er wordt niet alleen onderzocht of het juridisch kader voldoende uitgewerkt is, maar ook of de bancaire gegevens in de praktijk wel worden uitgewisseld indien er om verzocht wordt. Het zou immers kunnen dat men de internationale standaard implementeert, maar achteraf de nodige middelen niet voorziet om de uitwisseling daadwerkelijk mogelijk te maken. Het peer review proces is naar mijn mening dan ook een onmisbaar instrument, dat ook bij de andere rechtsbronnen zou gebruikt moeten worden. Het idee van een controle heeft altijd een afschrikwekkend effect, net zoals een negatieve etikettering. 201. Wat betreft de gegevensuitwisseling zelf valt het te betreuren -en niet alleen voor de uitwisseling van bancaire gegevens- dat er niet in een verplicht systeem van automatische gegevensuitwisseling wordt voorzien. Een systeem van uitwisseling op verzoek van bancaire gegevens is natuurlijk al positief, maar de automatische gegevensuitwisseling zorgt voor een systematische uitwisseling wat ten goede komt aan de transparantie. Bovendien moet men niet telkens om de informatie vragen.
3. ADMINISTRATIEVE SAMENWERKINGSAKKOORDEN EN GRENSAKKOORDEN 3.1 Administratieve samenwerkingsakkoorden 202. Een samenwerkingsakkoord staat minder hoog in juridische hiërarchie der normen dan een DBV.
Een
administratief
samenwerkingsakkoord
wordt
immers
gesloten
tussen
de
belastingadministraties van twee staten. Het is dus geen wetgeving sensu stricto: de wetgever moet bij het sluiten van dergelijke overeenkomsten immers niet tussenkomen. Deze akkoorden hebben echter wel steeds een wettelijke basis. Ze zijn eigenlijk de concrete uitwerking van internationale instrumenten. In de praktijk dienen ze meestal om een regeling te treffen over de automatische
89
gegevensuitwisseling480. Deze is immers niet altijd uitgewerkt in de verschillende rechtsbronnen, maar meestal kunnen administraties onderling een samenwerkingsakkoord sluiten om dit wel te doen. Zo werd er onlangs, op 16 januari 2012 een samenwerkingsovereenkomst gesloten tussen de Belgische
en Canadese administraties
om
wederzijdse
bijstand te vergroten
481
. Dit
samenwerkingsakkoord werd gesloten in het kader van artikel 26 OESO-Modelverdrag. Momenteel heeft
de
Belgische
belastingadministratie
met
12
buitenlandse
administraties
samenwerkingsakkoorden gesloten482.483
3.2 Grensakkoorden 203. Een specifieke vorm van administratieve overeenkomsten zijn grensakkoorden. Dit zijn akkoorden gesloten met de administraties uit de buurlanden. In België werden dergelijke akkoorden gesloten met Frankrijk en Nederland484. De bedoeling hiervan is om de samenwerking en uitwisseling van inlichtingen te regelen betreffende de grensgebieden tussen de twee landen. Zo worden belastingambtenaren als ‘correspondenten’ aangewezen en gebeurt de uitwisseling rechtstreeks via hen. Verder kunnen ook gelijktijdige controles geregeld worden. 485
4. TAX INFORMATION EXCHANGE AGREEMENTS 204. Tax Information Exchange Agreements ( verder TIEA's) komen net zoals een DBV tot stand tussen 2 staten. Het model werd ontwikkeld binnen de OESO en door de OECD Global Forum Working Group on Effective Exchange of Information. Net zoals in het OESO-Modelvedrag vindt men commentaren bij de artikels486. De bedoeling van een TIEA is enkel het regelen van de fiscale gegevensuitwisseling en bijstand, in tegenstelling tot een DBV waar de gegevensuitwisseling slechts een klein onderdeel uitmaakt.487488
480
K. JANSSENS, “ Bankgeheim – uitwisseling van bankgegevens voor heel binnenkort”, Fisc. Act. 2009, afl. 21, (1) 1-3. 481 http://fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/downloads/coopCanada.pdf 482 http://fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/international/cooperation/administration.htm 483 REKENHOF, “ Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten”, Brussel, februari 2011, 15. 484 http://fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/international/cooperation/administration.htm 485 REKENHOF, “ Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten”, Brussel, februari 2011, 16. 486 Overweging 7, Agreement on exchange of information on tax matters, april 2002, http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/2082215.pdf. 487 REKENHOF, “ Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten”, Brussel, februari 2011, 16. 488 D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16) 19. 90
De bedoeling van de OESO om dit soort overeenkomsten te promoten is om schadelijke belastingconcurrentie tegen te gaan
489
. De TIEA's worden gesloten met zogenaamde
belastingparadijzen. Met deze landen is er meestal geen gegevensuitwisseling geregeld en nochtans is dit van zeer groot belang. In deze landen wordt zeer weinig tot geen belastingen betaald en het is dus de gedroomde plaats om geld te gaan plaatsen. Indien met deze landen al reeds een DBV bestaat met België, dan zal men gewoon het DBV veranderen en niet apart een TIEA sluiten.490 In de TIEA's wordt de gegevensuitwisseling op verzoek eveneens als de controles in het buitenland geregeld 491 . Wat betreft de gegevensuitwisseling kan men het bankgeheim niet inroepen als weigeringsgrond492. Op de dag van vandaag heeft België al reeds 15 TIEA's gesloten. Geen enkele van deze overeenkomsten is echter al in werking. 493
5. FATCA 5.1 Inleiding 205. FATCA of de Foreign Account Tax Compliance Act is een wet van de Verenigde staten die werd geratificeerd op 18 maart 2010 door het aannemen van de Hiring Incentive to Restore Employment Act494. Deze wet is ten eerste voornamelijk een reactie van de VS op de economische crisis van 2008 waardoor de staat nood heeft aan inkomsten. In plaats van deze te verhalen door bijkomende belastingen viseert men belastingontduikers en fraudeurs. Deze wet kwam ook als antwoord op het UBS-schandaal. De Amerikaanse fiscus ontdekte hierbij dat er voor enorme bedragen op spaarrekeningen waren gehouden door Amerikaanse burgers bij de UBS bank in Zwitserland495. De Amerikaanse belastingadministratie (IRS) kreeg hierbij het idee dat andere buitenlandse banken dit ook moesten doen. Hieruit werd het idee voor FATCA geboren496 . Een tweede wat bijkomstige reden is de aanslag van 9 september 2001. Om het terrorisme te bestrijden is het soms noodzakelijk om bankgegevens van terreurorganisaties te kunnen onderzoeken om zo te weten te komen hoe en door
489
Overweging 3, Agreement on exchange of information on tax matters, april 2002, http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/2082215.pdf. 490 REKENHOF, “ Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten”, Brussel, februari 2011, 16. 491 Art. 5 en 6, Agreement on exchange of information on tax matters, april 2002, http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/2082215.pdf. 492 Ibid., art. 5§4, a. 493 http://www.fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/international/cooperation/TIEAsign.htm 494 Sections 1471-1474 Internal revenue code 1986, title 26 United State Code. 495 Zie supra randnummer 26. 496 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013, afl; 12,(27) 35.
91
wie deze worden gefinancierd. Ook hiervoor blijkt dus een zeker mate van uitwisseling van bancaire gegevens noodzakelijk497.498 206. De FATCA reglementering richt zich op belastingontduiking en fraude door Amerikaanse belastingplichtigen die hun vermogen onderbrengen op rekeningen bij buitenlandse financiële instellingen of bij andere niet financiële entiteiten. Zoals we verder zullen zien vallen verzekeringsondernemingen en beleggingsfondsen hier bijgevolg ook onder. Het doel van FATCA is duidelijk: de IRS wil informatie over de buitenlandse rekeningen van US persons. Om niet meer tegengehouden te worden door een zeker bankgeheim doorkruist de VS de bestaande overeenkomsten hieromtrent om rechtstreeks aan te kloppen bij de financiële instellingen zelf. Men zal echter later in de bespreking merken dat dit niet werd aanvaard door de meeste landen en er voor onderhandelde overeenkomsten werd gekozen.499 500 Meldingswaardig is hier ook dat deze nieuwe regeling een veel ruimere toepassing heeft dat de vroegere zogenaamde Qualified Intermediary (verder QI) 501. Volgens deze regeling wordt een contract gesloten met de IRS om gegevens te verkrijgen betreffende Amerikaanse belastingplichtigen die beleggen in Amerikaanse waarden502. De FATCA regeling heeft echter voorrang op de QI regeling503. 207. De opkomst van deze nieuwe regeling zal vast en zeker een grote verandering teweeg brengen in het financiële landschap en vooral dan op het vlak van het bankgeheim. De IRS vraagt namelijk aan de financiële instellingen om rechtstreeks hun bankgeheim door te breken. Het is al niet eenvoudig voor sommige landen zoals Luxemburg of Zwitserland om hun bankgeheim te laten varen bij internationale of supranationale verdragen. Hier wordt door de VS rechtstreek een verplichting opgelegd aan de financiële instelling terwijl hiervoor geen verdrag of dergelijke werd gesloten. Dit is zonder twijfel een inbreuk op de fiscale staatssoevereiniteit. Een dergelijke inmenging in de staatssoevereiniteit is niet zo uitzonderlijk komende van de VS, maar op het vlak van uitwisseling van
497
M. MAUS, "We zijn op weg naar een vermogensbelasting", De Tijd 14 maart 2014, www.tijd.be. O. HERMAND, P. DELACROIX, G. COLOT en B. PASSAGEZ, “’Fatca’ of het Nieuwe Amerikaanse Fiscale Imperialisme”, AFT 2011, afl. 4, (4) 4-5. 499 F. HEIRBAUT en S. JOURDAIN, “ Tax chapter- New Savings Directive/ Foreign Account Tax Compliance Act”, Bull.Ass. 2012, Afl. 18, (155) 157-158. 500 T. PEDIADITAKI, “FATCA and Tax Treaties: Does it really take two to tango?”, ET 2013, afl. 9, (426) 426. 501 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 20112012,424. 498
502
D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16) 29. 503 O. HERMAND, P. DELACROIX, G. COLOT en B. PASSAGEZ, “’Fatca’ of het Nieuwe Amerikaanse Fiscale Imperialisme”, AFT 2011, afl. 4, (4) 7.
92
inlichtingen en inbreuken op het bankgeheim bleek dit toch wel wat overdreven. In de context van gegevensuitwisseling is ‘samenwerking’ immers het meesterwoord. Het is duidelijk dat de VS hiermee hoopt een grote slag te slaan in de strijd tegen fiscale fraude en belastingontduiking maar of dit zal lukken is een andere vraag. Ik zal hier onder de oorspronkelijke FATCA regeling kort bespreken en vervolgens de internationale reacties bekijken. Verder zal ik de implicaties voor de EU bespreken en eveneens de FATCA vergelijken met de aangepaste spaarrichtlijn.
5.2 regeling onder FATCA 208. FACTA heeft zoals gezegd tot doel de belastingontduiking van de Amerikaanse belastingplichtigen tegen te gaan die hun vermogen onderbrengen in buitenlandse financiële instellingen in de ruime zin. Deze financiële instellingen moeten een contract afsluiten met de IRS. In dit contract wordt door de IRS aan de financiële instelling verplichtingen opgelegd betreffende identificatie en gegevensuitwisseling over rekeningen die Amerikaanse belastingplichtigen hebben in dezelfde instelling. Indien ze dit niet doen hangt hier een sanctie aan vast: een inhouding van 30% op de betalingen die oorsprong vinden in de Verenigde Staten.504De in werking treding van FATCA is gepland op 1 juli 2014505
5.2.1 Toepassingsgebied 209. De verplichtingen die voorzien worden in FACTA worden opgelegd aan Foreign Financial Institutions (verder FFI) en eveneens aan Non Financial Foreign Entities (verder NFFE). FFI wordt zeer ruim
ingevuld.
Hieronder
vallen
meer
bepaald
de
banken,
beleggingsfondsen,
verzekeringsmaatschappijen, trust, enz.. Andere entiteiten die niet onder de definitie vallen worden aangemerkt als NFFE. Ook zij zullen bepaalde verplichtingen hebben, weliswaar verschillend van de verplichtingen van de FFI. 506Daar deze uiteenzetting in grote mate de nadruk legt op de uitwisseling van bancaire gegevens zullen de verplichtingen van de NFFE hier niet verder worden behandeld.
504
O. HERMAND, P. DELACROIX, G. COLOT en B. PASSAGEZ, “’Fatca’ of het Nieuwe Amerikaanse Fiscale Imperialisme”, AFT 2011, afl. 4, (4)4-6. 505 O. HERMAND, G. COLOT en A. DE THIBAULT, “Automatische gegevensuitwisseling: ook België zal FATCA-akkoord afsluiten”, Fiscoloog (I.) 2013, Afl. 359, (6)7. 506 O. HERMAND, P. DELACROIX, G. COLOT en B. PASSAGEZ, “’Fatca’ of het Nieuwe Amerikaanse Fiscale Imperialisme”, AFT 2011, afl. 4, (4) 7-10.
