Daňová kontrola a kritéria pro výběr daňových subjektů k daňové kontrole

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Daňová kontrola a kritéria pro výběr daňových subjektů k daňové kontrole Bakalářská práce

Vedoucí práce: JUDr. Naděžda Vrbková

Martina Kolářová, DiS.

Brno 2012

Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucí bakalářské práce JUDr. Naděždě Vrbkové za její odborné vedení, cenné rady a připomínky. Dále bych ráda poděkovala pracovníkům finančního úřadu v Boskovicích za poskytnutí praktických informací v oblasti daňové kontroly.

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Daňová kontrola a kritéria pro výběr daňových subjektů k daňové kontrole“ vypracovala samostatně. Všechny zdroje informací, které jsem využila, jsou citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu literatury. V Brně dne 30. dubna 2012

__________________

Abstract Kolářová, M. Tax inspection and criteria for the selection of taxpayers for tax audit. Bachelor thesis. Brno: MUAF, 2012. The aim of this work is to identify the aspects and characteristics of taxpayers that can potentially indicate the possibility of tax evasion and tax administrators to serve as a signal to carry out tax audit. Keywords Tax inspection, the taxpayer.

Abstrakt Kolářová, M. Daňová kontrola a kritéria pro výběr daňových subjektů k daňové kontrole. Bakalářská práce. Brno: MZLU v Brně, 2012. Cílem práce je identifikovat hlediska a ukazatele u daňových subjektů, které mohou potenciálně signalizovat možnost daňových úniků a správci daně sloužit jako signál k provedení daňové kontroly. Klíčová slova Daňová kontrola, daňový subjekt.

Obsah

5

Obsah 1

2

Úvod a cíl práce

9

1.1

Úvod .......................................................................................................... 9

1.2

Cíl práce .................................................................................................... 9

Literární řešení 2.1

10

Charakteristika základních pojmů ..........................................................10

2.1.1

Daň ...................................................................................................10

2.1.2

Základ daně ......................................................................................10

2.1.3

Sazba daně ....................................................................................... 11

2.1.4

Věcná a místní příslušnost............................................................... 11

2.2

Účastníci daňového řízení .......................................................................15

2.2.1

Daňový subjekt.................................................................................15

2.2.2

Správce daně ....................................................................................16

2.2.3

Třetí osoba ....................................................................................... 17

2.3

Místní šetření ........................................................................................... 17

2.4

Daňová kontrola ......................................................................................18

2.4.1

Zásady daňové kontroly .................................................................. 20

2.4.2

Funkce daňové kontroly ..................................................................21

2.4.3

Osoba provádějící daňovou kontrolu ..............................................21

2.4.4

Osoba podrobena daňové kontrole..................................................21

2.4.5

Věcný rozsah ................................................................................... 22

2.4.6

Časový rozsah daňové kontroly ...................................................... 22

2.4.7

Četnost daňové kontroly ................................................................. 23

2.5

Příprava na daňovou kontrolu................................................................ 23

2.5.1

Preventivní příprava ....................................................................... 24

2.5.2

Příprava na konkrétní daňovou kontrolu....................................... 25

2.6

Fáze daňové kontroly.............................................................................. 25

2.6.1

Zahájení daňové kontroly ............................................................... 26

2.6.2

Fáze seznamovací............................................................................ 27

Obsah

6

2.6.3

Fáze shromažďovací ....................................................................... 27

2.6.4

Fáze vyhodnocovací ........................................................................ 27

2.6.5

Fáze dokazovací .............................................................................. 28

2.6.6

Ukončení daňové kontroly.............................................................. 28

2.6.7

Finanční následky daňové kontroly................................................ 28

2.7

Kriteria výběru daňových subjektů ke kontrole ..................................... 28

2.7.1

Vedení účetnictví............................................................................. 29

2.7.2

Charakteristika podnikání .............................................................. 29

2.7.3

Spolupráce s finančním úřadem..................................................... 30

2.7.4

Trestný čin....................................................................................... 30

2.7.5

Daňové úniky ...................................................................................31

3

Metodika

34

4

Vlastní práce

35

4.1

Kritéria výběru daňových subjektů k daňové kontrole .......................... 35

4.2

Struktura tvorby plánu daňových kontrol.............................................. 38

4.2.1

Automatizovaný daňový informační systém .................................. 38

4.2.2

Systém výběru daňových subjektů ke kontrole .............................. 39

4.3

Kritéria výběru daňových subjektů v rámci programu ADIS................. 39

4.3.1

Daň z příjmů právnických osob ...................................................... 39

4.3.2

Daň z příjmů fyzických osob ........................................................... 39

4.3.3

Daň z přidané hodnoty ................................................................... 40

4.4

Praktický příklad......................................................................................41

4.4.1

Přiznání k dani z příjmů fyzických osob ..........................................41

4.4.2

Nesrovnalosti v přiznání k dani z příjmů fyzických osob............... 42

4.4.3

Následky porušení povinností při správě daní............................... 46

5

Závěr

48

6

Literatura

50

7

Seznam použitých zkratek

53

8

Přílohy

54

Seznam obrázků

7

Seznam obrázků Obr. 1 Daňová soustava České republiky (VANČUROVÁ, Alena – LÁCHOVÁ, Lenka, 2008) 10 Obr. 2 Objekt zdanění (VANČUROVÁ, Alena – LÁCHOVÁ, Lenka, 2010) 11 Obr. 3 Druhy daňových sazeb (VANČUROVÁ, Alena – LÁCHOVÁ, Lenka, 2010) 11

Seznam tabulek

8

Seznam tabulek Tab. 1

Přehled daňových kontrol v letech 1999 – 2010

19

Tab. 2 Dílčí základ daně z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 zákona o daních z příjmů) podané panem Karel Novým 41 Tab. 3

Výpočet daňové povinnosti panem Karlem Novým

42

Tab. 4 Dílčí základ daně z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 zákona o daních z příjmů) 44 Tab. 5 Dílčí základ daně z příjmů z pronájmu (§ 9 zákona o daních z příjmů) 45 Tab. 6

Výpočet správné daňové povinnosti daňového subjektu 45

Tab. 7

Daňová povinnost k bodu 2)

47

Tab. 8


47

Úvod a cíl práce

9

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Pojem daňová kontrola vzbuzuje v očích mnoha daňových subjektů obavy. Nejistota a pochybnost, zda podají daňové přiznání v termínu včas, zda veškeré údaje vyplní v pořádku a strach z toho, zda nebudou muset hradit zbytečné pokuty, penále či doměřování daně při případné daňové kontrole. Přitom jak bylo dokázáno ze statistických výzkumů daňových kontrol za posledních pár let ubývá. Ale obavy fyzických a právnických osob z daňové kontroly neustále rostou. Daňová kontrola představuje revizi finančního úřadu především daňového přiznání, které daňový subjekt podává. Pokud dojde k nesrovnalostem, je možné, aby se finanční úřad dožadoval vysvětlení popřípadě důkazních prostředků. Důležitým krokem k úspěšnému absolvování daňové kontroly je především připravenost daňového subjektu. Finanční úřady se zaměřují především na daňové subjekty, které se již v předchozích letech vyznačují podezřelým chováním. Co je ale podle správců daně podezřelé chování? Pravidelné nadměrné odpočty DPH, dlouhodobé vykazování ztrát a další? Je možné tedy daňovým kontrolám předejít nebo snížit riziko, že správce daně přijde na kontrolu právě k danému subjektu? Toto a mnoho dalších otázek bylo hlavním důvodem k vypracování této bakalářské práce na téma: „Daňová kontrola a kritéria pro výběr daňových subjektů k daňové kontrole“.

1.2 Cíl práce Hlavním cílem bakalářské práce je identifikovat hlediska a ukazatele u daňových subjektů, které mohou potenciálně signalizovat možnost daňových úniků a správci daně sloužit jako signál k provedení daňové kontroly. K dosažení cíle je nutné nejdříve objasnit pojem daňová kontrola, co se k daňové kontrole váže z hlediska literární úpravy a zpracovat základní vymezení kriterií pro výběr daňových subjektů k daňové kontrole. Poté provést aplikaci získaných poznatků na praktickém příkladu.

Literární řešení

10

2 Literární řešení 2.1 Charakteristika základních pojmů 2.1.1

Daň

Daň představuje transfer1 finančních prostředků od soukromého k veřejnému sektoru. Daň je definovaná jako povinná, nenávratná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neekvivalentní. Daň se pravidelně opakuje v časových intervalech (např. každoroční placení daně z příjmů) nebo je nepravidelná a platí se za určitých okolností (např. při každém převodu nemovitosti).2 daně

přímé

z příjmů

nepřímé

majetkové

univerzální

ostatní

pojistné sociálního pojištění

Obr. 1

Daňová soustava České republiky (VANČUROVÁ, Alena – LÁCHOVÁ, Lenka, 2008)

2.1.2

Základ daně

Základ daně je předmět zdanění vyjádřený v měrných jednotkách a upravený podle zákonných pravidel. Musí být vyjádřený buď ve fyzických jednotkách, nebo v hodnotovém vyjádření, tedy v korunách.3 Důležitým faktorem při stanovení základu daně je objekt zdanění. Obecně daňovým objektem rozumíme veličinu, ze které se daň vybírá. Tato veličina vždy zobrazuje platební kapacitu, tj. schopnost daň nést. Stručné vymezení objektu daně je zpravidla součástí názvu daňového zákona, např. zákona o daních z příjmů, zákon o dani z přidané hodnoty apod. Objekty zdanění můžeme rozdělit do čtyř velkých skupin.4

Transfer rozumíme jednostranný pohyb zboží, služby, peněz apod. od jednoho subjektu ke druhému. 2 KUBÁTOVÁ, Květa: Daňová politika a teorie, 2010, str. 15 3 VANČUROVÁ, Alena – LÁCHOVÁ, Lenka: Daňový systém 2010, 2010, str. 19 4 VANČUROVÁ, Alena – LÁCHOVÁ, Lenka, 2010, str. 15 1


11

objekt zdanění

hlava

majetek

důchod

spotřeba

Obr. 2

Objekt zdanění (VANČUROVÁ, Alena – LÁCHOVÁ, Lenka, 2010)

2.1.3

Sazba daně

Sazba daně je algoritmus, prostřednictvím kterého se ze základu daně (sníženého o odpočty) stanoví velikost daně. Samotná sazba daně obecně může mít podobu v podstatě jakékoliv vypočteného algoritmu, obvykle se používá několik typů daňových sazeb. Z praktického hlediska dělíme daňové sazby podle dvou nezávislých kritérií, která nám společně vymezují typ daňové sazby.5 sazba daně

dle druhu předmětu daně nebo poplatníka

jednotná

diferencovaná

podle typu základu daně

pevná

relativní (ad volarem)

proporcionální (lineární)

progresivní

Obr. 3

Druhy daňových sazeb (VANČUROVÁ, Alena – LÁCHOVÁ, Lenka, 2010)

2.1.4

Věcná a místní příslušnost

Z hlediska věcné příslušnosti má pravomoc kontrolovat plnění povinností osob zúčastněných na správě daní správce daně, který tuto pravomoc vykonává pomocí úředních osob. Správcem daně je jakýkoliv státní orgán, kterému byla svěřena působnost v oblasti správy daní. Jedná se především o územní finanční orgány. Kontrolou daňových povinností mohou být ale pověřeny i jiné orgány veřejné moci jako například celní úřady.6

5 6

VANČUROVÁ, Alena – LÁCHOVÁ, Lenka, 2010, str.21 ZATLOUKAL, Tomáš: Daňová kontrola v širších souvislostech, 2011, str. 51


12

Obecnou věcnou příslušnost pro správu daní mají územní finanční orgány. Pod tímto označením vystupují od 1. 1. 2011 Generální finanční ředitelství, finanční ředitelství a finanční úřady. U ostatních orgánů veřejné moci je věcná příslušnost omezena druhem daně, kterou upravuje zvláštní právní předpis, podle něhož jsou tyto orgány ke správě daně příslušné.7 Možnost provést daňovou kontrolu finančním ředitelstvím nebo Generálním finančním ředitelstvím je posílena institutem atrakce.8 Zákon v § 19 odst. 1 opravňuje nadřízeného správce daně, který může věc převzít místo podřízeného správce daně. K atrakci může dojít za předpokladu, že pro výkon správy daní je potřebné mimořádné odborné znalosti, dále za účelem zjednání nápravy v rámci ochrany před nečinností podřízeného správce daně nebo pokud jde o rozhodnutí ve věci, která bude mít zásadní dopad i do řízení s jinými daňovými subjekty.9 Pokud daňový subjekt z hlediska věcné příslušnosti učiní podání nebo platbu u správce daně, který není příslušný vést v dané věci řízení, je tento správce daně povinen postoupit podání či platbu příslušnému správci daně dle § 75, DŘ. Vlastní řízení je poté zahájeno až dnem, kdy podání dojde příslušnému správci daně.10 Místní příslušnost je dána vztahem věcně příslušného správce daně k rozhodované věci z hlediska jeho územní působnosti. Obvody územní působnosti finančních úřadů jsou vymezeny v příloze č. 1 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon má účinnost do 1. ledna 2013 a od tohoto data bude nahrazen zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Místní příslušnost pro majetkové daně je upravena zákonem o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí č. 357/1992 Sb., v § 16.11 Místní příslušnost upravuje především § 13 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Obecně lze říci, že místní příslušnost správce daně se řídí u právnické osoby místem jejího sídla v České republice, tedy místem, které má právnická osoba jako sídlo zapsáno v obchodním rejstříku, a u fyzické osoby bydlištěm v České republice, přičemž bydlištěm fyzické osoby se rozumí adresa místa trvalého pobytu fyzické osoby. Nelze-li takto místo pobytu fyzické osoby určit,

ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 51-52 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 52 9 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 52 10 LICHNOVSKÝ, Ondřej – ONDRÝSEK, Roman a kol.: Daňový řád Komentář, 2011, str. 66 11 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 53 7

8


13

rozumí se jím místo na území České republiky, kde se fyzická osoba převážně zdržuje.12 Je-li předmětem daně nemovitost, je ke správě daní místně příslušný správce daně, v jehož obvodu územní působnosti se nemovitost nachází. U poplatníků, jejichž předmětem daně je zpoplatnění úkonu, je místně příslušným správcem daně orgán veřejné moci, který je příslušný k provedení tohoto úkonu.13 Pokud má daňový subjekt plátcovu pokladnu, řídí se místní příslušnost správce daně, k příjmům zdaňovaným prostřednictvím této plátcovy pokladny podle místa, kde se plátcova pokladna nachází.14 Dle zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu v § 21 odstavec 1 je plátcova pokladna označována jako organizační jednotka plátce daně, kde dochází k výkonu povinností stanovených daňovým zákon, zejména vybírání, srážení nebo zajištění daně, a kde jsou k tomu uloženy potřebné doklady. Místní příslušnost u skupinové registrace k dani z přidané hodnoty je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty v § 5a , kde je uvedeno, že skupina se považuje za samostatnou osobu povinnou k dani. Za skupinu je označována skupina spojených osob se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku. Skupina je registrovaná k dani podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, přesněji v § 59a. Místní příslušnost ke správci daně je u skupiny určena podle sídla zastupujícího člena. Ostatní členové skupiny mají stanovenou místní příslušnost ke stejnému správci daně. Neplatí ovšem u daně z nemovitostí, daně dědické, darovací a z převodu nemovitostí. Pro jeden daňový subjekt může být místně příslušných více správců daně a tedy i různé finanční úřady. Může dojít ke kompetenčnímu konfliktu, kdy by pro tentýž daňový subjekt a tentýž předmět zdanění bylo místně příslušných několik správců daně. Tento kompetenční konflikt řeší § 14 odst. 1 daňového řádu, řízení provede ten správce daně, který je zahájil jako první, pokud se příslušní správci nedohodnou jinak. Kompetenční spory o místní příslušnosti mezi jednotlivými správci daně rozhoduje orgán jim společně nejvýše nadřízený, v nejvyšším stupni pak Ministerstvo financí ČR nebo Generální finanční ředitelství.15 Místní příslušnost může být za určitých podmínek modifikována: - správce daně má možnost provést potřebný úkon i mimo svůj obvod územní působnosti, pokud se týká daňového subjektu, ke správě jehož KANIOVÁ, Lenka – JANÁKOVÁ, Yveta: Daňová kontrola práva a povinnosti podnikatele, 2000, str. 3 13 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, § 13 14 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 55 15 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 55 12


-

-

14

daní je místní příslušnost, upraveno v § 15 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, správce daně má možnost provést místní šetření v obvodu své územní působnosti, přestože není ke správě daného druhu daně místně příslušný, upraveno v § 78 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, delegací, upraveno v § 18 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, dožádáním, upraveno v § 17 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, pověřením, upraveno v § 4a odst. 2, § 8 odst. 4 a § 11 písm. g) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech.16

U prvních dvou uvedených způsobů může dojít na základě zákona. Pravomoc správce daně je v tomto ohledu omezena pouze na provedení úkonu nebo místního šetření. Delegací se přenese místní příslušnost k výkonu správy daně na jiného věcně příslušného správce daně. Žádost daňového subjektu o delegaci místní příslušnosti je zpoplatněna částkou 300 Kč.17 Nebude-li pro místně příslušného správce daně praktické, aby sám provedl určitý úkon, dílčí řízení nebo jiný postup, umožňuje mu institut dožádání, aby požádal o provedení určitého úkonu jiného věcně příslušného správce daně, téhož nebo nižšího stupně. Na základě dožadování se tedy nemění místní příslušnost jako celek, pouze se opravňuje místně nepříslušný správce daně. Dožadovaný správce daně provádí pouze činnost, o kterou byl požádán.18 V rámci pověření se jedná o akt, který spadá do pravomoci finančního ředitelství, Generálního ředitelství nebo Ministerstva financí. Pověření je úkonem, který využívají finanční ředitelství v souvislosti s daňovou kontrolou.19 Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1.2008, sp. Zn. 1 Afs 50/2007: „Využít institut dožadování je pak možno pouze tehdy, může-li dožadovaný orgán požadovaný úkon provést snáze, hospodárněji nebo rychleji, oproti tomu pověřit jiný než místně příslušný finanční úřad.“20 Od 1. ledna 2012 je do soustavy územních finančních orgánů nově zaveden Specializovaný finanční úřad (SFÚ) s celostátní působností, který se zabývá vybranými subjekty. Jedná se o ty daňové subjekty, jejichž přínos pro výši vybraných daní a plnění státního rozpočtu je zcela zásadní. Především daňová ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 56 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 56 18 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 57 19 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 58 20 Nejvyšší správní soud: nssoud.cz http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2007/0050_1Afs_0700106A_prevedeno.pdf (2012) 16 17


15

kontrola je v případě těchto daňových subjektů extrémně časově a odborně náročná, a proto je soustředěna do specializovaných útvarů, vyznačujících se vysokou odborností, operativností a jednotností řízení.21

2.2 Účastníci daňového řízení Daňová kontrola je systematicky zařazena mezi postupy při správě daní, musí být tedy provedena vždy pouze v rámci určitého daňového řízení. Okruh osob, které se daňové kontroly účastní, je dán vymezením osob, které se zúčastňují samotného daňového řízení.22 2.2.1

Daňový subjekt

Podle § 20 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb. je daňovým subjektem osoba, kterou označuje zákon jako poplatníka nebo jako plátce daně. Daňovou kontrolu není možné zahájit a následně provádět bez daňového subjektu, neboť je to právě jeho daňová povinnost, která je předmětem kontroly. Rozlišování mezi poplatníkem a plátcem daně je typické pro oblast nepřímých daní a daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků.23 Poplatník je každá osoba (fyzická nebo právnická), jejíž příjmy, popř. majetek, jsou podrobeny dani, tato osoba je odpovědna v plném rozsahu za své daňové povinnosti, za jejich přiznání a zaplacení. Tato osoba také sama za sebe vstupuje do daňového řízení, jedná před správcem daně svým jménem a rovněž tak v případě neplnění daňových povinností ručí svým majetkem.24 Plátce daně může být rovněž fyzická nebo právnická osoba, která má však povinnost od poplatníka srazit, vybrat a odvést daň, a to pod svoji vlastní odpovědností. Je však samozřejmé, že v konečné fázi dopadá daňový důsledek, tedy sražení a vybrání daně na samotného poplatníka.25 V některých situacích výběru daně, u kterých je vymezen poplatník, je daň z technických důvodů vybírána prostřednictvím plátce daně. Tento výběr daně je označován jako srážková daň u zdroje. Výběr daně prostřednictvím plátce je rychlejší a minimalizuje možnost daňových úniků, protože poplatník není přímým daňovým subjektem, a tak nemá možnost bezprostředně ovlivnit velikost své daňové povinnosti. Plátce potom odvádí daň sraženou jiným Česká daňová správa: cds.mfcr.cz, http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/ceska_danova_sprava_14582.html?year=0 (7. 12. 2011) 22 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 51 23 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 62 24 KANIOVÁ, Lenka – JANÁKOVÁ, Yveta, 2000, str. 4 25 KANIOVÁ, Lenka – JANÁKOVÁ, Yveta, 2000, str. 4 21


16

poplatníkům. Možnost srazit daň se tedy omezuje na daně z příjmů, u kterých platí, že ten kdo příjem vyplácí, má možnost z příjmu před jeho výplatou srazit daň a odvést ji na místo poplatníka.26 Podle § 20 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., má daňový subjekt práva a povinnosti týkající se správného zjištění a stanovení daně po dobu běhu lhůty pro stanovení daně a při placení daně po dobu, ve které lze považovat placení nedoplatku, a to i v případech, kdy přestal být daňovým subjektem. Daňovou kontrolou lze přezkoušet i daňovou povinnost poplatníka, který již zemřel či zanikl, pakliže má tento poplatník právního nástupce. Daňová kontrola může být zahájena i u spolupracující osoby.27 Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2005, sp. Zn. 1 Afs 154/2004: „Přestože se daňová povinnost spolupracující osoby podle § 13 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zcela odvíjí od poměru příjmů a výdajů zjištěných u hlavního daňového subjektu, má spolupracující osoba stejná procesní práva a povinnosti jako hlavní daňový subjekt sám.“28 Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 5. 2010, sp. Zn. 8 Aps 1/2009: „ Ustanovení § 10 odst. 3 daňového řádu zaručuje daňovému subjektu právo dát se v daňovém řízení zastupovat zvoleným zástupcem. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že zajištění práva na právní pomoc je nezbytné pro zachování rovnosti účastníků v jejich procesním postavení a možnostech.“29 2.2.2

Správce daně

Zákon č. 280/2009 Sb., § 10 upravuje, že správcem daně je správní orgán nebo jiný státní orgán v rozsahu, v jakém mu je zákonem nebo na základě zákona svěřena působnost v oblasti správy daní. Správním orgánem se tedy rozumí orgán moci výkonné, orgán územního samosprávného celku, jiný orgán a právnická nebo fyzická osoba, pokud vykonává působnost v oblasti veřejné správy. Správce daně podle § 11 zákona č. 280/2009 Sb. má tuto pravomoc: a) vede daňová řízení a jiná řízení podle daňového zákona, b) provádí vyhledávácí činnost, c) kontroluje plnění povinností osob zúčastněných na správě daní, VANČUROVÁ, Alena – LÁCHOVÁ, Lenka, 2010, str. 14 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 62 28 BAXA, Josef a kol.: Přehled judikatury ve věcech daňového řízení, 2007, str. 56 29 Nejvyšší správní soud: nssoud.cz http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2009/0001_8Aps_0900_12e5869a_d1b6_403 7_9e93_8c40395e9369_prevedeno.pdf (2012) 26 27


17

d) vyzývá ke splnění povinností, e) zabezpečuje placení daně, f) může zřídit a vést registry a evidence daňových subjektů a jejich daňových povinností. Ve smyslu zásady legality nemůže provést daňovou kontrolu jakýkoliv orgán veřejné správy, ale pouze ten, který splňuje obecné zákonné předpoklady spočívající ve věcné a místní příslušnosti. Osobou oprávněnou k provedení daňové kontroly se tedy rozumí věcně a místně příslušný správce daně. Příslušnost se rozumí pravomoc orgánu veřejné moci projednat určitou věc. 30 2.2.3

Třetí osoba

Třetími osobami se rozumějí osoby jiné než daňový subjekt, které mají práva a povinnosti při správě daní, nebo jejichž práva a povinnosti jsou správou daní dotčena.31 Jde o další kategorii osob, která se může účastnit správy daní. Tyto osoby mají postavení odlišné od daňového subjektu. Třetí osobou může být například svědek, odborný konzultant, znalec, tlumočník, poskytovatel platebních služeb nebo osoba podávající vysvětlení.32

2.3 Místní šetření Místní šetření může provádět správce daně. V rámci tohoto postupu správce daně zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní.33 Místní šetření bývá buď samostatným úkonem, či může být prováděno v rámci daňové kontroly, přičemž cílem místního šetření bývá zpravidla zjištění či ověření určité skutečnosti (výše obchodní přirážky, se kterou obchodník prodává v daném časovém období své zboží, skutečná existence evidovaného hmotného či nehmotného majetku a podobně). Poznatky získané v rámci místního šetření jsou pak správcem daně často využívány při prováděných daňových kontrolách za uplynulá zdaňovací období, a mají proto i bezprostřední vliv na výši stanovené daňové povinnosti. Místní šetření lze provádět u kontrolovaného subjektu v rámci daňové kontroly. Místní šetření je tedy na rozdíl od daňové kontroly užší a specializovanější, pro jeho průběh však platí stejné zásady jako pro daňovou kontrolu. Výsledek místního šetření je zachycen

ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 53 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, § 22 32 LICHNOVSKÝ, Ondřej – ONDRÝSEK, Roman a kol., 2011, str. 66 33 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, § 80, odstavec 1 30 31


18

buď v protokolu o ústním projednání o provedení místního šetření či v pořízeném úředním záznamu správce daně.34

2.4 Daňová kontrola Podáním daňového přiznání a zaplacením daně daňové řízení nekončí. Zákon správci daně ukládá povinnost ověřit správnost tvrzení daňového subjektu, které vyjádřil v daňovém přiznání. K tomu vybavil zákon správce daně řadou nástrojů, prostředků a instrumentů.35 Daňová kontrola je jedním z klíčových institutů daňového řízení. Její význam pro správu daní vyplývá především ze skutečnosti, že daně jsou v České republice vybírány na základě principu samovyměření. Na samotném daňovém subjektu leží posouzení jeho daňové povinnosti. Daňový subjekt je povinen daň sám vypočítat, přiznat, zaplatit a doložit. Zákonná úprava daňové kontroly se snaží zabezpečit efektivní instrumenty kontroly takového samostatného stanovení daně, aby tím daňový subjekt přiměl k co možná nejvyšší míře pečlivosti, poctivosti a četnosti při výpočtu vlastní daňové povinnosti.36 Daňovou kontrolu upravuje zákon č. 280/2009 Sb., daňového řádu, přesněji § 80 - § 85 ale i ostatní ustanovení tohoto zákona, mezi které patří například osoby zúčastněné na správě daní, lhůty, místní příslušnost, základní zásady správy daní a další. Stále významnější úlohu v daňovém řízení hraje judikatura Nejvyššího správního soudu ČR a Ústavního soudu ČR. Zásadní judikatura se zabývá přímo institutem daňové kontroly.37

KANIOVÁ, Lenka – JANÁKOVÁ, Yveta, 2000, str. 19 JANOUŠEK, Karel a kol: Daňová kontrola a vy, 2003, 2/2 str. 1 36 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 1 37 Daňová kontrola: danovakontrola.cz, http://www.danovakontrola.cz/index.html (30. 12. 2011) 34 35

Literární řešení Tab. 1

19

Přehled daňových kontrol v letech 1999 – 2010

Rok

Počet evidovaných daň. subjektů

Počet kontrol∗

Doměřeno z kontrol (v mil. Kč)

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010

7 652 816 8 008 019 8 618 948 8 990 594 9 379 667 9 694 512 9 910 584 10 553 026 11 036 708 11 343 411 11 235 888 10 909 764

212 980 186 923 174 336 161 948 132 112 119 428 105 409 95 918 90 991 86 087 79 614 69 820

7 482, 75 7 304, 83 5 729, 55 5 098, 97 4 923, 02 5 402, 61 3 891, 48 6 413, 22 5 832, 31 6 820, 92 4 627, 24 8 270, 84

Zdroj: Výroční zprávy české daňové správy

Předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení. Daňová kontrola se provádí u daňového subjektu nebo na místě kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Správce daně předmět daňové kontroly prověřuje ve vymezeném rozsahu. Rozsah daňové kontroly lze v jejím průběhu upřesnit postupem pro její zahájení. Daňovou kontrolu lze provádět společně pro více daňových řízení týkajících se jednoho daňového subjektu. Správce daně může daňovou kontrolu zahájit i pro další daňová řízení rozšířením daňové kontroly probíhající k jinému daňovému řízení.38 Z koncepčního hlediska představuje daňová kontrola dle nové právní úpravy postup při správě daní. Nejedná se o samostatné řízení, ale ani o úkon správce daně. Daňovou kontrolu lze tedy vnímat jako ucelený soubor dílčích úkonů správce daně tvořících samostatný celek, který lze realizovat v rámci konkrétního probíhajícího daňového řízení, přičemž daňovým řízením se rozumí řízení o jedné dani a za jedno zdaňovací období nebo řízení vedené ve vztahu k jednotlivé skutečnosti. Cíl daňové kontroly je přitom totožný se samotným základním cílem správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daně.39

∗

V těchto údajích se za jednu provedenou kontrolu považuje kontrola jedné daně za jeden rok. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, § 85 39 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 1 38


2.4.1

20

Zásady daňové kontroly

Provádění daňové kontroly je velmi složitou a náročnou činností, při které velmi často dochází ke konfliktu zájmů. Na jedné straně stojí správce daně – jako zástupce státu, jehož zájem a úkolem je splnění veškerých daňových povinností daňového subjektu vůči státnímu rozpočtu, a na druhé straně stojí daňový subjekt jako ten, jehož příjmy mají být podrobeny zákonem stanovenou povinnou dávkou – tj. daní. Zájem daňového subjektu je logicky takový, aby tato daň byla v dané chvíli co nejmenší. Právě při kontrolní činnosti dochází k nejzřetelnějšímu naplňování základních zásad daňového řízení, které jsou upraveny v §5 - §9 daňového řádu.40 Jedná se tedy o přehled zásad, který obsahuje na jednu stranu obecné právní principy vyplývající z ústavního pořádku a právní teorie a dále zásady, které jsou svou povahou typické pouze pro oblast správy daní. Při činnosti správců daně se také uplatní základní zásady činnosti správních orgánů upravené ve správním řádu. Při provádění daňové kontroly nelze opomenout rovněž zásady a principy ústavněprávní, jejichž aplikace je zdůrazňována především ze strany soudních instancí, neboť jejich prostřednictvím se do daňového řízení promítají principy spravedlivého procesu a materiálního právního státu. Daňová kontrola je nástroj státní moci sloužící ke správnému zjištění a stanovení daňové povinnosti. Samotná existence tohoto instrumentu motivuje daňové poplatníky k řádnému plnění daňových povinností.41 Zákon č. 280/2009, Sb., §5 – Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy, používá takové prostředky, které nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní. Zákon č. 280/2009, Sb., §6 – Osoby zúčastněné na správě daní mají rovná procesní práva a povinnosti a vzájemně spolupracují. Správce daně podle možností vychází osobám zúčastněným na správě daní vstříc. Úřední osoby jsou povinny vyvarovat se při správě daní nezdvořilostí. Zákon č. 280/2009, Sb., §7 – Správce daně postupuje bez zbytečných průtahů a tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Zákon č. 280/2009, Sb., §8 – Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.

40 41

KANIOVÁ, Lenka – JANÁKOVÁ, Yveta, 2000, str. 15 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 5


21

Zákon č. 280/2009, Sb., §9 – Správa daní je neveřejná. Osoby zúčastněné na správě daní a úřední osoby jsou povinné zachovávat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly. 2.4.2

Funkce daňové kontroly

Preventivní funkce - jednou ze základních funkcí daňové kontroly je tedy funkce preventivní. Již svou existencí daňová kontrola působí na to, aby odradila daňové subjekty od společensky nežádoucího chování v podobě zatajování příjmů, fingování nákladů či nadhodnocování jejich výše a od dalších nežádoucích praktik. Eliminační funkce - s preventivní funkcí daňové kontroly velmi úzce souvisí její funkce eliminační. Její podstatou je skutečnost, že na základě kontrolních zjištění dojde do budoucna k nápravě jednotlivých dosud nesprávně uplatňovaných postupů. Eliminační funkce daňové kontroly se zde nachází v roli jakéhosi síta, přes které by neměly být propuštěny nedostatky v podobě např. nesprávného daňového posouzení nákladových položek, nesprávně uplatňované sazby daně z nemovitostí, apod. Inspekční funkce - další funkcí, kterou daňová kontrola dále plní je funkce inspekční. Jde o objektivní zjišťování a vyhodnocování konkrétně přiznané daně daňovým subjektem s ohledem na požadavky správného zjištění a stanovení daňové povinnosti. Ochranná funkce – jde o funkci daňové kontroly, kterou je realizována samotná fiskální funkce daní, tedy získávání finančních prostředků do veřejných rozpočtů, pro financování veřejných statků a veřejných potřeb.42 2.4.3

Osoba provádějící daňovou kontrolu

V rámci výkonu daňové kontroly jsou oprávněny provádět daňovou kontrolu finanční úřady podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech. Tento stávající zákon budu nahrazen zákonem č. 456/2011 Sb., který nabývá účinnosti dne 1. ledna 2013. Provádění finančních kontrol je téměř vždy plně zajišťováno pracovníky kontrolního oddělení finančních úřadů. Finanční ředitelství daňové kontroly neprovádí.43 2.4.4

Osoba podrobena daňové kontrole

Kdo může být daňové kontrole podroben, vyplývá z osobního rozsahu daňové kontroly. Tento není zákonem výslovně definován. Lze jej odvodit z předmětu daňové kontroly, kterým je správné zjištění a stanovení daně. Znamená to, že 42 43

ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 2 KANIOVÁ, Lenka – JANÁKOVÁ, Yveta, 2000, str. 18


22

daňovou kontrolou může být dotčen jak poplatník, tak i plátce daně, tedy jakákoliv osoba s daňovou povinností.44 2.4.5

Věcný rozsah

Věcný rozsah daňové kontroly, je založen na stanoveném cílu daňové kontroly, resp. na cílu správy daní jako celku. Daňovou kontrolou je možné prověřit všechny druhy daní bez ohledu na způsob stanovení výběru těchto daní ze strany státu. Daní se přitom dle § 2 odst. 3 daňového řádu rozumí nejen platba státu pojmenovaná jako daň zákonem, ale i peněžitá plnění, která zákon označuje jako clo nebo poplatek. Dále pak se pod pojmem daň skrývá i jakékoliv jiné peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle DŘ (např. odvody za porušení rozpočtové kázně) a taktéž plnění v rámci dělené správy. Daň přitom nepředstavuje pouze výdaj daňového subjektu, ale i jeho příjem do veřejného rozpočtu nebo jinou formu „záporné“ daňové povinnosti. Daňovou kontrolou může být prověřována i daňová ztráta, daňový bonus nebo uplatněný nárok na odpočet. Naopak, předmětem daňové kontroly není pouhá kontrola účetnictví. Jakkoliv úzká vazba existuje mezi účetnictvím a stanovením základu daně v případě některých druhů daní (zejména daně z příjmů a daně z přidané hodnoty).45 2.4.6

Časový rozsah daňové kontroly

Časový rozsah daňové kontroly není zákonem ani jinými právními předpisy upraven. Existuje pouze jedno velmi významné omezení pro provedení daňové kontroly, a to s ohledem na prekluzivní lhůtu46 vyměření či doměření daně. Zákon však nestanoví možnou délku trvání daňové kontroly. Tento časový prostor neurčují ani interní pokyny ministerstva financí.47 Pokyn č. DS – 158 k vymezení délky trvání daňové kontroly ze dne 19. března 2007 ukládá správcům daně povinnost ukončit daňovou kontrolu v dostatečném předstihu před uplynutím prekluzívní lhůty tak, aby případný platební výměr nabyl právní moci právě před uplynutím této lhůty. S ohledem na novou úpravu v daňovém řádu však toto omezení ztrácí na významu.48

ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 2 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 3 46 lhůta promlčení stanovená zákonem 47 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 3 48 Daňová kontrola: danovakontrola.cz, http://www.danovakontrola.cz/danova-kontrola.html (30. 12. 2011) 44 45


2.4.7

23

Četnost daňové kontroly

Četnost daňové kontroly není také zákonem předvídána. Výjimku tvoří subjekty, kterým byly uděleny investiční pobídky.49 U těchto subjektů musí být provedena kontrola plnění všeobecných podmínek, za kterých byly investiční pobídky poskytnuty a zvláštních zákonných podmínek nejpozději po uplynutí 3 let od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek. V praxi se četnost daňových kontrol u ostatních daňových subjektů odvíjí od prekluzívní lhůty a kapacitních možností příslušného správce daně.50 Dalšími faktory odůvodňujícími zahájení daňové kontroly mohou být i významné změny provedené u daňového subjektu či výrazné výkyvy základních ekonomických ukazatelů. Svou roli může hrát také dosavadní spolupráce s daňovým subjektem. Kontrolní činnost je detailněji upravena v oblasti stánkového prodeje, a to dosud platným pokynem DS - 119 ze dne 5. listopadu 2003. Na základě tohoto pokynu jsou správci daně povinni alespoň dvakrát ročně zjišťovat, aktualizovat a vést přehled základních informací, které jsou rozhodné pro kontrolní činnost u těchto daňových subjektů. Pokyn dále upravuje problematiku provádění daňové kontroly u daňových subjektů, které jsou činné v územním obvodu jiného než místně příslušného finančního úřadu.51 Četnost provádění daňových kontrol v dané lokalitě může daňové subjekty ovlivnit při volbě vhodného sídla k podnikání v České republice. Mezi veřejností převládá názor, že ve větším městě je pravděpodobnost provedení daňové kontroly daleko menší. Dle zveřejněných údajů Ministerstva financí, to nemusí být tak úplně pravdivé. Výjimkou z tohoto jsou například Plzeň, ale i třeba Brno (FÚ Brno I - IV, Brno-venkov), kde jsou daňové kontroly mnohem častější než v některých menších městech. Finanční úřady však mají určité opatření před útěkem těchto firem. Ustanovení § 18 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, jim totiž dává možnost uplatnit tzv. delegaci místní příslušnosti k výkonu správy daní.52

