Daňové odpisy a jejich využití pro optimalizaci základu daně u právnických osob

Bankovní institut vysoká škola Praha Finančnictví a ekonomických disciplín

Daňové odpisy a jejich využití pro optimalizaci základu daně u právnických osob Diplomová práce

Autor:

Bc. Kateřina Šňupárková Finance

Vedoucí práce:

Praha

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

duben, 2013

Prohlášení:

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Prostějově dne 10. 4. 2013

Bc. Kateřina Šňupárková

Poděkování

Ráda bych poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za ochotu, věcné i odborné připomínky, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce. Dále bych chtěla poděkovat Ing. Zdeňku Krčmářovi za praktické rady z oblasti firemního účtování, které mi byly také velice užitečné.

Jméno a příjmení autora:

Bc. Kateřina Šňupárková

Název diplomové práce:

Daňové odpisy a jejich využití pro optimalizaci základu daně u právnických osob

Název práce v angličtině:

The tax depreciation and its use in corporate income tax base optimization

Katedra:

Finančnictví a ekonomických disciplín

Vedoucí diplomové práce:

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Rok obhajoby:

2013

Anotace Cílem diplomové práce „Daňové odpisy a jejich využití pro optimalizaci základu daně z příjmů právnických osob“ je analyzovat daňové odpisy ve vztahu k účetním a definovat možnosti, jak pomocí daňových odpisů optimalizovat základ daně z příjmů vybrané společnosti. Teoretická část je zaměřena na vymezení majetku z účetního a daňového hlediska, na účetní a daňové odpisy a na různé techniky a postupy při výpočtu daňových odpisů sloužících k optimalizaci základu daně. Praktická část se zabývá konkrétním příkladem, na kterém je znázorněno, jak pomocí daňových odpisů optimalizovat základ daně.

Klíčová slova: daň z příjmů, daňové odpisy, odpisové sazby, hmotný majetek, nehmotný majetek, oceňování hmotného majetku

Annotation The aim of the thesis "The tax depreciation and its use in corporate income tax base optimization" is to analyze tax depreciation in relation to accounting and define ways to optimize the tax depreciation tax base selected company. The theoretical part is focused on the definition of assets for accounting and tax purposes, for accounting and tax depreciation and the various techniques and procedures for calculating tax depreciation which optimize the tax base. The practical part deals with an illustrative example is presented showing how to use tax deductions to optimize the tax base.

Key words: income tax, tax depreciation, depreciations rates, tangible assets, intangible assets, evaluation of property

Obsah

Úvod ........................................................................................................................................... 7 1

2

3

Daňový a účetní pohled na dlouhodobý majetek................................................................ 8 1.1

Účetní pohled na dlouhodobý majetek .................................................................... 9

1.2

Daňový pohled na dlouhodobý majetek .................................................................. 9

1.3

Oceňování dlouhodobého majetku ........................................................................ 11

1.3.1

Oceňování z účetního hlediska ......................................................................... 12

1.3.2

Oceňování z daňového hlediska........................................................................ 13

Účetní odpisy dlouhodobého majetku .............................................................................. 17 2.1

Dlouhodobý majetek odpisovaný a neodpisovaný ................................................ 17

2.2

Postupy účetního odpisování ................................................................................. 19

2.2.1

Časová metoda účetního odpisování ................................................................. 20

2.2.2

Výkonová metoda odpisování........................................................................... 22

2.2.3

Metoda komponentního odpisování .................................................................. 22

2.3

Účetní odpisy technického zhodnocení ................................................................. 24

2.4

Zůstatková cena a vyřazování dlouhodobého majetku .......................................... 24

Daňové odpisy dlouhodobého majetku ............................................................................ 26 3.1

Odpisovaný a neodpisovaný majetek z daňového hlediska ................................... 26

3.2

Postupy odpisování hmotného majetku ................................................................. 28

3.2.1

Rovnoměrné daňové odpisy .............................................................................. 30

3.2.2

Zrychlené daňové odpisy .................................................................................. 33

3.3

4

Technické zhodnocení u daňových odpisů ............................................................ 35

3.3.1

Technické zhodnocení při rovnoměrném daňovém odpisování ....................... 35

3.3.2

Technické zhodnocení při zrychleném daňovém odpisování ........................... 36

3.4

Mimořádné odpisy ................................................................................................. 37

3.5

Poloviční roční odpis ............................................................................................. 38

3.6

Daňové odpisy nehmotného majetku..................................................................... 38

Využití daňových odpisů při optimalizaci základu daně z příjmů ................................... 41 4.1

Neuplatnění daňových odpisů................................................................................ 41

4.2

Přerušení daňových odpisů .................................................................................... 42

5

4.3

Využití nižších než maximálních ročních odpisových sazeb u rovnoměrných

daňových odpisů ................................................................................................................... 43

5

4.4

Uplatnění vyšších ročních odpisových sazeb pro prvního vlastníka ..................... 45

4.5

Použití zrychlených daňových odpisů ................................................................... 46

4.6

Použití mimořádných odpisů ................................................................................. 47

Optimalizace základu daně z příjmů společnosti DPS, a.s. .............................................. 49

Závěr ......................................................................................................................................... 65 Seznam použité literatury ......................................................................................................... 67 Seznam použitých zkratek ........................................................................................................ 69 Seznam použitých tabulek ........................................................................................................ 70 Seznam použitých grafů ........................................................................................................... 71 Seznam použitých příloh .......................................................................................................... 72

6

Úvod I když to mnozí z nás neví, daňové odpisy mají silnou finanční funkci – ovlivňují investiční aktivity tržního subjektu, reflektují reprodukční procesy. Znalost zákonných možností daňového odpisování nám velmi významně může pomoci při optimalizaci základu daně, tzn. cílevědomé a zákonné snižování daňového zatížení, či pro poplatníka výhodnější rozložení tohoto zatížení v jednotlivých zdaňovacích obdobích na základě možností, jež jsou dány daňovými zákony. Výsledkem této daňové optimalizace bude dosažení minimální výše všech placených daní daňovým subjektem.

Toto téma jsem si vybrala, protože je jednak zajímavé, neustále prochází vývojem, inovacemi a změnami, ve kterých se laik málokdy orientuje. Proto doufám, že tato práce bude možná i někomu sloužit jako jednoduchá pomůcka pro orientování se v této daňové problematice.

Ve své práci se budu snažit vysvětlit jednak daňové odpisy, ale i účetní. Budu se souhrnně zabývat oběmi metodami odpisování, ale především se budu snažit názorně předvést, jak pomocí daňových odpisů dosáhnout daňové optimalizace základu daně, a to konkrétně u právnických osob.

Práce je rozdělena do pěti hlavních kapitol, které na sebe logicky navazují. V teoretické části se zaměřím na vymezení majetku z účetního a daňového hlediska, na účetní a daňové odpisy a na různé techniky a postupy při výpočtu daňových odpisů sloužících k optimalizaci základu daně. A poslední kapitola bude zaměřená na konkrétní optimalizaci základu daně z příjmů společnosti DPS, a.s.

V kapitole první až čtvrté bude použita především metoda analýzy. Poslední pátá kapitola bude obsahovat syntézu a komparaci poznatků.

Cíl Analyzovat daňové odpisy ve vztahu k účetním a definovat možnosti, jak pomocí daňových odpisů optimalizovat základ daně z příjmů vybrané společnosti.

7

1 Daňový a účetní pohled na dlouhodobý majetek Všichni lidé a potažmo i podnikatelé (fyzické a právnické osoby) potřebují ke svému životu, ke své činnosti majetek krátkodobý a majetek dlouhodobý. Krátkodobý majetek je charakteristický tím, že se spotřebovává jednorázově, tzn., jde ihned celý do nákladů. Zatímco spotřeba (účetní a daňová) dlouhodobého majetku bývá rozložena do několika účetních a zdaňovacích období. Proto nelze u dlouhodobého majetku zahrnout celou pořizovací cenu do účetních a daňových nákladů (výdajů) v jediném účetním a zdaňovacím období, nýbrž tato cena musí být rozložena ve více obdobích.

Prakticky se tak děje prostřednictvím tzv. odpisů dlouhodobého majetku, které lze rozdělit do dvou skupin, a to na odpisy: • účetní, • daňové. Účetní odpisy definuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Podle tohoto zákona jsou účetní jednotky povinny sestavit vlastní odpisový plán pro účetní odpisy. Výpočet účetních odpisů slouží podniku k zachycení faktickému trvalému opotřebení majetku. Naproti tomu odpisy daňové, jakožto součást daně z příjmů, jsou důležitým nástrojem daňové politiky státu. Daňové odpisování definuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. V případě daňových odpisů hmotného majetku jsou závazně stanoveny sazby a odpisové skupiny, kam musí poplatník jednotlivý majetek zatřídit. Dále v případě rovnoměrného odpisování můžeme využít i nižší sazby, než jaké jsou v ZDP uvedeny. Jedním z nejvýznamnějších rozdílů účetních a daňových odpisů je to, že zatímco účetní jednotka je povinna vést evidenci účetních odpisů, tvorba a uplatnění daňových odpisů u hmotného majetku je právem nikoliv povinností, tzn., že poplatník může, ale i nemusí využít tvorby daňových odpisů.

Dlouhodobý majetek má odlišné vymezení u účetních předpisů a daňových předpisů.

8

1.1 Účetní pohled na dlouhodobý majetek

Majetek účetních jednotek se člení dle § 19 odst. 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví na majetek dlouhodobý a krátkodobý. Dlouhodobým majetkem se rozumí takový majetek, jehož doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti je delší než 1 rok. Ostatní majetek je považován za krátkodobý. Případně, mimo uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při pořízení majetku.

Dlouhodobý majetek z účetního hlediska je pak dále podrobněji vymezen ve vyhlášce Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., v platném znění, a to konkrétně v § 6 – 8. Dle těchto ustanovení se dlouhodobý majetek z účetního hlediska člení na skupiny:

1. dlouhodobý nehmotný majetek 2. dlouhodobý hmotný majetek 3. dlouhodobý finanční majetek

Účetní a daňové odpisy se však týkají pouze dlouhodobého nehmotného majetku a dlouhodobého hmotného majetku. Odpisování finančního majetku zakazuje § 56 odst. 10 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Také z hlediska daňových odpisů platí, že se dlouhodobý finanční majetek neodpisuje, neboť ZDP pojem odpisy finančního majetku nezná.

1.2 Daňový pohled na dlouhodobý majetek

Daňový pohled na dlouhodobý majetek je trochu odlišný od účetního pohledu.

Pro účely stanovení základu daně z příjmů je potřeba vymezit, co vlastně tvoří hmotný majetek. Dle § 26 odst. 2 ZDP se hmotným majetkem rozumí: a) samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provoznětechnické funkce delší než jeden rok. Hlavním znakem souborů movitých věcí je, že tvoří pouze část výrobního celku, a tak jsou evidovány zvlášť, aby se zachovaly jejich

9

technické a hodnotové údaje. Za samostatné movité věci jsou považovány výrobní zařízení, zařízení a předměty k provozování služeb, a to i přesto, pokud jsou pevně spojeny s budovou. Jedná se zejména o stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody. b) budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů. Byty a nebytové prostory jsou chápany jako vymezené části domu. c) stavby, s výjimkou 1) provozních důlních děl, 2) drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m, 3) oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou, d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky vymezené v § 26 odst. 9 ZDP, e) dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena podle § 29 ZDP je vyšší než 40 000 Kč, f) jiný majetek vymezení v § 26 odst. 3 ZDP. Tímto majetkem se myslí technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšují vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f) ZDP1, dále technická rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak, a výdaje hrazené nájemcem, které podle zvláštních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč.

Hmotný majetkem pro účely ZDP však nejsou zásoby.

Vymezení odpisovaného nehmotného majetku se nachází v § 32a odst. 1 ZDP. V případě nehmotného dlouhodobého majetku se odpisují zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako 1

Touto výjimkou se myslí hodnota technického zhodnocení dokončeného počínaje 1. lednem 2001 na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku; přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1.

10

nehmotný majetek vymezený zvláštním předpisem. Tento majetek však musí být buď nabyt úplatně, a to vkladem společníka, tichého společníka nebo člena družstva, přeměnou, darováním, či zděděním, nebo být vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování. Dále musí být jeho vstupní cena vyšší než 60 000 Kč a jeho doba použitelnosti delší než jeden rok.2 Nehmotný majetek může odpisovat vlastník nebo poplatník, který k majetku nabyl právo užívání za úplatu. Je však třeba zdůraznit, že nehmotný majetek nemají právo odpisovat subjekty vedoucí daňovou evidenci. Ti však mohou do daňových výdajů přímo zařadit výdaje na pořízení nehmotného majetku.

Dle § 32a odst. 2 ZDP se však za nehmotný majetek z daňového hlediska nepovažuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo části podniku, tvořící samostatnou organizační složku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společností, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky (goodwill) a dále povolenka na emise skleníkových plynů nebo preferenční limit, kterým je zejména individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóta a individuální limit prémiových práv podle zvláštního právního předpisu.

Daňový, ale také účetní pohled na dlouhodobý nehmotný majetek prošel v minulých letech poměrně složitým vývojem. Nehmotný majetek jako daňová kategorie byl definován ZDP do konce roku 2000. V průběhu let 2001-2003 se jednalo pouze o účetní kategorii. Novelou ZDP č. 438/2003 Sb. byl do ZDP nehmotný majetek opět zaveden s účinností od 1. 1. 2004. Dle čl. II bodu 25 zákona č. 438/2003 Sb. (přechodná ustanovení) se to týká nehmotného majetku zaevidovaného do majetku poplatníka ve zdaňovacím období, které započalo rokem 2004 (Valouch, 2012, s. 19 - 20).

1.3 Oceňování dlouhodobého majetku

Abychom mohli správně vypočítat účetní a daňové odpisy, je především důležité správně určit hodnotu odpisovaného majetku. Rozlišujeme oceňování z účetního a daňového hlediska.

2

Doba použitelnosti je doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou činnost a uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.

11

1.3.1

Oceňování z účetního hlediska

Oceňování majetku z účetního hlediska upravuje § 24-27 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a tato ustanovení pro dlouhodobý majetek rozvádí dále § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Dle § 24 odst. 2 zákona o účetnictví platí, že účetní jednotky oceňují majetek ke dvěma základním okamžikům:

a) k okamžiku uskutečnění účetního případu způsobem podle § 25 zákona o účetnictví, b) ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, a to způsoby podle § 27 zákona o účetnictví.

Z § 25 zákona o účetnictví vyplývá, že k ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku lze použít tyto základní typy cen:

a) pořizovací cenu – touto cenou se ocení dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek pořizovaný za úplatu, b) vlastní náklady – tímto způsobem se ocení dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek pořizovaný vlastní činnosti, c) reprodukční pořizovací cenu – touto cenou se ocení dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek pořizovaný bezúplatně (dary, inventarizační přebytky) nebo majetek v případech, kdy nelze zjistit vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností.