93
5.2.2 Verplichtingen onder het FFI-contract 210. Een buitenlandse financiële instelling zal om aan de bronheffing van 30% te ontkomen een contract moeten sluiten met de IRS. Zo zal ze worden aangemerkt als een participating FFI. In dit contract zijn er een aantal verplichtingen waaraan de FFI zal moeten voldoen.507 211. Ten eerste zal de FFI de zogenaamde US accounts moeten identificeren. Met een US account bedoelt men een financiële rekening in de ruime zin. De eigenaar van de rekening is een US person. Dit is ook het geval indien de rekening van een entiteit is, die eigenlijk in handen is van een Amerikaanse belastingplichtige508509. Deze verplichting is eigenlijk zeer zwaar voor de financiële instellingen want voor elke rekening één voor één nagaan of deze wordt aangehouden door een US person, zal veel tijd vergen. 510 Het is relevant hierbij te vermelden dat de regeling enkel zal worden toegepast op US Accounts met een waarde van meer dan 50.000 USD511. Als dit gedaan is zal de FFI de houders van die rekeningen om documenten moeten vragen en hierbij een procedure van due diligence moeten respecteren. De procedure om de documenten aan te vragen verschilt naar gelang het gaat om bestaande of nieuwe rekeningen en of de houder een natuurlijke persoon of een rechtspersoon ( of andere entiteit) is. 512 Een andere belangrijke verplichting is de jaarlijkse uitwisseling van bepaalde inlichtingen aan de IRS omtrent de geïdentificeerde rekeningen. Deze rapportering omvat de gegevens van de houder van de rekening die een specified US person of een US owned foreign entity is, het rekeningsnummer, het saldo van de rekening en de geldafhalingen en stortingen op de rekening in kwestie. Men ziet hier duidelijk dat het toepassingsgebied veel ruimer is dan dat onder het QI-regime. Dit is dus een soort van automatische gegevensuitwisseling.513 Een andere verplichting voor de participating FFI is het antwoorden op verzoeken tot informatie afkomstig van de IRS betreffende de US account holders.514
507
Ibid. (4)11-12. US owned foreign entity. 509 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 20112012,425. 510 O. HERMAND, P. DELACROIX, G. COLOT en B. PASSAGEZ, “’Fatca’ of het Nieuwe Amerikaanse Fiscale Imperialisme”, AFT 2011, afl. 4, (4) 13. 511 A. BRODZKA, “The Road to FATCA in the European Union”, ET 2013, Afl. 10, (517) 517. 512 O. HERMAND, P. DELACROIX, G. COLOT en B. PASSAGEZ, “’Fatca’ of het Nieuwe Amerikaanse Fiscale Imperialisme”, AFT 2011, afl. 4, (4) 14-18. 513 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 20112012,425. 514 O. HERMAND, P. DELACROIX, G. COLOT en B. PASSAGEZ, “ ’Fatca’ of het Nieuwe Amerikaanse Fiscale Imperialisme”, AFT 2011, afl. 4, (4)20. 508
94
Ten slotte is er nog een belangrijke regeling voor de zogenaamde recalcitrant US accounts. Dit zijn rekeninghouders die geen medewerking verlenen bij de verzameling van de inlichtingen. Om dit tegen te gaan zijn er twee maatregelen voorzien in FATCA. Ten eerste zal de participating FFI bepaalde gegevens moeten verstrekken omtrent deze recalcitrant US accounts. Ten tweede zal de participating FFI een bronheffing van 30 % moeten aanhouden op betalingen die hun oorsprong vinden in de VS aan recalcitrant US accounts. Deze maatregel geldt overigens ook indien de begunstigde een Non-Participating FFI is. Hierbij is wel belangrijk dat de Participating FFI’s de rekeninghouders die niet mee willen werken in eerste instantie moeten weigeren. Indien dit niet lukt kan het systeem van de bronheffing worden toegepast om zo ervoor te zorgen dat de Participating FFI zijn contract met de IRS nakomt. De bedoeling van de VS blijkt echter te zijn dat na enige tijd het aantal recalcitrant accounts verminderen. De inhoudingsmaatregel moet dus gezien worden als een plan B , indien sommige rekeninghouders of financiële instellingen niet willen samenwerken. Het doel is hier niet om een belasting te heffen, maar om een dwangmiddel te hebben om de informatie uitwisseling werkelijk te forceren515. 516
5.2.3 Verzekeringsondernemingen en beleggingsfondsen 212. Een bijzonder probleem is het ruime toepassingsgebied van de FACTA regeling. Beleggingsfondsen en verzekeringsondernemingen vallen hier ook onder het begrip FFI. Dit zal voor dergelijke entiteiten een niet te onderschatten werklast met zich meebrengen, daar deze niet gewend zijn om gegevens te moeten uitwisselen. Verder zorgt hun specifieke structuur voor problemen. 213. Wat betreft de beleggingsfondsen is het grootste probleem hier het feit dat men in Europe een andere ontwikkeling van dergelijke fondsen heeft gekend dan in de Verenigde Staten. In Europa zijn deze veel meer gedecentraliseerd en gestructureerd in distributie ketens. Het is voor de beleggingsfondsen zelf niet evident om de gegevens betreffende een bepaalde persoon te vinden. Dit hangt ook samen met het probleem dat veel personen in deze fondsen hun aandelen slechts een korte tijd aanhouden. Als het beleggingsfonds over deze US persons zou moeten rapporteren, zou dit een onevenredige kost met zich meebrengen in vergelijking met de winst die ze haalt. Om aan de regeling te ontkomen zou het niet te verwonderen zijn dat belleginsfondsen Amerikaanse klanten beginnen te weigeren. 517
515
X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013, afl; 12,(27) 36-38. O. HERMAND, P. DELACROIX, G. COLOT en B. PASSAGEZ, “ ’Fatca’ of het Nieuwe Amerikaanse Fiscale Imperialisme”, AFT 2011, afl. 4, (4)20-22 517 Ibid., (4)23-24. 516
95
214. Wat betreft verzekeringsondernemingen moet men hier een onderscheid maken tussen contracten met of zonder geldwaarde. De verzekeringen zonder geldwaarde zouden niet onder FACTA vallen. Dit concept is niet zo gemakkelijk te bepalen voor de Europese markt, waar men eerder het onderscheid maakt tussen verzekeringen naar gelang ze levensverzekeringen zijn of niet. Men zal echter kunnen vaststellen dat contracten die geen levensverzekeringen zijn zoals brandverzekeringen, autoverzekeringen en dergelijke hier niet onder zullen vallen. Het hoofddoel van FACTA is immers de belastingontduiking tegen gaan en deze contracten hebben hiermee weinig te maken. Het zullen vooral de verzekeringsondernemingen zijn die bijvoorbeeld TAK 21 producten aanbieden die onder de reglementering zullen vallen.518519
5.3 Reacties op de eisen van de VS 215. Dit initiatief sloeg werkelijk in als een bom in de financiële sector. Indien de VS werkelijk zou volharden met dit initiatief zou dit een zeer hoge last betekenen voor de financiële instellingen. Zoals hierboven besproken is het aantal US Accounts soms zeer laag en alle rekeningen screenen zou dan een onredelijke vraag zijn in vergelijking met de baat die de VS er bij zou hebben. Meer algemeen zou het totaal aantal kosten die aan de maatregelen zijn verbonden meer kosten dan wat de VS zou winnen aan inkomsten. Het is dus duidelijk dat men iets aan de implementatiekosten moet doen, wil de VS dat het initiatief echt doorbreekt. Dit is overigens in de meeste verdragen een beperking die ingeroepen kan worden om gegevensuitwisseling te weigeren520.521 216. Een andere kritiek op het initiatief is dat dit unilateraal wordt opgelegd door de VS aan buitenlandse banken522. In het eerste hoofdstuk wordt uitgebreid besproken hoe belangrijk de soevereiniteit van de staten zijn in het kader van het territorialiteitsbeginsel. Het is noodzakelijk om toegevingen te doen op dit vlak om samenwerking tussen de belastingadministraties mogelijk te maken. FATCA gaat hier in wel zeer ver en betekent toch wel een zeker inbreuk op de nationale soevereiniteit van elke staat op zijn eigen grondgebied. De eenzijdige Amerikaanse regeling is echter niet zomaar toepasbaar in andere landen. De nationale wetgeving die betrekking heeft op het bankgeheim of de bescherming van de privacy kan worden geschonden indien deze wet zou worden toegepast523. Dit is bijvoorbeeld het geval in Zwitserland en het artikel 271 van het strafwetboek524. 518
F. HEIRBAUT en S. JOURDAIN, “ Tax chapter- New Savings Directive/ Foreign Account Tax Compliance Act”, Bull.Ass. 2012, Afl. 18, (155) 161-162. 519 O. HERMAND, P. DELACROIX, G. COLOT en B. PASSAGEZ, “ ’Fatca’ of het Nieuwe Amerikaanse Fiscale Imperialisme”, AFT 2011, afl. 4, (4)24-25. 520 Dit is onder andere zo in het WABB-Verdrag waarbij de VS partij is. 521 A. BRODZKA, “The Road to FATCA in the European Union”, ET 2013, Afl. 10, (517) 519. 522 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013, afl; 12,(27) 35. 523 A. BRODZKA, “The Road to FATCA in the European Union”, ET 2013, Afl. 10, (517) 517. 524 Art. 271, Code pénal Suisse, 21 december 1937.
96
Dit artikel bepaalt dat een schending van het bankgeheim door een Zwitserse financiële instelling strafrechtelijk wordt vervolgd. Indien de Zwitserse banken zonder meer een contract zouden sluiten met de IRS zoals bepaald is in FATCA zou dit deze Zwitserse wet schenden. Voor een correcte implementatie is dus een overeenkomst tussen 2 landen vereist. Volgens de EU is inderdaad een bilateraal akkoord nodig zodat de fundamentele rechten die in de EU gelden, zoals het recht op privacy ten minste worden gerespecteerd525. Dit is des te meer het geval omdat er de laatste jaren net zo veel dubbele belastingverdragen worden gesloten betreffende de uitwisseling van bancaire gegevens. Deze verdragen zijn door staten gesloten door hun soevereiniteit uit te oefenen. FACTA is dan ook in het verkeerde keelgat geschoten want er zijn al initiatieven aanwezig voor de samenwerking. De VS legt dus de verschillende bilaterale verdragen naast zicht neer om zo direct overeenkomsten te sluiten met financiële instellingen. 217. De EU stelde aan de VS voor om op basis van de spaarrichtlijn samen te werken. Deze had immers hetzelfde doel voor ogen als de FATCA en het zou niet zo moeilijk zijn om deze uit te breiden naar de VS. Het zou de kosten van implementatie voor de financiële instellingen in de EU ook naar beneden halen. De VS vond echter dat de toenmalige spaarrichtlijn niet ruim genoeg was en was niet akkoord om op deze piste verder te gaan. Wel wilden ze verder bouwen op het idee van uitwisseling tussen de administraties en niet tussen de financiële instellingen en de IRS.526 218. De VS wil hier duidelijk een stap verder gaan dan de gegevensuitwisseling op verzoek zoals wordt vooropgesteld door artikel 26 OESO Modelverdrag. Men moet hier wel opmerken dat dit niet echt meer samenwerking is, maar eerder een afgedwongen contract door de zware sanctie die er voorzien is.