2.5 Příprava na daňovou kontrolu Daňový subjekt by měl být na daňovou kontrolu připraven, v ideálním případě ji dokonce na základě vlastní analýzy očekávat. Přípravu na daňovou kontrolu lze

Investiční pobídky jsou jednou z forem veřejné podpory (MFČR) ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 3 51 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 4 52 Fučík & partneři, s.r.o.: fucik.cz, http://www.fucik.cz/odborny-clanek/123/danove-raje-vceske-republice/ (29. 8. 2011) 49

50


24

rozdělit do dvou fází. První fáze je preventivní příprava. Druhá fáze je vlastní příprava na konkrétní ohlášenou daňovou kontrolu.53 2.5.1

Preventivní příprava

Preventivní příprava na daňovou kontrolu začíná zejména u dokonalé znalosti vlastních daňových povinností u jednotlivých druhů daní, jakož i znalost vlastního účetnictví. K těmto znalostem bezesporu patří i vědomosti o slabých místech, které se mohou u daňového subjektu vyskytovat. Daňový subjekt by měl mít provedenou důkladnou analýzu slabých míst svých daňových povinností. Zvláštní pozornost je nutno věnovat archivaci důkazních materiálů. Povinnost archivovat různé účetní a daňové doklady, účetní záznamy a evidence.54 Dle § 31 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví jsou účetní jednotky povinny uschovávat účetní záznamy pro účely vedení účetnictví po dobu stanovenou v odstavci 2 nebo v odstavci 3. Lhůty jsou různé, ale činí nejméně 5 let po roce, kterého se týkají. Po uplynutí doby stanovené pro archivaci dochází k vyřazení účetních dokladů. Při uchovávání účetních písemností se doporučuje s ohledem na možné daňové dopady lhůta delší, než je stanovena zákonem o účetnictví.55 Účetní doklady bývají často také daňovými doklady, musí být proto dodržena také lhůta podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, kde se v § 27 odst. 1 uvádí, že plátce daně je povinen uchovávat veškeré daňové doklady rozhodné pro stanovení daně nejméně po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, na jím zvoleném místě. Po tuto dobu plátce daně odpovídá ze věrohodnost původu dokladů, neporušitelnost jejich obsahu a čitelnost. Problematické dokazování však bývá u těch důkazních materiálů, které zákonem nejsou vyžadovány. Jedná se o prokazování těch skutečností, které jsou většinou sporné jako například technická zhodnocení, opravy, náklady na reklamu nebo prokázání přijatých služeb.56 Podrobná analýza daňových povinností není účelná pouze pro vlastní daňovou kontrolu, ale i pro minimalizaci výše sankcí spojených s dodatečným stanovením daně. Sankční dopady se totiž liší podle toho, zda daňový subjekt napraví nesprávně přiznanou výši daně respektive nesprávně uplatněný nárok na odpočet sám nebo zda bude tato skutečnost zjištěná správcem daně. V rámci účinné přípravy musí každý daňový subjekt znát, jaké druhy daní za jaká ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 32 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 32 55 ŠTOHL, Pavel: Učebnice účetnictví 2011 pro střední školy a veřejnost, 1. díl, str. 16 56 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 32 53

54


25

zdaňovací období jsou již promlčeny. Uplynutím prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně je považováno za absolutní překážku pro zahájení daňové kontroly. Pro účinnou přípravu na daňovou kontrolu je potřeba mít veškeré informace o úkonech učiněných správcem daně.57 2.5.2

Příprava na konkrétní daňovou kontrolu

Pokud má již daňový subjekt konkrétní poznatky o blížící se daňové kontrole, je nutné připravit vše pro příchod pracovníků správce daně a neponechat náhodě následující záležitosti. Daňový subjekt by měl dobře zvážit vhodný prostor pro provádění daňové kontroly. Místnost by měla splňovat běžné hygienické normy co do velikosti, světlosti a hlučnosti. Daňovou kontrolu může provádět více pracovníků najednou a delší časový úsek. V praxi se lze setkat s trváním daňové kontroly v délce několika měsíců až dvou let. Z toho důvodu je nutno počítat s tím, že kontrolovaný subjekt nebude mít daný prostor po delší dobu k dispozici.58 Daňový subjekt by měl mít předem jasno v otázce zastupování při daňové kontrole. Zásadně může jít o interní pracovníky, externí daňové poradce či advokáty.59 Součástí dobré přípravy na daňovou kontrolu je i úplný a funkční archiv všech relevantních podkladů. Daňový subjekt musí být schopen po oznámení správce daně o zahájení daňové kontroly během několika dnů zajistit veškeré dokumenty a sesbírat je na jedno centrální místo přímo v podniku. Úplnost a dostupnost podkladů lze považovat za hlavní složku přípravy na daňovou kontrolu. Kvalita, kvantita a rychlost předložení relevantních podkladů je rozhodující pro úspěšnou daňovou kontrolu.60

2.6 Fáze daňové kontroly Samotný proces provádění daňové kontroly se omezuje ze zákona na obecné konstatování. Vlastní průběh kontrolní činnosti však zákonem ani prováděcími předpisy upraven není. Jednotlivé kontrolní činnosti se budou lišit v závislosti na druhu kontrolované daně, ekonomické činnosti daňového subjektu a jeho velikosti. Konkrétní určení průběhu daňové kontroly spadá do kompetence správce daně.61

ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 32-33 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 33-34 59 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 34 60 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 34-35 61 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 108 57

58


2.6.1

26

Zahájení daňové kontroly

Zahájení daňové kontroly je jedním ze zásadních okamžiků procesního postupu správce daně, a to především z hlediska běhu lhůty pro vyměření daně a jejího eventuálního přerušení. Daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu. O zahájení daňové kontroly je daňový subjekt předem neformálně informován správcem daně většinou telefonicky. Zákon správci daně ovšem neukládá povinnost oznámit daňovému subjektu, že u něj bude v nejbližší době kontrola zahájena.62 Dle § 86 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu je daňový subjekt povinen umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly. Plénum Ústavního soudu ČR zaujalo dne 8. 11. 2011 k otázce daňové kontroly stanovisko (Pl. ÚS-st. 33/11), kterým se odchýlilo od svých předchozích právních názorů formulovaných v nálezu se sp. Zn. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008, kde se zabýval důvody zahájení a průběhem daňové kontroly. Podle názoru Ústavního soudu lze považovat v rámci daňového řízení tuto kontrolu za nejcitelnější zákonem povolený zásah a omezení sféry jednotlivce.63 Plénum Ústavního soudu ČR přijalo pod sp. Zn. ÚS-st. 33/11 dne 8. listopadu 2011 toto stanovisko: „Daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétních skutečností podloženého podezřením, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.“64

ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 36 Advokátní kancelář ŠACHTA & PARTNERS, v.o.s.: jurista.cz, http://www.jurista.cz/pravo-205/k-duvodem-zahajeni-a-prubehu-danove-kontroly-podlestanoviska-plena-ustavniho-soudu-cr-%28pl--us-st--33_11%29.html (2. 12. 2011) 64 NALUS: Vyhledávání rozhodnutí Ústavního soudu: nalus.usoud.cz http://nalus.usoud.cz/Search/ResultDetail.aspx?id=71348&pos=1&cnt=2&typ=result (2006) 62 63


2.6.2

27

Fáze seznamovací

Správce daně musí získat od daňového subjektu potřebné informace, které mu umožní dobrou orientaci pro přijetí rozhodnutí o tom, co a jak bude konkrétně prověřovat. Mezi základní parametry, které správce daně v této fázi zjišťuje, patří velikost daňového subjektu, vlastnická struktura, druh ekonomické činnosti, metody vedení účetnictví.65 Dle § 86 odst. 3 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu je daňový subjekt povinen poskytnout nezbytné informace o vlastní organizační struktuře, o pracovní náplni jednotlivých útvarů, o oprávněních jednotlivých zaměstnanců nebo jiných osob zajišťujících jeho činnost a o uložení účetních záznamů a jiných informací. 2.6.3

Fáze shromažďovací

Po seznámení s činností a charakterem kontrolovaného daňového subjektu je cílem správce daně získání podkladů, na jejichž základě bude moci zvolit kontrolní techniky odpovídající předmětu daňové kontroly. V případě, že má správce daně pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti předložených dokladů, je třeba, aby je sdělil daňovému subjektu, který má možnost vytýkané nedostatky zdůvodnit či odstranit.66 Dle § 81 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu může správce daně provést nebo si vyžádat z účetních záznamů nebo jiných informací výpis nebo kopii, a to i na technických nosičích dat. 2.6.4

Fáze vyhodnocovací

V této fázi daňové kontroly správce daně podrobuje analýze shromážděné účetní záznamy a další informace. Zákon ani jiný právní předpis, který by byl pro správce daně návodem k tomu, jak samotnou daňovou kontrolu provádět neexistuje. Pracovníci správce daně, kteří byli pověřeni provedením daňové kontroly, se řídí individuálními zkušenostmi a znalostmi. Správce daně při kontrole správnosti vykázané daně vychází ze zjištěného stavu, vypočte správnou výši daně, kterou porovná s výší daně přiznanou daňovým subjektem.67 Dle § 92 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji.

ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 108 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 109-111 67 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 115-116 65

66


2.6.5

28

Fáze dokazovací

Dokazování je klíčovou fází celé daňové kontroly. Jedná se o proces počínající předkládáním a zjišťováním důkazních prostředků, jejich konkrétním prováděním správcem daně a následným hodnocením, zda se osvědčily jako důkazy. Nelze-li daň stanovit dokazováním, přistoupí správce daně ke stanovení daně za použití pomůcek a na posledním místě je sjednání daně.68 2.6.6

Ukončení daňové kontroly

Dle § 88 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu správce daně sepíše zprávu o zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly, která obsahuje zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, a odkaz na protokoly nebo úřední záznamy. Ze zákona vyplývá, že proces ukončení daňové kontroly počíná vyhotovením zprávy o daňové kontrole správcem daně, pokračuje jejím projednáním s daňovým subjektem a je završen jejím spolupodepsáním pracovníkem správce daně a daňovým subjektem. Okamžikem ukončení daňové kontroly je podpis zprávy o daňové kontrole.69 2.6.7

Finanční následky daňové kontroly

Po skončení daňové kontroly ve většině případů následuje doměřovací řízení dle § 143 daňového řádu. Správce daně vystaví na základě daňové kontroly dodatečný platební výměr znějící na rozdíl mezi daní přiznanou daňovým subjektem a nově stanovenou správcem daně. V případě, kdy daňová kontrola skončí bez nálezu, následné doměření daně a platební výměr nenásleduje.

2.7 Kriteria výběru daňových subjektů ke kontrole Kriteria výběru daňových subjektů ke kontrole jsou dána mnoholetou praxí, poznatky a zejména efektivností daňových kontrol. Patří sem především: -

vedení účetnictví, charakteristika podnikání, spolupráce s finančním úřadem, trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby.