Abychom dokázali správně ocenit majetek pořizovací cenou, musíme správně vymezit náklady související s jeho pořízením, které vstupují do pořizovací ceny. Tyto náklady jsou vymezeny v § 47 vyhlášky č. 500/200 Sb.

Ocenění DNM a DHM se případně může navýšit o technické zhodnocení.

Z hlediska určení správného okamžiku, od něhož je možno hmotný a nehmotný majetek považovat účetně za DHM a DNM a zahájit tak jeho případné odpisování, je nutno postupovat

12

dle ustanovení § 6 odst. 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb. v případě nehmotného majetku a § 7 odst. 11 vyhlášky v případě dlouhodobého hmotného majetku.

1.3.2

Oceňování z daňového hlediska

Oceňování dlouhodobého majetku z daňového hlediska je daleko obsáhlejší a složitější než je tomu u účetních předpisů. Toto oceňování je upraveno § 29 ZDP. Zde jsou vymezeny následující možnosti ocenění hmotného majetku: pořizovací cena, vlastní náklady, reprodukční pořizovací cena, cena stanovená pro účely daně dědické a darovací, hodnota technického zhodnocení, hodnota nesplacené pohledávky, přepočtená zahraniční cena.

ZDP se také částečně odvolává na účetní předpisy (zejména § 25 odst. 5 zákona o účetnictví) a dále na jiné právní předpisy, a to zejména na zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, v platném znění.

Dle § 29 odst. 1 ZDP se rozumí vstupní cenou hmotného majetku:

a) pořizovací cena

ZDP v případě vymezení pořizovací ceny odkazuje na účetní předpisy, a to na § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Za majetek oceněný pořizovací cenou se považuje majetek nabytý koupí nebo směnou. Do pořizovací ceny se započítají i náklady související s pořízením majetku. Těmito náklady mohou být např. náklady na přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, úroky z úvěrů, pokud se tak účetní jednotka rozhodne, licence, patenty, zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého užívání atd. (Sedláková, 2009, s. 35).

Pořizovací cenu použije jako vstupní cenu poplatník uvedený v § 2 ZDP (fyzická osoba) u nemovitého majetku, který pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením pronájmu. Přitom se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení. U movitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 ZDP pořídil úplatně v době kratší než 1 rok před vložením do obchodního majetku, se také použije jako vstupní cena

13

pořizovací cena. Pokud tedy např. podnikatel vložil do obchodního majetku budovu, kterou koupil před 2 lety, použije k odpisování pořizovací cenu. Pokud by však tento majetek vložil do obchodního majetku až po 5 letech od jeho koupě, odpisoval by budovu z reprodukční pořizovací ceny.

Při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení podle § 28 odst. 3 ZDP, je součástí vstupní ceny, s výjimkou uvedenou v odst. 4, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení.

b) vlastní náklady

Ocenění pomocí vlastních nákladů použijeme u majetku, který byl pořízen nebo vyroben ve vlastní režii. Toto ustanovení se použije i u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Musíme si však uvědomit, že výdaje, které vznikají při tvorbě nového hmotného majetku, nejsou daňovými náklady, do daňových nákladů je lze zapsat pouze formou odpisů. Pokud použije účetní jednotka k tvorbě např. zásoby materiálu, které byly zařazeny do výdajů již v minulém zdaňovacím období, musí výdaje tohoto zdaňovacího období o příslušnou částku zásob snížit.

Ocenění vlastními náklady se použije u nemovitostí, které poplatník uvedený v § 2 ZDP pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením pronájmu. Tato cena se dále zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.

c) hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva

Dlouhodobý majetek se může ocenit také hodnotou nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva, a to u hmotného movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele. Toto právo vzniká v momentě, kdy dlužník neuhradí věřiteli dluh, a tak zůstává předmětný majetek ve vlastnictví věřitele, který – pokud se tak rozhodne – ho může odpisovat.

d) reprodukční pořizovací cena

Reprodukční pořizovací cenu použijeme v ostatních případech, a to byla-li zjištěná podle zvláštního právního předpisu, kterým je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. 14

Reprodukční cena se použije k ocenění takového nemovitého majetku, od jehož nabytí nebo zařazení do obchodního majetku uplynulo více jak 5 let.

U nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena stanoví jako cena stavby zjištěná podle zvláštního právního předpisu bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby. U poplatníka, který má příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP, je třeba reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení pronájmu.

e) cena stanovená podle zvláštního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí

Při oceňování majetku nabytého zděděním nebo darováním se postupuje podle zvláštního právního předpisu, kterým se rozumí zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. K ocenění se využívá cena stanovená pro účely daně dědické ke dni nabytí majetku, s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, nebo daně darovací, pokud neuplynula od nabytí doba delší než 5 let. Tato cena je u nemovitostí zvýšená o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení. Pokud se však doba nabytí zvýší na více než 5 let, použije poplatník jako vstupní cenu reprodukční pořizovací cenu.

f) hodnota technického zhodnocení

Podle § 29 odst. 1 ZDP je součástí vstupní ceny hmotného majetku i hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku po jeho uvedení do stavu způsobilého k obvyklému užívání, nejpozději však v prvním roce odpisování. S výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a hmotném majetku (§ 27 ZDP) vyloučeném z odpisování. Toto technické zhodnocení tak zvyšuje vstupní cenu (u majetku odpisovaného i zůstatkovou cenu).

Poplatník, který samostatně eviduje a odpisuje technické zhodnocení hmotného majetku podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP nebo výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP zvyšuje o každé další technické zhodnocení dokončené na původním majetku vstupní cenu (u odpisovaného majetku zůstatkovou cenu) již evidovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

15

Technické zhodnocení, vymezuje § 33 odst. 1 ZDP. Ten říká, že pod technické zhodnocení náleží výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč.

g) přepočtená zahraniční cena (§ 23 odst. 17 ZDP).

V případě, že je majetek ve vlastnictví (spoluvlastnictví) více subjektů, rozumí se vstupní cenou majetku u jednotlivých spoluvlastníků výše vstupní ceny vypočtená podle předchozích pravidel, a to ve výši příslušného spoluvlastnického podílu. Nejprve se tedy zjistí celková vstupní cena majetku a následně dojde k jejímu rozdělení mezi spoluvlastníky dle výše jejich spoluvlastnických podílů (v souladu s § 29 odst. 5 ZDP).

16

2 Účetní odpisy dlouhodobého majetku Účetní odpisy nám vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku, které musí odpovídat skutečné míře opotřebovanosti.

Účetní odpisování DHM a DNM se řídí účetními předpisy, které se přímo vztahují na účetní jednotky definované v § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Podnikatelé, kteří nejsou účetními jednotkami (fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci, případně uplatňující výdaje procentem příjmů), nejsou účetními předpisy přímo vázáni a z tohoto důvodu účetní odpisy evidovat nemusí.

Povinnost účetně odpisovat majetek mají jak účetní jednotky vedoucí účetnictví v plném rozsahu, tak i účetní jednotky vedoucí účetnictví v zjednodušeném rozsahu (tato povinnost vyplývá z § 13a odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví).

Účetní jednotky mají obecně povinnost sestavovat odpisový plán, na jehož základě provádějí účetní odpisování majetku v průběhu jeho používání. Na základě § 39 odst. 5 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb. má účetní jednotka povinnost zveřejnit informace o způsobech odpisování, jejichž znalost je významná pro posouzení finanční, majetkové situace a výsledku hospodaření v příloze účetní závěrce. Stejně tak by měly být v příloze k účetní závěrce zveřejněny na základě principu významnosti údaje o způsobu stanovení oprávek k majetku s uvedením zdroje informací pro stanovení výše oprávek na základě § 39 odst. 5 písm. c) vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Odpisový plán musí být v souladu s § 56 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Vždy platí, že dlouhodobý majetek lze odpisovat jen do výše jeho ocenění v účetnictví.

2.1 Dlouhodobý majetek odpisovaný a neodpisovaný Ze zákona o účetnictví z § 28 vyplývá, že se účetně neodpisují pozemky. A další složky majetku, které nelze odpisovat, vymezuje § 56 odst. 10 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Dle tohoto ustanovení se dále neodpisují: 17

a) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, b) nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání, c) finanční majetek, d) zásoby, e) najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, není-li zákonem o účetnictví nebo vyhláškou č. 500/2002 Sb. stanoveno jinak, f) pohledávky, g) preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a povolenky na emise.

V § 56 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. lze pak najít výčet složek majetku, které také lze odpisovat (mimo těch, které vyplývají přímo z § 28 zákona o účetnictví). Těmito složkami majetku jsou: a) dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž účetní jednotka nabyla právo užívání od vlastníka, majitele nebo jiné oprávněné osoby; majetek odpisuje též oprávněná osoba, pokud o majetku účtuje, b) technické zhodnocení u účetní jednotky, která dlouhodobý odpisovaný majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provedla na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, c) technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku, d) ložisko nevyhrazeného nerostu nebo jeho část na pozemku koupeném nebo nabytém vkladem po 1. lednu 1997, e) soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením jako jeden celek, a to i v případě, že je sestaven z movitých věcí, u kterých je od počátku známo jejich ocenění, f) preferenční limit, který lze odpisovat podle času nebo výkonů.

18

2.2 Postupy účetního odpisování

Ze všeho nejdůležitější je vytvoření odpisového plánu ve smyslu § 28 zákona o účetnictví. V odpisovém plánu by měla být stanovena především metoda odpisování a doba odpisování.

Doba odpisování by měla co nejvěrněji odpovídat skutečné době, po kterou bude majetek používán. Z hlediska účetních předpisů není u většiny odpisovatelného majetku stanovena konkrétní doba odpisování. Tuto dobu si stanovuje účetní jednotka sama s cílem, aby účetnictví podávalo poctivý obraz skutečné majetkové hodnoty podniku.

Podle § 56 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. může účetní jednotka s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu. Výjimku, kdy je nutno respektovat z hlediska doby účetního odpisování zákonné předpisy, tvoří zřizovací výdaje, goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku.

Účetní předpisy vymezují tři základní metody odpisování:

1. metoda časová, 2. metoda výkonová, 3. metoda komponentního odpisování.

U časové metody dochází k účetnímu odpisování majetku v závislosti na délce jeho používání. Při uplatňování výkonové metody v závislosti na výkonech (např. na počtu výrobků), kterých bylo

pomocí

uvedeného

majetku

skutečně

dosaženo.

Metoda

komponentního odpisování se řídí § 56a vyhlášky č. 500/2002 Sb., přičemž tuto metodu lze použít pouze pro stavby, byty a nebytové prostory a samostatné movité věci a soubory movitých věcí.

Dále pak z hlediska časových metod je možno využít tři základní varianty účetního odpisování: a) rovnoměrné účetní odpisy, b) zrychlené účetní odpisy,

19

c) zpomalené účetní odpisy.

Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Vypočtené účetní odpisy se účtují podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.

2.2.1

Časová metoda účetního odpisování

Při uplatňování účetních odpisů časovou metodou je důležité určit správně okamžik, od kterého je možno začít DM odpisovat. Tím je v zásadě okamžik, ke kterému se daný majetek stává účetně dlouhodobým hmotným či nehmotným majetkem. Účetní odpisy je tak možno počítat buď s přesností na dny, nebo na kalendářní měsíce (častější případ). V zásadě tedy lze z hlediska účetních odpisů považovat za přiměřené, pokud bude účetní odpisování zahájeno od počátku měsíce následujícího po měsíci, v němž se majetek účetně stává DNM či DHM dle § 6 odst. 8 a § 7 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Rovnoměrné účetní odpisy

Uplatňování

rovnoměrných

účetních

odpisů

je

nejvhodnější

u

majetku,

k jehož

opotřebovávání dochází rovnoměrně po celou dobu používání (např. osobní automobil). Při uplatňování rovnoměrných účetních odpisů je v každém roce odpisování odepsána a do účetních nákladů přenesena stejná výše vstupní ceny daného majetku. K výpočtu ročního odpisu lze využít následující vzorec:

O=

VC t (Valouch, 2012, s. 45)

kde:

VC

… vstupní cena majetku, z níž bude odpisováno,

t

… doba odpisování.

20

V případě, že majetek bude pořízen v průběhu účetního období, bude nutno spočítat příslušnou část odpisu týkající se daného účetního období.

Zrychlené (degresivní) účetní odpisy

Zrychlené účetní odpisy se využívají u majetku, který ztrácí hodnotu (morálně zastarává) především v prvních letech odpisování (např. výpočetní technika). Při uplatnění zrychlených účetních odpisů je vždy v následujícím roce odpisování odepsána nižší část hodnoty majetku než v roce předchozím. Největší roční odpis je tedy vykázán v prvním roce odpisování, nejnižší naopak v roce posledním. Pro výpočet zrychlených účetních odpisů lze využít např. následující vzorec: 2 ⋅ VC ⋅ (t + 1 − i ) t ⋅ (t + 1)

O=

(Valouch, 2012, s. 47)

kde:

VC

… vstupní cen,

t

… doba odpisování,

i

… rok odpisování.

Zpomalené (progresivní) účetní odpisy

Zpomalené účetní odpisy je vhodné využít u majetku, který bude ztrácet hodnotu především na konci své životnosti a v prvních letech používání bude jeho opotřebování minimální. Při uplatnění zpomalených účetních odpisů platí, že z hodnoty DM je v každém roce odpisování odepsána vyšší částka než v roce předchozím. Pro výpočet zpomalených účetních odpisů může být využit např. následující vzorec:

O=

2 ⋅ VC ⋅ i t ⋅ (t + 1) (Valouch, 2012, s. 49)

kde:

VC

… vstupní cena,

t

… doba odpisování,

i

… rok odpisování.

21

2.2.2

Výkonová metoda odpisování

Výkonovou metodu odpisování lze použít u majetku, u nějž je opotřebování jednoznačně závislé na míře skutečného využití majetku, např. výrobní stroj. Při uplatnění výkonové metody jde v podstatě o výpočet odpisového koeficientu (např. s využitím počtu hodin, množství produkce atd.), s jehož pomocí je potom v závislosti na míře využití majetku odpisována jeho hodnota.

Výkonovou metodu si nejlépe znázorníme na příkladu.

Příklad: Firma koupila výrobní stroj v pořizovací ceně 424.000 Kč. Výrobcem zaručená životnost stroje je dle množství vyrobené produkce do 265 000 ks. Společnost plánuje v roce 2012 vyrobit 50 000 ks, v roce 2013 80 000 ks, v roce 2014 to bude 35 000 ks a v roce 2015 100 000 ks.

Odpisová sazby na jednotku výkonu = 424 000 / 265 000 = 1,6 Kč / ks

Tabulka 1: Výpočet odpisů výkonovou metodou

Rok

Roční výkon v ks

Roční odpis

Oprávky

Zůstatková cena

2012

50 000

80 000

80 000

344 000

2013

80 000

128 000

208 000

216 000

2014

35 000

56 000

264 000

160 000

2015

100 000

160 000

424 000

0

Pramen: vlastní zpracování

2.2.3

Metoda komponentního odpisování

Jak již bylo zmíněno, metoda komponentního odpisování se řídí § 56a vyhlášky č. 500/2002 Sb.