5.4 Intergovernmental agreements 219. Ingevolge de mondiale negatieve reacties op de unilaterale aanpak besliste de VS om de regels van FATCA aan te passen. Hierbij werd ook duidelijk gemaakt dat de VS niet tegen een wederkerige aanpak is. De VS stelde dan ook een zogenaamde government to government approach voor in plaats van het contract tussen de FFI’s en de IRS. Er werd ook voorgesteld om de verplichtingen van de FFI’s wat betreft due diligence wat af te zwakken. Ook werd de datum van de inwerkingtreding van de withholding tax van 30% verzet naar 2017. Deze richtlijnen werden gepubliceerd in februari 2012 en werden in de regulering opgenomen op 17 januari 2013.527
525
A. BRODZKA, “The Road to FATCA in the European Union”, ET 2013, Afl. 10, (517) 517. ibidem 518-519. 527 Ibidem 219-220. 526
97
220. Ingevolge deze veranderingen publiceerden verschillende landen528 in februari 2012 een joint statement met commentaar betreffende deze nieuwe aanpak. De verschillende staten drukten de wil uit om de VS te helpen om de FACTA regeling te implementeren, maar men moest eerst over de precieze regeling onderhandelen en dit mocht niet eenzijdig worden opgelegd door de VS. Verder werd er voorgesteld om een samenwerking tussen de belastingadministraties onderling te regelen in plaats van een uitwisseling tussen de FFI en de IRS. Dit zou voor de financiële instellingen immers een verlichting van de kosten uitmaken en ze zouden niet rechtstreeks verplicht zijn hun bancaire informatie vrij te geven. Deze zou namelijk transiteren via hun nationale belastingadministratie. De aanvraag van de verschillende staten in de joint statement werd gehoord en er werden intergovernmental agreements ( verder IGA’s) gesloten.529530 221. Er werden twee verschillende soorten IGA’s gesloten. Volgens het eerste model zal de informatie uitwisseling gebeuren via de nationale belastingadministratie. Er kan ook voor wederkerigheid worden gekozen en dan zal de IRS ook informatie uitwisselen aan het desbetreffende land. Dit is bijvoorbeeld het geval in de IGA met Frankrijk531. Dit is volgens de EU een goede oplossing, daar een rechtstreekse uitwisseling tussen de FFI en de IRS niet conform het EU recht zou kunnen worden bevonden532. Volgens het tweede model IGA zullen de financiële instellingen zelf de gevraagde gegevens uitwisselen met de IRS. Hierbij zal dit wel enkel mogelijk zijn indien de betrokken cliënten hun toestemming geven. Zwitserland heeft als eerste land een dergelijke overeenkomst gesloten533. In artikel 4 wordt hierbij aan de financiële instellingen in Zwitserland vrij spel gegeven om hun bankgeheim te doorbreken door ze immers niet meer te onderwerpen aan het artikel 271 Zwitserse strafwetboek dat de strafrechtelijke vervolging regelt bij schending van het bankgeheim. Opmerkelijk
werd er overeengekomen dat er onder bepaalde voorwaarden voorlopig geen
bronheffing wordt verricht bij recalcitrant US accounts534.535 Voorlopig werden er 22 IGA’s gesloten volgens het eerste model en 4 volgens het tweede model .536 Wat België betreft zijn er onderhandelingen aan de gang voor het sluiten van een Model 1 IGA537. Men kan hierbij verwachten dat de gegevensuitwisseling van start zal gaan vanaf 2015538. 528
Dit waren Frankrijk, Duitsland, Italië, Spanje en het Verenigd Koninkrijk. X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013, afl; 12,(27) 35. 530 A. GEENS en C. VAN ANTWERPEN, “ België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van de recente ontwikkelingen”, FOD financiën documentatieblad 2013, afl. 73, (79) 103-104. 531 Art. 2, Agreement between the Government of the United States of America and the Government of the French Republic to improve international tax compliance and to implement FATCA, 14 november 2013. 532 A. BRODZKA, “ The Road to FATCA in the European Union”, ET 2013, Afl. 10, (517) 519. 533 Agreement between the United States of America and Switzerland for Cooperation to Facilitate the Implementation of FATCA, 14 februari 2013. 534 Ibid. Art. 7. 535 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013, afl; 12,(27)35- 36. 536 www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA-Archive.aspx. 529
98
5.5 FACTA: het keerpunt voor de automatische gegevensuitwisseling als standaard? 222. De FATCA reglementering werd op 18 maart 2010 goedgekeurd door president Obama. Men stelt vast dat sinds het afkondigen van deze wet er zeer grote niet te onderschatten veranderingen zijn geweest op het vlak van de uitwisseling van bancaire gegevens. Sindsdien zijn er verschillende initiatieven geweest zowel op bilateraal als supranationaal vlak die dezelfde richting uitgaan als deze regeling. Was FATCA dan het duwtje in de rug dat men nodig had om werkelijk in actie te schieten? Dit zou wel eens goed kunnen. 223. Op Europees vlak sprak men weliswaar al langer van de aanpassing van de spaarrichtlijn en nieuwe richtlijnen wat betreft de vestigings- en invorderingsbijstand. Dit kan men merken aan de talloze rapporten van de Raad en de Commissie van de EU. Luxemburg en Oostenrijk blokkeerden echter de wil van de andere lidstaten om vooruit te gaan. Sinds de bekendmaking van FATCA blijkt er toch een zeker mentaliteitsverandering te zijn. Luxemburg en Oostenrijk beseften waarschijnlijk dat het maar een kwestie van tijd was voor dat FATCA de norm zou worden en dat hun bankgeheim niet meer stand zou kunnen houden. Ingevolge de meestbegunstigingsclausules in de meeste Europese instrumenten zullen de rest van de EU-lidstaten dezelfde voordelen genieten als deze die Luxemburg of Oostenrijk zou toekennen in een IGA aan de VS. Ook het feit dat Zwitserland hierbij meer en meer onder druk staat heeft zeker en vast een rol gespeeld. Hierop werd de nieuwe richtlijn vestigingsbijstand
ingevoerd
met
ruime
verplichtingen
betreffende
de
automatische
gegevensuitwisseling die zelf nog aanzienlijk zullen worden uitgebreid. Sommigen stellen dan ook dat men naar een Europese FATCA aan het gaan zijn daar de regelingen erg op elkaar gelijken539. Meer bepaald wat betreft de gegevensuitwisseling omtrent spaargelden werd de spaarrichtlijn onlangs aangepast. Het toepassingsgebied werd aanzienlijk verruimd en omvat nu bijvoorbeeld ook levensverzekeringen. Verder pakt het ook tussenstructuren aan die eigenlijk als de uitbetalende instantie moeten aanzien worden. Deze regeling is zeer gelijkend op wat de VS heeft voorgeschoteld met FATCA. Nogmaals wil ik hier benadrukken dat deze aanpassingen al ruime tijd voorzien waren, maar dat de goedkeuring ervan al lang aan het aanslepen was. Door de harde unilaterale aanpak van de VS zijn de meeste landen wel wat geschrikt, maar misschien was dit inderdaad nodig om automatische uitwisseling van bancaire gegevens als standaard te aanvaarden.
537
www.pwc.com/us/en/financial-services/publications/fatca-publications/intergovernmental-agreementsmonitor.jhtml#switzerland 538 O. HERMAND, G. COLOT en A. DE THIBAULT, “Automatische gegevensuitwisseling: ook België zal FATCA-akkoord afsluiten”, Fiscoloog (I.) 2013, Afl. 359, (6)7. 539 Ibid. (6) 6.
99
224. Op wereldvlak houdt de OESO zich bezig met verschillende initiatieven die de automatische gegevensuitwisseling promoten. Ingevolge FATCA lijkt de OESO hier nog actiever mee bezig te zijn. Vooreerst kan men TRACE540 vermelden dat eigenlijk een regeling bevat omtrent de vrijstelling van bronheffingen. Men wil dit vlotter laten verlopen en dit zou ook implicaties kunnen hebben voor de gegevensuitwisseling. Verder Is er ook BEPS541 te vermelden waar men naar oplossingen zoekt voor de problemen van belastingheffing in een gedigitaliseerde markt. Ten laatste het initiatief om een Common Reporting Standard te ontwikkelen meldingswaardig. De OESO wil hiermee een algemene standaard creëren dat specifiek kan gebruikt worden voor de uitwisseling van bancaire gegevens. Deze blijkt zich rechtstreeks te baseren op FATCA en meer bepaald op het IGA model nummer 1. De CRS gaat samen met een Model Competent Authority Agreement (CAA542). In de CAA kan men de algemene definities en regels terug vinden. In de CRS vindt men specifiek de bepalingen omtrent het vinden van de gegevens en de uitwisseling er van. De verschillende landen van de G20 hebben overigens al laten weten dat ze de CRS als standaard willen aannemen. De laatste tijd zijn er een waaier aan nieuwe bepalingen gekomen om de uitwisseling van bancaire gegevens te versoepelen, maar na een tijdje ziet men het bos door de bomen niet meer. Het ontwikkelen van een eenvormige gemeenschappelijke norm is daarom geen slecht idee.543544545
5.6 Besluit en evaluatie 225. Het is duidelijk dat FATCA niemand onverschillig laat. De verschillende staten lijken dit na de aanpassingen in IGA’s een goed initiatief te vinden. Op het vlak van de financiële instellingen lijkt dit minder evident. Voor de landen zonder bankgeheim blijkt dit na de veranderingen minder problemen te veroorzaken door de verlaagde implementatiekosten. Voor de landen met een -nog beperktbankgeheim was deze unilaterale verplichting echter not done. Zwitserland wist echter een redelijk soepele IGA te sluiten betreffende bancaire inlichtingen. Enkel de gegevens van de US persons die willen meewerken worden uitgewisseld. Toch is dit een belangrijke stap want het betreft de automatische uitwisseling van bancaire gegevens. Dit is echt een primeur voor Zwitserland. Een risico is hier bij dat de Zwitserse financiële instellingen de Amerikaanse markt de rug draaien en zo hun bankgeheim ongeschonden laten546.
540
Treaty Relief and Compliance Enhancement. Base Erosion and Profit Shifting. 542 X.,”OECD releases common reporting standard”, EY Global Tax Alert, 20 februari 2014, http://www.ey.com. 543 O. HERMAND, G. COLOT en A. DE THIBAULT, “Automatische gegevensuitwisseling: ook België zal FATCA-akkoord afsluiten”, Fiscoloog (I.) 2013, Afl. 359, (6) 6. 544 X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013, afl; 12,(27)39. 545 L. LEMAIRE, en S. VILLERS, “Standard OCDE : quand la tendance FATCA devient globale”, EY newsletter april 2014, www.ey-avocats.com. 546 X, “Fatca: Goodbye America?”, Le Temps 25 oktober 2010. 541
100
Naar mijn mening is het echter nog maar een kwestie van tijd voor een algemene regeling zoals FATCA het licht ziet op multilaterale basis. FATCA heeft een soort sneeuwbaleffect. De invloed is niet meer te stoppen en de automatische uitwisseling van bancaire gegevens is goed op weg om een mondiaal fenomeen te worden. Op EU vlak kan men de invloed al voelen door de goedkeuringen op de spaarrichtlijn. Men heeft hierover ook al onderhandelingen gestart met Zwitserland omtrent een gelijkwaardige regeling. Het einde lijkt dus nabij. 226. FATCA lijkt na de aanpassing van een unilaterale naar een bilaterale aanpak verschillende voordelen te hebben. De evolutie naar automatische gegevensuitwisseling wordt gepromoot en men zorgt voor een zeer ruim toepassingsgebied. Het grote nadeel aan de regeling is echter het feit dat de regeling volgens het Amerikaans recht werd opgemaakt. Het bevat bijgevolg terminologie dat moeilijk om te zetten is naar de verschillende rechtsstelsels. Zo heb ik hierboven het probleem al aangekaart betreffende de verzekeringen met of zonder cash value. Wij kennen dergelijk onderscheid niet in België of in Europa en het is dan ook moeilijk om te bepalen wie wel en wie niet als financiële instelling wordt aanzien door de regulering. Hier uit blijkt nogmaals de nood aan een uniforme regeling.