Vyhodnocování daňových subjektů podle uvedených kriterií se provádí také v rámci místního šetření § 80 DŘ a vyhledávácí činnosti § 78 DŘ. Nemalou část daňových subjektů pak zařadí správce daně do plánu kontrol na základě oznámení a upozornění, která mu jsou doručena. V tomto případě je nutno 68 69

ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 188 ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 241


29

uvedená kriteria chápat pouze rámcově a nelze spoléhat na to, že bude-li daňový subjekt dělat vše proto, aby při svém podnikání vyhověl vymezeným kriteriím, nebude správcem daně kontrolován.70 2.7.1

Vedení účetnictví

Účetnictví je písemné zaznamenávání informací o hospodářských jevech podniku, a to v peněžních jednotkách. Účetnictví musí poskytovat informace o stavu a pohybu aktiv a pasiv, o nákladech, výnosech a s tím související zjištění hospodářského výsledku. Účetnictví je upraveno soustavou předpisů na úrovni zákonů a norem. Základním předpisem je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhlášky Ministerstva financí a České účetní standardy.71 Správce daně vyhodnocuje formy vedení účetnictví, tj. zda je zpracováno ručně, počítačově, kombinovaně nebo komplexním počítačovým systémem. Žádná z uvedených forem vedení účetnictví nemá výrazný vliv na zařazení daňového subjektu ke kontrole, protože sama o sobě ještě nevyjadřuje jeho kvalitu.72 Dalším hodnotícím kriteriem je kvalita, úplnost a plnění povinností podle § 8 odst. 1. zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. U kontrol účetnictví postupuje správce daně podle zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu. To znamená, že při daňové kontrole se kontroluje i účetnictví. Kriterium vedení účetnictví je jedním z nejdůležitějších kriterií nejen pro výběr daňových subjektů ke kontrole, ale je při závažných nedostatcích v účetnictví i důvodem pro stanovení daně za pomoci pomůcek podle § 98 DŘ. Nedostatečné účetnictví může skrýt řadu nedostatků, které představují nezdaněné zisky. Právě kontrola s případným doměřením daňové povinnosti pomocí pomůcek a pokuta za vedení účetnictví může zabránit prohlubování daňových úniků. Poznatky správce daně z vyhodnocení tohoto kritéria jsou velice významné pro výběr daňového subjektu k daňové kontrole.73 2.7.2

Charakteristika podnikání

Charakteristikou podniku se považuje především právní forma podnikání a předmět podnikání. Při zpracování tohoto kritéria vychází správce daně z toho, zda má daňový subjekt svůj předmět podnikání v místě a sídle svého podnikání, nebo v dalších místech v rámci své organizační struktury. Totéž platí i pro společnosti s více předměty podnikání. Pod uvedeným kritériem správce daně vyhodnocuje i různorodost podnikání. Správce daně vyhodnocuje, která činnost převažuje a zabezpečuje největší příjmy a výnosy a největší výdaje

JANOUŠEK, Karel a kol., 2003, 2/3 str. 1 ŠTOHL, Pavel, 2011, str. 3 72 JANOUŠEK, Karel a kol., 2003, 2/3 str. 2 73 JANOUŠEK, Karel a kol., 2003, 2/3 str. 2 70 71


30

a náklady. Toto kritérium může být nazýváno kritériem poctivosti a solidnosti v podnikání.74 2.7.3

Spolupráce s finančním úřadem

Pod spolupráci s finančním úřadem je nutno si představit, jak daňový subjekt reaguje na úkony správce daně a naopak. Vznikne-li na straně daňového subjektu nějaká skutečnost, která souvisí s daňovou povinností, posuzuje správce daně, jak ji daňový subjekt realizuje. Vznikne-li ve smyslu § 89 DŘ pochybnost o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve správce daně daňový subjekt k odstranění těchto pochybností. Správce daně očekává, že daňový subjekt bude přiměřeně, ve svém zájmu a ve smyslu zásady dle § 6 DŘ odstavce 2 spolupracovat. Podle § 92 DŘ je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. To znamená, že daňový subjekt musí vždy uvést důkazní břemeno, tj. prokázat vše, co tvrdí nebo uvádí.75 2.7.4

Trestný čin

Kriterium trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby je nesmírně důležité. Svým významem přesahuje územní působnost správy daní finančních úřadů. Je uplatňováno tam, kde působí organizované sítě např. získávání nadměrných odpočtů daně z přidané hodnoty. Uplatňování nadměrných odpočtů DPH (na vstupu a výstupu) se obvykle děje mezi daňovými subjekty s různou místní příslušností, čímž se snižuje možnost „neuznání a nevrácení“ takového nadměrného odpočtu. Toto kriterium má z hlediska státního rozpočtu mimořádný význam.76 Zákon č. 40/2009 Sb., v § 240 uvádí, že kdo ve větším rozsahu77 zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb, bude potrestán odnětím svobody na šest měsíců až tři léta nebo zákazem činnosti. Podstatou tohoto trestného činu je, že pachatel úmyslně jedná tak, aby příslušný orgán vyměřil daň nižší, než je zákonem určená výše, anebo daň nevyměřil vůbec. Jednání může být aktivní, kdy daňový subjekt například úmyslně zkreslí JANOUŠEK, Karel a kol., 2003, 2/3 str. 3 JANOUŠEK, Karel a kol., 2003, 2/3 str. 4 76 JANOUŠEK, Karel a kol., 2003, 2/3 str. 5 77 nejméně Kč 50 000,- § 138 odst. 1 zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku 74 75


31

nebo zfalšuje určité doklady, ale může se jednat i o opomenutí takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen.78 Správce daně má oznamovací povinnost zejména v případech, je-li podezření z naplnění skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. K tomuto závěru dojde správce daně nejčastěji právě při daňové kontrole. Uvedené kritérium pro výběr daňových subjektů k provedení daňové kontroly se proto nebude týkat situací, jde-li o individuální trestnou činnost. Platí však vždy tam, kde bylo zahájeno nebo ukončeno trestní řízení s daňovým subjektem, a tento je obchodně propojen s daňovým subjektem jiným, a to bez ohledu na to, ke kterému správci daně je místně příslušným. Rovněž platí tam, kde probíhá daňové řízení, na jehož základě bude podáno trestní oznámení o podezření skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně. Jedná se o řetězce daňových úniků. Daňovému subjektu, který je článkem předmětného řetězce či systému ke krácení daňových povinností, bude zcela nepochybně určeno jedno z předních míst v pořadí k provedení daňové kontroly.79 2.7.5

Daňové úniky

Každý daňový subjekt se snaží minimalizovat velikost své daňové povinnosti. Minimalizace daňové povinnosti je racionálním ekonomickým chováním daňového subjektu. Stát s tímto chováním počítá. Minimalizace daňové povinnosti nabývá celé řady podob od těch, které zákonodárce nejen předpokládá, ale i vítá, až po trestně právní jednání daňových subjektů. První stupeň minimalizace daňové povinnosti je využívání daňových úspor. Daňová úspora vzniká tím, že daňový subjekt využívá možností snížení základu daně a daně v rámci všech alternativních postupů stanovených daňovým zákonem, případně využívá všech povolených způsobů úpravy daňového základu při splnění zákonem stanovených podmínek.80 Další způsob minimalizace daňové povinnosti je vyhnutí se dani. Vyhnutí se dani představuje minimalizaci daně prostřednictvím vyhledávání zákonodárcem nezamýšlených skulin ve stylizaci daňových zákonů. Jestliže se konkrétní způsob, využívající nedokonalé formulace daňového zákonu, začne využívat v širším měřítku, vede to zpravidla ke změně daňového zákona. Takové jednání není v rozporu se zákonem ve smyslu trestní postižitelnosti, je však nemorální.81 Posledním způsobem minimalizace daňové povinnosti je daňový únik, který již je protiprávním jednáním daňového subjektu s cílem neoprávněně zkrátit velikost daňové povinnosti. Je-li takové jednání úmyslné a zároveň vede ZATLOUKAL, Tomáš, 2011, str. 267 JANOUŠEK, Karel a kol., 2003, 2/3 str. 6 80 VANČUROVÁ, Alena – LÁCHOVÁ, Lenka, 2008, str. 28 81 VANČUROVÁ, Alena – LÁCHOVÁ, Lenka, 2008, str. 29 78 79


32

k většímu krácení rozpočtových příjmů, může se jednat i o trestný čin zkrácení daně či obdobné trestné činy.82 Za daňový únik se považuje takový čin, který vede ke zkrácení daňové povinnosti a zároveň je doprovázen vědomým či nevědomým porušením právních předpisů upravujících daňovou oblast. Od daňového úniku je nutno odlišit daňový nedoplatek, který představuje rozdíl mezi daní, která měla být zaplacena a skutečně zaplacenou částkou.83 Nejčastější daňové úniky z oblasti přímých daní: Krácení příjmů/výnosů – zatajení nebo krácení tržeb; výnosy z nelegální činnosti (prodej pašovaného zboží, prodej nelegálně kopírovaných zvukových a obrazových záznamů); neevidované podnikání nebo zaměstnávání (práce na černo); rozdělení příjmu na spolupracující osoby, které neodpovídá skutečnému stavu. Nadhodnocení výdajů/nákladů – zahrnutí daňově neuznatelných nákladů; nesprávné časové rozlišení nákladů; fiktivní náklady; špatné vyhodnocení odpisovaného majetku. Nesprávné nebo fiktivní uplatnění různých daňových výhod – osvobození od daně, slev na dani, odčitatelných položek a položek snižujících základ daně nebo zvláštních sazeb daně. Krácení příjmů z kapitálového majetku – neoficiální vyplacení dividend společníkům mimo účetnictví.84 Nejčastější daňové úniky z oblasti nepřímých daní: Spotřební daně na vybrané produkty – fingovaný vývoz; machinace se sazbami daně; nesprávné uplatnění osvobození od daně; prodej nekolkovaného alkoholu a tabákových výrobků. Daň z přidané hodnoty – krácení tržeb; nesprávné zařazení zboží nebo služeb do daňové sazby; nesprávné nebo dokonce fingované uplatnění osvobození od DPH; uplatnění odpočtu daně na základě přijetí fiktivního plnění nebo plnění, které není určeno pro ekonomickou činnost plátce; organizování podvodných řetězců firem s cílem nárokovat nadměrný odpočet; nesprávně

VANČUROVÁ, Alena – LÁCHOVÁ, Lenka, 2008, str. 29 ŠIROKÝ, Jan a kol.: Daňové teorie s praktickou aplikací, 2008, str. 249-205 84 ŠIROKÝ, Jan a kol., 2008, str. 250 82 83


vyhodnocené místo plnění; u obchodování na internetu.85

33

nesprávné

stanovení

daňové

povinnosti

Nejčastější daňové úniky z oblasti ostatních plateb daňového charakteru: Krácení v oblasti dovozu zboží – v případě podhodnocení dováženého zboží; porušení celních předpisů u ropných a zemědělských produktů, prodej pašovaného zboží. Krácení sociálního, zdravotního pojištění – menší zaměstnavatelé často podhodnocují oficiální mzdy, které jsou nižší než skutečně vyplacené mzdy; zaměstnávání pracovníků nikoli na základě pracovního poměru, ale na živnostenský list.86 Daňová kontrola se tedy zaměřuje zejména na významné plátce a poplatníky a na daňové subjekty, u kterých je možno podle poznatků správce daně předpokládat možnost daňových úniků. Jako příklad je možno uvést subjekty s opakovaně vykazovanou ztrátou, s propojenými majetkovými a obchodními vztahy, s opakovaně vysokým nebo mimořádným odpočtem DPH a s opakovaně zjišťovanými jinými nedostatky.87

ŠIROKÝ, Jan a kol., 2008, str. 250-251 ŠIROKÝ, Jan a kol., 2008, str. 251 87 Česká daňová správa, cds.mfcr.cz: http://cds2005.mfcr.cz/ZpravaUFO1999/II10.html#top (2003) 85

86

Metodika

34

3 Metodika Tato bakalářská práce se skládá z dvou částí. První část je zaměřena na literární řešení problematiky daňových kontrol. Literární řešení poskytuje důležité informace a údaje, mezi které patří především charakteristika základních pojmů, účastníci daňového řízení, objasnění pojmů místního šetření a daňové kontroly. Dále jednotlivé zásady, funkce a fáze daňové kontroly. Praktická příprava na možnou daňovou kontrolu a v neposlední řadě také kritéria, která mohou naznačovat, že u daného daňového subjektu dojde v nejbližší době k daňové kontrole. Ke zpracování literárního řešení jsem použila citovanou odbornou literaturu a internetové zdroje. Druhá část bakalářské práce je tvořena vlastní prací, která vychází z informací získaných z literárního řešení. V této části bakalářské práce uvádím také informace, které jsem získala na finančním úřadě v Boskovicích. Jaké hlediska a ukazatele využívají finanční úřady u daňových subjektů, které mohou potenciálně signalizovat možnost daňových úniků. Jak tvoří plán kontrol jednotlivých daňových subjektů. Zpracovávám hlavní kriteria a hlediska, na které se finanční úřady zaměřují. Jaké pomůcky využívají ke kontrole vazeb spisů jednotlivých daňových přiznání. V závěru vlastní práce uvádím praktický příklad daňového subjektu, který podává přiznání k dani z příjmů pro fyzické osoby za rok 2011. Popisuji charakteristiku nesrovnalostí v daňovém přiznání, kterých se daňový subjekt, ať vědomě či nevědomě při podání daňového přiznání dopustil a především jaké následky lze od finančního úřadu očekávat.