22

Tato metoda je omezena pouze na tyto druhy dlouhodobého hmotného majetku: • stavby, • byty a nebytové prostory, • samostatné movité věci a soubory movitých věcí. Hlavním motivem pro nasazení této metody je věrnější zobrazení finanční situace (obnova investice bude převážně kryta jejími odpisy) a druhým motivem je rovnoměrnější zatěžování výsledku hospodaření účetními náklady (hlavní náhradní díly nebudou účtovány jako jednorázový provozní náklad, ale budou samostatně odpisovanou komponentou).

Komponenta je určená část majetku nebo souboru majetku nebo určená kontrola výskytu závad, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku.

Jako příklad si můžeme uvést třeba městský autobus, jako komponenta by u něho mohla být např. převodovka a nebo také sedadla, které bude nejspíše potřeba obnovit dříve než samotný autobus.

Všechny tři podmínky - věcná, cenová i časová - musejí být splněny současně, přičemž není vyloučeno, aby u jednoho DHM bylo takto vymezeno hned několik komponent, byť to v praxi nebývá časté.

Použití této metody se přepokládá hlavně u majetku s dlouhou dobou použitelnosti, je umožněno jí použít nejen u nového DHM ale také u staršího DHM, který byl uveden do užívání před 1.1.2010.

O DHM a jeho oprávkách se účtuje jako o celku; majetek se i jako celek vykazuje. Účetní jednotka prokáže výpočet výše odpisu tohoto majetku jako celku například tím, že metodě komponentního odpisování přizpůsobí účtování o odpisech na analytických účtech. V praxi proto bude nutné analytický účet předmětného DHM rozdělit na analytiku dalšího stupně, aby na jednom analytickém účtu byla komponenta a na druhém zbývající hodnota majetku, obdobně při vymezení více komponent.

23

2.3 Účetní odpisy technického zhodnocení

Pojem „technické zhodnocení“ je definován daňovými předpisy, a to konkrétně § 33 ZDP. Technickým zhodnocením se dle tohoto ustanovení rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud jejich úhrn převýší částku 40 000 Kč. Dle § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se ocenění jednotlivého DNM a odpisovaného DHM zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka. V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny.

V případě, že účetní jednotka provede na DM úpravy mající charakter technického zhodnocení, avšak hodnota těchto úprav nepřesáhne výši 40 000 Kč v průběhu účetního období, může účetní jednotka postupovat několika způsoby, a to v souladu s bodem 5.2. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Dle tohoto ustanovení platí, že uvedený případ se zaúčtuje jako:

a) technické zhodnocení, b) ostatní služby v případě dlouhodobého nehmotného majetku, c) ostatní provozní náklady v případě dlouhodobého hmotného majetku.

Účetní jednotka se může rozhodnout, že i nižší výdaje než je limit 40 000 Kč mající charakter TZ zaúčtuje jako technické zhodnocení, čímž navýší hodnotu DM a toto technické zhodnocení bude spolu s DM odpisováno.

2.4 Zůstatková cena a vyřazování dlouhodobého majetku

Jak již bylo zmíněno, k vyřazování odpisovaného DM může dojít pouze tehdy, je-li tento majetek plně odepsán. Účetně se jeho vyřazení zaúčtuje ve výši vstupní ceny, a to na vrub (strana MD) příslušného účtu oprávek (účtové skupiny 07 a 08) a ve prospěch (strana D)

24

příslušného majetkového účtu, na němž byl majetek evidován v průběhu odpisování (účtové skupiny 01 a 02).

Velice často nastává situace, že je nutné majetek vyřadit ještě v době, kdy není plně odepsán a vykazuje tak zůstatkovou hodnotu. V takovém případě je nutno před vyřazením majetku z účetní evidence provést tzv. jednorázový odpis zůstatkové ceny. Z hlediska účtování o jednorázovém odpisu zůstatkové ceny se postupuje dle bodu 5.4.1. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Dle tohoto ustanovení platí, že jednorázový odpis zůstatkové ceny DM se účtuje na vrub příslušného účtu účtových skupin:

a) 54 – Jiné provozní náklady v případě prodeje (standardně účet 541), v případě bezúplatného převodu (standardně účet 548 nebo 543) a v případě manka nebo škody (standardně účet 549), b) 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů v případě likvidace (standardně účet 551), c) 36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva v případě vkladu do jiné obchodní společnosti nebo družstva (standardně účet 367), d) 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy v případě delimitace, popřípadě restituce majetku státního podniku (standardně účet 419, příp. 413) a e) 49 – Individuální podnikatel v případě převodu z podnikání do osobního užívání (standardně účet 491)

a ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 07 – Oprávky k DNM nebo 08 – Oprávky k DHM.

25

3 Daňové odpisy dlouhodobého majetku Z hlediska daňových odpisů se řídíme ustanovením § 26 – 33 ZDP. Zatímco vedení účetních odpisů je pro účetní jednotky povinné, uplatňování daňových odpisů není povinností, ale právem. Dle § 26 odst. 8 ZDP totiž platí, že odpisy pro účely ZDP není poplatník povinen uplatnit, přitom odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník (vlastník ani nájemce) výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9 ZDP.

Abychom mohli zahájit daňové odpisování, nestačí majetek pouze „pořídit“, ale musí být také uveden „do užívání“, tj. aby byl majetek dokončen a dále aby byly splněny jeho technické funkce a podmínky stanovené právními předpisy. Teprve tímto okamžikem je možno zahájit daňové odpisování.

Nedokončený majetek tedy odpisovat nelze. Fyzická osoba mající příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti může uplatnit skutečně prokázané daňové odpisy pouze u majetku, který má evidován ve své daňové evidenci. Fyzická osoba mající příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP může uplatňovat daňové odpisy v prokázané výši pouze u takového majetku, který eviduje v souladu s § 9 odst. 6 ZDP.

3.1 Odpisovaný a neodpisovaný majetek z daňového hlediska

Pro zahájení daňového odpisování majetku je potřeba vymezit, který majetek lze odpisovat, resp. který naopak nelze.

V zásadě platí, že daňově lze odpisovat hmotný i nehmotný majetek, který není podle ZDP z daňového odpisování vyloučen, resp. u nějž ze ZDP nevyplývá, že by odpisován být nemohl. Dle § 28 odst. 1 ZDP odpisuje hmotný majetek především jeho vlastník. Výjimku tvoří dle § 28 odst. 2 ZDP technická rekultivace, prováděná na pozemku jinou osobou než vlastníkem, kterou může odpisovat pouze poplatník, který je k provedení rekultivace zavázán, a dále dle § 28 odst. 5 ZDP stavby a pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší 26

než tři roky vymezené dle § 26 odst. 2 písm. c) a d) ZDP, které jsou dokončeny na cizím pozemku a jejich hodnota není u vlastníka součástí ocenění tohoto pozemku podle zvláštního právního předpisu, jež může odpisovat poplatník, u něhož je tento majetek evidován.

Dle § 27 ZDP je hmotným majetkem vyloučeným z odpisování: a) bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč, b) pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jenž nedosáhl plodonosného stáří, c) hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení, d) umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, popřípadě jejich soubory v muzeích a památkových objektech, stálé výstavní soubory a knihovní fondy knihoven jednotné soustavy, popřípadě jiné fondy, e) movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek, f) hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních právních předpisů, g) inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle zvláštního právního předpisu, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů, h) hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění závazku převodem práva, a to pod dobu zajištění tohoto závazku a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní vlastník, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce, i) hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno, j) najatý hmotný majetek včetně hmotného majetku, který je předmětem smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku nebo obdobné smlouvy uzavřené v zahraničí, pokud odpisy nebo položky obdobného charakteru uplatňuje jiná osoba než vlastník.

Stejně jako v případě účetního odpisování jsou z daňového odpisování vyřazeny pozemky. Pořizovací cena pozemků může být uplatněna jako daňový náklad pouze za podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. t) ZDP.

27

Daňové odpisy hmotného majetku provádějí obecně jak subjekty vedoucí účetnictví, tak i poplatnicí, kteří vedou daňovou evidenci v souladu s § 7b ZDP, příp. vedoucí evidenci podle § 9 odst. 6 ZDP.

Nehmotný majetek, který lze daňově odpisovat, pak definuje § 32a ZDP.

3.2 Postupy odpisování hmotného majetku

Odpisování hmotného majetku se řídí dle § 30-32 ZDP. Při zahájení daňového odpisování zatřídí poplatník v prvním roce odpisování hmotný majetek do jedné z odpisových skupin v souladu s přílohou č. 1 ZDP. Došlo-li u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 ZDP, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku ve zdaňovacím období nebo v období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém ke změně došlo. Samostatně odpisované technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování se zatřídí do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno. Minimální doba odpisování dle § 30 odst. 1 ZDP činí:

Tabulka 2: Minimální doba odpisování

Odpisová skupina

Doba odpisování

1

3 roky

2

5 let

3

10 let

4

20 let

5

30 let

6

50 let

Pramen: § 30 odst. 1 ZDP

V zásadě platí, že v odpisových skupinách 1 až 3 je zařazen hmotný movitý majetek a v odpisových skupinách 4 až 6 hmotný nemovitý majetek.

28

Křemen (2012, s. 153) ve své knize radí: „Pokud si nejsi jistý se správným zatříděním do odpisové skupiny (např. váháš mezi skupinou 1 a 2), zařaď majetek do vyšší odpisové skupiny a odepisuj ho rovnoměrně. Nedopustíš se žádného pochybení při stanovení základu daně a daně. Odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování jsou totiž stanoveny jako maximální, jinými slovy takový postup může pouze prodloužit dobu odepisování.“

Stanovená doba odpisování v tabulce se však nevztahuje na hmotný majetek, u něhož došlo v průběhu odpisování k prodloužení doby odpisování.

Zvláštní režim odpisování je stanoven § 30 odst. 4 ZDP pro roční odpisy otvírek nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace. Roční odpis u takovéhoto majetku se vypočte jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání. U matric, zápustek, forem, modelů a šablon se roční odpis stanoví podle § 30 odst. 5 ZDP jako podíl vstupní ceny a doby použitelnosti nebo stanového počtu vyrobených odlitků nebo výlisků. Také technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce má speciální postup odpisování, který je vymezen v § 30 odst. 6 ZDP.

Odpisování majetku většinou končí v tom okamžiku, kdy celková výše uplatněných daňových odpisů dosáhne hodnoty vstupní ceny resp. zvýšené vstupní ceny. V posledním roce odpisování se proto musí porovnat vypočtená výše odpisů se zůstatkovou cenou, neboť jestliže přesáhne vypočtená výše odpisů zůstatkovou cenu, uplatňuje se odpis pouze do výše zůstatkové ceny.

Pro výpočet daňových odpisů hmotného majetku lze využít dvě základní metody:

1. rovnoměrné daňové odpisy (dle § 31 ZDP), 2. zrychlené daňové odpisy (dle § 32 ZDP).

Zvolená metoda odpisování se stanovuje na počátku odpisování a v průběhu odpisování již nelze změnit.

Daňové odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

29

3.2.1

Rovnoměrné daňové odpisy

Při rovnoměrném odpisování se počítají odpisy hmotného majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby. Pro jednotlivé odpisové skupiny jsou v § 31 odst. 1 ZDP dále přiděleny maximální roční odpisové sazby. Právem poplatníka však je na základě svého rozhodnutí použit i sazbu nižší než tu maximálně stanovenou.

Podle § 31 odst. 1 ZDP jsou při rovnoměrném odpisovaní hmotného majetku přiřazeny odpisovým skupinám tyto maximální roční odpisové sazby:

a) Roční odpisová sazba pro hmotný majetek neodpisovaný podle písmen b) až d):

Tabulka 3: Maximální roční odpisové sazby při rovnoměrném odpisování

V prvním roce

V dalších letech

Pro zvýšenou

odpisování

odpisování

vstupní cenu

1

20

40

33,3

2

11

22,25

20

3

5,5

10,5

10

4

2,15

5,15

5,0

5

1,4

3,4

3,4

6

1,02

2,02

2,0

Odpisová skupina

Pramen: § 31 odst. 1 písm. a) ZDP

Obecně platí, že sazby uvedené v tabulce pod písm. a) může použít kdokoliv, kdo má právo daný majetek daňově odpisovat. Pro uplatnění zvýhodněných odpisovaných sazeb v tabulkách b) – d) je nutno splnit podmínky, které vymezuje § 31 odst. 2 – 6 ZDP.

b) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %:

Tabulka 4: Maximální roční odpisové sazby při zvýšeném odpisu v 1. roce o 20 %

Odpisová skupina 1

V prvním roce

V dalších letech

Pro zvýšenou

odpisování

odpisování

vstupní cenu

40

30

33,3

30

2

31

17,25

20

3

24,4

8,4

10

Pramen: § 31 odst. 1 písm. b) ZDP

Tuto roční odpisovou sazbu může podle § 31 odst. 2 ZDP použít poplatník s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním vlastníkem stroje pro zemědělství a lesnictví, označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.3.3 Může se jednat např. o mechanické přístroje ke stříkání, rozstřikování nebo rozprašování tekutin a prášků, zemědělské a lesnické traktory atd.

c) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 %:

Tabulka 5: Maximální roční odpisové sazby při zvýšeném odpisu v 1. roce o 15 %

V prvním roce

V dalších letech

Pro zvýšenou

odpisování

odpisování

vstupní cenu

1

35

32,5

33,3

2

26

18,5

20

3

19

9

10

Odpisová skupina

Pramen: § 31 odst. 1 písm. c) ZDP

Tuto roční odpisovou sazbu uvedenou v tabulce pod písm. c) může použít poplatník, který je prvním vlastníkem zařízení pro čištění a úpravu vod.4 Tuto sazbu lze tedy použít např. pro výrobní a provozní zařízení pro úpravu vod o kapacitě do 2 000 ekvivalentních obyvatel, která se využívají v budovách vodního hospodářství, čistírnách a úpravnách vod na zpracování kovových a nekovových druhotných surovin

3

Za poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou se považuje poplatník, u něhož příjmy z této činnosti činily v předcházejícím zdaňovacím období více než 50% z celkových příjmů; přitom u poplatníka, jemuž vznikla daňová povinnost v průběhu zdaňovacího období, je rozhodný poměr skutečně dosažených příjmů. 4 Jedná se zejména o ta zařízení označená ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.24.1 využívaná ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem do podtřídy 125113, pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 29 Standardní klasifikace produkce, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny ve skupinách 37.10 a 37.20 Standardní klasifikace produkce.