6. RUBIK 6.1 Inleiding: Een laatste poging om het Zwitsers bankgeheim te redden. 227. Zwitserland ziet sinds enkele jaren de druk rond haar bankgeheim toenemen. De verschillende schandalen van Zwitserse banken en de toenemende consensus betreffende de automatische gegevensuitwisseling drijven Zwitserland in het nauw. Het is in deze context dat men het project rond de RUBIK akkoorden van Zwitserland moet plaatsen. Het kan worden gezien als de laatste strohalm van Zwitserland om zijn bankgeheim te vrijwaren. Om dit te doen probeert Zwitserland akkoorden te sluiten die voor de tegenpartijen zeer veel zou kunnen opbrengen. De vraag is hierbij of deze lokaas zal helpen om het Zwitsers bankgeheim nog een tijdje te beschermen. Een eerste akkoord werd getekend met het Verenigd Koninkrijk op 20 maart 2014. Daarna werden ook akkoorden ondertekend met Duitsland en Oostenrijk op 14 april 2012. Er dient hierbij vermeld te worden dat het RUBIK-akkoord gesloten met Duitsland nooit werd geratificeerd door het Duitse parlement. Intussen heeft Zwitserland andere EU-landen aangesproken om zo 'n overeenkomst te sluiten. Er zijn met Griekenland, Italië en Spanje onderhandelingen lopend.547548
547
X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013, afl; 12,(27)41. X. OBERSON, " The Development of Internationale Assistance in Tax Matters in Switzerland: From Evolution to Revolution", ET 2013, afl.8,(368)375. 548
101
5.2 Inhoud van RUBIK 228. In een RUBIK akkoord kan men de overeengekomen maatregelen in 2 categorieën onderbrengen. Er is een deel dat problemen die in het verleden zijn veroorzaakt oplost en er is een deel dat een regeling treft voor de toekomst. 549
5.2.1 Regularising the past 229. Voor deze regeling is de medewerking van de buitenlandse belastingplichtige die activa heeft op rekeningen in Zwitserland vereist. Men spreekt van een "not a non-UK domiciled individual and who held relevant assets with a Swiss paying agent"550. Assets wordt hierbij niet zo ruim geïnterpreteerd, verzekeringscontracten vallen hier bijvoorbeeld niet onder551. Wat paying agent betreft, heeft het dezelfde draagwijdte als onder de overeenkomst tussen Zwitserland en de EU in het kader van de spaarrichtlijn552.553 Indien een persoon aan deze voorwaarden voldoet heeft ze 2 keuzemogelijkheden554. Men kan er ten eerste voor kiezen zijn identiteit bekend te maken en zo het bankgeheim te laten varen. De betrokkene moet dan zijn in Zwitserland rustende vermogen bekend maken aan zijn nationale belastingadministratie en belastingen betalen om het desbetreffende vermogen te regulariseren. Indien men zijn identiteit niet wil bekend maken is er nog een tweede optie. Men kan ervoor kiezen om een heffing te betalen op dit vermogen zoals overeengekomen in de verschillende overeenkomsten. Het geïnde bedrag zal dan door de Zwitserse administratie worden overgedragen aan de nationale belastingadministratie van de betrokken persoon. De grootte van de heffing wordt bepaald door een wiskundige formule in elk akkoord, maar het is relevant om te vermelden dat dit rond de 30% schommelt. Indien de belastingplichtige niet één van de 2 mogelijkheden kiest, zou de Zwitserse bank haar diensten moeten weigeren en zou hij zo met zijn vermogen moeten verhuizen. Praktisch gezien zullen de Zwitserse banken een voorschot betalen aan de betrokken nationale belastingadministraties om het daarna te verhalen op de rekeninghouders.555556
549
F. VANISTENDAEL, " To Rubik of not to Rubik, that is the question", AFT 2012, afl. 8-9, (2)2. Art. 5 Agreement between the Swiss Confederation and the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland on cooperation in the area of taxation ( verder: agreement Swiss Confederation-UK). 551 Art. 2,1,f Agreement Swiss Federation-UK. 552 Art. 2,1,e Agreement Swiss Federation-UK. 553 X. OBERSON, " The Development of Internationale Assistance in Tax Matters in Switzerland: From Evolution to Revolution", ET 2013, afl.8,(368)375. 554 Art. 5 Agreement Swiss Federation-UK. 555 D. COVELIERS, " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, (16)29-30. 556 F. VANISTENDAEL, " To Rubik of not to Rubik, that is the question", AFT 2012, afl. 8-9, (2)2. 550
102
5.2.2 Final withholding tax on income and gains on relevant assets levied by Swiss paying agents 230. In het tweede deel van de overeenkomst wil men een regeling treffen voor de rente op het vermogen dat in gevolge de regeling betreffende het verleden werd geregulariseerd. Men wil dat het vermogen geregulariseerd blijft en daarmee is het van belang om een goede regeling te treffen voor toekomstige rente inkomsten. De belastbare inkomsten die men in Zwitserland verwerft zal men niet moeten aangeven in de eigen nationale lidstaat. Zwitserland zal echter een belasting heffen die zo dicht mogelijk bij de nationale belasting ligt en dit zal worden doorgestort naar de belastingadministratie van het betrokken land557. Het tarief van de belasting wordt dus berekend door te kijken naar deze toepasselijk in de nationale lidstaat van de belastingplichtige en niet in Zwitserland558. De belastbare inkomsten omvatten interesten, dividenden, eveneens als andere inkomsten zoals erfenissen voor het Verenigd koninkrijk.559
5.2.3 Doel RUBIK 231.
Met
RUBIK
wil
Zwitserland
een
aantrekkelijk
gegevensuitwisseling voorstellen. Men beseft dat
de
alternatief
op
de
automatische
trend ligt
bij de
automatische
gegevensuitwisseling en het daarom des te moeilijker zal zijn om dit soort akkoord te laten aanvaarden. De reden waarom het Verenigd Koninkrijk, Oostenrijk en destijds Duitsland een dergelijk akkoord hebben gesloten ligt zonder twijfel bij de hoge heffingen die Zwitserland toepast indien de belastingplichtige zijn identiteit niet wil bekend maken. Dit kan voor zeer hoge belastinginkomsten zorgen voor de staat en dit wekt natuurlijk altijd interesse. Zelf in België leek minister REYNDERS 560
geïnteresseerd door het voorstel. Er wordt namelijk geschat dat er in Zwitserland tot 30 miljard
euro aan Belgische gelden ligt. De naam RUBIK refereert natuurlijk naar de bekende kubus. Men kan aannemen dat Zwitserland hiermee bedoelt dat er voor het moeilijk probleem van het belasten van vermogens in het buitenland een gemakkelijke oplossing kan zijn door de RUBIK-akkoorden.561
5.2.4 RUBIK versus FATCA en EU en andere bedenkingen 232. Men merkt dat de RUBIK-akkoorden volledig het tegenovergestelde promoten dan de andere initiatieven betreffende internationale fiscale samenwerking. Zowel op Europees vlak, in het OESOModelverdrag als in FATCA staat de uitwisseling van (bancaire) gegevens voorop. Het idee hierbij is 557
Art. 19 Agreement Swiss Federation-UK. G. THOMSON EN M. VAN DER HOEVEN, “Swiss Rubik”, tax adviser magazine april 2013, www.taxadvisormagazine.com 559 X. OBERSON, " The Development of Internationale Assistance in Tax Matters in Switzerland: From Evolution to Revolution", ET 2013, afl.8,(368) 376. 560 F. VANISTENDAEL, " To Rubik of not to Rubik, that is the question", AFT 2012, afl. 8-9, (2)2. 561 Ibid. 558
103
om te belasten in het land van vestiging en niet via een bronheffing in het land van oorsprong. Men wil belastingontduiking en fraude kunnen bestraffen en belasten in de eigen nationale staat. RUBIK gooit het duidelijk over een andere boeg. De anonimiteit is hier van het grootste belang. Om dit te realiseren is er wel een bronheffing nodig die ongeveer dezelfde is als in het land van vestiging. Het grootste probleem voor RUBIK is dat er zoals vermeld een grote tendens is naar automatische gegevensuitwisseling. Zoals hierboven al gezegd veroorzaakte FATCA een sneeuwbaleffect die nu nog moeilijk te stoppen is. Dergelijk akkoord had 5 tot 10 jaar geleden ongetwijfeld nog een groot succes gekend, maar in de huidige context valt dus ernstig te betwijfelen of dit nu het geval zal zijn. 562 233. Er zijn echter nog andere problemen of bedenkingen die men zou kunnen hebben bij de voorgestelde akkoorden. Ik zal hierbij de twee toelichten die in mijn ogen het belangrijkst zijn. Ten eerste kan men zich de vraag stellen of een dergelijke regeling verenigbaar is met het Europees recht en meer bepaald de spaarrichtlijn. De EU lidstaten hebben aan de EU immers een deel van hun soevereiniteit afgestaan betreffende de geregelde materie. Bijgevolg zouden de RUBIK akkoorden in botsing komen met de spaarrichtlijn, want de materie betreffende buitenlandse renten werd al geregeld door de EU. Wat betreft de regeling voor de regularisatie van het verleden is er geen probleem. Het is echter de toekomstige regeling die strijdig zou zijn met de EU-wetgeving. In de spaarrichtlijn heeft men immers al een regeling voor interesten en men plant om de bijstandsrichtlijn uit te breiden naar dividenden.563 Een tweede opmerking kan gemaakt worden omtrent het feit dan men in RUBIK de inkomsten wil belasten aan hetzelfde tarief dat gangbaar is in het land van de begunstigde van de inkomsten. Voor belastingen met een constant tarief, is dit geen probleem. Men heeft echter wel bedenkingen over de toepassing van een progressieve belasting zoals in België het geval is voor de inkomstenbelasting. De Zwitserse bank heeft immers niet alle gegevens om de correcte belastbare grondslag en het tarief te berekenen.564
5.3 Reactie op RUBIK 234. RUBIK kende niet het beoogde succes. Er werd enkel een akkoord gesloten met het Verenigd Koninkrijk en Oostenrijk. De onderhandelingen met Duitsland waren ver gevorderd, maar uiteindelijk
562
Ibid., 3. T. VERHOOSEL," Rubik en deux mots", Swiss info 5 maart 2012, www.swissinfo.ch. 564 F. VANISTENDAEL, " To Rubik of not to Rubik, that is the question", AFT 2012, afl. 8-9, (2)3-4. 563
104
werden die stopgezet. RUBIK gaat voor velen radicaal in tegen de nieuwe tendens en het tekenen van dergelijk akkoord is ook volledig niet in overeenstemming met de Europese wetgeving.565
5.4 Besluit en evalutie 235. Zwitserland heeft met dit initiatief zijn laatste kaarten gespeeld om zijn bankgeheim te redden. De bedoeling was om een moderner alternatief op het bangeheim te bieden. Op het eerste zicht klonk de belofte aanlokkelijk omdat het gemakkelijk voor extra geld zou zorgen in de staatskas. Op een paar uitzonderingen na overtuigde dit initiatief echter duidelijk niet, want het gaat helemaal in tegen de internationale tendens van automatische uitwisseling van bancaire gegevens. Indien dit 5 jaar eerder was voorgesteld was de situatie waarschijnlijk anders. Verder speelt het feit dat er weinig vertrouwen is in de Zwitserse banken door de verschillende schandalen misschien ook een rol. RUBIK is een verdienstelijke poging van Zwitserland, maar de oplossing die wordt aangeboden op de fiscale Rubik’s cube die het bankgeheim is, overtuigt duidelijk niet.
7. BESLUIT EN EVALUATIE
VAN DE ADMINISTRATIEVE SAMENWERKING IN
BILATERALE INITIATIEVEN
7.1 Algemeen 236. Op bilateraal niveau is er net zoals op supranationaal niveau opnieuw een grote verscheidenheid aan instrumenten terug te vinden die de internationale samenwerking regelen. Men kan zich er soms wat in verliezen, want sommige werden gesloten door de belastingadministraties zoals de samenwerkingsovereenkomsten, anderen zijn dan bedoeld als onderdeel van een ruimer verdrag zoals de DBVen. Daarnaast hebben initiatieven zoals FATCA en RUBIK dan weer een veel specifieker toepassingsgebied, namelijk de wel of niet uitwisseling van bancaire gegevens in de ruime zin. Deze bilaterale initiatieven gaan uit van één welbepaald land en zijn dus moeilijk te veralgemenen of in een ander instrument onder te brengen. Met betrekking tot de DBVen en de TIEA's kan daarentegen hierover wel iets gezegd worden. 237. Mijns inziens zou het namelijk beter zijn om uit de DBVen de bepalingen omtrent de administratieve samenwerking te lichten. Deze zitten er immers in omdat dit historisch zo begonnen is dat men gegevensuitwisseling nodig had omtrent de belastingen bepaald in het DBV zelf. Deze bepalingen zijn nu echter een eigen leven gaan leiden en omvatten meestal een veel ruimer toepassingsgebied. Men zou veel beter een apart bilateraal verdrag hieromtrent sluiten net zoals een
565
P. CHUARD, “ La stratégie Rubik est aujourd’hui morte”, Le matin 12 decembre 2012, www.Lematin.ch. 105
TIEA met inbegrip van de invorderingsbijstand. Zo zou men geen TIEA’s meer nodig hebben en ook geen samenwerkingsakkoorden. Alles zou in één enkel overzichtelijk instrument worden geregeld. Dit zou mijns inziens ten goede komen aan de rechtszekerheid, de gebruiksvriendelijkheid en de overzichtelijkheid en zou bijgevolg bijdragen aan de efficiëntie. 238. Wat betreft in het bijzondere artikel 26 OESO-Modelverdrag, dat als de internationale standaard voor gegevensuitwisseling wordt aanzien kan men vast stellen dat het een goed bruikbaar instrument is en massaal wordt gebruikt in DBV. De partijen kunnen sommige punten zelf aanpassen zoals de gegevensuitwisseling of nog de mogelijkheid voor buitenlandse controles. Dit is zeker een positief punt, want deze bepaling wordt gebruikt door een groot aantal landen en die hebben wel elk eigen voorkeuren. Dit heeft eigenlijk tevens een negatieve keerzijde: doordat men nog sommige dingen kan kiezen kan het zijn dat de samenwerking eerder zwak wordt geregeld. Zo is de automatische gegevensuitwisseling nog steeds facultatief, al wordt het hevig gepromoot door de OESO.
7.2 Uitwisseling van bancaire gegevens 239. Op bilateraal vlak zijn de evoluties omtrent de uitwisseling van bancaire gegevens gelijklopend, of zelf nog vooruitstrevender dan deze op multilateraal of supranationaal niveau. Het is immers gemakkelijker om met twee overeen te komen dan met meerdere landen. Vooral het FATCA initiatief heeft de bankgeheim-landen doen sidderen door unilateraal een zo ruime automatische uitwisseling van inlichtingen af te dwingen. Men zou kunnen denken dat deze unilaterale aanpak rechtstreeks afgewezen zou worden, maar dit is duidelijk niet het geval. Na wat aanpassingen werden akkoorden met de VS gesloten die deze verregaande inbreuk op het bankgeheim regelden. Dit is duidelijk een teken dat de wereld klaar is voor een nieuwe internationale standaard wat de uitwisseling van bancaire gegevens betreft. Mijn inziens is het dan ook noodzakelijk dat men, in het kader van de OESO, zo vlug mogelijk inspeelt op deze veranderingen om een uniform internationaal bruikbaar instrument op te stellen. Deze zou dan wereldwijd als nieuwe standaard kunnen worden gebruikt en zo de strijd tegen fiscale fraude en belastingontduiking een grote stap vooruit helpen.