Vlastní práce

35

4 Vlastní práce 4.1 Kritéria výběru daňových subjektů k daňové kontrole Nejdůležitějším faktorem v oblasti výběru daňových subjektů k daňové kontrole je dle mého názoru samotná správnost podaného daňového přiznání daňovým subjektem. V první řadě jde tedy o zjištění finančního úřadu, zda se jedná o důvěryhodné daňové přiznání či nikoliv. Finanční úřady tedy nejdříve provádějí revizi podaného daňového přiznání a příloh. Jedná se především o to, zda byla daň správně vypočítána a odvedena. Pokud dojde k nesrovnalostem, je možné, aby se finanční úřad dožadoval vysvětlení popřípadě důkazních prostředků, a požádá daňový subjekt o odstranění pochybností. Důležitým krokem k úspěšnému absolvování daňové kontroly je připravenost daňového subjektu. Je zcela zřejmé, že finanční úřady se u daňových kontrol zaměřují hlavně na daňové subjekty, které se již v předchozích letech vyznačují podezřelým chováním. K podezřelému chování, dle mého zjištění, patří především krácení příjmů a výnosů, nadhodnocení výdajů a nákladů, nesprávné nebo fiktivní uplatnění různých daňových výhod, krácení příjmů z kapitálového majetku, nesprávné nebo fingované uplatnění osvobození od daně z přidané hodnoty, krácení sociálního pojištění, krácení zdravotního pojištění nebo krácení v oblasti dovozu zboží. V tomto případě je velká pravděpodobnost, že daňový subjekt s takovou daňovou historií bude patřit k předním uchazečům k daňové kontrole. Jak již bylo řečeno v literární části, důležitým ukazatelem při výběru daňových subjektů k daňové kontrole je vedení účetnictví. Především se jedná o účetní výkazy, které daňový subjekt předkládá finančnímu úřadu společně s daňovým přiznáním. Pokud nevede účetnictví, předkládá informace z daňové evidence, kterou si vede. Podle mého názoru finanční úřad sleduje u daně z příjmů fyzických osob především správnou výši příjmů a výdajů, zda vše souhlasí, jak v daňovém přiznání, tak na účetních výkazech, prověřuje stav majetku a zásob, odpisů, stav pohledávek, úvěrů a půjček, stav závazků a rezerv, výše mezd a osobních nákladů, které daňový subjekt uvádí. U daně z příjmů právnických osob se správci daně mohou podle mého zjištění zaměřovat také na správnost údajů uvedených v daňovém přiznání a v účetních výkazech. Pozornost by mohla být zaměřena na správnost výsledné daně, výši daňové ztráty, výsledek hospodaření, výši položek zvyšující částky na řádku č. 70 daňového přiznaní k dani z příjmů právnických osob dle § 23 odstavce 3 písmene a) bod 1 a § 26 odstavce 6 zákona o daních z příjmů, částky zvyšující výsledek hospodaření, položky snižující částku na řádku č. 170 daňového přiznaní k dani z příjmů právnických osob dle zákona o daních z příjmů § 23 odstavce 3 písmene b) odpisy a příjmy uvedené v § 23 odstavce 4, dále je

Vlastní práce

36

důležitý ukazatel rozdílu odpisů a souhrn rozdílů nákladů, také základ daně na řádku č. 200 daňového přiznání, odečet ztráty na řádku č. 230, snížení základu daně na řádku č. 270 a daňové odpisy celkem. Stav opravných položek, stav zákonných opravných položek, stav nepromlčených pohledávek, stav opravných položek k pohledávkám a úhrn pohledávek, stav rezerv na opravu hmotného majetku a roční úhrn čistého obratu. Důležitými ukazateli mohou být podle mého úsudku také u právnických osob i údaje z rozvahy, v tomto případě se může jednat o aktiva a pasiva daňového subjektu. U aktiv jde o správnost stavu dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, správnost stavu zásob, stavu krátkodobých pohledávek a krátkodobého finančního majetku. U pasiv jde o prověření správnosti stavu vlastního kapitálu, rezerv, dlouhodobých a krátkodobých závazků, výše závazků ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění a výše bankovních úvěrů. Správce daně se může dle mého mínění také zaměřit na údaje z výkazu zisků a ztrát, zde je rozhodující výše tržeb za prodej zboží, náklady na prodané zboží, obchodní marže výkon, tržby za prodej vlastních výrobků a služeb, výkonová spotřeba, nákladové úroky a výše hospodářského výsledků před zdaněním. K dalším ukazatelům při výběru daňových subjektů k daňové kontrole z literárního řešení je považováno kriterium charakteristiky podnikání a kriterium spolupráce s finančním úřadem. Podle mého přesvědčení je velmi podstatné kriterium charakteristiky podnikání. Zde je rozhodující právní forma daňového subjektu, zda se jedná o právnickou osobu, tedy obchodní společnosti nebo fyzickou osobu. Postoj správce daně při výběru daňového subjektu k daňové kontrole je podle mého názoru u jednotlivých právních forem podnikání odlišný. U právnických osob se správce daně zaměřuje podrobněji na informace z účetních výkazů, což je odvozeno především od velikosti daného podniku a od velikosti výše obratu, než u ostatních daňových subjektů. Z hlediska právní formy a výše obratu dne 1. 1. 2012 vznikl se sídlem v Praze Specializovaný finanční úřad, který se zaměřuje na vybrané daňové subjekty, patří sem: - právnická osoba založená za účelem podnikání, která dosáhla obratu více než 2 000 000 000 Kč, - banka, - pobočka zahraniční banky, - spořitelní a úvěrní družstvo, - pojišťovna, - pobočka pojišťovny z jiného členského státu nebo z třetího státu, - zajišťovna, - pobočka zajišťovny z jiného členského státu nebo z třetího státu, - člen skupiny podle zákona o dani z přidané hodnoty.88 88

Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech

Vlastní práce

37

Vznikem Specializovaného finančního úřadu dochází k zlepšení výběrů daňových subjektů k daňové kontrole a k afektivnějšímu boji proti daňovým únikům, podvodům a trestným činům. Mezi ukazatele výběru daňových subjektů k daňové kontrole u velkých daňových subjektů podle mého úsudku může patřit správnost údajů. U daně z příjmů se může jednat o činnost správců daně, která v sobě zahrnuje prověření bilanční kontinuity v rozvaze, prověření vykazovaného záporného stavu majetku a závazků v rozvaze, výše výrazné záporné obchodní marže na řádku č. 03 a 11 výkazu zisku a ztrát několik let po sobě. Prověření změny stavu zákonných a ostatních rezerv a opravných položek, prověření správnosti odpisování a oceňování rozdílu k nabytému majetku, prověření správnosti osvobození příjmů z dividend a podílů na zisku na řádku č. 110 daňového přiznání k DPPO, prověření meziročního úbytku majetkových účastí tedy podílů na řádku č. 024 až řádek č. 026 v rozvaze, prověření správnosti uplatnění prodeje cenných papírů a obchodních podílů v základu daně na řádku č. 110 a řádku č. 40 daňového přiznání DPPO, prověření časových přesunů jednotlivých částek na řádcích č. 111, 112, 140 a 160 daňového přiznání DPPO, prověření rezerv a opravných položek v souvislosti se vstupem do likvidace, prověření tržeb z prodeje nemovitosti a ztráty z prodeje pozemků, prověření odečtu ztráty dle § 38na zákona o daních z příjmů. V rámci daně z přidané hodnoty může být důležitým kriteriem výběru vazba mezi podílem uskutečněných a přijatých plnění, nesoulad v hodnotách pořízeného zboží z EU, nesoulad v hodnotách dodaného zboží do EU a rozdíly mezi hodnotami vývozu a dovozu. Spolupráce s finančním úřadem je v rámci výběru daňových subjektů ke kontrole dle mého zjištění také velice podstatným kriteriem. Pokud správce daně zjistí nesrovnalosti v daňovém přiznání při vyměření daně, zahájí dle § 89 daňové řádu postup k odstranění pochybností. V případě, kdy daňový subjekt neodstraní pochybnosti, může správce daně stanovit daň podle pomůcek. Z hlediska daňového subjektu však jeho neochota spolupracovat s finančním úřadem může vést až k zařazení daného daňového subjektu do plánu daňové kontroly. Přičemž sám zákon ukládá daňovému subjektu spolupráci dle § 6 DŘ. Z výše uvedených hledisek je tedy zřejmé, že vyhnutí se daňovým kontrolám může být v určité míře dosažitelné. Záleží ovšem na samotném daňovém subjektu, jaký postoj bude mít vůči tvorbě a správnosti vedení účetních výkazů. Jaká bude jeho forma a předmět podnikání. Zda bude vždy ochotně spolupracovat s finančním úřadem a jestli v každém roce řádně a správně vypočítá a odvede daň. Ze statistických výsledků vychází údaje o tom, že daňových kontrol každým rokem ubývá a jsou zaměřeny především na problematické daňové subjekty. Tedy i tato skutečnost zvyšuje možnost vyhnout se daňovým kontrolám. Pokud se na tuto problematiku podíváme, ovšem trochu více pesimistickým pohledem je realita taková, že i kdyby všechny tyto body

Vlastní práce

38

daňový subjekt splňoval, nikdy není stoprocentní jistota, že právě on nebude dalším uchazečem daňové kontroly.

4.2 Struktura tvorby plánu daňových kontrol Zjistila jsem, že plán daňových kontrol tvoří vedoucí kontrolního oddělení, vedoucí referátu DPPO kontrolní oddělení ve spolupráci s vedoucím vyměřovacího oddělení na základě poznatků jednotlivých správců daně, s využitím Automatizovaného daňového informačního systému, tedy výpisů daňových přiznání na DPPO, DPFO a s využitím úlohy Výběru daňových subjektů ke kontrole u plátců daně z přidané hodnoty. Za konečné vytvoření plánu kontrol zodpovídá vedoucí kontrolního oddělení daného finančního úřadu. Plán kontrol schvaluje ředitel finančního úřadu. Ke zlepšení činnosti správců daně přispívá využití systému ADIS a systém výběru daňových subjektů ke kontrole. 4.2.1

Automatizovaný daňový informační systém

ADIS je aplikačně technickou podporou české daňové správy. Jedná se o celorepublikovou aplikaci, která má vybudovanou jednotnou technickou infrastrukturu. ADIS se skládá z dílčích modulů pro zpracování daňových přiznání jednotlivých daní, z modulů společných průřezových činností, které jsou potřebné pro správu, evidenci, vybírání a vymáhání daní, převod finančních prostředků oprávněným příjemcům a z modulů nezbytné systémové podpory.89 ADIS komunikuje s dalšími systémy. Přebírají se například data z katastru nemovitostí pro účely daně z nemovitostí a daně z převodu nemovitostí, případně daně darovací či daně dědické, nebo data z registru obyvatelstva či z registru motorových vozidel. Další nezbytností je výměna dat s ČNB, která vede účty všech finančních úřadů. ADIS rovněž poskytuje informace systému státní sociální podpory provozovanému MPSV ohledně oprávněnosti nároků na sociální dávky fyzickým osobám. ADIS zajišťuje i mezinárodní výměnu informací v oblasti správy daní.90 ADIS slouží především správcům daně české daňové správy a jeho klasickými uživateli jsou státní úředníci, kteří jsou řízeni Generálním finančním ředitelstvím.91

GIST, s.r.o. gist.cz: http://www.gist.cz/produkty/divize-adis/o-projektu/ (2004-2012) GIST, s.r.o. gist.cz: http://www.gist.cz/produkty/divize-adis/o-projektu/ (2004-2012) 91 GIST, s.r.o. gist.cz: http://www.gist.cz/produkty/divize-adis/pro-danove-subjekty/ (20042012) 89

90

Vlastní práce

4.2.2

39

Systém výběru daňových subjektů ke kontrole

Program slouží jako podpůrný prostředek pro výběr daňových subjektů ke kontrole. Na předzpracovaných datech se provádějí výběry daňových subjektů podle různých kritérií zadaných uživatelem a ty se provádějí ve více průchodech. V každém průchodu uživatel zadá určitou kombinaci výběrových podmínek, které charakterizují potenciální možnost rizikového chování daňového subjektu. Podle definovaných podmínek se vybere dílčí seznam daňových subjektů. Uživatel pak interaktivně vybere v každém seznamu konkrétní daňový subjekt ke kontrole. Po provedení potřebného počtu průchodů se všechny daňové subjekty, které uživatel určí ke kontrole, sloučí do přehledné sestavy, ze které se vyloučí vícenásobně vybrané daňové subjekty. Ve finálním výběru jsou k dispozici kumulované přehledy všech dílčích seznamů s možností definitivního rozhodnutí o zařazení daňového subjektu ke kontrole. Tato výsledná sestava pak slouží jako podklad pro plánování kontrol na finančních úřadech. V této sestavě jsou vypsány všechny dostupné údaje o daňovém subjektu. Cílem tohoto řešení je umožnit uživateli vybrat daňové subjekty podle různých úhlů pohledu, které budou reprezentovány každým průchodem výběru.92

4.3 Kritéria výběru daňových subjektů v rámci programu ADIS 4.3.1

Daň z příjmů právnických osob

Při výběru daňových subjektů ke kontrole správce daně zpravidla využívá Automatizovaný daňový informační systém tj. ADIS. Kontrola je zaměřena na zápornou přidanou hodnotu, záporný vlastní kapitál s vazbou na úroky z úvěrů a půjček a výši závazků. Správce daně může systém ADIS využívat především k výběru daňových subjektů: - s nejvyššími čistými obraty (interval 100 mil. Kč: 999 mil. Kč), - vykazujících opakovaně daňové ztráty vyšší než 400 000 Kč, - tvořících rezervy, - tvořících opravné položky, - vykazujících významné odpočty na řádek 170 daňového přiznání (nad 500 000 Kč). 4.3.2

Daň z příjmů fyzických osob

Při výběru těchto daňových subjektů správce daně využívá také systém ADIS. Tato kontrola je zaměřena především na změnu stavu zásob, pohledávek a závazků s vazbou na vykázaný základ daně a tvorbu rezerv. Správce daně využívá daňový informační systém především k výběru daňových subjektů: - s nejvyššími obraty tedy příjmy (vyššími než 10 milionů Kč), 92

Interní materiály finančního úřadu Boskovice

Vlastní práce

40

-

vykazujících opakovaně daňové ztráty, s významnými odpočty na řádku 106 daňového přiznání (vyšší než 300 000 Kč).