31

d) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %:

Tabulka 6: Maximální roční odpisové sazby při zvýšeném odpisu v 1. roce o 10 %

V prvním roce

V dalších letech

Pro zvýšenou

odpisování

odpisování

vstupní cenu

1

30

35

33,3

2

21

19,75

20

3

15,4

9,4

10

Odpisová skupina

Pramen: § 31 odst. 1 písm. d) ZDP

Roční odpisové sazby uvedené v tabulce pod písm. d) může použít poplatník, který je prvním vlastníkem hmotného majetku zatříděného podle tohoto zákona v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného v § 31 odst. 5 ZDP.

Dle § 31 odst. 5 ZDP však nelze využít zvýhodněné roční odpisové sazby uvedené v tabulkách pod písm. b) – d): • u letadel, pokud nejsou využívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol, • u motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové

dopravy

a

provozovateli

taxislužby

na

základě

vydané

koncese

a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o osobní automobily v provedení speciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební podle zvláštního právního předpisu, • hmotného majetku označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.7. (přístroje pro domácnost, jinde neuvedené) a 35.12 (rekreační a sportovní čluny).

Vzorec pro výpočet rovnoměrných daňových odpisů lze zapsat takto:

rovnoměrné odpisy =

VC ⋅ ROS 100 (Valouch, 2012, s. 69)

kde:

VC

… vstupní cena,

ROS

… roční odpisová sazba v příslušném roce odpisování.

32

Výpočet rovnoměrných daňových odpisů ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku (čili zejména po provedeném technickém zhodnocení) se řídí ustanovením § 31 odst. 8 ZDP. Dle tohoto ustanovení platí, že při rovnoměrném odpisování ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu. Vzorec pro výpočet rovnoměrných daňových odpisů ze zvýšené vstupní ceny může být zapsán takto:

rovnoměrné odpisy ze zvýšené vstupní ceny =

ZVC ⋅ ROSPZVC 100 (Valouch, 2012, s. 69)

kde:

3.2.2

ZVC

… zvýšená vstupní cena,

ROSPZVC

… roční odpisová sazby pro zvýšenou vstupní cenu.

Zrychlené daňové odpisy

Zrychlené daňové odpisy se řídí § 32 ZDP. Ve srovnání s rovnoměrnými daňovými odpisy umožňují zrychlené daňové odpisy odepsat v prvních letech odpisování vyšší částky než u odpisů rovnoměrných. Při výpočtu zrychlených daňových odpisů se používají tzv. koeficienty pro zrychlené odpisování, které vymezuje § 32 odst. 1 ZDP takto:

Tabulka 7: Koeficienty pro zrychlené odpisování

V prvním roce

V dalších letech

Pro zvýšenou

odpisování (K1)

odpisování (K2)

vstupní cenu (K3)

1

3

4

3

2

5

6

5

3

10

11

10

4

20

21

20

5

30

31

30

6

50

51

50

Odpisová skupina

Pramen: § 32 odst. 1 ZDP

33

Postup výpočtu zrychlených daňových odpisů stanovuje § 32 odst. 2 ZDP. V prvním roce odpisování se vypočte zrychlený daňový odpis jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování:

zrychlený daňový odpis v prvním roce odpisování =

VC K1 (Valouch, 2012, s. 83)

kde:

VC

… vstupní cena,

K1

… koeficient pro zrychlené odpisování pro první rok odpisování.

Přitom platí, že s účinností od 1.1.2005 může poplatník, který je prvním vlastníkem, zvýšit v prvním roce odpisování vypočtený zrychlený odpis podle uvedeného vzorce o:

• 20 % vstupní ceny stroje pro zemědělství a lesnictví, označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.3, a to jen u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou,

• 15 % vstupní ceny zařízení pro čištění a úpravu vod označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.24.1, využívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českých statistickým úřadem do podtřídy 125113, pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 29 Standardní klasifikace produkce, pomocí nějž jsou zpracovány druhotné suroviny ve skupinách 37.10 a 37.20 Standardní klasifikace produkce,

• 10 % vstupní ceny hmotného majetku zatříděného podle ZDP v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného v bodech 1 a 2 a v § 31 odst. 5 ZDP.

Podobně jako u rovnoměrných odpisů souvisí možnost zvýšení zrychleného odpisu v prvním roce odpisování o určitou část vstupní ceny u prvního vlastníka ve výši 10 – 20 % ze vstupní ceny určitého hmotného movitého majetku zařazeného v odpisových skupinách 1 – 3.

V dalších letech odpisování se potom zrychlené daňové odpisy vypočtou:

zrychlené daňové odpisy v následujících letech odpisování =

2 ⋅ ZC K2 − n (Valouch, 2012, s. 84)

34

kde:

ZC

… zůstatková cena majetku,

K2

… koeficient pro zrychlené odpisování pro následující roky odpisování,

n

… počet let, po které již byl majetek odpisován.

3.3 Technické zhodnocení u daňových odpisů

Co se rozumí pod pojmem technické zhodnocení, vymezuje § 33 odst. 1 ZDP. Ten říká, že pod technické zhodnocení náleží výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Přičemž jako nástavba je myšlena změna dokončené stavby, kterou se stavba zvyšuje, přístavbou se rozumí změna dokončené stavby, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a zároveň dochází k vzájemnému propojení dokončené stavby s dosavadní stavbou. Změna dokončené stavby, při níž je zachováno vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby, se označuje pojmem stavební úprava, rekonstrukcí je pak označen zásah do majetku, jehož následkem se změní jeho účel nebo jeho technické parametry. A nakonec modernizací je myšleno rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

Křemen (2012, s. 163) ve své knize radí: Podle metodického pokynu GFŘ č. D – 6 se za změnu technických parametrů (tedy za technické zhodnocení majetku) nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány rozměry oken a počet vrstev skel oken. Je to názor ve prospěch daňových poplatníků!

3.3.1

Technické zhodnocení při rovnoměrném daňovém odpisování

Při výpočtu rovnoměrných daňových odpisů u majetku, na němž bylo provedeno technické zhodnocení, se postupuje dle § 31 odst. 8 ZDP, kdy od zdaňovacího období, v němž bylo provedeno a do užívání uvedeno technické zhodnocení, se zvýší vstupní cena majetku a výpočet daňových odpisů proběhne z této zvýšené vstupní ceny s použitím roční odpisové sazby pro zvýšenou vstupní cenu pro příslušnou odpisovou skupinu vymezenou v příslušných

35

tabulkách v § 31 odst. 1 ZDP. Vzorec pro výpočet rovnoměrných daňových odpisů ze zvýšené vstupní ceny potom je:

rovnoměrné odpisy ze zvýšené vstupní ceny =

ZVC ⋅ ROSPZVC 100 (Valouch, 2012, s. 79)

kde:

3.3.2

ZVC

... zvýšená vstupní cena,

ROSPZVC

... roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu.

Technické zhodnocení při zrychleném daňovém odpisování

Výpočet zrychlených daňových odpisů po provedení technického zhodnocení se následně řídí § 32 odst. 3 ZDP. Dle tohoto ustanovení platí, že při zrychleném odpisování majetku zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví: a) v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu, b) v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny.

zrychlený odpis v roce zvýšení zůstatkové ceny =

2 ⋅ ZZC K3 (Valouch, 2012, s. 86)

kde:

ZZC

… zvýšená zůstatková cena,

K3

… koeficient zrychleného odpisování pro zvýšenou zůstatkovou cenu.

zrychlený odpis v dalších letech po zvýšení zůstatkové ceny =

2 ⋅ ZZC K3 − n

(Valouch, 2012, s. 86-87)

36

kde:

ZZC

... zvýšená zůstatková cena,

K3

... koeficient zrychleného odpisování pro zvýšenou zůstatkovou cenu,

n

... počet let, po které již bylo odpisováno ze zvýšené zůstatkové ceny.

3.4 Mimořádné odpisy

V souvislosti s protikrizovými opatřeními na podporu oživení rozvoje české ekonomiky byl v roce 2009 přijat zákon č. 216/2009 Sb., který zavádí v ZDP pod novým ustanovením § 30a tzv. mimořádné odpisy hmotného majetku. V tomto paragrafu jsou uvedeny podmínky pro uplatnění mimořádných odpisů hmotného majetku. Těmito podmínkami jsou: zařazení hmotného majetku do odpisové skupiny 1 a 2 podle přílohy č. 1 ZDP, pořízení hmotného majetku v časovém období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 a poplatník musí být prvním vlastníkem tohoto majetku. Výhodou tohoto způsobu odpisování byla skutečnost, že vybraný majetek bylo možno odepsat za mnohem kratší dobu, než je tomu v případě rovnoměrných či zrychlených daňových odpisů.

Mimořádné odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce. Měsíční odpisy jsou uplatňovány rovnoměrně a nelze jejich uplatnění přerušit. Poplatník však nemusí mimořádné odpisy vůbec uplatnit, buď podle svého rozhodnutí uplatní rovnoměrné nebo zrychlené odpisy, nebo u jednoho nově pořízeného majetku uplatní mimořádné odpisy, u jiného rovnoměrné, popř. zrychlené. Pokud se poplatník rozhodne pro uplatnění mimořádných odpisů, má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období, tzn. že výše uplatněných mimořádných odpisů v příslušném zdaňovacím období závisí od uvedení majetku do užívání. Roční mimořádný odpis se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

37

3.5 Poloviční roční odpis

V některých případech nelze uplatnit celý roční odpis, ale pouze jeho polovinu. Tyto situace vymezuje § 26 odst. 7 ZDP. Platí to především u hmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období: • k vyřazení majetku, • k ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo k ukončení pronájmu, • k přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, pokud nedojde k jejímu opětovnému zahájení do termínu pro podání daňového přiznání, • zrušení nebo zániku daňového subjektu, • k ukončení nájemního vztahu při odpisování TZ nájemcem nebo při ukončení výpůjčky movitého hmotného majetku.

Platí to také u hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného v majetku poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem.

Dále to platí v určitých případech u hmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka po celé zdaňovací období v případech konkursu, likvidace nebo fůze (Hnátek a Zámek, 2012, s. 52).

3.6 Daňové odpisy nehmotného majetku

Daňové odpisování nehmotného majetku se v současnosti řídí zejména ustanovením § 32a ZDP. V § 32a odst. 1 ZDP je definován nehmotný majetek, který lze daňově odpisovat. Tímto majetkem se rozumí zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený účetními předpisy, pokud

38

a) byl a. nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena družstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo b. vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování a b) vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč a c) doba použitelnosti je delší než 1 rok; přitom dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou činnost nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.

Postup odpisování nehmotného majetku určuje ustanovení § 32a odst. 4 ZDP. Dle tohoto ustanovení se odpisy nehmotného majetku vypočtou jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou, je-li právo užívání nehmotného majetku sjednáno na dobu určitou. Pokud je sjednáno na dobu neurčitou, použijí se následující doby: • u audiovizuálního díla 18 měsíců, • u softwaru a nehmotných výsledků výzkumu a vývoje 36 měsíců, • u zřizovacích výdajů 60 měsíců, • u ostatního nehmotného majetku 72 měsíců. Nehmotný majetek se odepisuje rovnoměrně bez přerušení.

U nehmotného majetku nabytého vkladem nebo přeměnou pokračuje nabyvatel v odpisování započatém původním vlastníkem za podmínky, že vkladatelem, zanikající společností nebo rozdělovanou společností nebo družstvem mohly být odpisy u tohoto nehmotného majetku uplatňovány. Odpisy nehmotného majetku se stanovují s přesností na celé měsíce. Odpisování musí začít měsícem, který následuje po měsíci, ve kterém byly splněny podmínky pro zařazení nehmotného majetku do odpisování. Výše odpisů se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Pokud účetní jednotka provede na nehmotném majetku technické zhodnocení, zvyšuje toto zhodnocení vstupní cenu. Majetek se tak odpisuje z této zvýšené vstupní ceny, od které jsou však odečteny již uplatněné odpisy. Odpisování musí začít po měsíci, ve kterém bylo toto

39

technické zhodnocení provedeno. Odpisuje se rovnoměrně bez přerušení, zákon však ve svém § 32a odst. 6 stanovuje minimální dobu těchto odpisů, a to pro audiovizuální dílo 9 měsíců, software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 18 měsíců, ostatní majetek 36 měsíců. Poplatník může provést technické zhodnocení i na již odepsaném nehmotném majetku. Odpis tohoto technického zhodnocení se děje samostatně po dobu, která je stanovena u zvýšené vstupní ceny díky technickému zhodnocení. V případech, kdy bude technické zhodnocení dokončeno ve druhé polovině doby odpisování, prodlužuje se doba odpisování o tolik měsíců, kolik uplynulo od poloviny doby odpisování k provedení technického zhodnocení.

Křemen (2012, s. 167) ve své knize radí jako daňový trik: V průběhu roku můžeš vynakládat opakovaně výdaje charakteru technického zhodnocení nehmotného majetku do 40.000 Kč a uplatnit je jednorázově do nákladů. Za technické zhodnocení nehmotného majetku jsou totiž

považovány výdaje, které po ukončení u jednotlivého majetku převýší částku 40.000 Kč. Technického zhodnocení nehmotného majetku není vázáno na zdaňovací období, technické zhodnocení nehmotného majetku v částce do 40.000 Kč na jednom majetku za každý jednotlivý ukončený případ je daňově účinným nákladem ve zdaňovacím období, s kterým tento náklad věcně a časově souvisí. A takových jednotlivých ukončených případů můžeš mít v roce více.

40

4 Využití daňových odpisů při optimalizaci základu daně z příjmů Snahou každého člověka (poplatníka) je platit, co nejnižší daně, nebo-li optimalizovat svůj daňový základ. Jde o to, jak pomocí zákonných předpisů upravit svoji daňovou povinnost. Někdy je potřeba základ daně zvýšit, aby poplatník mohl využít např. slevy na dani a jiná zvýhodnění. V takovémto případě je výhodné použít tzv. přerušeného odpisování nebo možnosti neuplatnění daňových odpisů, protože uplatňování daňových odpisů je právem, nikoliv povinností. Častější situace však nastává tehdy, kdy poplatník naopak potřebuje svoji daňovou povinnost snížit. Zde lze využít např. zrychlené odpisy, tvorbu rezerv atd. Dalšími náklady či výdaji upravujícími základ daně mohou být např. cestovní náhrady, dary, reklamní předměty, sociální výdaje, zdravotní a sociální pojištění a v neposlední řadě také daňové odpisy. Ovšem myslíme tím především odpisy hmotného majetku, neboť odpisování nehmotného majetku podléhá přísným pravidlům a jejich využití k optimalizaci daňového základu není příliš vhodné.

Existuje několik technik použití daňových odpisů k optimalizaci základu daně, které poplatník znalý zákonů může využít. Patří mezi ně: neuplatnění daňových odpisů, přerušení odpisování, využití nižších než maximálních ročních odpisových sazeb u rovnoměrných daňových odpisů, použití zrychlených daňových odpisů, uplatnění vyšších ročních odpisových sazeb pro prvního vlastníka a použití mimořádných odpisů. Je však třeba připomenout, že využití daňových odpisů pro úpravu základu daně se nejlépe uplatňuje u nově pořízeného majetku, u kterého se teprve rozhodujeme, jakým způsobem ho budeme odpisovat. V případě již odpisovaného majetku jsou naše možnosti již trochu omezené.