AFDELING 4 VERGELIJKING TUSSEN FATCA, ARTIKEL 26OESOMODELVERDRAG EN DE SPAARRICHTLIJN WAT BETREFT DE UITWISSELING VAN BANCAIRE GEGEVENS 1. INLEIDING 240. In het kader van deze masterproef wil ik de stand van zaken betreffende de internationale uitwisseling van bancaire gegevens onderzoeken. Om dit te doen is het relevant om de verschillende 106
internationale instrumenten naast elkaar te leggen en de gelijkenissen en verschillen, voordelen en nadelen te bekijken. Omdat niet alle instrumenten even relevant zijn en omdat een algemene vergelijking uit den boze zou zijn heb ik besloten om 3 instrumenten die mijns inziens representatief zijn aan elkaar te toetsen. Ik zal hierbij uitgaan van de FATCA reglementering omdat deze de meest vooruitstrevende lijkt te zijn wat betreft de automatische uitwisseling van bancaire gegevens. Ik zal deze vergelijken aan de gemeenschappelijke standaard dat terug te vinden is in artikel 26 OESOModelverdrag en de Europese spaarrichtlijn. Het RUBIK initiatief is als outsider ook interessant om te vergelijken, maar dit werd al gedaan onder randnummer 232 en 233. 241. Wat betreft de vergelijking tussen FATCA en de Spaarrichtlijn zal ik achtereenvolgens de volgende punten bekijken. Ten eerste zal ik letten op het toepassingsgebied van de instrumenten. Het is immers van belang dat men een zo ruim mogelijke uitwisseling mogelijk maakt, maar tevens ervoor zorgt dat ook vergelijkbare producten en actoren er onder vallen zodat gelden niet wegvloeien van de klassieke banken en spaarproducten naar andere vernieuwende constructies, actoren of producten. Ik zal dus bekijken of ontwijking mogelijk is. Ten tweede zal ik de soorten gegevensuitwisseling onder de loep nemen. De internationale tendens gaat immers naar de automatische gegevensuitwisseling, maar dit is niet altijd even goed geregeld. Ten derde en ten slotte zal ik letten op de draagwijdte en de concrete implementatie van het initiatief. Hierbij moet bekeken worden hoeveel landen ermee hebben ingestemd en welke invloed het initiatief heeft gehad. Wat betreft de vergelijking met artikel 26 OESO-Modelverdrag is het niet zo evident dezelfde criteria te hanteren daar beide niet echt dezelfde doelstelling beogen. Ik zal ik vooral benadrukken waarom de VS dit instrument ontoereikend achtte voor de daadwerkelijke belasting van Amerikaanse gelden bij buitenlandse financiële instellingen.
2. FATCA VS. ARTIKEL 26 OESO-MODELVERDRAG566 2.1 Waarom is deze vergelijking relevant? 242. Artikel 26 OESO-modelverdrag wordt aanzien als de internationale standaard betreffende de internationale gegevensuitwisseling. De Verenigde Staten gebruiken deze bepaling in hun dubbele belastingverdragen en op basis van deze bepaling was ook het multilateraal verdrag inzake wederzijdse
bijstand
ontwikkeld.
Het
is
dus
het
instrument
waarop
alle
-bancaire-
gegevensuitwisseling van de VS is gebaseerd. De VS introduceerde echter de FATCA regeling en dit moet dan wel betekenen dat artikel 26-OESO-Modelverdrag volgens de VS niet voldoende was voor de uitwisseling van bancaire gegevens. Het FATCA initiatief regelt namelijk uitdrukkelijk dit soort
566
Voor de vergelijking heb ik me gebaseerd op de randnummers 182-200 en 205-226.
107
gegevensuitwisseling. Het is dus relevant om de verschillen tussen beide normen te bekijken om te weten wat de VS heeft aangezet om FATCA aan te nemen.
2.2 Vergelijking 243. Het grootste verschil tussen beide instrumenten ligt in het feit dat deze van doelstelling verschillen. Het ene is bedoeld om een algemeen kader te scheppen betreffende de administratieve samenwerking in bilaterale aangelegenheden, het andere is er specifiek op gericht om gegevens van financiële instellingen te bekomen. Men kan dus stellen dat er een algemeen initiatief is en een specifiek. Het vergelijken van het toepassingsgebied van beide instrumenten is bijgevolg niet relevant daar ze eigenlijk niet echt hetzelfde doel hebben. 244. Een belangrijk verschil tussen beide initiatieven ligt in de manier van uitwisseling van gegevens. Via artikel 26 §5 OESO Modelverdrag kan men enkel bancaire gegevens uitwisselen op verzoek. Automatische
uitwisseling
is
mogelijk,
maar
men
moet
hiervoor
een
aparte
samenwerkingsovereenkomst sluiten. Indien men dus via bilaterale verdragen aan bancaire gegevens wil komen moet men dit telken doen via een verzoek. Fishing expeditions zijn hier verboden, dus kan de IRS niet zomaar per toeval belastingontduiking ontdekken. De VS wou echter een stap verder gaan en consequent informatie verkrijgen van elke buitenlandse rekeninghouder. Dit kan alleen worden bewerkstelligd door een uitwisseling van gegevens op routinebasis. 245. Eveneens ingegeven door de doelstelling van FATCA is het opportuun om net zoals Europa zijn spaarrichtlijn heeft, een concreet instrument te wijden aan de uitwisseling van bancaire gegevens om rente te belasten. In Europa bleek de toenmalige bijstandsrichtlijn 77/799/EEG niet voldoende om de rentebetalingen effectief te belasten. Daarom heeft men de spaarrichtlijn ingevoerd die een specifieker instrument is. Men vindt gedetailleerde regels omtrent hoe de inlichtingen moeten worden verzameld en omtrent de procedure. Men kan in een zekere mate stellen dat de VS een specifieker instrument wou om bancaire gegevens te verzamelen. Hierbij konden de regels preciezer worden geformuleerd en aangepast aan de context om ervoor te zorgen dat er geen lacunes waren en bijgevolg geen mogelijkheid om te ontkomen aan de bancaire gegevensuitwisseling. De implementatie van de internationale standaard in artikel 26 is te vinden in zeer veel DBVen. De DBVen kunnen aangepast worden of er kunnen samenwerkingsakkoorden worden gesloten. Men zou kunnen denken dat de verschillende landen bijgevolg niet zo happig zouden zijn om een IGA akkoord
108
te sluiten567. Door de aangekondigde bronheffing en de evolutie op wereldwijd vlak qua mentaliteit werden er intussen al 26 IGA's gesloten. 246. Een laatste opmerking, dat niet zonder belang is, is het feit dat FATCA een overeenkomst beoogt tussen de VS en een ander land. Het OESO-Modelverdrag wordt wereldwijd gebruikt en niet enkel in relatie met de VS. Niets houdt de verschillende landen echter tegen om een vergelijkbare regeling in hun wederzijdse verhoudingen te gebruiken568.
2.3 Besluit 247. Samengevat kan men dus stellen dat dit een beetje appelen met peren vergelijken is. FATCA heeft immers een zeer specifiek doel in tegenstelling tot artikel 26 OESO-Modelverdrag die de algemene uitwisseling van informatie regelt. Wel kan men stellen dat de gegevensuitwisseling duidelijk groter is onder de FATCA regelgeving want daar is de automatische uitwisseling de regel in tegenstelling van artikel 26 waar dit niet altijd evident is.
3. FATCA VS. SPAARRICHTLIJN 569 3.1 Waarom is deze vergelijking relevant? 248. De spaarrichtlijn is op Europees vlak het instrument die de uitwisseling van bancaire gegevens mogelijk maakte om rentebetalingen te belasten. Ik heb dit instrument boven de bijstandsrichtlijn verkozen omdat er hier net zoals FATCA enkel sprake is van automatische gegevensuitwisseling en bovendien omdat beiden een vergelijkbare doelstelling hebben, namelijk het belasten van de inkomsten die hun burgers verkrijgen in het buitenland. Verder werd de spaarrichtlijn recent uitgebreid en het is dus van belang om met de vernieuwingen rekening te houden. Ten slotte heeft de EU, zoals hierboven vermeld, aan de VS in het kader van de FATCA akkoorden een voorstel gedaan om samen te werken op basis van de toenmalige spaarrichtlijn. De VS heeft dit geweigerd omdat het toepassingsgebied niet ruim genoeg was. Ik zal de twee instrumenten vergelijken en tevens bekijken of de spaarrichtlijn nu wel zou voldoen na de recente uitbreidingen.
567
Eerst wou de VS unilateraal een regeling opleggen aan de buitenlandse financiële instellingen, maar uiteindelijk werd gekozen voor een akkoord tussen VS en het overeenkomstsluitend land (IGA) 568 Zie supra randnummer 224. 569 Voor de vergelijking heb ik me gebaseerd op de randnummers 94-124 en 205-226.
109
3.2 Vergelijking 3.2.1 Toepassingsgebied 249. In de spaarrichtlijn bepaalt men het toepassingsgebied aan de hand van 3 begrippen: rentebetaling, uiteindelijk gerechtigde en uitbetalende instantie. Men moet gegevens uitwisselen indien er rente wordt betaald door een uitbetalende instantie aan een uiteindelijke gerechtigde die in een andere lidstaat zijn fiscale woonplaats heeft. FATCA heeft niet alleen tot doel om informatie te verkrijgen omtrent rente. Zodra er een US person een rekening heeft bij een FFI wil de IRS hierover bepaalde informatie. De regeling beoogt alle saldoschommelingen en waarden van de activa te kennen en niet alleen de rente. Alle soorten inkomsten worden hier beoogd en dus niet alleen rente, maar ook dividenden, loon, enz.. FATCA slaat dus op meer soorten inkomsten dan de spaarrichtlijn. 570
250. Wat betreft de plaats waar deze US accounts zich kunnen bevinden gebruikt men de term Foreign Financial Entity (FFI). Dit is te vergelijken met de term uitbetalende instantie onder de spaarrichtlijn. Echter, om te weten welke instanties dit zijn moet men in de spaarrichtlijn naar de term rente kijken. Aan de hand van deze definitie wordt bepaald welke producten rente of een vergelijkbaar surplus voortbrengen en worden de instanties die rente op dergelijke producten uitbetalen als uitbetalende instanties aanzien. In FATCA bepaald men duidelijk welke instanties kunnen worden verstaan onder FFI. De aanpak om het toepassingsgebied te bepalen is dus theoretisch wat verschillend, maar komt eigenlijk op hetzelfde neer in de praktijk. Hierbij moet er worden opgemerkt dat de EU de Europese bijstandsrichtlijn aanzienlijk wil uitbreiden wat betreft de automatische gegevensuitwisseling naar categorieën zoals dividenden, vermogenswinsten,… In combinatie met de spaarrichtlijn zouden deze regelingen samen gelijkwaardig aan FATCA kunnen zijn qua toepassingsgebied. 251. Onder de spaarrichtlijn werden recent de categorieën van rentebetalingen aanzienlijk uitgebreid en omvatten nu niet alleen betalingen afkomstig van banken maar ook van ICB’s, gestructureerde producten en levensverzekeringen. Verder worden trusts en andere tussenstructuren aangepakt door een doorkijkbenadering om ze zo te herkwalificeren als uitbetalende instantie. De vergelijking met FATCA is omtrent de terminologie niet gemakkelijk te maken daar het common law begrippen zijn. De definitie van een FFI onder FATCA is zeer ruim en omvat naast de klassieke banken onder andere brokedealers, clearinginstellingen, alle beleggingsfondsen, verzekeringsondernemingen
570
K.THINNES EN A.HORN, "FATCA and the EU Savings Directive: a step further for Europe, a great leap for the United states?" pwc april 2012, www.pwc.lu.