Do plánu daňových kontrol jsou zařazeny také daňové subjekty, které přešly na paušální výdaje a je zde možnost nevypořádaných zásob a pohledávek, daňové subjekty, které ukončily podnikatelskou činnost a mají nevypořádané zásoby a pohledávky nebo daňové subjekty v souvislosti s probíhajícími celostátními kontrolními akcemi. Do plánu kontrol jsou pravidelně zařazovány i daňové subjekty, u kterých správce daně provádí místní šetření, jehož předmětem je zjišťování průměrné výše marže. Do této kategorie patří především hostinská a obchodní činnost. 4.3.3

Daň z přidané hodnoty

V případě výběru daňových subjektů ke kontrole u daně z přidané hodnoty, správce daně využívá též Automatizovaný daňový informační systém. V tomto případě se hlavně zaměřuje: - na uskutečněná zdanitelná plnění, správce daně při výběru subjektů nastavuje minimální hodnotu uskutečněných zdanitelných plnění v částce 500 000Kč. Výsledkem výběru jsou plátci daně, kteří mají vyšší podíl přijatých zdanitelných plnění, - na opakovaně vykazované nadměrné odpočty, - na subjekty uplatňující pouze vstupy a neuskutečňují zdanitelná plnění, - na subjekty uplatňující sníženou sazbu daně, - na subjekty uplatňující osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu z titulu vývozu zboží mimo EU. Správce daně do užšího výběru daňových subjektů rovněž zahrnuje plátce daně, u kterých se vyskytne mimořádný odpočet daně, nebo plátce, kteří vykazují téměř stejná přijatá a uskutečněná zdanitelná plnění v řádech několika set tisíc Kč s minimální daňovou povinností nebo minimální odpočtem daně.93 Došla jsem k zjištění, že kontrolní oddělení finančního úřadu se snaží, aby výběr daňových subjektů byl co nejefektivnější. Důležitou součástí směřující k výběru daňových subjektů ke kontrole je i správná archivace a vedení jednotlivých spisů a vazeb. Finanční úřady využívají interní metodickou pomůcku ke kontrole vazeb mezi účetními výkazy a daňovým přiznáním. Tuto metodickou pomůcku, jak jsem později zjistila, nelze mimo finanční úřad poskytnout. Lze pouze předpokládat důležité ukazatele, o které mají kontrolní oddělení na finančním

93

Interní informace z finančního úřadu v Boskovicích

Vlastní práce

41

úřadě zájem. Může se jednat především o hlavní ukazatele zjištěné z účetních výkazů.

4.4 Praktický příklad Pan Karel Nový podniká jako kovář. Jeho příjmy v roce 2011 dosáhly výše 1 820 000 Kč, ve zdaňovacím období si uplatňoval výdaje procentem z příjmů podle § 7 odstavce 7 zákona o daních z příjmů. Pracuje v malé dílně, která je součástí rodinného domu. Mimo živnosti řemeslné pan Karel v roce 2011 začal poskytovat tlumočnické služby, z nichž jsou příjmy za rok 2011 ve výši 300 000 Kč. Všechny své výdaje daňový subjekt uplatňuje tedy paušálně. Používá služební auto, které má zapsané v obchodním majetku. Jeho manželka je na rodičovské dovolené a je zapsaná jako spolupracující osoba. V domácnosti vychovává jedno nezletilé dítě. Pan Karel pronajímá nemovitost a v roce 2011 dosáhl z tohoto pronájmu příjmu 50 000 Kč. Dále pan Karel uplatňuje nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. 6 z titulu zaplaceného životního pojištění ve výši 12 000 Kč. Ztráta z minulých let tvoří 35 000 Kč a v tomto roce uplatňuje pouze 15 000 Kč. Poplatník uplatňuje dále slevu na dani ve výši 23 640 Kč a má nárok na daňové zvýhodnění ve výši 11 604 Kč na jedno vyživované dítě. Pan Karel poskytl v roce 2011 dar zdravotnímu zařízení ve výši 20 000 Kč. Dne 20. 3. 2012 podal daňový subjekt přiznání k dani z příjmů fyzických osob. 4.4.1

Přiznání k dani z příjmů fyzických osob

Pan Karel Nový podal dne 20. 3. 2012 přiznání k dani z příjmů fyzických osob94 a uvedl takto svoji daňovou povinnost: Tab. 2 Dílčí základ daně z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 zákona o daních z příjmů) podané panem Karel Novým

Činnost Kovářství Tlumočnické služby Celkem

Příjmy

Výdaje

Rozdíl mezi příjmy a výdaji

1 820 000,-

(80%) 1 456 000,-

364 000,-

300 000,-

(60%) 180 000,-

120 000,-

2 120 000,-

1 636 000,-

484 000,-

Zdroj: vlastní tvorba 94

Příloha č. 1 : Přiznání k DPFO podané panem Karlem Novým

Vlastní práce Tab. 3

42

Výpočet daňové povinnosti panem Karlem Novým

Položka Dílčí základ daně z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti Dílčí základ daně z pronájmu Úhrn

Částka v Kč 193 600,35 000,228 600,-

Uplatňovaná výše ztráty z předchozích let Základ daně po odečtení ztráty Úhrn nezdanitelných částí základu daně a položek odčitatelných od základu daně (dar + životní pojištění) Základ daně snížený o nezdanitelné části základu daně a položky odčitatelné od základu daně

15 000,213 600,32 000,181 600,-

Základ daně zaokrouhlený na celá sta Kč dolů

181 600,-

Daň podle § 16 zákona o daních z příjmů 15%

27 240,-

Sleva na dani podle § 35ba zákona o daních z příjmů na poplatníka

23 640,-

Daň po uplatnění slev

3 600,-

Daňové zvýhodnění na vyživované dítě podle § 35c zákona o daních z příjmů Daň po uplatnění slevy podle § 35c zákona o daních z příjmů Zaplaceno více

11 604,- 8 004,8 004,-

Zdroj: vlastní tvorba

Z výše uvedeného vyplývá, že panu Karlovi Novému vznikl přeplatek a bude mu vrácena částka ve výši 8 004,- Kč. 4.4.2

Nesrovnalosti v přiznání k dani z příjmů fyzických osob

Před samotným rozborem daného daňového přiznání je nutné určit řádný termín odevzdání daňového přiznání. V letošním roce byl termín pro odevzdání daňových přiznání za rok 2011 stanoven dle zákona do půlnoci 2. 4. 2012. Pan

Vlastní práce

43

Karel Nový daňové přiznání odevzdal na finančním úřadě v Boskovicích již 20. 3. 2012. Toto kritérium tedy splnil. Daňový subjekt pro vyplnění využil základní část tiskopisu daňového přiznání, přílohu č. 1, přílohu č. 2 a přílohu pro poplatníky uplatňující odčitatelnou položku. Dále připojil k daňovému přiznání potvrzení o zaplacených částkách na soukromé životní pojištění a doklad o poskytnutém daru. V tomto zdaňovacím období si uplatňoval podle § 7 odstavce 7 zákona o daních z příjmů výdaje procentem z příjmů. V daňovém přiznání uvádí jako svoji hlavní činnost kovářství, kde má možnost odečíst na základě § 7 odstavce 7 a) zákona o daních z příjmů výdaje ve výši 80% z příjmů ze živností řemeslných. Jako svoji další činnost uvádí činnost tlumočníka. Zde daňový subjekt chybně uvedl procentuální výši výdajů, která by měla být 40% dle § 7 odstavce 7 c) zákona o daních z příjmů. Pan Karel ovšem uvedl 60%. Přesné vymezení do jaké skupiny patří příjmy tlumočníka, jsou uvedeny v § 7 odstavce 2 c) zákona o daních z příjmů. Daňový subjekt se dopustil ať už záměrně či nevědomě podstatné chyby. V dalším bodě na řádku číslo 107 daňového přiznání daňový subjekt uvádí část příjmů před zdaněním, kterou rozděluje na spolupracující osobu. Podle § 13 zákona o daních z příjmů lze příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení rozdělit tak, že podíl připadající na spolupracující osobu nesmí činit více jak 50%, a přitom částka nesmí být vyšší než 540 000 Kč pro zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý měsíc této spolupráce. Mezi další příjmy daňového subjektu jsou příjmy z pronájmu nemovitosti, v tomto případě pan Karel uplatňuje výdaje procentem z příjmů ve výši 30%. Na řádku číslo 44 daňového přiznání uplatňuje pak Karel ztrátu z minulých let ve výši 15 000 Kč, ztráta mu vznikla v roce 2009 v celkové částce 35 000 Kč. Podle § 34 zákona o daních z příjmů lze odečíst od základu daně daňovou ztrátu, která vznikla maximálně v průběhu posledních 5 let, hodnota tohoto řádku nesmí přesáhnout hodnotu řádku č. 41 daňového přiznání. Ztrátu daňový subjekt uplatnil správně. Nezdanitelné části základu daně lze odečíst od základu daně, pokud jsou v daňovém přiznání uvedeny na řádcích 46 až 53. Pan Karel poskytl dar zdravotnímu zařízení ve výši 20 000 Kč. Dále uplatňuje nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odstavce 6 z titulu zaplaceného životního pojištění ve výši 12 000 Kč.

Vlastní práce

44

Poplatník na řádku číslo 64 daňového přiznání uplatňuje slevu na dani ve výši 23 640 Kč na poplatníka a má také nárok na daňové zvýhodnění na řádku číslo 72 daňového přiznání ve výši 11 604 Kč na jedno vyživované dítě. Z daňového přiznaní, které podal pan Karel, vychází, že má nárok na daňový bonus ve výši 8 004 Kč. Daňový subjekt má možnost požádat správce daně, aby mu byl přeplatek odeslán na běžný účet nebo na určenou adresu.poštovní poukázkou. V § 155 daňového řádu je uvedeno, že daňový subjekt je oprávněn požádat správce daně, u něhož má vratitelný přeplatek, o použití tohoto přeplatku na úhradu nedoplatků, který má u jiného správce daně. Pokud by částka přeplatku byla nižší než 100 Kč je tato částka vrácena jen ve výjimečných případech, a to tak, aby byla zachována zásada hospodárnosti. To ovšem není případ pana Karla, ten vyplnil na konci daňového přiznání žádost o vrácení přeplatku na dani z příjmů fyzických osob a jeho částka je vyšší než 100 Kč. Na základě odevzdaného daňového přiznání panem Karlem Novým je zřejmé, že poplatník se dopustil hned několika chyb. Podle těchto pochybení ze strany daňového subjektu musí správce daně učinit takové kroky, aby daň byla vyměřena správně. V tomto případě se tedy pan Karel také může stát v plánu tvorby daňové kontroly jedním z kontrolovaných daňových subjektů. Tato situace se může vyřešit hned několika způsoby. V první řadě je nutné zjistit skutečnou výši daňové povinnosti, kterou může správce daně zjistit při vyměření daně nebo dojde při daňové kontrole k doměření daňové povinnosti. Výše skutečné daňové povinnosti by měla být správně vypočtena takto: Tab. 4 Dílčí základ daně z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 zákona o daních z příjmů)

Činnost Kovářství Tlumočnické služby Celkem

Příjmy

Výdaje


1 820 000,-

(80%) 1 456 000,-

364 000,-

300 000,-

(40%) 120 000,-

180 000,-

2 120 000,-

1 576 000,-

544 000,-


Část příjmů nebo výsledku hospodaření před zdaněním, kterou lze rozdělit na spolupracující osobu podle § 13 zákona o daních z příjmů, je tedy v případě daňové subjektu pana Karla maximálně 50% z částky 544 000 Kč což je 272 000 Kč.