4.1 Neuplatnění daňových odpisů

Může nastat situace, že poplatník bude potřebovat zvýšit základ daně např. z důvodu využití slev na dani, nároku na odpočitatelné položky od základu daně, v takovémto případě nemusí daňové odpisy u již odpisovaného majetku v daném roce vůbec uplatňovat. Technika neuplatnění odpisů probíhá tak, že se sice výše daňových odpisů, která by na daný zdaňovací 41

rok připadla, vypočte a i zaeviduje, ale tyto odpisy se pro snížení daně nevyužijí. Doba odpisování se při použití tohoto postupu neprodlužuje a ani odpisování se nepřesouvá do dalších let. Nevýhoda pro poplatníka spočívá v tom, že tyto odpisy již v budoucnu nelze pro snížení daňové povinnosti využít, proto se v praxi často s touto metodou nesetkáme. Jinou variantou může být zahájení odpisování v jiném roce, než v jakém byl majetek pořízen a uveden do stavu způsobilého provozu.

4.2 Přerušení daňových odpisů

ZDP dává poplatníkovi možnost daňové odpisování přerušit. Při dalším odpisování však musí pokračovat způsobem, jako by toto odpisování přerušeno nebylo, ovšem za podmínky, že poplatník v době přerušení (popř. vlastník či nájemce) neuplatnil výdaje paušální částkou podle § 7 nebo 9 ZDP; v případě příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti a z příjmů z pronájmu může poplatník uplatnit výdaje procentem ze zdanitelných příjmů (tzv. výdajovým paušálem). Pokud by poplatník – fyzická osoba (vlastník, nájemce) uplatnil výdaje paušální částkou (procentem z příjmů, tzv. výdajovým paušálem), není možné za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu odpisování pro daňové účely prodloužit; po dobu uplatňování výdajů paušální částkou poplatník vede daňové odpisy pouze evidenčně - § 26 odst. 8 ZDP (Pelc, 2011, s. 6 - 7).

Přerušit daňové odpisování a pokračovat v něm lze pouze u daňového odpisování hmotného majetku. Lze je přerušit na jakoukoliv dobu. Nezáleží na tom, zda je daný majetek odpisován rovnoměrně nebo zrychleně. Jakmile však dojde k přerušení daňového odpisování, při dalším pokračování odpisování po přerušení je nutno postupovat tak, jako by k přerušení vůbec nedošlo (tzn. nelze měnit způsob odpisování). Po dobu přerušení odpisování není vlastní daňový odpis vůbec počítán a není ani evidován v inventární kartě daného majetku. Daňové odpisování nelze také přerušit při uplatňování slevy na dani v režimu investičních pobídek, a to v souladu s § 35a odst. 2 písm. a) ZDP.

Možnosti přerušení daňového odpisování majetku je nejvýhodnější využít pro fyzickou a právnickou osobu tehdy, pokud by zahrnutí daňových odpisů znamenalo skutečnost, že

42

uvedení poplatníci nebudou mít možnost dosáhnout takového základu daně z příjmů, který by přispěl k tomu, že nebude možné uplatnit: • v případě fyzických osob nárok na odpočet všech nezdanitelných částí základu daně z příjmů dle § 15 ZDP, neboť při jejich neuplatnění v příslušném zdaňovacím období dojde k jejich propadnutí, • v případě právnických osob nárok na odpočet všech přípustných odčitatelných položek od základu daně z příjmů dle § 20 ZDP, neboť při jejich neuplatnění v příslušném zdaňovacím období také dojde k jejich propadnutí, • v případě jak fyzických, tak i právnických osob nárok na odčitatelné položky od základu daně dle § 34 ZDP (jedná se zejména o daňovou ztrátu, náklady na výzkum a vývoj, výdaje na vzdělávání žáků atd. za podmínek stanovených ZDP), neboť při jejich neuplatnění v příslušném zdaňovacím období také dojde k jejich propadnutí, • v případě jak fyzických, tak i právnických osob nárok na slevy na dani dle § 35 ZDP, neboť při jejich neuplatnění v příslušném zdaňovacím období také dojde k jejich propadnutí (Valouch, 2012, s. 97 - 98).

4.3 Využití nižších než maximálních ročních odpisových sazeb u rovnoměrných daňových odpisů

Technika využití nižších než maximálních ročních odpisových sazeb při uplatňování rovnoměrných odpisů je výhodná v těch případech, kdy se sice poplatník snaží snížit daňovou povinnost, ale při použití maximálních ročních odpisových sazeb by se základ daně snížil natolik, že by již nebylo možné využít slev na dani a odpočitatelných či odčitatelných položek. Možnost této optimalizace je uvedena v § 31 odst. 1 ZDP. Výjimky, kdy použití nižších sazeb není možné, stanovuje § 31 odst. 7 ZDP.

Příklad:

Na následujícím příkladě si znázorníme srovnání velikosti a délky odpisování při použití nižší než maximální sazby a maximální sazby rovnoměrného odpisování. Společnost Paperbox, s.r.o. zabývající se výrobou papírenských potřeb si v letošním roce koupila nový stroj na lisování papíru. Pořizovací cena stroje činila 500 000 Kč. Stroj podle 43

ZDP zařadila účetní jednotka do 2. odpisové skupiny, pro kterou maximální sazby činní v prvním roce odpisování 11 % a v dalších letech 22,25 %.

Tabulka 8: Možnosti odpisování rovnoměrným způsobem

Zdaňovací

Výpočet odpisů s nižší sazbou

Výpočet odpisů s maximální sazbou

období

(v 1. roce 6 % a v dalších 15 %)

(v 1. roce 11 % a v dalších 22,25 %)

2012

500 000 * 6 / 100 = 30 000 Kč

500 000 * 11 / 100 = 55 000 Kč

2013

500 000 * 15 / 100 = 75 000 Kč

500 000 * 22,25 / 100 = 111 250 Kč

2014

500 000 * 15 / 100 = 75 000 Kč

500 000 * 22,25 / 100 = 111 250 Kč

2015

500 000 * 15 / 100 = 75 000 Kč

500 000 * 22,25 / 100 = 111 250 Kč

2016

500 000 * 15 / 100 = 75 000 Kč

500 000 * 22,25 / 100 = 111 250 Kč

2017

500 000 * 15 / 100 = 75 000 Kč

/

2018

500 000 * 15 / 100 = 75 000 Kč

/

2019

500 000 – 480 000 = 20 000 Kč

/

Pramen: vlastní zpracování

Graf 1: Srovnání odpisových sazeb u rovnoměrného odpisování 120000 100000 80000 Nižší sazby

Kč 60000

Maximální sazby

40000 20000 0 2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

Rok

Pramen: vlastní zpracování

Na příkladu můžeme jasně vidět, že pokud zvolíme nižší odpisovou sazbu, zvýšíme tím i počet let odpisování. Z tohoto důvodu by měl poplatník dbát nejen na to, o kolik se mu sníží základ daně, ale také jak dlouho se mu majetek vyplatí odpisovat.

44

4.4 Uplatnění vyšších ročních odpisových sazeb pro prvního vlastníka

Podle § 31 odst. 1 písm. b), c) a d) ZDP a také podle § 32 odst. 2 písm. a) ZDP se může pro některé podnikatelské subjekty navýšit jak rovnoměrný, tak zrychlený odpis hmotného majetku zařazeného do 1. – 3. odpisové skupiny. Tyto zvýšené sazby v 1. roce odpisování o 20, 15 nebo 10 % jsou stanoveny jen pro určité poplatníky, navíc je může použít jen takový poplatník, který je prvním vlastníkem hmotného majetku odpisovaného těmito zvýšenými sazbami, viz kapitola 3.2.1 Rovnoměrné daňové odpisy. Nejenom volbou mezi rovnoměrnými a zrychlenými odpisy, ale i volbou výše odpisové sazby může tedy poplatník dosáhnout optimalizace základu daně.

Příklad:

Pro znázornění této metody si rozdíl mezi odpisem se zvýšenou a základní vstupní cenou ukážeme na příkladu a grafu zrychleného odpisování z předchozího příkladu.

Tabulka 9: Možnosti odpisování zrychleným způsobem

Zdaňovací

Výpočet odpisů bez zvýšení VC

Výpočet odpisů se zvýšením VC

období

v 1. roce

v 1. roce o 10 %

2012

500 000 / 5 = 100 000 Kč

500 000 / 5 + 50 000 = 150 000 Kč

2013

2 * 400 000 / (6-1) = 160 000 Kč

2 * 350 000 / (6-1) = 140 000 Kč

2014

2 * 240 000 / (6-2) = 120 000 Kč

2 * 210 000 / (6-2) = 105 000 Kč

2015

2 * 120 000 / (6-3) = 80 000 Kč

2 * 105 000 / (6-3) = 70 000 Kč

2016

2 * 40 000 / (6-4) = 40 000 Kč

2 * 35 000 / (6-4) = 35 000 Kč

Pramen: vlastní zpracování

45

Graf 2: Srovnání zrychlených odpisů a zrychlených odpisů zvýšených v 1. roce o 10 % VC 200000 150000

Zrychlené odpisy

Kč 100000

Zrychlené odpisy zvýšené v 1. roce o 10 %

50000 0 2012

2013

2014

2015

2016

Rok

Pramen: vlastní zpracování

Na grafu je krásně vidět, že úkolem zrychleného odepisování zvýšeného v 1. roce o 10 % vstupní ceny je odepsat co největší podíl z odpisované částky již v prvním roce, pak jsou odpisy o trochu nižší než u klasických zrychlených odpisů.

4.5 Použití zrychlených daňových odpisů

To jakým způsobem budeme vypočítávat odpisy má vždy vliv na výši základu daně. Volba zrychlených odpisů může tedy být jeden ze způsobů daňové optimalizace. Zrychlené daňové odpisy jsou definovány v § 32 ZDP. Tyto odpisy umožňují odepsat v prvních letech odpisování ve srovnání s rovnoměrnými odpisy vyšší částku. V posledním roce odpisování jsou však naopak odpisy výrazně nižší než při odpisech rovnoměrných. Rozhodujeme-li se o volbě mezi rovnoměrnými nebo zrychlenými odpisy, měli bychom vždy uvažovat v delším časovém horizontu. Volit bychom měli v závislosti na očekávaném vývoji výsledku hospodaření a očekávané výši daňového základu v následujících letech. Potřebujeme-li tedy více daňových výdajů či nákladů při pořízení hmotného majetku, vyplatí se použít zrychlených odpisů. Pokud je však pro poplatníka výhodnější zatěžovat výdaje (náklady) průběžně, zvolí rovnoměrné odpisy.

Příklad:

Ke srovnání rovnoměrných a zrychlený odpisů můžeme použít předchozí příklad. Stroj pro lisování papíru v hodnotě 500.000 Kč zařazený do 2. odpisové skupiny, koupený v roce 2012.

46

Tabulka 10: Výpočet rovnoměrných a zrychlených odpisů

Zdaňovací

Rovnoměrné odpisy

Zrychlené odpisy

2012

500 000 * 11 / 100 = 55 000 Kč

500 000 / 5 = 100 000 Kč

2013

500 000 * 22,25 / 100 = 111 250 Kč

2 * 400 000 / (6-1) = 160 000 Kč

2014

500 000 * 22,25 / 100 = 111 250 Kč

2 * 240 000 / (6-2) = 120 000 Kč

2015

500 000 * 22,25 / 100 = 111 250 Kč

2 * 120 000 / (6-3) = 80 000 Kč

2016

500 000 * 22,25 / 100 = 111 250 Kč

2 * 40 000 / (6-4) = 40 000 Kč

období

Pramen: vlastní zpracování

Graf 3: Srovnání rovnoměrného a zrychleného odpisování 180000 160000 140000 120000 100000 Kč 80000 60000 40000 20000 0

Rovnoměrné Zrychlené

2012

2013

2014

2015

2016

Rok

Pramen: vlastní zpracování

Z příkladu a především z grafu jde vidět, že při zrychleném odpisování odepíše poplatník v prvních dvou letech mnohem vyšší část vstupní ceny než při rovnoměrném způsobu odpisování. Rovnoměrné odpisy jsou ovšem v následujících letech počítány ve všech letech stejně vysoké. Oproti tomu zrychlené se v dalších letech (následujících po prvních dvou letech) každým rokem snižují a ve srovnání s rovnoměrnými jsou nižší.

4.6 Použití mimořádných odpisů

V souvislosti s ekonomickou a finanční krizí byly v roce 2009 v § 30a ZDP zavedeny mimořádné odpisy, které mají poplatníky motivovat k nákupu hmotného majetku zařazeného 47

do 1. a 2. odpisové skupiny, aby tím došlo ke zvýšení poptávky po tomto majetku. Pro majetek zařazený v 1. a 2. odpisové skupině se tak v případě mimořádných odpisů výrazně zkrátila doba odpisování, a to na 12 měsíců pro 1. odpisovou skupiny, resp. na 24 měsíců pro 2. odpisovou skupinu, viz kapitola 3.4 Mimořádné odpisy.

Když vezmeme v úvahu všechny možnosti, jak odpisovat majetek, zjistíme, že existuje opravdu velká škála způsobů odpisování. Daňový poplatník tak má celkem velkou svobodu při výběru. Samozřejmě není vždy možné vybírat ze všech možností, jak bylo řečeno v předchozích kapitolách, existují určité podmínky. Ale i tak nám dává výběr možnosti odpisování vhodně optimalizovat, samozřejmě v mezích zákona, svoji daňovou povinnost.

48

5 Optimalizace základu daně z příjmů společnosti DPS, a.s. V následujícím příkladu bude předvedena transformace základu daně pomocí daňových odpisů do podoby, se kterou společnost minimalizuje svoji daňovou povinnost v roce 2012.

Společnost DPS, a.s. je akciovou společností, která zajišťuje městskou, linkovou a dálkovou hromadnou přepravu osob. Zaměstnává cca 50 zaměstnanců. V majetku má 11 autobusů, z toho 5 autobusů je již účetně a daňově odepsaných. Každý rok obnovuje svůj vozový park. V roce 2011 nakoupila dva nové autobusy s částečnou dotací z Regionálního operačního programu (ROP) Střední Morava. A letos díky tomuto programu získala další dva autobusy.

Společnost má svými vnitřními účetními směrnicemi sestaven plán účetních odpisů. Dle tohoto plánu u autobusů linkových nakupovaných za účelem zajištění dopravní obslužnosti dle zákona o silniční dopravě, vedených v SKP 34.10.3 a zařazených v 1. odpisové skupině, je od 1.12.2002 v souladu s požadavkem Krajského úřadu Olomouc stanoven účetní odpis – 8 roků, tj. 12,5 %. U autobusů městských, nakupovaných za účelem zajištění městské hromadné dopravy, vedených v SKP 34.10.3 a zařazených v 1. odpisové skupině, je od 1.11.2003 v souladu s požadavkem Městského úřadu Prostějov stanoven účetní odpis – 8 roků, tj. 12,5 %. A u městských autobusů nakoupených v roce 2011 (2 ks), v roce 2012 (2 ks) a 2013 (3 ks) s dotací z ROP Střední Morava (daňová odpisová skupina 2), je v souladu s požadavkem ROP Střední Morava stanoven účetní odpis 9 let (účetní odpisová skupina 2). Společnost využívá u účetních i daňových odpisů rovnoměrné odpisování.