110
eveneens als holdings of trusts571. Men dient hierbij op te merken dat sommige van die instellingen zullen worden uitgesloten van deze opsomming en als Non-FFI worden gekwalificeerd. Wat betreft de beleggingsinstellingen is deze definitie ruimer dan deze in de spaarrichtlijn die enkel ICB’s viseert ook al werd deze uitgebreid ingevolge de wijzigingsrichtlijn. Wat betreft de verzekeringen wordt men enkel als FFI beschouwd indien men verzekeringen with cash value572 aanbiedt. Zoals hierboven aangehaald is dit een Amerikaanse bewoording en moeilijk te omschrijven, maar deze zou ongeveer op hetzelfde moeten neerkomen als wat men onder levensverzekering onder de spaarrichtlijn bedoelt. Het toepassingsgebied voor wat betreft de FFI lijkt onder FATCA dus bijzonder ruim. Indien men zich niet bevindt in de opsomming kan men alsnog gekwalficeerd worden als NFFI en aan weliswaar lichtere verplichtingen worden onderworpen.573 252. Wat betreft de begunstigde van de inkomsten gebruikt men de term uiteindelijke gerechtigde in de spaarrichtlijn en beneficial owner in FATCA. Voor de wijzigingen kon dit onder de spaarrichtlijn enkel natuurlijke personen zijn. Via een tussenstructuur in het buitenland kon men dus gemakkelijk de gegevensuitwisseling ontwijken. Door de wijzigingen werd de mogelijkheid ingevoerd om doorheen de structuur te kijken om de uiteindelijke gerechtigde in de EU te belasten en dus over hem gegevens te verkrijgen. Wat er hierbij te betreuren valt is dat dit enkel het geval is wanneer de tussenstructuur zich bevindt in een land buiten de EU waarvan vaststaat dat er weinig of geen belasting is. Indien de tussenstructuur zich echter in de EU bevindt, wordt deze als uitbetalende instantie aangemerkt. De FATCA regeling is zelf van toepassing op zowel US Persons als op US Owned Foreign Entities. Wat ook opmerkelijk is, is dat men onder FATCA ook gegevens zal moeten verstrekken omtrent betaling van een FFI naar een andere FFI, terwijl dit onder de spaarrichtlijn niet het geval is.574
3.2.2 Uitwisseling van gegevens 253. De uitwisseling van gegevens gebeurt bij beide initiatieven automatisch. Een specifiek verzoek om inlichtingen kan onder FATCA, maar niet onder de spaarrichtlijn. 254. Onder de spaarrichtlijn wordt nog steeds tot de dag van vandaag door Luxemburg en Oostenrijk een bronheffing gehanteerd in plaats van uitwisseling van inlichtingen. Deze landen laten hun bankgeheim echter meer en meer varen en zullen binnenkort ook overstappen naar het systeem van 571
ibid. Zie supra randnummer 214. 573 Artikel 1, lid 1, g Agreement between the Government of the United States of America and the Government of the United Kingdom of Great Britain and Northern ireland to improve international tax compliance and to implement FATCA, 12 september 2012. 574 K.THINNES EN A.HORN, "FATCA and the EU Savings Directive: a step further for Europe, a great leap for the United states?" pwc paril 2012, www.pwc.lu. 572
111
gegevensuitwisseling. Onder FATCA wordt er ook een bronheffing voorzien, maar deze is helemaal niet van hetzelfde soort. Ze moet aanzien worden als een straf, een methode om de uitwisseling van bancaire gegevens af te dwingen. Wat betreft de uit te wisselen gegevens zelf zijn deze ongeveer vergelijkbaar onder beide instrumenten. Wat betreft FATCA moet men wel het saldo van de rekening en alle schommelingen hiervan meedelen, terwijl men onder de spaarrichtlijn slechts het bedrag van de rente moet bekend maken.
3.2.3 Implementatie 255. Het grote verschil tussen FATCA en de spaarrichtlijn is dat het ene een supranationaal initiatief is, terwijl het andere unilateraal werd opgelegd door de VS. Op het eerste zicht lijkt de draagwijdte van de IGA's dus redelijk beperkt want het zijn overeenkomsten tussen de VS en andere staten. De spaarrichtlijn is daarentegen geldig in de hele EU en er werden zelf contracten gesloten met de EU en derde landen die dezelfde regeling bevatten. Men mag echter de ongelofelijke invloed van FATCA niet onderschatten. Ook al was de manier van unilateraal handelen niet correct, toch heeft de wereld zonder te veel problemen FATCA aanvaard. Meer nog, de regeling wordt als een voorbeeld gebruikt om de CRS op te stellen. Zoals ik hier boven al stelde heeft FATCA volgens mij een sneeuwbaleffect veroorzaakt in de strijd tegen het bankgeheim en deze is niet meer te stoppen.
3.3 Besluit 256. Het ziet er inderdaad naar uit dat FATCA, zelfs na de uitbreiding van de spaarrichtlijn , terecht als de meest vooruitstrevende regeling betreffende de uitwisseling van bancaire gegevens wordt aanzien. Door de bronheffing wordt het bankgeheim van de verschillende landen werkelijk tot nihil gebracht. Het valt echter te betreuren dat de regeling niet door de VS werd onderhandeld in internationale context om ze zo in bijvoorbeeld een multilateraal instrument te laten verspreiden. Hierdoor zouden alle landen in relatie tot elkaar deze regeling kunnen inroepen en niet alleen in relatie tot de VS. Een ander nadeel dat hier ook mee te maken heeft is het feit dat de begrippen duidelijk ingegeven zijn door de economische situatie in de VS. Zoals hierboven gesteld is het soms moeilijk om de draagwijdte van sommige bepalingen in te schatten en de uniforme toepassing kan hierdoor dus in het gedrang komen. 257. Als men het toepassingsgebied van beide initiatieven vergelijkt kan men duidelijk merken dat FATCA nog steeds een ruimere gegevensuitwisseling beoogt. Het is dus te begrijpen dat de VS een samenwerking op basis van de toenmalige spaarrichtlijn weigerde. Als men de toenmalige regeling met deze van FATCA zou vergelijken kan men niet anders dan vaststellen dat de richtlijn niet naar 112
behoren kon werken. Er waren zo veel lacunes dat een omzeiling ervan zogezegd kinderwerk was. Door de uitbreidingen is dit echter aanzienlijk verbeterd. Men kan niet meer via tussenstructuren of andere minder klassieke spaarproducten de regeling omzeilen. Wel viseert de regulering nog steeds rente en werd het niet uitgebreid naar andere inkomsten. Hiervoor is in de EU al een oplossing gevonden: men zal de automatische uitwisseling van gegevens aanzienlijk uitbreiden in het kader van de bijstandsrichtlijn. Men kan dus vast stellen dat de EU bijna kan tippen aan het 'FATCA ideaal'.
113
Hoofdstuk 6 Besluit en evaluatie betreffende de evolutie op het vlak van de uitwisseling van bancaire gegevens. 258. Uit deze uiteenzetting heeft men zonder twijfel kunnen merken dat de uitwisseling van bancaire gegevens een opmerkelijke, historische vooruitgang heeft gekend de laatste jaren. Men kan vast stellen dat het bankgeheim zoals men het nu kent geen toekomst meer heeft in deze wereld waar mobiliteit en internationalisering met de dag toenemen. 259. Zwitserland, Oostenrijk en Luxemburg probeerden hun hachje te redden door het systeem van de bronheffing te verkiezen. Voor tegenpartijen is dit immers geen slechte zaak: de inkomsten uit de bronheffing zijn verzekerd en kunnen veel opbrengen, terwijl iemand belasten op basis van uitgewisselde gegevens meer tijd en energie vergt. Het systeem van de bronheffing is echter -onder andere ingevolge de crisis- niet meer houdbaar. Men wil immers fraudeurs en belastingontduikers rechtstreeks aanpakken en hiervoor is transparantie onmisbaar. Men moet de automatische gegevensuitwisseling zien als een investering op lange termijn. Eens men het systeem heeft geïmplementeerd en het correct zal werken zal men zonder twijfel de vruchten ervan kunnen plukken. Verder zullen belastingplichtigen minder geneigd zijn om te ontduiken of te frauderen indien ze weten dat er wereldwijd bancaire inlichtingen worden uitgewisseld. Een bronheffing is misschien aanlokkelijk voor de korte termijn voordelen, maar het is duidelijk dat men voor een correcte en transparante taxatie moet omschakelen naar de automatische uitwisseling van gegevens. 260. De recente initiatieven gaan ook helemaal de richting uit van de automatische uitwisseling van bancaire gegevens. De Europese Unie is ermee begonnen in de spaarrichtlijn, maar de echte katalysator is zonder twijfel FATCA geweest. Dit initiatief heeft een zeer grote invloed gehad op de evolutie in de bankgeheim-landen (de unilaterale aanpak zit hier misschien wel voor iets tussen). De EU heeft naar aanleiding van dit initiatief zijn instrumenten aangepast. In de OESO is men op basis van het IGA 1 model een Common Reporting Standard aan het uitwerken die in de toekomst zou moeten worden aanzien als hét referentie-instrument voor de uitwisseling van bancaire gegevens. Naar mijn mening is de uitwerking van een CRS een zeer belangrijke stap. Door de grote veranderingen op korte termijn ziet men soms het bos door de bomen niet meer. Het toepassingsgebied van FATCA en dit van de spaarrichtlijn en bijstandsrichtlijn zou men als gelijkaardig kunnen omschrijven. Ze verschillen echter op niet onbelangrijke details. Door de snelle evoluties lijkt het ook een goed idee om alles samen te brengen in één instrument om een overzicht te behouden. Een andere reden die de nood aan een dergelijk instrument verklaart is de beperkte draagwijdte van 114
de bestaande instrumenten. De spaarrichtlijn is immers enkel geldig in de EU en eventueel in relatie met de derde staten. FATCA is enkel van toepassing voor de uitwisseling met de VS. Er zijn geen andere instrumenten die de automatische gegevensuitwisseling verplichten voor bijvoorbeeld de uitwisseling met China. Op grond van het OESO-Modelverdrag of het WABB-Verdrag kan men wel samenwerkingsovereenkomsten sluiten om dit te regelen, maar dit is echter optioneel. Er is duidelijk nood naar een gemeenschappelijke internationale norm, die geïncorporeerd zou kunnen worden in de bovenvermelde verdragen. Een gemeenschappelijke standaard betreffende de uitwisseling van bancaire gegevens is dus meer dan welkom. 261. Men dient zich nog af te vragen wat de stand van zaken is voor Luxemburg, Oostenrijk en Zwitserland. Voor Luxemburg en Oostenrijk lijkt het bankgeheim voorgoed voorbij. Ze hebben immers ingestemd met de uitbreidingen op de spaarrichtlijn en zullen binnen korte tijd eveneens de bronheffing achterwege laten. Daarnaast hebben zowel Oostenrijk als Luxemburg een IGA getekend met de VS. Beide landen lijken dus bereid om de grote stap te zetten en uiteindelijk bancaire gegevens uit te wisselen. Voor Zwitserland lijkt de situaties iets complexer. De uitbreidingen op de spaarrichtlijn werden nog niet aanvaard. Verder probeerde Zwitserland door de RUBIK-akkoorden via het systeem van de bronheffing het bankgeheim te vrijwaren. Men merkt echter dat er steeds meer barsten komen in dit bankgeheim. De VS heeft met Zwitserland een model 2 IGA gesloten en RUBIK was een mislukking. Men wacht echter nog op de finale tik zodat het werkelijk uit elkaar valt en de uitwisseling van Zwitserse bancaire gegevens eindelijk mogelijk wordt. Een historische stap werd onlangs op 6 mei 2014 gezet. Tijdens een samenkomst van de ministers van financiën in het kader van de OESO heeft Zwitserland de verklaring getekend waarin staat dat men de automatische uitwisseling van bancaire gegevens aanvaardt. Dit akkoord werd ondertekend met 44 andere landen, waaronder ook Singapore, de Kaaimaneilanden, Jersey,enz.. Nu Zwitserland en Singapore hebben ingestemd, denkt men dat de andere belastingparadijzen ook zullen toegeven. Het zou immers nutteloos zijn indien het geld van Zwitserland zou wegvloeien naar een ander belastingparadijs zonder akkoorden. Ook al is het tekenen van de verklaring door Zwitserland symbolisch, kan er gesteld worden dat men in de strijd tegen het bankgeheim een enorme slag heeft gewonnen.575576
575
A. MICHEL, "Vers la fin du secret bancaire en Suisse et à Singapour ", Le Monde 6 mei 2014, www.lemonde.fr.
115
262. Mondiaal lijkt men dus een consensus te hebben gevonden en het tijdperk van het bankgeheim lijkt hierbij voorgoed voorbij. Ingevolge de toekomstige regelingen zullen bancaire gegevens vrij en automatisch worden uitgewisseld, daar is geen twijfel over. De vraag is eerder wanneer het hele systeem naar behoren zal werken en hoeveel lacunes en ontwijkingen er nog mogelijk zijn. Op het eerste zicht lijken de nieuwe instrumenten redelijk waterdicht. Van de ijsberg blijkt dus zelfs onder water niet veel meer over te blijven577. Alle elementen zijn aanwezig om de fraudeurs en ontduikers massaal aan te pakken, de puzzelstukjes moeten enkel nog in elkaar vallen. Het blijft echter opletten want het is maar in de praktijk dat men zal zien of er nog een achterpoortje blijft bestaan.
