Daňové souvislosti rozvoje vzdělávání v České republice Zdeněk Sadovský1
Všechny vlády ČR v dosavadním vývoji deklarovaly plnou podporu rozvoji vzdělávání. V rozvoji vysokého školství se tyto proklamace projevily jen u státních a zejména veřejných vysokých škol. Podpora monopolu těchto škol je skryta v ekonomice formou státní dotační a daňové politiky. Cílem tohoto pojednání je ukázat, že stát vytváří monopolní prostředí zejména pro rozvoj veřejných vysokých škol, tím brání v první řadě tomu, aby si zájemci o studium mohli zvolit vysokou školu na základě své svobodné volby bez ekonomické diskriminace, v řadě druhé pak brání vytvoření zdravé konkurence a soutěže, kde přímým dopadem je jisté zakonzervování veřejných vysokých škol v rovině ekonomické i odborné (nenutí je efektivně hospodařit při nutnosti utratit peníze ze státního rozpočtu za každou cenu a motivuje je spíše k extenzívnímu než intenzivnímu rozvoji). Konečným dopadem je vynakládání zbytečně vysokých částek neefektivním způsobem. K tomu dovolte uvést pár údajů z různých zdrojů, které mohou alespoň trochu nastínit rozměry diskutovaného tématu: Podívejme se na vývoj počtu studentů vysokých škol Rok 1998/99 1999/00 2000/01 2001/02 2002/03 2003/04 2004/05 2005/06 2006/07 Studenti 187 148 198 961 209 298 223 008 248 756 274 192 282 958 296 435 323 765 celkem
Zdroj: MŠMT, Výroční zpráva za rok 2006, str. 29, [01] Z této tabulky plyne, že v roce 2006 bylo proti roku 1998 přijato 1,73 x více studentů, v absolutních číslech o 136.617 studentů. Podíl soukromých vysokých škol je přitom zanedbatelný, činí podle údajů UIV cca 32 tis. studentů v roce 2007, tedy zřejmě zatím v době největšího rozvoje soukromých vysokých škol. Celkové příjmy veřejných vysokých škol ze státního rozpočtu v roce 2007 bez prostředků EU a bez programového financování činily 21.080.286 tis. Kč. Průměrná dotace na jednoho studenta veřejné vysoké školy v roce 2007 činila 72.482 Kč, v roce 2008 dochází zatím ke snížení na 70.756 Kč. Základní normativ (bez přepočtu koeficientem tzv. ekonomické náročnosti studia činí 34.325 Kč, bonifikace za absolventa 10.541 Kč). 2007 2008 Počet přepočtených studentů 280.755 297.929 Počet absolventů 48.494 59.985 Zdroj čísel: Zpráva ČKR [02]
1
Doc. Ing. Zdeněk Sadovský, CSc., Katedra účetnictví, daní a práva, AKADEMIE STING, o.p.s., soukromá vysoká škola v Brně,
[email protected]
Zásadně je třeba říct, že veřejné vysoké školy jsou z kapitoly 333 financovány z různých titulů, soukromé vysoké školy podle oficiálních zdrojů nedostávají vůbec žádné dotace (výjimkou jsou sociální a ubytovací stipendia, určená však adresně studentům, kde škola je jen prostředník). Jako perličku na samém okraji problému je nutné uvést, že všechny vysoké školy potřebují k akreditaci a reakreditaci svých studijních programů profesory a docenty. Těchto akademických pracovníků je jen omezený počet a všechny školy to řeší více úvazky stejných pracovníků. Na veřejných školách tedy někteří profesoři a docenti podle pracovních smluv pracují i více než 30 hodin denně. Rozdíl je v tom, že na veřejných školách jsou financováni ze státního rozpočtu, na soukromých ze zdaněných příspěvků studentů.
Zdroj [03] Ukazuje se, že náklady na studenta vysoké školy (normativní bez VaV a investic) poměrně raketově vzrostly ve srovnání s růstem nákladů na studenty vyšších odborných škol, které působí dosti analogicky. Náklady roku 2008 jsou zakresleny před úpravou – viz výše v textu. Je zřejmé, že nerovné podmínky spolu s klesající křivkou počtu potenciálních zájemců o studium vysoké školy, vytvářejí monopolní prostředí pro veřejné vysoké školy a státní rozpočet zbytečně přichází o peníze, které by mohl věnovat na jiné účely. Neexistence dlouhodobé koncepce politiky rozvoje celého komplexu vysokého školství v České republice je dána i tím, že na postu ministra školství se příliš často střídají vesměs málo kompetentní politici. To samozřejmě vyhovuje silné loby veřejných vysokých škol.