V roce 2012 dosáhla společnost hospodářského výsledku 3 258 565 Kč. Z nedaňových nákladů měla společnost pouze náklady na reprezentaci a to ve výši 58 000 Kč. Nedaňové výnosy nebyly žádné. Použití daňové ztráty z minulých let již nelze, byla uplatněna v minulých letech.

Nyní se podívejme na vlastní odpisování majetku. Společnost má k letošnímu roku v evidenci majetku 5 již odepsaných autobusů, 4 autobusy již odpisuje a přibily ji další 2 nové autobusy.

49

Dále odepisuje osobní automobil Fabia Combi, který nakoupila v roce 2009 a osobní automobil Škoda Octavia, který koupila v roce 2010.

U autobusů, které byly pořízeny díky dotaci z ROP Střední Morava, se snižuje pořizovací cena pro účely odpisování. Kdyby byl majetek plně pořízen z dotace, neodpisoval by se. Ale tyto autobusy jsou z dotace hrazeny jen částečně, cca 10 %. V tabulce č. 11 Přehled majetku je uvedena již snížená pořizovací cena, která se bude odpisovat.

Soupis majetku

Tabulka 11: Přehled majetku

Rok

Počet let úč.

Počet let daň.

odpisování

odpisování

2 696 710

odepsán

odepsán

2002

2 591 850

odepsán

odepsán

2M6 4455 BUS městský

2003

3 158 950

odepsán

odepsán

15244

2M6 5558 BUS městský

2003

3 250 855

odepsán

odepsán

15245

2M6 4548 BUS meziměst

2003

3 856 000

odepsán

odepsán

15248

2M8 4456 BUS linkový

2008

4 055 658

8

5

15249

1M66872 Fabia Combi

2009

258 650

4

5

15250

1M25855 Škoda Octavia

2010

385 450

4

5

15251

2M43852 BUS meziměst

2010

3 984 943

8

5

15252

4M23352 BUS městský

2011

4 584 185

9

5

15253

4M23348 BUS městský

2011

4 584 185

9

5

15254

4M31625 BUS městský

2012

5 125 458

9

5

15255

4M85678 BUS městský

2012

5 125 458

9

5

Inv.č.

Název

15241

2M5 4855 BUS městský

2002

15242

2M5 2855 BUS městský

15243

pořízení

Pořiz.cena

Pramen: Vlastní zpracování

Nyní si podrobně rozebereme jednotlivé odpisování každého majetku. Jak již bylo zmíněno, společnost odpisuje veškerý svůj hmotný majetek rovnoměrně. Prvních pět autobusů nás z hlediska účetnictví a daní nezajímají, protože jsou již plně odepsány, i když je společnost ještě stále využívá k činnosti.

50

Začneme tedy autobusem linkovým, inv. č. 15248, který byl zakoupen v roce 2008 za pořizovací cenu 4 055 658 Kč. Tento majetek je zařazen v 2. odpisové skupině. Dle vnitřních směrnic musí být tento autobus účetně odpisován po dobu 8 let, ale daňově pouze 5 let.

Výpočet rovnoměrných účetních odpisů Odpis v roce 2008 a v dalších letech = 4 055 658 / 8 = 506 958 Kč

Výpočet rovnoměrných daňových odpisů

Odpis v roce 2008 = 4 055 658 * 11 / 100 = 446 123 Kč Odpis v dalších letech = 4 055 658 * 22,25 / 100 = 902 384 Kč

Tabulka 12: Odpisy autobusu inv.č. 15248

Rok

Účetní odpisy (v Kč)

Daňové odpisy (v Kč)

2008

506 958

446 123

2009

506 958

902 384

2010

506 958

902 384

2011

506 958

902 384

2012

506 958

902 383

2013

506 958

/

2014

506 958

/

2015

506 952

/

Celkem

4 055 658

4 055 658

Pramen: vlastní zpracování

Dalším odpisovaným majetkem je osobní automobil Fabia Combi, inv. č. 15249, který byl zakoupen v roce 2009 za pořizovací cenu 258 650 Kč. Osobní automobil je zařazen v 1. odpisové skupině pro účetní odpisování dle vnitřních směrnic, a proto bude odpisováno účetně 4 roky. A dle ZDP v 2. odpisové skupině pro daňové odpisování, tzn. doba odpisování bude 5 let.

Výpočet rovnoměrných účetních odpisů Odpis v roce 2009 a v dalších letech = 258 650 / 4 = 64 663 Kč

51

Výpočet rovnoměrných daňových odpisů

Odpis v roce 2009 = 258 650 * 11 / 100 = 28 452 Kč Odpis v dalších letech = 258 650 * 22,25 / 100 = 57 550 Kč

Tabulka 13: Odpisy auta inv.č. 15249

Rok

Účetní odpisy (v Kč)

Daňové odpisy (v Kč)

2009

64 663

28 452

2010

64 663

57 550

2011

64 663

57 550

2012

64 661

57 550

2013

/

57 548

Celkem

258 650

258 650

Pramen: vlastní zpracování

Další rok (2010) pak bylo zakoupeno ještě jedno osobní auto, a to Škoda Octavia, inv. č. 15250 s pořizovací cenou 385 450 Kč. A stejně jako u Fabie je zařazeno v 1. odpisové

skupině pro účetní odpisování dle vnitřních směrnic, a proto bude odpisováno účetně 4 roky. A dle ZDP v 2. odpisové skupině pro daňové odpisování, tzn. doba odpisování bude 5 let.

Výpočet rovnoměrných účetních odpisů Odpis v roce 2010 a v dalších letech = 385 450 / 4 = 96 363 Kč

Výpočet rovnoměrných daňových odpisů

Odpis v roce 2010 = 385 450 * 11 / 100 = 42 400 Kč Odpis v dalších letech = 385 450 * 22,25 / 100 = 85 763 Kč

Tabulka 14: Odpisy auta inv.č. 15250

Rok

Účetní odpisy (v Kč)

Daňové odpisy (v Kč)

2010

96 363

42 400

2011

96 363

85 763

2012

96 363

85 763

2013

96 361

85 763

52

2014

/

85 761

Celkem

385 450

385 450

Pramen: vlastní zpracování

V roce 2010 byl ještě kromě osobního automobilu zakoupen autobus meziměstský, inv. č. 15251 s pořizovací cenou 3 984 943 Kč. Tento majetek je opět zařazen v 2. odpisové

skupině. Dle vnitřních směrnic musí být tento autobus účetně odpisován po dobu 8 let, ale daňově pouze 5 let.

Výpočet rovnoměrných účetních odpisů Odpis v roce 2010 a v dalších letech = 3 984 943 / 8 = 498 118 Kč

Výpočet rovnoměrných daňových odpisů

Odpis v roce 2010 = 3 984 943 * 11 / 100 = 438 344 Kč Odpis v dalších letech = 3 984 943* 22,25 / 100 = 886 650 Kč

Tabulka 15: Odpisy autobusu inv.č. 15251

Rok

Účetní odpisy (v Kč)

Daňové odpisy (v Kč)

2010

498 118

438 344

2011

498 118

886 650

2012

498 118

886 650

2013

498 118

886 650

2014

498 118

886 649

2015

498 118

/

2016

498 118

/

2017

498 117

/

Celkem

3 984 943

3 984 943

Pramen: vlastní zpracování

V roce 2011 byly nakoupeny dva autobusy pro městskou přepravu, na které byla poskytnuta dotace z Regionálního operačního programu Střední Morava. Na základě této dotace bylo požadavkem ROP Střední Morava stanovení účetních odpisů na 9 let. Daňové opět dle ZDP 5 let. 53

Autobusy městské, inv. č. 15252 a inv. č. 15253, s pořizovací cenou 4 584 185 Kč

Výpočet rovnoměrných účetních odpisů Odpis v roce 2011 a v dalších letech = 4 584 185 / 9 = 509 354 Kč

Výpočet rovnoměrných daňových odpisů

Odpis v roce 2011 = 4 584 185 * 11 / 100 = 504 261 Kč Odpis v dalších letech = 4 584 185 * 22,25 / 100 = 1 019 982 Kč

Tabulka 16: Odpisy autobusů inv. č. 15252 a 15253

Autobus inv. č. 15252 Rok

Autobus inv. č. 15253

Účetní odpisy

Daňové odpisy

Účetní odpisy

Daňové odpisy

(v Kč)

(v Kč)

(v Kč)

(v Kč)

2011

509 354

504 261

509 354

504 261

2012

509 354

1 019 982

509 354

1 019 982

2013

509 354

1 019 982

509 354

1 019 982

2014

509 354

1 019 982

509 354

1 019 982

2015

509 354

1 019 978

509 354

1 019 978

2016

509 354

/

509 354

/

2017

509 354

/

509 354

/

2018

509 354

/

509 354

/

2019

509 353

/

509 353

/

Celkem

4 584 185

4 584 185

4 584 185

4 584 185

Pramen: vlastní zpracování

A v roce 2012 to bylo obdobné jako v roce 2011. Společnost nakoupila dva autobusy městské opět s dotací ROP Střední Morava.

Autobusy městské, inv. č. 15254 a inv. č. 15255, s pořizovací cenou 5 125 458 Kč

Výpočet rovnoměrných účetních odpisů Odpis v roce 2012 a v dalších letech = 5 125 458 / 9 = 569 496 Kč

54

Výpočet rovnoměrných daňových odpisů

Odpis v roce 2012 = 5 125 458* 11 / 100 = 563 801 Kč Odpis v dalších letech = 5 125 458 * 22,25 / 100 = 1 140 415 Kč

Tabulka 17: Odpisy autobusů inv. č. 15254 a 15255

Autobus inv. č. 15254 Rok

Autobus inv. č. 15255

Účetní odpisy

Daňové odpisy

Účetní odpisy

Daňové odpisy

(v Kč)

(v Kč)

(v Kč)

(v Kč)

2012

569 496

563 801

569 496

563 801

2013

569 496

1 140 415

569 496

1 140 415

2014

569 496

1 140 415

569 496

1 140 415

2015

569 496

1 140 415

569 496

1 140 415

2016

569 496

1 140 412

569 496

1 140 412

2017

569 496

/

569 496

/

2018

569 496

/

569 496

/

2019

569 496

/

569 496

/

2020

569 490

/

569 490

/

Celkem

5 125 458

5 125 458

5 125 458

5 125 458

Pramen: vlastní zpracování

Toto je odpisový plán jednotlivých položek majetku, tak jak je má stanovena účetní jednotka. Celkové odpisy v roce 2012 tedy činily:

Tabulka 18: Celkové odpisy v roce 2012

Inv.č.

Název

Účetní odpisy

Daňové odpisy

15248

BUS linkový

506 958

902 383

15249

Fabia Combi

64 661

57 550

15250

Škoda Octavia

96 363

85 763

15251

BUS meziměstský

498 118

886 650

15252

BUS městský

509 354

1 019 982

15253

BUS městský

509 354

1 019 982

15254

BUS městský

569 496

563 801

55

15255

BUS městský

569 496

563 801

Celkem

/

3 323 800

5 099 912

Pramen: vlastní zpracování

Účetní závěrka 2012

Nyní se zaměříme na konkrétní uzavření roku 2012 a na výpočet základu daně a celkové daňové povinnosti.

Tabulka 19: Účetní závěrka 2012

Hospodářský výsledek bez třídy 59x

3 258 565

Nedaňové náklady

58 000

Nedaňové výnosy

0

rozdíl daň. a úč. odpisů

-1 776 112

použití daňových ztrát minulých let

0

Celkem základ pro daň

1 540 453

dary (max. 5 %)

0

Základ pro daň po úpravě (dary)

1 540 453

Základ pro daň zaokrouhlený

1 540 400

daň 19 %

292 676

Celková daňová povinnost

292 676

Odložená daňová povinnost (tř. 59x)

0

Zisk po zdanění (snížený o odloženou daň)

2 965 889

Pramen: vlastní zpracování

Z tabulky jde jasně vidět, že daňová povinnost účetní jednotky je 292 676 Kč. Ale proč platit finančnímu úřadu zbytečně tolik peněz, když máme k dispozici perfektní nástroj pro optimalizaci základu daně, a to jsou daňové odpisy.

Nyní si názorně předvedeme, jak díky daňovým odpisům snížíme základ daně a tím i daňovou povinnost účetní jednotky.

Pokud chceme uvažovat o změně odpisování, musíme uvažovat v delším časovém horizontu. Společnost se každým rok zvětšuje, předpokládá se, že bude dosahovat i větších zisků, ale 56

také bude více rozšiřovat svůj dlouhodobý majetek, tzn. bude nakupovat další autobusy atd. Snaží se o získání více zakázek na linkové přepravy osob, dále se prvním rokem vrhla na přepravy osob do zahraničí přes cestovní kanceláře. Takže je velký předpoklad, že se dále bude rozvíjet a zvětšovat. Proto musíme zvolit vhodnou optimalizační techniku odpisování v závislosti na této skutečnosti.

Odpisování majetku, které jsme započali v minulých letech, již nemůžeme měnit, protože zvolená metoda odpisování v průběhu odpisování nelze měnit. Mohli bychom daňové odpisování tohoto majetku pouze přerušit, ale to by nám v této situaci moc nepomohlo. Proto se musíme podívat na majetek, se kterým „lze něco dělat“. A to jsou dva autobusy pro městskou přepravu, které jsme nakoupili v letošním roce (tj. v roce 2012).

Abychom mohli snížit základ daně a tím i daňovou povinnost v tomto roce, bylo by pro nás nejvhodnější navýšit daňové odpisy v tomto roce. Tzn., že u těchto dvou autobusů, buď můžeme tak, jak je společnost zvyklá odepisovat klasicky rovnoměrně nebo můžeme použít zrychlené odepisování. Nebo také, účetní jednotka je prvním vlastníkem tohoto majetku, proto má právo odepisovat jej podle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP a také podle § 32 odst. 2 písm. a) bodu 3 ZDP rovnoměrně v 1. roce odpisování s roční odpisovou sazbou zvýšenou o 10 %, resp. zrychleně a tento odpis zvýšit o 10 % z její VC.

Takže si vyzkoušíme všechny varianty, abychom zjistili, která z nich je nejvhodnější.

Autobusy městské, inv. č. 15254 a 152555 s pořizovací cenou 5 125 458 Kč

Oba dva autobusy byly nakoupeny v roce 2012 se stejnou pořizovací cenou 5 125 458 Kč, proto jejich výpočty odpisů budou shodné.

Rovnoměrný odpis již máme vypočtený.