576
http://www.oecd.org/fr/rcm/RCM-2014-Declaration-Echange-Automatique-Renseignements-MatiereFiscale.pdf 577 Zie supra randnummer 1.
116
Hoofdstuk 7 Algemene conclusie 263. De administratieve samenwerking in fiscale aangelegenheden wordt geregeld door een brede waaier aan instrumenten. Artikel 26 OESO-Modelverdrag (en de commentaren hier op) is het referentie-artikel voor de meeste initiatieven. De bedoeling van de administratieve samenwerking is hoofdzakelijk informatie bekomen om correct te kunnen taxeren en eveneens hulp te krijgen bij de invordering. Men hoopt echter ook dat de regelingen de belastingplichtigen zullen aanzetten om hun inkomsten aan te geven, daar de inlichtingen toch zullen verkregen worden via de buitenlandse belastingadministratie. 264. Bij het uitwerken van de regelgeving moet men rekening houden met verschillende belangen. Ten eerste moet men zonder twijfel het territorialiteitsbeginsel in acht nemen. Men moet verder ook rekening houden met de belangen van de belastingplichtigen en meer bepaald het recht op privacy. Men moet verder ook denken aan de kosten van implementatie van dergelijke regelingen. Het oprichten van bijvoorbeeld een systeem van automatische gegevensuitwisseling vergt tijd en geld. Dit alles moet men afwegen tegen de wil van de staten om correct te taxeren, op het gehele inkomen van de belastingplichtigen. Men merkt dat dit laatste de voorbije jaren meer en meer de bovenhand neemt. 265. Het is belangrijk om zowel in de EU als in de bilaterale initiatieven de verdragsluitende staten goed op te volgen. Soms zijn de regelingen goed bruikbaar en efficiënt in theorie, maar wordt te weinig geld vrijgemaakt door de staten om deze correct uit te voeren. In de praktijk blijkt de opvolging dus zeer belangrijk. Op het vlak van de OESO en de implementatie van de internationale standaard voor gegevensuitwisseling worden peer reviews gehouden. Deze blijken zeer effectief want de pijnpunten worden in detail uiteengezet. In de EU volgt de Commissie de implementatie van de verschillende initiatieven op via verslagen en aanbevelingen. 266. Als men de internationale fiscale samenwerking globaal gezien bekijkt kan men merken dat er een aantal zeer positieve evoluties hebben plaatsgevonden. Ten eerste is dit natuurlijk de toenemende automatische uitwisseling van bancaire gegevens. Ten tweede is de automatische en spontane uitwisseling van gegevens in het algemeen ook beter geregeld. Dit is zeker een belangrijke vooruitgang, want het is maar zo dat men op grootschalige manier fraude kan aanpakken. Ten derde kan men vaststellen dat men -vooral in de EU- aandacht heeft voor de hoge kosten die systemen van wederzijdse bijstand soms kunnen meebrengen voor de verdragsstaten. Men denkt er aan om de verschillende instrumenten en computernetwerken te rationaliseren om zo de kosten in te perken. Men moet naar mijn mening hierbij naar de lange termijn voordelen kijken. Eens de verschillende
117
systemen van informatie-uitwisseling naar behoren zullen functioneren door de tijd en de inzet van de staten zullen ze er veel uit kunnen halen. Men zal enkel nog moeten investeren in het onderhoud van de systemen. Ten slotte kan men in het algemeen opmerken dat het toepassingsgebied van de meeste instrumenten zich in de loop der jaren aanzienlijk heeft uitgebreid. Dit komt ten goede aan de gelijke behandeling van de verschillende inkomsten. 267. Er zijn naar mijn mening echter een aantal verbeteringen mogelijk. Ten eerste kan men vast stellen dat de DBVen van België, het WABB-Verdrag en de EU-Wetgeving slechts een beperkt deel van de wereld dekken. Alle belangrijke financiële centra lijken er wel onder te vallen 578, maar er zijn nog een groot aantal landen waarmee geen wederzijdse bijstand wordt geregeld. Dit is vooral het geval voor sommige landen in Afrika, het Midden Oosten en ZuidAmerika579. Indien men dus geen maatregelen treft om deze landen bij de gegevensuitwisseling te betrekken zou het goed kunnen dat fraudeurs zich massaal daarheen zullen begeven. Het is aanbevelingswaardig om vooreerst deze landen aan te sporen het WABB-Verdrag te tekenen. Dit is immers al een belangrijke stap en naderhand kunnen de verschillende landen er DBVen mee sluiten. Ten tweede merkt men dat de andere vormen van bijstand dan de gegevensuitwisseling telkens slecht of zeer vaag zijn uitgewerkt in de verschillende instrumenten. Deze zijn echter niet nutteloos en zouden de bijstand kunnen versterken en vooruit helpen. Het zou dan ook een goede zaak zijn om de bepalingen hieromtrent concreter uit te werken. Indien er bijvoorbeeld een praktische regeling voor handen is omtrent de procedure van terugmelding of omtrent gelijktijdige controles zouden de partijstaten wellicht meer gebruik maken van dit soort samenwerking. Nu is er meestal enkel een kader voorzien in de regelgeving, de staten moeten dan nog apart een overeenkomst sluiten omtrent de modaliteiten. Een voorbeeldovereenkomst uitwerken zou misschien een oplossing zijn. Ten derde wil ik het hebben over het zeer uitgebreid aantal instrumenten. Zowel in de EU als op bilateraal niveau is er een ruim panoplie aan instrumenten beschikbaar en het is soms moeilijk om er zich een weg door te banen. Men zou moeten overwegen om de instrumenten te rationaliseren en bijvoorbeeld -in de mate van het mogelijke- samen te brengen. Bij de bilaterale initiatieven zou men bijvoorbeeld rond artikel 26 OESO-Modelverdrag een verdrag kunnen opbouwen waarin de uitwisseling in detail wordt geregeld. Men zou er ook de nieuwe bepalingen van de CRS in kunnen opnemen om zo één volledig instrument beschikbaar te hebben. Het rationaliseren van de instrumenten kan ook nuttig zijn om dubbele rapportering te vermijden. Omdat het
578 579
Onder andere onder het WABB-Verdrag: China, Singapore, VS,India,… -REKENHOF, “ Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten”, Brussel, februari 2011, 66.
118
toepassingsgebied van de meeste verdragen werd uitgebreid zou het kunnen dat men bepaalde inlichtingen twee maal krijgt. Dit zou een verspilling zijn van zowel tijd als geld. 268. De administratieve samenwerking blijkt dus globaal een positieve evolutie gekend te hebben. De regeling lijkt eindelijk bijna compleet en waterdicht. Men moet zich echter blijven afvragen of er geen achterpoortjes blijven bestaan voor fraudeurs en belastingontduikers. Op het eerste zicht lijkt dit niet het geval te zijn, maar de markt kan zeer snel inspelen op de veranderingen in de regulering. Men moet dus niet op zijn lauweren rusten, maar blijven evalueren en overleggen om zo een steeds betere en innoverende administratieve samenwerking te bewerkstelligen.
119
Bibliografie WETGEVING 1)Internationale wetgeving a) Multilateraal - Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden, OESO en Raad van Europa, van 25 januari 1988, BS 17 oktober 2000 - Protocol tot wijziging van het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden van 27 mei 2010, OESO en Raad van Europa, BS 11 juli 2012 - OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen. - Agreement on exchange of information on tax matters, april 2002. - Overeenkomst 29 april 1969 inzake de administratieve en strafrechtelijke samenwerking op het gebied van de regelingen die verband houden met de verwezenlijking van de doelstellingen van de Benelux Economische Unie, BS 17 februari 1971, 88.888. - Nordic Mutual Assistance Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, 9 mei 1991.
b) Bilateraal - Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk België en de Regering van de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen, Brussel, 27 november 2006. - Agreement between the Government of the United States of America and the Government of the French Republic to improve international tax compliance and to implement FATCA, 14 november 2013. - Agreement between the United States of America and Switzerland for Cooperation to Facilitate the Implementation of FATCA, 14 februari 2013.
120
- Agreement between the Government of the United States of America and the Government of the United Kingdom of Great Britain and Northern ireland to improve international tax compliance and to implement FATCA, 12 september 2012. - Agreement between the Swiss Confederation and the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland on cooperation in the area of taxation, 6 october 2011.
3) Verenigde Staten - Internal revenue code 1986, title 26 United State Code
4) Zwitserland - Code pénal Suisse, 21 december 1937.
2) Europese wetgeving - Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie ( geconsolideerde versie) Pb. L. 30 maart 2010, afl.83,1. - Verdrag 23 juli 1990 ter afschaffing van dubbele belasting ingeval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen, Pb. L augustus 1990, afl. 225, 10. - Verord. Comm. nr. 79/2012, 31 januari 2012 tot vaststelling van nadere uitvoeringsvoorschriften voor enkele bepalingen van Verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L. 1 februari 2012, afl. 29, 13. - Verord. Comm. nr. 1189/2011, 18 november 2011 tot vaststelling van nadere voorschriften voor sommige bepalingen van richtlijn 2010/24/EU van de Raad betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen, Pb. L. 19 november 2011, afl. 302, 16. - Verord. Raad nr. 904/2010, 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L. 12 oktober 2010, afl. 268, 1. - Verord.Raad nr.143/2008, 12 februari 2008 tot wijziging van Verordening (EG) nr. 1798/2003 met betrekking tot de invoering van een regeling voor administratieve samenwerking en informatie-
121
uitwisseling in het kader van de bepalingen betreffende de plaats van een dienst, de speciale systemen en de btw-teruggaafprocedure, Pb.L. 20 februari 2008, afl. 44, 1. - Verord. Parlement en Raad nr. 987/2009, 16 september 2009 tot vaststelling van de wijze van toepassing
van
Verordening
(EG)
nr.
883/2004
betreffende
de
coördinatie
van
de
socialezekerheidsstelsels, Pb.L. 30 oktober 2009, afl. 284,1. - Verord. Raad nr. 2073/2004, 16 november 2004 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van accijnzen, Pb. L. 4 december 2004, afl. 359,1. - Verord. Comm. nr.1925/2004, 29 oktober 2004 tot vaststelling van nadere uitvoeringsvoorschriften
voor enkele bepalingen van Verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad betreffende de administratieve amenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L. 5 november 2004, afl. 311,13. -Verord. Raad nr. 1798/2003, 7 oktober 2003 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde en tot intrekking van Verordening (EEG) nr. 218/92, Pb. L. 15 oktober 2003, afl. 264,1. - Richtl. Raad 2014/48/EU, 24 maart 2014 tot wijziging van Richtlijn 2003/48/EG betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetalingen, Pb.L. 15 april 2014, afl.111,50. - Richtl. Raad 2011/16/EU, 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG, Pb. L. 11 maart 2011, Afl. 64,1. - Richtl. Raad 2010/24/EU, 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen, Pb.L. 31 maart 2010, Afl.84,1. - Richtl. Raad 2008/55/ EG, 26 mei 2008 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen, alsmede uit andere maatregelen, Pb. L. 20 juni 2008, afl. 150, 28. - Richtl. Raad 2006/112/EG, 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van
belasting over de toegevoegde waarde, Pb.L. 11 december 2006, afl. 347,1.
- Richtl. Raad 2003/48/EG, 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetalingen, Pb L 26 juni 2003, afl. 157, 38. 122
- Richtl. Raad en parlement 95/46/EG, 24 oktober 1995 betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens, Pb.L. 23 november 1995, afl. 381,31. - Richtl. Raad 77/799/EEG, 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen, Pb.L. 27 december 1977, afl.336,15.
3)Belgische wetgeving - Gecoördineerde Grondwet 17 februari 1994, BS 17 februari 1994, 4054. - Wet 14 april 2011 houdende diverse bepalingen, BS 6 mei 2011, 26.576. - Wet 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van financiële instellingen voor het witwassen van geld, BS 9 februari 1993, 2.828. - Wetboek 3 juli 1969 van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 5 juni 1970. - K.B. 10 april 1992 Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, BS 30 juli 1992, 17.120. - K.B. 30 november 1939 houdende het wetboek van registratie-, hypotheek – en griffierechten, BS 1 december 1939. - K.B. 31 maart 1936 houdende het wetboek der successierechten, BS 26 april 1936.
RAPPORTEN, AANBEVELINGEN, VERSLAGEN 1) Algemeen -REKENHOF, Internationale samenwerking van de Belgische belastingdiensten, Brussel, februari 2011. -OESO, Automatic Exchange of information: What i is, how it works, benefits, what remains to be done, OECD 2012, www.oecd.org. - OESO, Déclaration relative à l’échange automatique de renseignements en matière fiscale, OECD 6 mei 2014, www.oecd.org. - STRATEGISCHE ADVIESRAAD VLAANDEREN, Advies over het Verdrag inzake wederzijdse bijstand in fiscale aangelegenheden en bijlage A, B en C en Protocol tot wijziging van het verdrag, 9 februari 2012, advies 2012/1.