Vlastní práce

45

Dílčí základ daně z příjmů z pronájmů zůstal bez změn. Tab. 5

Dílčí základ daně z příjmů z pronájmu (§ 9 zákona o daních z příjmů)

Pronájem Nemovitost

Příjmy

Výdaje


50 000,-

(30%) 15 000,-

35 000,-


Tab. 6

Výpočet správné daňové povinnosti daňového subjektu

Položka Dílčí základ daně z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti Dílčí základ daně z pronájmu Úhrn Uplatňovaná výše ztráty z předchozích let Základ daně po odečtení ztráty Úhrn nezdanitelných částí základu daně a položek odčitatelných od základu daně (dar + životní pojištění) Základ daně snížený o nezdanitelné části základu daně a položky odčitatelné od základu daně

Částka v Kč 272 000,35 000,307 000,15 000,292 000,32 000,260 000,-

Základ daně zaokrouhlený na celá sta Kč dolů

260 000,-

Daň podle § 16 zákona o daních z příjmů 15%

39 000,-

Sleva na dani podle § 35ba zákona o daních z příjmů na poplatníka

23 640,-

Daň po uplatnění slev

15 360,-

Daňové zvýhodnění na vyživované dítě podle § 35c zákona o daních z příjmů Daň po uplatnění slevy podle § 35c zákona o daních z příjmů Zbývá doplatit Zdroj: vlastní tvorba

11 604,3 756,3 756,-

Vlastní práce

46

Ve výše uvedené tabulce č. 6 je daňová povinnost správně vypočítaná ve výši

3 756,- Kč. 4.4.3

Následky porušení povinností při správě daní

Skutečná výše daně u daňového subjektu je tedy známa. Důležitým faktorem je také skutečnost, kdy a kým bude chyba ve výpočtu odhalena – nabízí se několik možností: 1) Daňový subjekt na chybu v daňovém přiznání přišel sám, podal dne 25. 3. 2012 opravné daňové přiznání a zaplatil daň ve stanovené výši 3 756 Kč ještě téhož dne. V tomto případě finanční úřad zatím nepodnikl žádné kroky. Finanční úřady čekají až na konečná přiznání. Třicetidenní lhůta pro vyplacení přeplatku, který byl podle prvního řádného daňového přiznání ve výši 8 004 Kč, začíná běžet až po 3. 4. 2012. Pokud tedy pan Karel podal opravné daňové přiznání dne 25. 3. 2012 a zaplatil daň, nevznikne situace, že mu bude vyplacen přeplatek, který by ovšem musel znovu vracet a platit sankce za opožděné tvrzení a nezaplacení daně. 2) Daňový subjekt na chybu v daňovém přiznání nepřišel. Správce daně na špatně vypočtenou daň přišel při vyměření daně. Zahájil postup k odstranění pochybností dle §89 daňového řádu. Daňový subjekt pochybnosti ovšem neodstranil, což vedlo správce daně k rozhodnutí o tom, aby u tohoto daňové subjektu zahájil daňovou kontrolu. Správce daně přešel do daňové kontroly a teprve pak vyměřil daň platebním výměrem. Vyměření daně bylo provedeno tedy až při daňové kontrole dne 1. 11. 2012. V této situaci bude muset daňový subjekt zjištěnou daňovou povinnost na základě daně vyměřené platebním výměrem uhradit společně s vypočteným penálem a úrokem z prodlení. Podle § 251 odstavce 1 a) daňového řádu vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit penále z částky, která je mu doměřená ve výši 20%, je-li daň zvyšována. Penále (§ 251) bude činit 20% z 3 756 Kč tj. 751,2 Kč Podle § 252 odstavce 2 daňového řádu vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Splatná daň měla být uhrazena v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení dle § 135 odstavce 3 daňového řádu. Byla ovšem zaplacena až 1. 11. 2012. Od 10. 4. 2012 začal tedy běžet úrok z prodlení. Celkový

Vlastní práce

47

počet dní, za které bude daňový subjekt platit úrok z prodlení je 206 dní (od 10. 4. 2012 do 1. 11. 2012). Úrok z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby, kterou vyhlašuje Česká národní banka a tato repo sazba je ještě zvýšená o 14%. Aktuální repo sazba je 0,75 %. Úrok z prodlení je 14,75 %. Výpočet úroků z prodlení (§ 252): (3 756 Kč x 14,75%) / 365 dní∗ x 206 dní =312,67 Kč Daňový subjekt musí zaplatit ke dni 1. 11. 2012 částku ve výši: Tab. 7


Položka Nově vyměřená daňová povinnosti Penále Úrok z prodlení Celkem k úhradě

Částka 3 756,-Kč 751,- Kč 313, -Kč 4 820,- Kč


3) Daňový subjekt na chybu přišel sám ke dni 1. 11. 2012 a daňová kontrola u něj pro toto zdaňovací období nebyla. Pokud daňový subjekt zjistil chybu sám, pak má s odkazem na § 141 odst. 1 daňového řádu lhůtu pro podání daňového přiznání do konce měsíce následujícího po datu zjištění důvodu pro podání daňového přiznání. Dodatečně přiznanou daň může samozřejmě zaplatit ihned tj. třeba již k datu 1.11.2012. Daňový subjekt má výhodu v tom, že se přiznal sám a nemusí proto platit penále dle § 251 daňového řádu. Daňový subjekt zaplatí tedy pouze: Tab. 8


Položka Nově vyměřená daňová povinnosti Úrok z prodlení Celkem k úhradě Zdroj: vlastní tvorba

∗

365 dní ve jmenovateli je dáno dle § 146 daňového řádu.

Částka 3 756,- Kč 313,- Kč 4 069,- Kč

Závěr

48

5 Závěr Cílem bakalářské práce bylo identifikovat kritéria a ukazatele u daňových subjektů, které mohou potenciálně signalizovat možnost daňových úniků a správci daně sloužit jako signál k provedení daňové kontroly. Výběr daňových subjektů k daňové kontrole je stále důležitějším úkolem ze strany správců daně. Je velmi důležité, aby správci daně prováděli výběry daňových subjektů k daňovým kontrolám co nejzodpovědněji. Na základě odevzdaného daňového přiznání panem Karlem Novým v praktickém příkladu je zřejmé, že poplatník se dopustil hned několika zásadních chyb. Podle těchto pochybení ze strany daňového subjektu musí správce daně učinit takové kroky, aby daň byla vyměřena správně. V praktickém příkladu je také uvedena charakteristika nesrovnalostí v daňovém přiznání, kterých se daňový subjekt, ať vědomě či nevědomě při podání daňového přiznání dopustil a především jaké následky lze od finančního úřadu očekávat. Důležitým faktorem je také skutečnost, kdy a kým bude chyba v daňovém přiznání odhalena, zda to bude samotným daňovým subjektem nebo až správcem daně při vyměření daně, popřípadě správcem daně až při daňové kontrole. Praktický příklad tedy poukazuje na to, že pozornost správců daně začíná již při podání daňového přiznání. Můžeme tedy předpokládat, že podáním pravdivého a správného daňového přiznání se snižuje riziko daňové kontroly u daného daňového subjektu. Důležitými kritérii jsou správnost a přesnost účetních výkazů, spolupráce s finančními úřady, předmět a právní forma podnikání a také to, zda již v minulosti se daňový subjekt dopustil daňového úniku či jiné podezřelé činnosti. Především v případě pravidelně vykazované ztráty a opakovaně zjištěného vysokého nebo mimořádného odpočtu daně z přidané hodnoty. V tomto případě je velká pravděpodobnost, že daňový subjekt s takovou daňovou historií bude oprávněně patřit k předním uchazečům pro daňovou kontrolu. Vždy tak záleží hlavně na samotném daňovém subjektu, jaký postoj bude mít vůči tvorbě a správnosti vedení účetních výkazů. Zda bude vždy ochotně spolupracovat s finančním úřadem a jestli v každém roce řádně a správně vypočítá a odvede daň. Na druhou stranu je nemalá část daňových subjektů zahrnuta do plánů daňových kontrol na základě anonymních udání. Ani namátkovou kontrolu není možno vždy stoprocentně vyloučit. Ze statistických výsledků získaných z výročních zpráv České daňové správy vychází údaje o tom, že daňových kontrol každým rokem ubývá a jsou zaměřeny především na problematické daňové subjekty.

Závěr

49

Při dodržování výše uvedených hledisek je tak možné, že subjekt dlouhodobě nebude vystaven daňovým kontrolám, popřípadě může svým příkladným přístupem počet kontrol snížit na minimum.

Literatura

50

6 Literatura Seznam literárních zdrojů BAXA, J. a kol. Přehled judikatury ve věcech daňového řízení. Praha: ASPI, 2007. 495 s. ISBN: 978-80-7357-225-9. JANOUŠEK, Karel a kol.: Daňová kontrola a vy, základní dílo. Svazek 1 a 2. Praha: Verlag Dashöfer, 2003. ISBN 2003 80-86229-68-8. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 5. přeprac. vydaní. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8. KANIOVÁ, L., JANÁKOVÁ, Y. Daňová kontrola práva a povinnosti podnikatele. 1. vydaní. Praha: Computer Press, 2000. 147 s. ISBN 80-7226-289-0. LICHNOVSKÝ, O., ONDRÝSEK, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha: C.H.Beck, 2011. 614 s. ISBN 978-80-7400-390-5. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2012, úplná znění platná k 1. 1. 2012. Praha: GRADA Publishing, 2012. 264 s. ISBN 978-80-247-4254-0. ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. vydání. Praha: C.H.Beck, 2008. 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8. ŠTOHL, P., Učebnice účetnictví 2011 pro střední školy a veřejnost, 1. díl, Znojmo: Vzdělávací středisko ing. Pavel Štohl, 2011. 155 s. ISBN 978-80-87237-35-9. VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém 2008 aneb učebnice daňového práva. 9. vydání. Praha: VOX, 2008. 319 s. ISBN 978-80-86324-72-2. VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2010. 10. vydání. Praha: VOX, 2010. 355 s. ISBN 978-80-86324-86-9. ZATLOUKAL, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2. přeprac. vydání. Praha: C.H.Beck, 2011. 360 s. ISBN 978-80-7400-366-0.

Seznam právních předpisů Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník

Literatura

51

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád Zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky

Judikatura Plénum Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. Zn. ÚS 1835/07 Plénum Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. Zn. ÚS-st. 33/11 Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2005, sp. Zn. 1 Afs 154/2004 Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, sp. Zn. 1 Afs 50/2007 Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 5. 2010, sp. Zn. 8 Aps 1/2009

Seznam internetových zdrojů Advokátní kancelář ŠACHTA & PARTNERS, v.o.s. [online]. 2011 [cit. 2012-0312]. Dostupné z WWW: < http://www.jurista.cz/pravo-205/k-duvodemzahajeni-a-prubehu-danove-kontroly-podle-stanoviska-plena-ustavnihosoudu-cr-%28pl--us-st--33_11%29.html>. Česká daňová správa [online]. 2003 [cit. 2012-03-15]. Dostupné z WWW: . Česká daňová správa [online]. 2011 [cit. 2012-03-15]. Dostupné z WWW: . Daňová kontrola [online]. 2011 [cit. 2012-02-18]. Dostupné z WWW: . Daňová kontrola [online]. 2011 [cit. 2012-02-18]. Dostupné z WWW: . Fučík & partneři, s.r.o. [online]. 2011 [cit. 2012-01-14]. Dostupné z WWW: . GIST, s.r.o. [online]. 2004-2012 [cit. 2012-02-25]. Dostupné z WWW: . GIST, s.r.o. [online]. 2004-2012 [cit. 2012-02-25]. Dostupné z WWW: . NALUS: Vyhledávání rozhodnutí Ústavního soudu [online]. 2006 [cit. 201203-15]. Dostupné z WWW: .

Literatura

52

Nejvyšší správní soud [online]. 2012[cit. 2012-03-20]. Dostupné z WWW: . Nejvyšší správní soud [online]. 2012 [cit. 2012-03-20]. Dostupné z WWW: .

Seznam použitých zkratek

7 Seznam použitých zkratek ADIS ČNB ČR DPH DPFO DPPO DS DŘ EU FÚ MFČR MPSV SFÚ

Automatizovaný daňový informační systém Česká národní banka Česká republika daň z přidané hodnoty daň z příjmů fyzických osob daň z příjmů právnických osob daňová správa daňový řád Evropská unie finanční úřad Ministerstvo financí České republiky Ministerstvo práce a sociálních věcí Specializovaný finanční úřad

53

Přílohy

8

54

Přílohy

Příloha č. 1: Přiznání k DPFO podané panem Karlem Novým

Daňová kontrola a kritéria pro výběr daňových subjektů k daňové kontrole

Recommend Documents