Zrychlené odpisy se vypočtou:

v 1. roce odpisování = 5 125 458 / 5 = 1 025 092 Kč v roce 2013 = 2 * 4 100 366 / 6-1 = 1 640 147 Kč v roce 2014 = 2 * 2 460 219 / 6-2 = 1 230 110 Kč 57

v roce 2015 = 2 * 1 230 109 / 6-3 = 820 073 Kč v roce 2016 = 2 * 410 036 / 6-4 = 410 036 Kč

Rovnoměrné odpisy při zvýšení odpisu o 10 % v 1. roce odpisování

Odpis v roce 2012 = 5 125 458* 21 / 100 = 1 076 347 Kč Odpis v dalších letech = 5 125 458 * 19,75 / 100 = 1 012 278 Kč

Zrychlené odpisy při zvýšení odpisu o 10 % VC v 1. roce odpisování

v 1. roce odpisování = 5 125 458 / 5 = 1 025 092 Kč + navýšení o 10 % VC = 1 537 638 Kč v roce 2013 = 2 * 3 587 820 / 6-1 = 1 435 128 Kč v roce 2014 = 2 * 2 152 692 / 6-2 = 1 076 346 Kč v roce 2015 = 2 * 1 076 346 / 6-3 = 717 564 Kč v roce 2016 = 2 * 358 782 / 6-4 = 358 782 Kč

Tabulka 20: Varianty odpisování u autobusů inv. č. 15254 a 15255

Zdaňovací

Rovnoměrný

Zrychlený

1 025 092

Rovnoměrný odpis zvýšený o 10 % v 1. roce 1 076 347

Zrychlený odpis zvýšený o 10 % v 1. roce 1 537 638

období

odpis

odpis

2012

563 801

2013

1 140 415

1 640 147

1 012 278

1 435 128

2014

1 140 415

1 230 110

1 012 278

1 076 346

2015

1 140 415

820 073

1 012 278

717 564

2016

1 140 412

410 036

1 012 277

358 782

Pramen: vlastní zpracování

Nyní máme vypočtené všechny možné varianty, které můžeme u nově pořízených autobusů použít a tak vyzkoušíme, která metoda odpisování bude nejvhodnější pro nás.

58

VARIANTA A:

Vyzkoušíme si znovu účetní závěrku, když bychom u nově pořízeného majetku (tj. dvou autobusů městských) v roce 2012 použily místo daňových rovnoměrných odpisů daňové odpisy zrychlené.

Použijeme předchozí tabulku celkových odpisů a pozměníme poslední dvě položky daňových odpisů (vyznačeno červeně) u autobusů městských zakoupených v roce 2012.

Tabulka 21: Celkové odpisy v roce 2012 - var. A

Inv.č.

Název

Účetní odpisy

Daňové odpisy

15248

BUS linkový

506 958

902 383

15249

Fabia Combi

64 661

57 550

15250

Škoda Octavia

96 363

85 763

15251

BUS meziměstský

498 118

886 650

15252

BUS městský

509 354

1 019 982

15253

BUS městský

509 354

1 019 982

15254

BUS městský

569 496

1 025 092

15255

BUS městský

569 496

1 025 092

Celkem

/

3 323 800

6 022 494

Pramen: vlastní zpracování

Tabulka 22: Účetní závěrka 2012 - var. A

Hospodářský výsledek bez třídy 59x

3 258 565

Nedaňové náklady

58 000

Nedaňové výnosy

0

rozdíl daň. a úč. odpisů

-2 698 694

použití daňových ztrát minulých let

0

Celkem základ pro daň

617 871

dary (max. 5 %)

0

Základ pro daň po úpravě (dary)

617 871

Základ pro daň zaokrouhlený

617 800

daň 19 %

117 382

59

Celková daňová povinnost

117 382

Odložená daňová povinnost (tř. 59x)

0

Zisk po zdanění (snížený o odloženou daň)

3 141 183

Pramen: vlastní zpracování

Jak je vidět z tabulky, daňová povinnost po použití zrychlených odpisů u majetku nakoupeného v roce 2012 se nám snížila o více jak polovinu částky. Ale stále jsme ještě nevyužily všechny zákonné možnosti, jež máme k dispozici. Proto si vyzkoušíme další variantu.

Přeskočíme variantu za použití rovnoměrných odpisů zvýšených o 10 % v 1. roce odpisování, protože jak je vidět z tabulky č. 20 oproti klasickým zrychleným odpisům je tam minimální rozdíl, takže by nám to moc nepomohlo.

A přejdeme rovnou na variantu zrychlených odpisů zvýšených o 10 % vstupní ceny v 1. roce odpisování.

VARIANTA B:

Znovu si sem vložíme tabulku celkových odpisů v roce 2012 opět pozměněnou o poslední dvě položky daňových odpisů, u kterých nyní použijeme variantu zrychlených odpisů zvýšených o 10 % vstupní ceny v 1. roce odpisování.

Tabulka 23: Celkové odpisy v roce 2012 - var. B

Inv.č.

Název

Účetní odpisy

Daňové odpisy

15248

BUS linkový

506 958

902 383

15249

Fabia Combi

64 661

57 550

15250

Škoda Octavia

96 363

85 763

15251

BUS meziměstský

498 118

886 650

15252

BUS městský

509 354

1 019 982

60

15253

BUS městský

509 354

1 019 982

15254

BUS městský

569 496

1 537 638

15255

BUS městský

569 496

1 537 638

Celkem

/

3 323 800

7 047 586

Pramen: vlastní zpracování

A vypočítáme novou daňovou povinnost v roce 2012.

Tabulka 24: Účetní závěrka 2012 - var. B

Hospodářský výsledek bez třídy 59x

3 258 565

Nedaňové náklady

58 000

Nedaňové výnosy

0

rozdíl daň. a úč. odpisů

-3 723 786

použití daňových ztrát minulých let

0

Celkem základ pro daň

-407 221

dary (max. 5 %)

0

Základ pro daň po úpravě (dary)

-407 221

Základ pro daň zaokrouhlený

0

daň 19 %

0

Celková daňová povinnost

0

Odložená daňová povinnost (tř. 59x)

0

Zisk po zdanění (snížený o odloženou daň)

3 258 565

Pramen: vlastní zpracování

Jak je vidět z tabulky č. 24, varianta B se jeví z prvního pohledu jako nejlepší, protože se dostaneme díky použití zrychlených odpisů zvýšených o 10 % VC v 1. roce odpisování do záporného základu daně a tím do nulové daňové povinnosti.

Tato varianta je v našem případě vhodná, protože nemáme na uplatnění žádné odčitatelné položky od základu daně (např. daňovou ztrátu) a nemáme nárok na žádnou slevu na dani (např. kdybychom zaměstnávali osoby se zdravotním postižením atd.). Ale kdybychom na něco z toho měli nárok, už by bylo na zvážení účetní jednotky, jestli tuto variantu použít, protože neuplatněním odčitatelné položky v příslušeném zdaňovacím období dojde k jejich propadnutí. 61

Proto si vyzkoušíme ještě jednu variantu, jestli by se jevila jako vhodnější a to, že u jednoho autobusu použijeme zrychlený odpis zvýšený o 10 % VC v 1. roce odpisování a u druhého autobusu rovnoměrný odpis zvýšený o 10 % v 1. roce odpisování.

VARIANTA C:

Varianta s použitím rovnoměrného odpisu zvýšené o 10 % v 1. roce odpisování u jednoho autobusu a u druhého s použitím zrychleného odpisu zvýšené o 10 % VC v 1. roce odpisování.

Tabulka 25: Celkové odpisy v roce 2012 - var. C

Inv.č.

Název

Účetní odpisy

Daňové odpisy

15248

BUS linkový

506 958

902 383

15249

Fabia Combi

64 661

57 550

15250

Škoda Octavia

96 363

85 763

15251

BUS meziměstský

498 118

886 650

15252

BUS městský

509 354

1 019 982

15253

BUS městský

509 354

1 019 982

15254

BUS městský

569 496

1 537 638

15255

BUS městský

569 496

1 076 347

Celkem

/

3 323 800

6 586 295

Pramen: vlastní zpracování

Tabulka 26: Účetní závěrka 2012 - var. C

Hospodářský výsledek bez třídy 59x

3 258 565

Nedaňové náklady

58 000

Nedaňové výnosy

0

rozdíl daň. a úč. odpisů

-3 262 495

použití daňových ztrát minulých let

0

Celkem základ pro daň

54 070

dary (max. 5 %)

0

62

Základ pro daň po úpravě (dary)

54 070

Základ pro daň zaokrouhlený

54 000

daň 19 %

10 260

Celková daňová povinnost

10 260

Odložená daňová povinnost (tř. 59x)

0

Zisk po zdanění (snížený o odloženou daň)

3 248 305

Pramen: vlastní zpracování

Tato varianta by nám snížila základ daně na minimum, ale stále by tam byla daňová povinnost ve výši 10 260 Kč.

Pokud by účetní jednotka použila tuto variantu, určitě bych jí doporučila, aby si především vedla přehlednou evidenci majetku a u něj používaných metod odpisování.

Otázku, kterou variantu použít, je na zvážení každé účetní jednotky. V našem případě je v roce 2012 pro nás nejvhodnější varianta B, díky které nám sice vznikne daňová ztráta. Ta ale nepředstavuje závažný problém, protože ji můžeme jako položku odčitatelnou od základu daně v následujících 5 zdaňovacích období použít ke snížení základu daně. Pro někoho se ale daňová ztráta může zdát nevýhodná z důvodů prodloužení možnosti kontrolovat daný rok finančním úřadem o dalších 5 let, tedy o dobu, po kterou si můžeme ztrátu uplatňovat. Záleží vždy na preferencích účetní jednotky, co ji přijde jako nejlepší řešení. A také, jak už jsem zde několikrát zmiňovala je potřeba zvažovat dopředu, jak to bude v dalších letech a podle toho posoudit, která metoda odpisování by byla nejvhodnější.

Výhled na další zdaňovací období

Jak zde již bylo několikrát řečeno, společnost nezajímá pouze daňová povinnost pro toto zdaňovací období, tj. 2012. Musí uvažovat vždy dopředu na další zdaňovací období, než se rozhodne pro nějaké řešení. Na začátku této kapitoly jsme si řekly, že společnost je ve fázi rozvíjení se. Má nasmlouvaných spoustu nových zakázek od krajského úřadu i od různých cestovních kanceláří. Proto je předpoklad, že její zisky v dalších letech porostou a také, že

63

bude nakupovat stále více majetku, protože musí každým rokem obnovovat svůj vozový park a také nakoupit nové dálkové autobusy pro zakázky cestovních kanceláří.

Kdyby se rozhodla použít variantu B v roce 2012, bylo by to pro ni výhodné. V roce 2013 je předpoklad, že bude mít opět vysoký základ daně, proto lze uplatnit daňovou ztrátu z předchozího roku jako odčitatelnou položku a mohla by i pokračovat ve stejné metodě odpisování, protože při vysokém základu daně potřebuje, co nejvyšší daňové odpisy a i když při použití zrychlených daňových odpisů zvýšených o 10 % vstupní ceny v 1. roce odpisování uplatní největší část v prvním roce a v dalších letech už pak o něco menší část než u normálních zrychlených odpisů. Tato metoda bude pro ni i na dále vhodná, protože ví, že v každém roce musí obnovovat svůj vozový park, takže každý rok se budou díky tomu zvyšovat daňové odpisy.

Při použití varianty C nemá možnost uplatnit v dalším roce žádnou daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně. Její základ daně bude vysoký, a aby ho vhodně optimalizovala, bude muset u nově nakoupeného majetku stejně použít zrychlené daňové odpisy zvýšené o 10 % v 1. roce odpisování.

Pokud bereme v úvahu výhled do „budoucnosti“, tak obě varianty jsou reálné a vhodné. I kdyby se situace nějak změnila, společnosti by např. začaly klesat zisky a tím bychom měli i nižší základ daně, vždy je možnost u již započatého odpisovaného majetku přerušit daňové odpisování nebo u nově nakoupeného majetku použít jinou metodu daňového odpisování, která by byla pro naši situaci vhodnější.

64

Závěr Důležitým předpokladem efektivního fungování podnikatelských subjektů je dobrá orientace v oblasti účetnictví a daní. Naneštěstí se jedná o oblasti, ve kterých dochází k neustálým legislativním změnám. Podnikatelské subjekty tak musí vynaložit tím více úsilí, aby všechny tyto změny zaregistrovaly, pochopily jejich význam a důsledky, a zároveň se přizpůsobily na nově vytvořené podmínky.

Jak již bylo zmíněno v úvodu a dále v textu, znalost zákonných možností daňového odpisování je významná pro daňovou optimalizaci čili cílevědomé a zákonné snižování daňového zatížení, či pro poplatníka výhodnější rozložení tohoto zatížení v jednotlivých zdaňovacích obdobích na základě možností, jež jsou dány daňovými zákony. Výsledkem daňové optimalizace je dosažení minimální výše všech placených daní daňovým subjektem.

Kromě námi řešených daňových odpisů je u daně z příjmů daňovou optimalizací např. využívání možnosti tvorby daňově účinných rezerv na opravy hmotného majetku, efektivní uplatnění finančního leasingu, tvorba opravných položek k pohledávkám atd.

Tato diplomová práce nemá snahu (a ani není schopna) postihnout celou daňovou oblast, dokonce ani jen oblast daně z příjmů. I to by bylo díky složitosti celé problematiky nad rámec rozsahu této práce. Soustředila jsem se proto pouze na problematiku daňových odpisů, a i v tomto případě nemohou být objasněna všechna úskalí, která při daňových odpisech vznikají.

Práce se především snaží podat komplexní výčet možností optimalizace základu daně pomocí odpisů, kterých je celá řada a nabízejí tak legální způsob, jak účinně transformovat základ daně do vhodné podoby pro poplatníka. Jejich výčet obsahuje čtvrtá kapitola. Jedná se tedy o možnost daňové odpisy vůbec neuplatnit nebo možnost daňové odpisy přerušit. Tyto způsoby optimalizace se použijí především při nízkém základu daně. Častěji se však využívají metody, které základ daně snižují. Mezi ně patří použití nižších ročních odpisových sazeb než těch, které jsou předepsané v § 31 ZDP, při rovnoměrném odpisování nebo uplatnění vyšších ročních odpisových sazeb pro prvního vlastníka. Dá se říci, že již samotný výběr způsobu

65

odpisování je metodou vedoucí k daňové optimalizaci, proto se tedy i použití zrychlených nebo mimořádných odpisů namísto rovnoměrných řadí k možnostem, které optimalizují základ daně. Je však třeba zdůraznit, že ne všechny metody je možné použít pro všechny poplatníky anebo majetek. Např. nehmotný majetek podléhá jiným odpisovým pravidlům. Nesmíme dále zapomínat na to, že při daňové optimalizaci, a to nejen pomocí daňových odpisů, je potřeba neustále přihlížet k očekávanému budoucímu vývoji právnické či podnikající fyzické osoby.