123
2) EU - EUROPESE COMMISSIE, Verslag van de commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de uitvoering van Verordening ( EU) nr. 904/2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, COM(2014) 71 final, Brussel 12 februari 2014. - EUOPESE COMMISSIE, Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal, COM(2013)348 final, Brussel 12 juni 2013. - EUROPESE COMMISSIE, Lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, 22 mei 2013,
http://ec.europa.eu.
-EUROPESE COMMISSIE, plan d’action pour renforcer la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, COM(2012) 772 final, Brussel, 6 december 2012. - EUROPESE COMMISSIE, report from the commission to the Council and the European Parliament on the use of the provisions on mutual assistance for the recovery of claims relating to certain levies, duties, taxes and other measures in 2009-2010, COM(2012)58 final, Brussel 15 februari 2012. - EUROPESE COMMISSIE, report from the commission to the Council and the European Parliament on the use of the provisions on mutual assistance for the recovery of claims relating to certain levies, duties, taxes and other measures in 2005-2008, COM(2009) 451 final, Brussel, 4 september 2009. - EUROPESE COMMISSIE, Commission staff working document on evaluating the Member States' replies to the questionnaire relating the application of Council Regulation (EC) n° 1798/2003 concerning administrative cooperation in the field of value added tax, SEC(2009) 1121, Brussel, 18 augustus 2009. -EUROPESE COMMISSIE, Verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de uitvoering van Verordening (EG) nr. 1798/2003 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, COM(2009) 428 definitief, Brussel, 18 augustus 2009. -EUROPESE COMMISSIE, Proposal for a Council directive on administrative cooperation in the field of taxation, COM(2009) 29 final, Brussel, 2 februari 2009.
124
- EUROPESE COMMISSIE, Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2003/48/CE en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’interêts, COM(2008) 727 final, Brussel, 13 november 2008. - EUROPESE COMMISSIE, Rapport de la Commission au Conseil conformément à l’article 18 de la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts, COM(2008) 552 final, Brussel, 15 september 2008. - EUROPESE COMMISSIE, communication from the commission to the council, the European parlement and the European economic and social committee concerning the need to develop a coordinated strategy to improve the fight against fiscal fraud, COM ( 2006)) 254 final, Brussel, 31 mei 2006. - REKENHOF EU: rapport spécial relatif à la coopération administrative dans le domaine de la taxe sur valeur ajoutée, accompagné des réponses de la Commission, n°8/2007, Pb.L. 25 januari 2008, afl. 20, 1.
RECHTSPRAAK 1) Belgische rechtspraak - Gent 13 januari 2004, fiscoloog 2004, afl 941, 10.
2) internationale rechtspraak - HvJ 11 juni 2009, C-157/08, www.curia.europa.eu . - HvJ 27 september 2007, C-184/05, www. curia.europa.eu - HvJ 14 januari 2010, C-233/08, www.curia.europa.eu
RECHTSLEER 1)Boeken - DE JONCKHEERE, M., MAUS, M., en DELANOTE, M., en VAN DOOREN, E., De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2012, 574p. - DE JONCKHEERE, M., MAUS, M., en DELANOTE, M., De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 434p.
125
- GÜNTHER, O.C. en TÜCHLER N., Exchange of Information for Tax Purposes, Linde, 2013, 612p, http://www.lindeverlag.at/titel-124-124/exchange_of_information_for_tax_purposes5478/titel/leseprobe/9783707324099.pdf. - JANSEN, T., en DE VOS, P., Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 774p. - LANG, M., PISTOINE, P., SCHUCH, J. en STARINGER, C., The impact of the OECD and UN Model Conventions on Bilateral Tax Treaties, Cambridge, Cambridge University Press, 2012, 1190p. - MAES, L., DE CNIJF, H. en DE BROECK, L., Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2009-2010, 533p. - MAES, L., DE CNIJF, H. en DE BROECK, L., Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 322p. - MAES, L., DE CNIJF, H. en DE BROECK, L., Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2010-2011, 353p. - MAES, L., DE CNIJF, H. en DE BROECK, L., Fiscaal praktijkboek directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011-2012, 521p. - RUST, A., en FORT, E., Exchange of information and bank secrecy, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2012, 249p. - SCHENK-GEERS, T., International Exchange of Information and the Protection of Taxpayers, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2009, 324p. - TIBERGHIEN, A., Handboek voor Fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 1864 p. - VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Fiscoloog books, 2012, 75p.
2) Bijdragen in tijdschriften a) Belgische tijdschriften - COVELIERS, D., " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 1: Internationale aspecten", AFT 2012, afl. 3, 16-30.
126
- COVELIERS, D., " De versoepeling van het bankgeheim-Deel 2: Het fiscaal bankgeheim in het Belgisch recht ", AFT 2012, afl. 10, 4-23. - DADESSE, M., “L’arrêt Passenheim: mise en cause du régime discriminatoire des comptes étrangers”, RGCF 2011, afl. 4, 268-292. - DE RAEDT, S. EN TRAEST, M., “ To trust or not to trust?” , TFR 2001, afl. 209, 951-968. - DE TROYER, I., “Nieuwe EU-wetgeving inzake btw-gegevensuitwisseling en verstrekken van informatie aan btw-plichtigen”, Fisc. Act. 2012, Afl. 14, 7-10 - DE TROYER, I., “Administratieve bijstand- Nieuwe impulsen voor de internationale fiscale invorderingsbijstand”, Fisc. Act. 2010, Afl 16, 5-8. - DE BROE, L., “ Internationale vestigingsbijstand tussen België, de E.E.G-lidstaten, Zwitserland en de Verenigde Staten van Amerika op het vlak der inkomstenbelasting en B.T.W.”, T.V.R. 1990, 71-101. - GEENS, A. en VAN ANTWERPEN, C., “ België en de internationale strijd tegen het bankgeheim in fiscale aangelegenheden: een overzicht van de recente ontwikkelingen” , FOD financiën documentatieblad 2013, afl. 73, 79-108. - HEIRBAUT F. en JOURDAIN, S., “ Tax chapter- New Savings Directive/ Foreign Account Tax Compliance Act”, Bull.Ass. 2012, Afl. 18, 155-170. - HERMAND, O., COLOT, G. en DE THIBAULT, A., " De automatische gegevensuitwisseling: ook België zal FACTA-akkoord sluiten", Fiscoloog (I) 2013, afl. 359, 6-8. - HERMAND, O., DELACROIX, P., COLOT, G. en PASSAGEZ, B., “’Fatca’ of het Nieuwe Amerikaanse Fiscale Imperialisme”, AFT 2011, afl. 4, 4-27 - JANSSENS, K., “ Bankgeheim – uitwisseling van bankgegevens voor heel binnenkort”, Fisc. Act. 2009, afl. 21, 1-5. - JANSEN, T., "Nieuwe richtlijn administratieve samenwerking - Grote stap naar vrij verkeer van fiscale informatie binnen EU", Fisc. Act. 2011, afl. 15, 1-6. - SMET,F., "nieuwe richtlijn administratieve bijstand luidt einde bankgeheim in" , Fiscoloog 2011, afl. 1240, 1-3. - VANISTENDAEL, F., " De versoepeling van het bankgeheim - Een verborgen agenda?" A.F.T. 2011, afl. 6, 4-15. 127
- VANISTENDAEL, F., " To Rubik of not to Rubik, that is the question", AFT 2012, afl. 8-9, 2-4. -VERACHTERT, G., en SMET, F., "EU-Commissie wil een zo ruim mogelijke automatische gegevensuitwisseling", Fiscoloog (I) 2013, Afl. 355, 6-8. - VERACHTERT, G., “ Spaarrichtlijn: voorstel tot wijziging en uitbreiding goedgekeurd”, Fiscoloog 2014, afl. 1381, 4-7. - ZEYEN, G., “ Secret bancaire: développements récents sur les plans national et international”, C&FP 2012, afl. 7, 14-24. - X, "Taxation of savings income in a globalized world", AFT 2013, 27-48. - X, “ Nieuwe regeling inzake wederzijdse invorderingsbijstand”, Fiscoloog 2010, afl; 1200, 14-15. -X, “ Nieuwe regeling wederzijdse invorderingsbijstand: uitvoeringsmaatregelen”, Fiscoloog 2011, afl. 1273, 15. - X, “ Uitwisseling bankgegevens: eerste verdragen voorgelegd aan parlement”, Fisc. Act. 2011, afl. 22, 10-12. - X, “ OESO en belastingparadijzen: België ook geslaagd in tweede fase”, Fisc. Act. 2013, afl. 20,11. - X, “ Nieuwe regeling inzake wederzijdse invorderingsbijstand”, Fiscoloog 2010, afl; 1200, 14-15 - X, " Le carrousel TVA", RGF 2010, afl.9, 17-27.
b) Internationale tijdschriften - BRODZKA, A., “ The Road to FATCA in the European Union”, ET 2013, Afl. 10, 517-520. - OBERSON, X., " The Development of Internationale Assistance in Tax Matters in Switzerland: From Evolution to Revolution", ET 2013, afl.8, 368-377. - PEDIADITAKI, T., “ FATCA and Tax Treaties: Does it really take two to tango?”, ET 2013, afl. 9, 426-429.
c) Online artikels - CHETCUTI , J.P., “The EU tax arbitration convention”, Inter Lawyer 2001, www.inter-lawyer.com. - CHUARD, P., “ La stratégie Rubik est aujourd’hui morte”, Le matin 12 decembre 2012, www. Lematin.ch.
128
- Janssens, S., "Europese spaarrichtlijn wereldwijd", Intern. Fisc. Act.2009, afl.3, www.monkey.be. -LEMAIRE, L., en VILLERS S., “Standard OCDE : quand la tendance FATCA devient globale”, EY newsletter april 2014, www.ey-avocats.com. - MAUS, M., "We zijn op weg naar een vermogensbelasting", De Tijd 14 maart 2014, www.tijd.be. - MICHEL, A., "Vers la fin du secret bancaire en Suisse et à Singapour ", Le Monde 6 mei 2014, www.lemonde.fr. - THINNES, K., en HORN, A., " FATCA and the EU Savings Directive : a step further for Europe, a great leap for the United States?" pwc april 2012, www.pwc.lu. -THOMSON, G., EN VAN DER HOEVEN, M., “Swiss Rubik”, tax adviser magazine april 2013, www.taxadvisormagazine.com - Van den Branden, L., en De Witte V., “Transfer pricing: van ongekend en onbemind naar gekend en gevreesd”, Tax World 28 november 2011, www.taxworld.be/taxworld. - VERHOOSEL, T., " Rubik en deux mots", Swiss info 5 maart 2012, www.swissinfo.ch. - N. Watt, L. Elliott, J. Borger and I. Black, “G20 declares door shut on tax havens”? The Guardian 2 april 2009, www.theguardian.com. - WILS, W., "De Europese spaarrichtlijn", www.monkey.be. -X, “Déclaration du G20 sur le renforcement du système financier’’, Réseau Voltaire, 2 avril 2009 www.voltairenet.org/article159645.html. -X.,”OECD releases common reporting standard”, EY Global Tax Alert, 20 februari 2014, www.ey.com. -X., “Switzerland signs OECD tax convention”, Swiss info 15 oktober 2013, www.swissinfo.ch. -X., “Rechtszaak Verenigde Staten tegen UBS inzake bankgeheim”, InfoNu 13 juli 2009, http://zakelijk.infonu.nl. - X., ‘’A compter de 2015, le Luxembourg va passer à l’échange automatique d’informations, mettant fin à la période transitoire pendant laquelle il privilégiait le système de retenue à la source dans le cadre
de
la
directive
sur
la
fiscalité
de
l'épargne’’,
EuropaForum
10
april
2013,
www.europaforum.public.lu. - X, “Fatca: Goodbye America?”, Le Temps 25 oktober 2010, www.letemps.ch. 129
ONLINE BRONNEN -www.oecd.org: www.oecd.org/about/ www.oecd.org/tax/transparency/#d.en.206920 www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignementsfiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/2082215.pdf -http://ec.europa.eu http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/mutual_assistance/direct_tax_dire ctive/index_fr.htm http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/com_201 2_722_fr.pdf http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/personal_tax/savings_tax/savings_directive_review/ index_fr.htm http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/personal_tax/savings_tax/second_savings_directive _review/index_fr.htm http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/fiscalis_programme/fiscalis2013/in dex_fr.htm http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/arbitration_conventi on/index_en.htm http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/fiscalis_programme/fiscus/index_f r.htm http://ec.europa.eu/europe2020/pdf/tax_fr.pdf http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/com_201 2_722_fr.pdf
130
- http://fiscus.fgov.be: http://fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/downloads/coopCanada.pdf http://fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/international/cooperation/administration.htm http://www.fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/international/cooperation/TIEAsign.htm - www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA-Archive.aspx. -www.pwc.com/us/en/financial-services/publications/fatca-publications/intergovernmentalagreements-monitor.jhtml#switzerland
131