K důkladnému rozboru situace samozřejmě nemůže sloužit jeden jediný článek, k tomu by byla nutná důkladná analýza. Přesto z různých pohledů, podkladů i intuicí vychází, že české vysoké školství by si zasloužilo dynamičtější vývoj. K tomu by bylo vhodné • zajistit konkurenční prostředí, poskytovat všem vysokým školám bez ohledu na zřizovatele stejné normativní příspěvky na studenta i absolventa s dílčí spoluúčastí studenta podle oborů uplatnění, výrazně dotovat obory, které mohou pomoci zvýšení HDP a snížit pocit „země montoven“, tedy zejména technické. • Přehodnotit historické kategorie „koeficientu ekonomické náročnosti“, který je v některých případech jen zástěrkou pro financování škol s nižším počtem studentů a je dávno historicky překonán. V první fázi vymezit spoluúčast pro studijní programy, u nichž lze předpokládat poměrně rychle po absolvování dosahování nadprůměrných výdělků (například právníci, ekonomové, ale i zubní lékaři, lékárníci) • vymezit „hřiště“ - soukromým vysokým školám „ponechat“ především bakalářské studijní programy. Snížit počty studentů bakalářských oborů na veřejných vysokých školách, které by se zaměřily zejména na navazující magisterské obory a výzkumné univerzity pak na doktorské studijní programy. Při zajištění rovných ekonomických podmínek, tj. při snížení normativu na studenta poskytovaného ale všem studentům bez rozdílu zřizovatele, při spoluúčasti studentů lukrativních oborů, lze předpokládat jak snížení nároků na státní rozpočet, tak i zkvalitnění výuky. Ve volné soutěži, v níž by řada studentů ze soukromých vysokých škol musela plnit kriteria veřejných vysokých škol v přijímacím řízení do magisterského navazujícího stupně, by se ukázala i kvalita těch kterých soukromých vysokých škol i vysokých škol veřejných (podle toho, jak kvalitní uchazeče by byly ochotné přijímat, případně propustit systémem). V nadpisu článku je zmínka o daňových souvislostech. Je-li vzdělání důležité pro budoucnost národa a země, pak by se pro jeho rozvoj měly vytvořit odpovídající podmínky. Všichni (snad) platíme daně, z nichž je vzdělávání zajišťováno, proto by i děti daňových poplatníků měli mít možnost vybrat si svobodně a za srovnatelných podmínek svobodně vzdělávací cestu bez ekonomické diskriminace. Zřejmě by se dalo dokázat, že sociální struktura studentů veřejných i soukromých vysokých škol se příliš neliší, signifikantní odlišnost nebude podle mého soudu ani v kvalitě přijímaných studentů, jejich uplatnitelnost v praxi je možná dokonce vyšší u studentů soukromých vysokých škol. Pokud je mi známo, nikdo kvalifikovanou studii na toto téma zatím nevypracoval. Dávno víme, že ve vyspělých státech Evropy i Ameriky není neobvyklé, že jejich občané se v průběhu své profesní dráhy podrobují až třikrát rekvalifikaci na jiné zaměstnání. Téměř všechny veřejné vysoké školy se dříve
nebo později vrátily, vrací nebo vrátí k formě studia, které se dříve říkalo dálkové studium. Dnes je to především tzv. kombinovaná forma studia, vzácně čisté distanční studium. Čisté distanční studium je po všech stránkách velmi náročné a kdo měl možnost navštívit snad největší distanční univerzitu v Evropě, určitě to potvrdí [04]. Je důležité říct, že kombinovaná forma studia je - důležitou formou, která bude podle mého soudu stále více žádaná a měla by být zařazena i v systému podporovaných rekvalifikací, - z pohledu zabezpečení výuky minimálně stejně náročná na kvalitní zajištění akademickými pracovníky i ekonomicky, - daňově hrubě diskriminována jednak věkovou hranicí 26, u doktorandů 28 let, jednak i dalšími daňovými omezeními, o nichž bude pojednáno dále. V současné době na veřejných vysokých školách studují děti českých daňových poplatníků za stejných podmínek jako děti poplatníků z EU bezplatně (např. cca 20.000 Slováků, kteří by na Slovensku museli platit školné). Na soukromých vysokých školách studují především děti českých daňových poplatníků, kteří jsou nuceni platit školné a to z příjmů (svých nebo rodičů), zdaněných na území České republiky. To se týká především prezenční formy studia. U formy kombinované se jedná převážně o studenty: • děti živnostníků nebo podnikatelů, které mají již jistou životní zkušenost a které mají převzít živnost nebo podnik a jsou tedy vychováváni pro pokračování „rodinného podniku“ • kteří jsou v pracovním poměru ke státní nebo soukromé instituci, osvědčili se jako schopní jedinci a podnik má zájem na jejich dalším kvalitním rozvoji formou vysokoškolského vzdělání, které je ochoten jim umožnit, případně i uhradit, • kteří pracují v pracovním nebo služebním poměru a vzdělání je podmínkou kariérního postupu (finanční úřady, policie, celní správa apod.). Zpravidla si studium financují sami, vyhovují jim především formy studia o víkendech. Není jasné, proč by těmto zaměstnancům nemohl studium hradit v odůvodněných případech zaměstnavatel byť například s podmínkou odpracování x let, • kteří „dostali rozum“ a chtějí se vzdělávat v oboru, v němž dosáhli již jistých úspěchů, aby svoji firmu mohli dále a kvalifikovaněji rozvíjet. Malou ,téměř zanedbatelnou, skupinu tvoří studenti ekonomicky zabezpečených rodičů, kteří nemají o studium zájem a současně se jim nechce pracovat, ale jejichž rodiče touží po tom, aby ten „jejich spratek“ měl vysokoškolský titul. Tahají z rodičů peníze a nemá to žádný efekt. Je to skupina, o kterou nestojí žádná vysoká škola a všechny školy se snaží těchto jedinců zbavit, protože působí jako vysoce rušící prvek.
Tento stručný úvod byl potřebný k tomu, abychom se mohli bavit o diskriminaci v daňové oblasti zejména u studentů kombinované formy, zejména těch, jimž je někdo ochoten platit školné. V roce 2007 náměstkyně ministra financí Ing. Dana Trezziová vnesla do této problematiky po letech jasná pravidla: Platí-li zaměstnanci školné podnik a uplatní školné daňově, jedná se u zaměstnance o příjem ke zdanění. Pokud podnik platí školné ze zisku po zdanění, jedná se o příjem zaměstnance, který je od daně osvobozen. Za těchto jasných podmínek nastoupila celá řada zaměstnanců do studia. Od 1.1.2008 se změnila ustanovení zákona o daních z příjmů [05]. Vysílající podnik nemůže uplatnit školné daňově ani nedaňově a pokud ho přesto zaplatí, pak je vždy u zaměstnance příjmem ke zdanění. Netuším, který dobrák tuto změnu do zákona vnesl, nicméně tam je. Konkrétně: V roce 2007 byl zákon č. 586/1992 Sb. novelizován „jen“ pětkrát, poslední dvě novelizace zák. č. 159/2007 Sb. a zák. č. 261/2007 Sb. Objevilo se nové znění § 6 odst. 9 „Od daně jsou kromě příjmů uvedených v §4, dále osvobozeny“ a to hned písmeno a) a) částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s odborným rozvojem zaměstnanců a rekvalifikací, související s předmětem jeho činnosti, s výjimkou částek vynaložených na zvýšení kvalifikace; toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, S tím koresponduje také nové znění § 24 odst. 2 ((Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také)) písmeno j, bod 3 j) výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na 1. bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť, výdaje (náklady) na pořízení ochranných nápojů lze uplatnit v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy 122) , 2. závodní preventivní péči poskytovanou zařízením závodní preventivní péče v rozsahu stanoveném zvláštními předpisy 23) a nehrazeném zdravotní pojišťovnou, 23a) na lékařské prohlídky a lékařská vyšetření stanovené zvláštními předpisy, 3. provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců a rekvalifikací zaměstnanců zabezpečované jinými subjekty, s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených na zvýšení kvalifikace, Bod 5 stejného § a písmene umožňoval právě v loňském roce zahrnutí zmíněných výdajů volitelně daňově či nedaňově podle volby poplatníka „5. práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak,“
A právě podtržená část vede zpět na nově vložený bod třetí. Ve vysvětlujícím Pokynu MF ČR D-300 ze dne 16.11.2006 se k § 24 odst. 2 cituje: „16. Za daňové výdaje na vzdělávání zaměstnanců podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona se považují výdaje (náklady) na vzdělávání, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance. Mezi daňové výdaje lze zahrnout také náhrady mzdy za pracovní úlevy, případně studijní příspěvek poskytovaný podle zvláštního předpisu (vyhláška č. 140/1968 Sb., o pracovních úlevách a hospodářském zabezpečení studujících při zaměstnání, ve znění zákona č. 188/1988 Sb. a vyhlášky č. 197/1994 Sb.). Těmito daňovými výdaji jsou také výdaje (náklady) za účast na školení a studiu zaměstnance při zaměstnání za účelem prohloubení kvalifikace k výkonu sjednané práce, její doplnění nebo rozšíření.“ V rámci členství v Daňové skupině při Svazu průmyslu a obchodu jsem v březnu tohoto roku obdržel k připomínkám v rámci vnějšího připomínkového řízení návrh novelizace. Zajímavé je, že v návrhu novelizace tohoto zákona s navrženou platností od 1.1.2009 jsou tyto „úlety roku 2008“ vraceny zpět, téměř do podoby z roku 2007: 5.
V § 6 odst. 9 písm. a) se slova „s výjimkou částek vynaložených na zvýšení kvalifikace“ nahrazují slovy „pokud se považuje za výkon práce5b)“ a slova „plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem“ se nahrazují slovy „plat nebo odměna“. 31. V § 24 odst. 2 písm. j) v bodě 3 se slova „ s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených na zvýšení kvalifikace“ nahrazují slovy „pokud se považuje za výkon práce5b)“.
Je škoda, že není navržena zpětná platnost i pro rok 2008, aby se vyřešily problémy těch studentů, kteří v dobré víře začali studovat v roce 2007, je nepěkné, že odkaz 5b) není v návrhu novelizace definován, protože může být skrytou „minou“ – pravděpodobně odkazem na některé ustanovení zákoníku práce, není jasné, jak se bude vykládat náhradní text „pokud se považuje za výkon práce“, tudíž by bylo jistější a čistší, kdyby tam ta náhrada nebyla vůbec, jen by se zrušil nesmyslný text, platný pro rok 2008. A jsme zpátky u stejného problému – proč podporujeme „budovy“, tedy dotace institucím místo toho, abychom podporovali rozvoj vzdělanosti a podporovali jedince, kteří studovat chtějí a kteří tím sice přinesou sami sobě jistý prospěch, ale v důsledku budou určitě přínosem i pro celou společnost. Tedy: Přestaňme dotovat instituce, podporujme studenty. A dejme jim šanci, aby mohli si svobodně mohli zvolit, co a kde, na jaké škole chtějí studovat. Předpokládám, že ušetříme všichni a možná systém „odloženého školného“ nemusí být vůbec ve hře. Reálná podpora by v první fázi mohla vypadat taky jen jednoduchou změnou zákona o daních z příjmů, například následující úpravou slevy na dani:
V § 35ba odst. 1 písm. f) se mění na znění: f) 4 020 Kč u poplatníka po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem. Při řádném studiu ve škole, zapsané ve školském rejstříku 17d), vedeném ministerstvem školství nebo v akreditovaném studijním programu vysoké školy, působící na území České republiky se státním souhlasem, může tuto slevu uplatnit jedenkrát za život po dobu řádného studia: a) střední školy, maximálně však ve čtyřech zdaňovacích obdobích, b) v akreditovaném studijním programu vyšší odborné školy, maximálně však ve třech zdaňovacích obdobích, c) v bakalářském studijním programu, maximálně však ve čtyřech zdaňovacích obdobích, d) v navazujícím magisterském studijním programu, maximálně však ve dvou zdaňovacích obdobích, e) v tzv. dlouhém magisterském studijním programu (lékařství, právo), maximálně však v šesti zdaňovacích obdobích, f) v doktorském studijním programu, maximálně však ve třech zdaňovacích obdobích. V případě kombinací studia podle odst. c) až e) může poplatník využít slevu maximálně v šesti zdaňovacích obdobích. Platí-li poplatník školné, zvyšuje se sleva až do výše prokazatelně zaplaceného školného, maximálně však do výše 40.000 Kč. Platí-li školné za poplatníka rodiče, může slevu uplatnit namísto poplatníka kterýkoliv z nich nebo si ji mohou mezi sebou rozdělit poplatník a jeden z rodičů. Toto ustanovení nelze použít, platí-li za poplatníka školné zaměstnavatel nebo bylo uplatněno jako výdaj podle § 24 poplatníkem s příjmy podle § 7.
Souhlasím již teď s oponenty, že nesystémové odčitatelné položky a nesystémové slevy narušují principy, jimiž by se slušný zákon o dani z příjmů měl řídit, ale … Závěrem lze jen poznamenat, že tento příspěvek je jen názorem autora, že v českých podmínkách lze jen těžko předpokládat, že by se něco změnilo tak, aby to mělo logiku, smysl, účel a cíl. Kromě toho ke změně je zapotřebí odvahy a fundovaných odborníků, což je ve školství opravdu již léta problém.
Zdroje: [01] MŠMT, Výroční zpráva za rok 2006, http://www.msmt.cz/uploads/soubory/vysoke_skoly/Microsoft_Word_web_VZ_ 2006_cinnost.pdf [02] Zpráva místopředsedy ČKR prof. Havlíčka, přednesená na ČKR v Praze dne 6.12.2007 [03] MŠMT, ÚIV [04] FernUniverzitat Hagen, stáž autora [05] zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, znění 2007 a 2008.