Teoretickou část jsem se snažila aplikovat na konkrétní příklad společnosti DPS, a.s. při sestavování účetní závěrky. Nastínila jsem účetní jednotce několik variant k optimalizaci základu daně a snížení daňové povinnosti a navrhla ji konkrétní postup daňové optimalizace pomocí vhodně zvolených metod odpisování hmotného majetku. Brala jsem v úvahu i budoucí dopady každé varianty a snažila jsem se nastínit i budoucí roky. Díky této vhodně zvolené metodě je daňová povinnost účetní jednotky nulová a dokonce nás dovedla až k daňové ztrátě, kterou účetní jednotka může jako položku odčitatelnou od základu daně v následujících 5 zdaňovacích období použít ke snížení základu daně. Při této optimalizaci jsem brala v úvahu i výhled do dalších zdaňovacích období a vzhledem k tomu i volila nejvhodnější variantu.

Možnost vybrat si z mnoha způsobů daňového odpisování nám dává velkou míru svobody při sestavování daňové povinnosti.

Hlavní poznatek této práce vidím v tom, že umožňuje komplexní náhled do odpisové problematiky. Souhrn základních zásad a doporučení by též měl napomoci orientaci poplatníků v dané oblasti a usnadnit jejich rozhodování v případě snah o optimalizaci základu daně právě pomocí odpisů.

66

Seznam použité literatury Monografie:

[1]

ČERMÁKOVÁ, H. Odpisy majetku – z účetního i daňového pohledu. 9. vyd. Ostrava: Mirago, 2003. 128 s. ISBN 80-86617-08-4.

[2]

HNÁTEK, M. a ZÁMEK, D. Daňové a nedaňové náklady 2012. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2012. 212 s. ISBN 978-80-260-0618-3.

[3]

KŘEMEN B. 100 legálních daňových triků 2012. 2. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2012. 236 s. ISBN 978-80-260-0294-9.

[4]

MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2012. 21. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2012. 264 s. ISBN 978-80-247-4254-0.

[5]

PELC, Vladimír. Daňové odpisy: Strategie pro podnikatelskou praxi firem a podnikatelů. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2011, 224 s. ISBN 978-80-7400-387-5.

[6]

PEŠTUKA, J. Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. Praha: Eurounion, 2009. ISBN 97880-7317-078-3.

[7]

PILÁTOVÁ, J. Daňové a účetní odpisy 2006. 1. vyd. Brno: Computer Press, a.s., 2006. 108 s. ISBN 80-251-0925-9.

[8]

SEDLÁČEK J. a kol. Základy finančního účetnictví. 1. vyd. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. 331 s. ISBN 80-86119-95-5.

[9]

VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2012. 7. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2012, 144 s. ISBN 978-80-247-4114-7.

Legislativa:

[10] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

67

[11] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

[12] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.

[13] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.

[14] České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

[15] Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů.

[16] Zákon č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony, ve znění pozdějších předpisů.

[17] Zákon č. 222/1994 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o Státní energetické inspekci.

[18] Zákon č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu a o změně některých dalších zákonů, ve znění zákona č. 128/2003 Sb. a předpisy jej provádějící.

[19] Pokyn č. D – 300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Elektronické zdroje:

[20] HRUŠKA, Vladimír: Optimalizace daně z příjmů u podnikatelů. Daně a účetnictví, vzory a případy, 2009, č. 5. In: E-Poradce [CD-ROM]. (Český Těšín), listopad 2009.

[21] SEDLÁKOVÁ, Eva: Odpisování majetku z hlediska daně z příjmů a účetních předpisů. Poradce, 2007, č. 2, s. 35 – 186. In: E-Poradce [CD-ROM]. (Český Těšín), listopad 2009.

68

Seznam použitých zkratek DM

dlouhodobý majetek

DHM

dlouhodobý hmotný majetek

DNM

dlouhodobý nehmotný majetek

TZ

technické zhodnocení

ZDP

zákon o dani z příjmu

VC

vstupní cena

PC

pořizovací cena

ZC

zůstatková cena

n

počet let, po které byl již majetek odpisován

K1

koeficient pro zrychlené odpisování pro první rok

K2

koeficient pro zrychlené odpisování pro následující roky

K3

koeficient zrychleného odpisování pro zvýšenou zůstatkovou cenu

ZZC

zvýšená zůstatková cena

69

Seznam použitých tabulek Tabulka 1: Výpočet odpisů výkonovou metodou ..................................................................... 22 Tabulka 2: Minimální doba odpisování .................................................................................... 28 Tabulka 3: Maximální roční odpisové sazby při rovnoměrném odpisování ............................ 30 Tabulka 4: Maximální roční odpisové sazby při zvýšeném odpisu v 1. roce o 20 % .............. 30 Tabulka 5: Maximální roční odpisové sazby při zvýšeném odpisu v 1. roce o 15 % .............. 31 Tabulka 6: Maximální roční odpisové sazby při zvýšeném odpisu v 1. roce o 10 % .............. 32 Tabulka 7: Koeficienty pro zrychlené odpisování.................................................................... 33 Tabulka 8: Možnosti odpisování rovnoměrným způsobem ..................................................... 44 Tabulka 9: Možnosti odpisování zrychleným způsobem ......................................................... 45 Tabulka 10: Výpočet rovnoměrných a zrychlených odpisů ..................................................... 47 Tabulka 11: Přehled majetku .................................................................................................... 50 Tabulka 12: Odpisy autobusu inv.č. 15248 .............................................................................. 51 Tabulka 13: Odpisy auta inv.č. 15249 ...................................................................................... 52 Tabulka 14: Odpisy auta inv.č. 15250 ...................................................................................... 52 Tabulka 15: Odpisy autobusu inv.č. 15251 .............................................................................. 53 Tabulka 16: Odpisy autobusů inv. č. 15252 a 15253 ............................................................... 54 Tabulka 17: Odpisy autobusů inv. č. 15254 a 15255 ............................................................... 55 Tabulka 18: Celkové odpisy v roce 2012 ................................................................................. 55 Tabulka 19: Účetní závěrka 2012 ............................................................................................. 56 Tabulka 20: Varianty odpisování u autobusů inv. č. 15254 a 15255 ...................................... 58 Tabulka 21: Celkové odpisy v roce 2012 - var. A .................................................................... 59 Tabulka 22: Účetní závěrka 2012 - var. A................................................................................ 59 Tabulka 23: Celkové odpisy v roce 2012 - var. B .................................................................... 60 Tabulka 24: Účetní závěrka 2012 - var. B ................................................................................ 61 Tabulka 25: Celkové odpisy v roce 2012 - var. C .................................................................... 62 Tabulka 26: Účetní závěrka 2012 - var. C ................................................................................ 62

70

Seznam použitých grafů Graf 1: Srovnání odpisových sazeb u rovnoměrného odpisování ............................................ 44 Graf 2: Srovnání zrychlených odpisů a zrychlených odpisů zvýšených v 1. roce o 10 % VC 46 Graf 3: Srovnání rovnoměrného a zrychleného odpisování ..................................................... 47

71

Seznam použitých příloh Příloha č. 1:

Sestavení plánu účetních odpisů společnosti DPS, a.s.

Příloha č. 2:

Směrná účtová osnova

72

PŘÍLOHA Č. 1:

Dokument: Opatření prezidenta DPS, a.s.

Ident. zn. Opatř. 17/11

Název: Sestavení plánu účetních odpisů

Aktuální stav revize dokumentu:

vydání č. 01

platnost od: 01.09.2011

ÚVOD

Podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví v platném znění, sestavuje každá účetní jednotka plán účetních odpisů, kterým je stanoven postup odpisování hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku s ohledem na opotřebení odpovídající běžným a obvyklým podmínkám používání.

Pro sestavení plánu účetních odpisů jsou stanoveny tímto opatřením pro akciovou společnost DPS, a.s. následující zásady.

HMOTNÝ A NEHMOTNÝ DLOUHODOBÝ MAJETEK

a) Hmotný dlouhodobý majetek (HIM) odpisovaný do 31.12.1992 bude odepisován do výše pořizovací ceny stejnou odpisovou sazbou, jako do 31.12.1992. Nehmotný dlouhodobý majetek (NIM) odpisovaný do 31.12.1992 musí být odepsán nejpozději do 5 let od jeho pořízení. b) Hmotný a nehmotný dlouhodobý majetek pořízený v časovém intervalu prosinec 1992 až listopad 1998 je odepisován dle pokynů pro sestavení plánu účetních odpisů platných pro toto období, přičemž platí zásada, že odpisová sazby pro odepisování konkrétního HIM, NIM se nemění po celou dobu jeho odepisování. c) Hmotný a nehmotný majetek pořízený v prosinci roku 1998 a později bude účetně odepisován dle sazeb stanovených dále uvedeným způsobem: • Hmotný dlouhodobý majetek zatřídí provozní manažer technických služeb do odpisových skupin stejně jako v případě daňových odpisů podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění. Pro odpisování hmotného dlouhodobého majetku se uplatní po celou dobu odepisování stejné odpisové sazby, a to takto:

1

Odpisová skupina

Doba odepisování

Roční odpisová sazba v %

1

4 roky

25

2

8 let

12,5

3

15 let

6,7

4

30 let

3,3

5

45 let

2,2

6

45 let

2,2

9

1,5 roku

66,7

Pouze ve výjimečných případech – písemně zdůvodněných a projednaných ve vedení akciové společnosti je možno stanovit před začátkem odepisování odlišně dobu odepisování a tím i roční odpisovou sazbu:

100 Roční odpisová sazba v % =

---------------------------doba odepisování

• U autobusů linkových, nakupovaných za účelem zajištění dopravní obslužnosti dle zákona o silniční dopravě, vedených v SKP 34.10.3 a zařazených v 1. odpisové skupině, je od 1.12.2002 v souladu s požadavkem Krajského úřadu Olomouc stanoven účetní odpis – 8 roků, tj. 12,5%. • U autobusů městských, nakupovaných za účelem zajištění městské hromadné dopravy, vedených v SKP 34.10.3 a zařazených v 1. odpisové skupině, je od 1.11.2003 v souladu s požadavkem Městského úřadu Prostějov stanoven účetní odpis – 8 roků, tj. 12,5 %. • U městských autobusů nakoupených v roce 2011 (2 ks), 2012 (2 ks) a 2013 (3 ks) s dotací ROP Střední Morava (daňová odpisová skupina 2) je v souladu s požadavkem ROP Střední Morava stanoven účetní odpis 9 let (účetní odpisová skupina 2). • Pro odepisování nehmotného dlouhodobého majetku bude uplatněna po celou dobu odepisování stejná roční odpisová sazba a to 20 %. Doba odepisování činí 5 let. Nehmotný dlouhodobý majetek pořízený po 1.1.200 bude účetně odepisován 4 roky.

2

• Za zatřídění HIM, NIM do odpisové skupiny je zodpovědný provozní manažer TS, který je povinen údaje: odpisová skupina, doba odepisování, pořizovací cena (příp. reprodukční pořizovací ceny či vlastní náklady pro ocenění), roční odpisová sazba uvést na inventární kartě.

Pozn.: na inventárních kartách budou uvedeny údaje pro účetní i daňové odpisy. • Za zpracování plánu účetních odpisů, který vychází z údajů stanovených provozním manažerem TS, odpovídá vedoucí účetní. • Účetní odpisy se počítají z cen, ve kterých je majetek oceněn v účetnictví, odepisuje se až do její výše. Odepisování začíná následujícím dnem po měsíci, ve kterém byl HIM či NIM uveden do používání, do měsíce se zahrne vždy 1/12 ročního odpisu. • Za programové zajištění zpracování plánu účetních odpisů v rámci informačního systému odpovídá vedoucí oddělení informatiky.

DROBNÝ HMOTNÝ A NEHMOTNÝ MAJETEK

Pro drobný hmotný majetek a drobný nehmotný majetek se uplatní v akciové společnosti DPS, a.s. tento postup: • věcech nabytých z finančního leasingu za pořizovací cenu 40.000,- Kč a nižší se účtuje jako o drobném hmotném dlouhodobém majetku prostřednictvím účtu 028 a odepisují se jednorázově na vrub účtu 551 – Odpisy nehmotného a hmotného investičního majetku. Od 1.1.2002 se o novém drobném hmotném dlouhodobém majetku účtuje prostřednictvím účtu 022 – Samostatné movité věci a odepisuje se pravidelně do 18 měsíců – odpisová skupina 9, odpisový plán 90. • dalším hmotném majetku, jehož ocenění je 40.000,- Kč a nižší se účtuje jako o zásobách a o jejich předání do používání se účtuje na vrub účtu 501 – Spotřeba materiálu.

3

• Nehmotný majetek, jehož ocenění je 60.000,- Kč a nižší se vyúčtuje při pořízení do nákladů na vrub účtu 518 – Ostatní služby.

ZÁVĚREČNÉ USTANOVENÍ

Toto opatření platí od 01.09.2011. Současně se ruší platnost opatření prezidenta a.s. č. 17/04 v plném rozsahu.

PŘÍLOHY

Rozdělovník Záznamy o změnách oproti předchozímu vydání

MÍSTO, DATUM, ZPRACOVAL, PŘEZKOUMAL, UVOLNIL, SCHVÁLIL

V Prostějově dne 01.09.2011

Zpracoval:

Uvolnil pro IMS:

Ing. Josef Novák v.r.

František Neumann v.r.

ředitel DE

MQ

Přezkoumal:

Schválil:

Ing. Roman Kolář v.r.

Ing. Roman Kolář v.r.

prezident a.s.

prezident a.s.

4

PŘÍLOHA Č. 2:

SMĚRNÁ ÚČTOVÁ OSNOVA

Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 06 – Dlouhodobý finanční majetek 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku Účtová třída 1 – Zásoby 11 – Materiál 12 – Zásoby vlastní výroby 13 – Zboží 15 - Poskytnuté zálohy na zásoby 19 – Opravné položky k zásobám Účtová třída 2 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry 21 – Peníze 22 – Účty v bankách 23 – Krátkodobé bankovní úvěry 24 – Krátkodobé finanční výpomoci 25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 26 – Převody mezi finančními účty 29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 32 – Závazky (krátkodobé) 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 34 – Zúčtování daní a dotací 35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 37 – Jiné pohledávky a závazky 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 43 – Výsledek hospodaření

45 – Rezervy 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry 47 – Dlouhodobé závazky 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka 49 – Individuální podnikatel Účtová třída 5 – Náklady 50 – Spotřebované nákupy 51 – Služby 52 – Osobní náklady 53 – Daně a poplatky 54 – Jiné provozní náklady 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti 56 – Finanční náklady 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti 58 – Mimořádné náklady 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů Účtová třída 6 – Výnosy 60 – Tržby za vlastní výkony a zboží 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti 62 – Aktivace 64 – Jiné provozní výnosy 66 – Finanční výnosy 68 – Mimořádné výnosy 69 – Převodové účty Účtová třída 7 – Závěrkové a podrozvahové účty 70 – Účty rozvažné 71 – Účet zisků a ztrát 75 až 79 – Podrozvahové účty Účtové třídy 8 a 9 – Vnitropodnikové účetnictví

OFICIÁLNÍ ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE