Daň splatná a odložená, její dopad v účetní závěrce

SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.

Bakalářský studijní program: Ekonomika a management

Studijní obor:

Účetnictví a finanční řízení podniku

Daň splatná a odložená, její dopad v účetní závěrce BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

Autor:

Kristýna LITEROVÁ

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Eva SLÁDKOVÁ

Znojmo, 2012

Prohlašuji, ţe bakalářskou práci na téma Daň splatná a odloţená, její dopad do účetní závěrky jsem vypracovala samostatně a veškerou pouţitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v seznamu pouţitých zdrojů.

V Praze dne

...................................................... podpis autora

Poděkování Touto cestou bych ráda poděkovala své vedoucí bakalářské práce, paní Ing. Evě Sládkové, za veškerou pomoc, trpělivost, připomínky, cenné rady a čas, který mi během zpracování této bakalářské práce poskytla. Poděkování patří i mým rodičům, sestře a partnerovi za finanční a psychickou podporu během studia.

ABSTRAKT Bakalářská práce je zpracováním problematiky daně z příjmů právnických osob, konkrétně splatné a odloţené daně a jejího dopadu do účetní závěrky. Vzhledem ke zkušenostem z praxe je v práci detailněji rozpracována daň odloţená, jejíţ vykazování není povinné pro všechny účetní jednotky, a proto také není tolik známá jako daň splatná. V práci si kladu za cíl detailněji seznámit čtenáře s významem této ne příliš známé zato velmi významné poloţky v účetním výkaznictví a demonstrovat, jak by se účetní výkazy změnily, pokud bychom o odloţené dani neúčtovali. V teoretické části se zaměřuji na vysvětlení celé problematiky odloţené daně, účetní normy upravující odloţenou daň, postupy identifikace odloţené daně a jejího výpočtu a v neposlední řadě její zachycení v účetní závěrce. V praktické části ukazuji vliv odloţené daně na hospodářsky výsledek v osmi různých situacích u vybraného vzorku společností, bez vykazování, ve formě odloţené pohledávky nebo odloţeného závazku. Klíčová slova: odloţená daň, odloţená daňová pohledávka, odloţený daňový závazek, trvalé a přechodné rozdíly, tituly vedoucí ke vzniku odloţené daně, rozvaha, výkaz zisku a ztráty, čistý zisk, příloha k účetní závěrce, výroční zpráva, finanční ukazatele rentability, externí uţivatelé

ABSTRACT The main aim of this bachelor thesis is the analysis of corporate income tax, specifically the current and deffered tax and its impact on financial statements. According to my experience from real business, this thesis is more focused on deffered tax, of which reporting is not mandatory for all entities, and therefore is not as well known as payable tax. My goal in this thesis is to familiarize the revers with the importance of this in general not very known but very important item in the financial reports and to demonstrate, how the financial statements would change, if we did not take deferred tax into consideration. In the theoretical part I am focusing on the deferred tax, accounting standards concerning deferred taxes, deferred tax identification procedures and calculation, and last but not least its recognition in financial statements. In the practical part I am demonstrating the impact of deferred taxes on profit in eight different situations of a selected sample of companies, without reporting in the form of deferred assets or deferred liability.

Keywords: Deferred tax, Deferred tax liability, Deferred tax asset, Permanent and temporary differences, Degrees leading to recognition of the deferred tax on balance sheet, Income statement, P&L statement, Net profit, Amendment to the financial statement, Annual reports, Financial ratios of profitability, External users

OBSAH 1

ÚVOD ................................................................................................................. 10

2

CÍL PRÁCE A METODIKA............................................................................. 12

3

TEORETICKÁ ČÁST ....................................................................................... 14

3.1

Charakteristika daně z příjmů – splatné............................................................................ 14

3.2

Charakteristika daně z příjmů - odloţené ......................................................................... 16 3.2.1

Vznik odloţené daně ................................................................................................................ 19

3.2.2

Členění odloţené daně ............................................................................................................. 21

3.2.3

Metody výpočtu odloţené daně ................................................................................................ 21

3.2.4

Metoda odloţení ...................................................................................................................... 22

3.2.5

Závazková metoda ................................................................................................................... 22

3.2.6

Výpočet odloţené daně ............................................................................................................ 23

3.2.7

Účtování o odloţené dani ......................................................................................................... 25

Tituly vedoucí ke vzniku odloţené daně .......................................................................... 29

3.3 3.3.1

Odpisování dlouhodobého majetku........................................................................................... 30

3.3.2

Smluvní pokuty a úroky z prodlení ........................................................................................... 31

3.3.3

Ztráta ....................................................................................................................................... 32

3.3.4

Odčitatelné poloţky od základu daně........................................................................................ 32

3.3.5

Opravné poloţky...................................................................................................................... 33

3.3.6

Opravné poloţky k zásobám..................................................................................................... 33

3.3.7

Opravné poloţky k pohledávkám ............................................................................................. 33

3.3.8

Opravné poloţky k dlouhodobému majetku .............................................................................. 34

3.3.9

Opravné poloţky k cenným papírům ........................................................................................ 34

3.3.10 Rezervy ................................................................................................................................... 34 3.3.11 Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění ............................................................... 34 3.3.12 Závazky ................................................................................................................................... 35 3.3.13 Přeceňování aktiv k rozvahovému dni reálnou hodnotou ........................................................... 36 3.3.14 Přeměny společností, vklady .................................................................................................... 36

3.4

Splatná a odloţená daň z příjmů v účetní závěrce ............................................................. 37

4

PRAKTICKÁ ČÁST ......................................................................................... 38

4.1

Výběr vzorku firem ......................................................................................................... 38

4.2

Analýza splatné daně u vybraných firem .......................................................................... 43

4.3

Analýza odloţené daně u vybraných firem ....................................................................... 51

4.4

Analýza dopadu odloţené daně na účetní závěrku ............................................................ 53 4.4.1

Analýza titulů vedoucích ke vzniku odloţené daně ................................................................... 53

4.4.2

Analýza dopadu odloţené daně na VH ..................................................................................... 59

4.4.3

Analýza dopadu odloţené daně na poloţky rozvahy ................................................................. 61

4.5

Vypovídací schopnost účetní závěrky s odloţenou daní pro externí uţivatele ................... 66

4.6

Externí finanční analýza vybraných firem ........................................................................ 73

5

4.6.1

Ukazatel rentability vlastního kapitálu ...................................................................................... 73

4.6.2

Ukazatel rentability trţeb ......................................................................................................... 76

4.6.3

Ukazatel rentability nákladů ..................................................................................................... 77

ZÁVĚR ............................................................................................................... 78

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY .......................................................................... 81 SEZNAM OBRÁZKŮ ................................................................................................... 84 SEZNAM TABULEK ................................................................................................... 85 SEZNAM PŘÍLOH ....................................................................................................... 88

1 ÚVOD Bakalářská práce se věnuje problematice daně z příjmů právnických osob, především odloţené dani. Termín „odloţená daň“ můţe svádět k domněnce, ţe se jedná o běţnou (splatnou) daňovou povinnost, u které správce daně povolil úhradu ve splátkách nebo s platbou posečkal. Zde by se dalo říci, ţe splatnost daně byla odloţena a jedná se tedy o odloţenou daň. Skutečnost je ale zcela jiná. Odloţená daň z příjmů je ryze účetní problematikou a nemá ţádný dopad na placení daně správci daně, pouze o ni účtujeme. Vzniká z důvodu rozdílu mezi daňovým a účetním pohledem na určité poloţky aktiv a závazků. To znamená, ţe výpočet daňové povinnosti podniku dle účetních hledisek je jiný, neţ tentýţ výpočet dle daňového zákona, která se také musí odvést. Odloţená daň tedy jako pouze účetní kategorie slouţí k přiřazení vzniklého nákladu na daň z příjmů ke správnému účetnímu období (bez dopadu na povinnost platby daně z příjmů). Bohuţel je odloţená daň v literatuře zachycována pouze okrajově. Veřejnost není s tímto účetním termínem dostatečně seznámena, jako například s běţnou (splatnou) daní, přitom tento druh daně pojednává o komplikovaném účetním nástroji, o kterém má povinnost účtovat stále širší okruh účetních jednotek. Práce je rozdělena na teoretickou část a část praktickou. Teoretickou část tvoří 4 kapitoly. První kapitola stručně definuje daň z příjmů – splatnou. Druhá kapitola charakterizuje daň odloţenou, její vznik, členění, metody výpočtu, samotný výpočet a její účtování. Třetí kapitola pojednává o titulech vedoucích ke vzniku a výpočtu odloţené daně, který například mohou být odpisování dlouhodobého majetku, opravné poloţky, pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, závazky atd. Čtvrtá kapitola se zabývá dopadem splatné a odloţené daně z příjmů do účetní závěrky. Praktická část je tvořena 6 kapitolami. První kapitola identifikuje výběr vzorku firem pro analýzu splatné a odloţené daně a také externí finanční analýzu, které se tyto daně dotýkají. V druhé kapitole analyzuji splatnou daň u vybraných firem v delším časovém horizontu a také zde analyzuji poloţky sniţující základ daně a tudíţ celkovou splatnou daň z příjmů právnických osob. Ve třetí kapitole se obdobně zabývám odloţenou daní, ale jen 10

jejím obecným popisem u společností. Čtvrtá kapitola uţ hlouběji popisuje analýzu odloţené daně. Rozdělila jsem ji na tři podkapitoly, v kaţdé z nich analyzuji dopad odloţené daně na jinou část účetní závěrky (rozvaha, výkaz zisku a ztráty) a v neposlední řadě zde rozepisuji tituly vedoucí ke vzniku odloţené daně. Pátou kapitolu jsem pojala tématem o vypovídací schopnosti účetní závěrky s odloţenou daní pro externí uţivatele, neboli jak je tato účetní poloţka podstatná a co externím uţivatelům můţe sdělit. V poslední šesté kapitole jsem malinko odbočila od tématu bakalářské práce, avšak dle mého názoru externí finanční analýza souvisí s celkovým účetnictvím. Zde jsem zvolila jen ty ukazatele, které se splatnou a odloţenou daní přímo souvisejí (celková externí finanční analýza by mohla být tématem bakalářské práce, neboť ukazatelů, které by se daly analyzovat, je nespočetné mnoţství).

11

2 CÍL PRÁCE A METODIKA Cílem práce je analýza odloţené daně v České republice dle českých účetních předpisů tak, aby měl kaţdý čtenář jasnou představu o významu tohoto pojmu, z jakého důvodu se pouţívá, proč jím účetnictví disponuje, způsobu výpočtu a zaznamenání v účetnictví a v neposlední řadě, jakým způsobem zaúčtovaná odloţená daň změní výsledek hospodaření účetní jednotky. Jde o ověření teorie v praxi. Prokázání schopnosti aplikace této daně do účetního výkaznictví. Ověření se bude týkat osmi vybraných společností z jednoho konkurenčního prostředí. Budu zde analyzovat, jakou roli hraje zaúčtování odloţené daně v jejich účetních závěrkách, jak se o ní zmiňují v přílohách účetních závěrek a zda je to významná poloţka účetních výkazů. Dalším dílčím cílem se tedy stává nejen porozumění celé problematiky týkající se odloţené daně, ale pochopení rozdílů vlivu odloţené daně na hospodářský výsledek v osmi různých situacích. Hospodářský výsledek bez vykazování odloţené daně, hospodářský výsledek s vykazováním odloţené daně ve formě odloţené pohledávky nebo odloţeného závazku, jaký dopad má zaúčtování odloţené daně na poloţky rozvahy, na poloţky výkazu zisku a ztráty, jak odloţená daň ovlivňuje ukazatele rentability při finanční externí analýze. Toto všechno povaţuji za dílčí cíle celé práce. Pro svou práci jsem zvolila skupinu účetních jednotek, konkrétně společnosti ze Svazu výrobců betonu. Zvolila jsem jedno konkurenční prostředí, protoţe dle mého názoru se zde dají lépe porovnávat analyzovaná data, neţ u jiných různých firem s jinými předměty podnikání. Pro celý vzorek firem jsem vybrala čtyři účetní období, rok 2007 – 2010, v případě analýzy splatné daně jsem období rozšířila na roky 2000 – 2010. U kaţdého období budu analyzovat, co by se stalo v případě neúčtování odloţené daně a v případě ţe by odloţenou daň účtovali jako odloţený závazek či odloţenou pohledávku. Vyvstává tedy další cíl práce. Kontrola, zda firmy vůbec o dani účtují, pokud ano, kontrola výpočtu a z nich vyplívajících doporučení pro všechny společnosti. Vše budu demonstrovat na příkladech s podrobnými výklady. Zdrojem budou účetní závěrky obou společností, které jiţ byly schváleny a zveřejněny v Obchodním rejstříku a Sbírce listin. 12

V teoretické části se zaměřím na stručnou charakteristiku daně splatné a velmi podrobnou charakteristiku daně odloţené a její dopad do účetní závěrky. Informace pro teoretickou část budu čerpat z odborné literatury, ze zákonů, z internetu. Pouţiji i vlastní poznatky získané studiem a praxí. Pro praktickou část pouţiji data zveřejněná na internetu (ve Sbírce listin). V závěru se zaměřím na shrnutí klíčových informací vyplývajících z vypracované práce a na vyzdviţení nejdůleţitějších poznatků týkající se odloţené daně. Pevně věřím, ţe se mi podaří tato problematika vystihnout takovým způsobem, aby byla pro kaţdého, i neekonomicky zaměřeného člověka, srozumitelná a tím se mé dílčí cíle bakalářské práce naplnily.

13

3 TEORETICKÁ ČÁST 3.1 Charakteristika daně z příjmů – splatné Daň z příjmů právnických osob – splatná, neboli běţná daň představuje pro účetní jednotku povinnost odvedení vypočtené daně do státního rozpočtu. Je povinná ze zákona o dani z příjmů a účtovat o ní musí kaţdá účetní jednotka. Vypočítává se dle platné daňové legislativy ze základu daně. Účetní jednotka si stanoví za dané účetní období výsledek hospodaření před zdaněním. Z něho pak na základě zákona o daních z příjmů v aktuálním znění vypočte základ daně a daňovou povinnost. „Tento proces probíhá mimo účetnictví a pro účetní závěrku je důležitý jen údaj o výši tzv. splatné daně, která je účetním nákladem a současně i závazkem účetní jednotky a ovlivní konečnou výši výsledku hospodaření (transformuje výsledek hospodaření před zdaněním na výsledek hospodaření po zdanění).“ [5, str. 29] Daňová povinnost je nákladovou poloţkou účetní jednotky. Pro účely dodrţení zásad v účetnictví, především správného a věrného zobrazení předmětu účetnictví je daň z příjmů rozlišena na splatnou daň za dané účetní a zdaňovací období a odloţenou daň z příjmů do příštích účetních a zdaňovacích období. Splatná daň z příjmů je daňovou povinností nejen právnických, ale i fyzických osob a v účetnictví ji zachycujeme na rozvahové účty ve skupině 34. U právnických osob ji musíme počítat zvlášť za běţnou činnost a zvlášť za činnost mimořádnou. Obě části se stávají součástí nákladů účetní jednotky. Základem daně u právnické osoby je upravený výsledek hospodaření, tedy zisk či ztráta. Můţe se stát, ţe účetní jednotka bude v jedné činnosti vykazovat kladný základ daně a ve druhé záporný základ daně, pokud bude celkový základ daně kladný, vypočte fiktivní daň i ze záporného základu daně. Fiktivní daň ze záporného základu daně se dá definovat jako daňová pohledávka, která se nenárokuje u správce daně, nýbrţ ji můţe účetní jednotka započíst s daňovými závazky ze zisku. V případě celkové daňové ztráty si můţe účetní jednotka v dalších pěti letech tuto ztrátu odečíst od základu daně. Daň ze ztráty se v tomto případě nepočítá, tím pádem nevzniká daňová pohledávka a ani se o ni neúčtuje. 14

Obr. č. 1. Účtování daně z příjmů právnických osob 341 - Daň z příjmů právnických osob

MD ZTRÁTA

DAL ZISK

zálohy na daň placené v průběhu úč. období Vyúčtování závazku dle daňového přiznání účetní jednotky za zdaňovací období nedoplatek

přeplatek

Zdroj: vlastní zpracování Obr. č. 2. Účtování daně z příjmů 59 - Daň z příjmů a převodové účty a rezerva na daň z příjmů

MD

DAL ZTRÁTA

ZISK daňová povinnost

Zdroj: vlastní zpracování Tab. č. 1. Zjištění daně z příjmů Zjištění daně z příjmů Účetnictví: Zjištění obratů stran MD a D jednotlivých syntetických účtů Vyčíslení konečných zůstatků aktivních a pasivních účtů Vyčíslení konečných zůstatků nákladových a výnosových účtů Zjištění účetního výsledku hospodaření v předepsaném členění Daň z příjmů: Účetní výsledek hospodaření (před zdaněním) + náklady, které nejsou uznány na dosažení, zajištění a udržení příjmů - výnosy, které nejsou součástí daňového základu = hrubý daňový základ +/- položky snižující/zvyšující základ daně, položky odčitatelné od základu daně = daňový základ x sazba daně = hrubá daň z příjmů - slevy na dani = daň z příjmů Účetnictví: Daň z příjmů - splatná Daň z příjmů - odložená (rozdíl mezi účetní a daňovou základnou) Disponibilní (čistý) zisk Výsledek hospodaření po zdanění

Zdroj: [1, str. 396]

15

3.2 Charakteristika daně z příjmů - odložené Odloţená daň z příjmů je daní i není. Odloţená daň, pokud o ní účetní jednotka účtuje, můţe velmi výrazně ovlivnit výsledek hospodaření podniku, který je určen k rozdělení. Vykazuje se v účetní závěrce, v rozvaze v pasivech mezi dlouhodobými závazky a v aktivech mezi dlouhodobými pohledávkami, ve výkazu zisku a ztráty jako součást daně z příjmů, která se stejně jako daň z příjmů – spatná dělí na daň z běţné činnosti a daň z mimořádné činnosti. Účetní jednotky jsou povinné dle zákona o účetnictví sestavovat k rozvahovému dni účetní závěrku v plném či zjednodušeném rozsahu. „Účetní závěrka je souhrn přehledně uspořádaných informací, které vytvářejí základ pro orientaci uživatelů o finanční pozici subjektu, o objemu majetku, zdrojů, z nichž je financován, přírůstcích a úbytcích tohoto majetku vč. pohybu zdrojů jeho krytí, důvodech přírůstků a úbytků majetku a o toku peněžních prostředků.“ [2, s. 77] Účetní závěrka je dokumentem, který je schopen během krátké chvíle podat uţivateli (můţe se jednat o společníky či akcionáře, potenciální investory, banky, burzy, věřitelé, stát – daňové orgány a veřejnost) velmi výstiţně informace o způsobu řízení podniku, zda manaţeři ve svém rozhodování zohledňují zásadu opatrnosti, zda zvaţují budoucnost podniku a tím dodrţují zásadu trvání podniku, či je zajímá jen současný zisk. Obr. č. 3. Účetní závěrku tvoří

Zdroj: vlastní zpracování

16

„Cílem účetní závěrky je vytvořit takovou strukturu, objem a charakter informací, které umožní uživatelům účetní závěrky získat přehled o majetku, závazcích, hospodářském výsledku a finanční situaci podniku. Neméně důležité je doložení předpokladu dalšího trvání podniku. To je základ pro vytvoření správného a reálného obrazu o účetní jednotce.“ [2, s. 80] Odloţená daň z příjmů je ryze účetní problematikou a nemá ţádný dopad na placení daně správci daně za běţné účetní období, vykazujeme ji proto, ţe bude velmi pravděpodobně ovlivňovat placení daně v budoucích obdobích. . „Odložená daň bývá často nesprávně zaměňována s běžnou (splatnou) daňovou povinností, kdy správce daně povolil úhradu daně ve splátkách nebo posečkání daně dle § 60 (zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů) a kdy lze říci, že splatnost takovéto daně byla odložena.“ [5, s. 9] Odloţená daň se dá interpretovat jako rozdíl mezi účetními náklady a náklady uznávanými jako výdaje na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů a je upravena zákonem o účetnictví 563/1991 Sb., vyhláškou č. 500/2002 Sb. a Českým účetním standardem č. 003. Ze zákona ji některé účetní jednotky musí vykazovat povinně. Tuto povinnost mají (dle § 59 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů) účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. „Z výše uvedeného vyplývá, že odloženou daň zjišťují účetní jednotky, na které se vztahuje povinnost ověření účetní závěrky auditorem (dle § 20 ZoÚ) a akciové společnosti bez ohledu na povinnost auditu.“ [5, s. 31]

17

Obr. č. 4. Kritéria účetních jednotek pro povinnost ověření účetní závěrky auditorem

Zdroj: vlastní zpracování Ostatní mohou o odloţené dani účtovat a vykazovat ji dobrovolně, třeba pro zkvalitnění vypovídající schopnosti účetní závěrky pro externí uţivatele. Odloţená daň můţe velmi ovlivnit výsledek, který je určen k rozdělení. Účtováním o odloţené dani splňujeme neméně důleţité základní obecně uznávané ze zákona o účetnictví platné zásady, kterými jsou: - zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti, - kontinuita podniku (předpoklad nepřetrţitého trvání podniku), - aktuální princip (časová souvztaţnost), - zásada opatrnosti při zjišťování a vykazování výsledku hospodaření účetní jednotky. „Odložená daň významně ovlivňuje pravdivý a věrný obraz účetnictví účetní jednotky, který je jedním ze základních požadavků kladených na účetnictví.“ Nevykázáním odložené daně účetní jednotka porušuje také zásadu opatrnosti při vykazování výsledku hospodaření, poněvadž tato situace se může nepříznivě projevit ve vztahu k majetkové podstatě podniku. To vše musí být založeno na předpokladu trvání podniku, neboť by jinak nemělo smysl účtovat o odložené dani. Jestliže si je management podniku vědom, že existuje (či nastanou) takové události a podmínky, které trvání podniku ohrožují, musí tuto okolnost zveřejnit.“ [5, s. 9]

18

3.2.1 Vznik odložené daně „V rámci podvojného účetnictví se o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví (tj. o majetku a jiných aktivech, závazcích a jiných pasivech, o nákladech a výnosech) účtuje v účetním období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí bez ohledu na okamžik: - jejich zaplacení, - jejich zohlednění v rámci výpočtu daně z příjmů.“ [5, s. 10] Některé nákladové a výnosové poloţky zákon o daních z příjmů neuznává. Nemohou být tedy uplatněny jako poloţky ovlivňující základ daně. Díky tomuto v účetnictví vznikají rozdíly mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem. Rozdíly mohou být dvojího druhu: 1. Stálé (trvalé) rozdíly – účetní náklady a výnosy, které nejsou dle zákona o dani z příjmů povaţovány za výdaje na zajištění, dosaţení a udrţení příjmů. Jedná se zejména o náklady na reprezentaci, cestovní náhrady nad limity stanovené zákonem a mnoho dalších. Tyto daňově neúčinné náklady, kterými mohou dále být dary, ostatní pokuty, manka a škody, opravné poloţky, se účetně vztahují k danému účetnímu období, ale daňově účinným nákladem se nestanou ani v tomto, ani v ţádném dalším účetním období. Odloţená daň se stálých rozdílů netýká, neboť tyto náklady jsou definitivně neuznatelné. 2. Přechodné rozdíly – náklady a výnosy uznané zákonem o daních z příjmů, ale ne v aktuálním účetním (zdaňovacím) období. To znamená, ţe náklady a výnosy zachycené v daném účetním období nemohou být uplatněny v témţe období, ale aţ v obdobích následujících. Můţe to být také rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou aktiva či závazku. „V souvislosti s výpočtem odložené daně budou tedy důležité rozdíly přechodné, neboť ty způsobují, že daň z příjmů placená účetní jednotkou v daném období nevychází čistě z dosaženého výsledku hospodaření v tomto období, ale může být ovlivněna položkami zachycenými ve výsledku hospodaření v obdobích jiných.“ [5, s. 10] Odloženou daň tedy zjišťujeme ze všech přechodných rozdílů, kterými mohou být: - rozdíly mezi účetní a daňovou hodnotou dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odpisovaného, - rozdíly vztahující se k aktivům a závazkům, kterými mohou například být opravné 19

poloţky k zásobám, pohledávkám, rezervy tvořené nad rámec příslušných zákonů při nerealizované ztrátě z předchozích let. Druhy přechodných rozdílů: - Zdanitelné (připočitatelné) – rozdíly, které vznikají při určování základu daně z příjmů budoucích období. Zvyšují daňový výsledek hospodaření. Jedná se například o rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou dlouhodobého hmotného majetku. V tomto případě máme nastavené niţší účetní odpisy, neţ nám říká zákon. To znamená, ţe účetní zůstatková cena je vyšší neţ daňová. V této situaci hovoříme o odloţeném daňovém závazku. „V případě odloženého daňového závazku vzniká zdanitelný přechodný rozdíl, tj. účetní jednotka odvede méně na dani, než kdyby se daň odváděla z účetního výsledku hospodaření (přesněji než z výsledku hospodaření, který by zohledňoval přechodné rozdíly mezi účetním výsledkem hospodaření a základem daně). V příštích obdobích se rozdíl obrátí a účetní jednotka bude muset zaplatit na dani více.“ [2, s. 61] - Odčitatelné – rozdíly, které téţ vznikají při určování základu daně z příjmů budoucích období. Sniţují daňový výsledek hospodaření v budoucích obdobích. Odčitatelným rozdílem můţe být například niţší účetní hodnota pohledávek sníţená o opravné poloţky oproti hodnotě daných pohledávek včetně daňově uznatelných opravných poloţek. U odčitatelných rozdílů hovoříme o odloţené daňové pohledávce, která představuje budoucí nárok na niţší základ daně, neţ který vypočítáme ve výsledku hospodaření po zohlednění trvalých rozdílů. V této situaci si musíme dát pozor na dodrţení zásady opatrnosti. „V případě odložené daňové pohledávky vzniká odčitatelný přechodný rozdíl, tj. účetní jednotka odvede více na dani, než kdyby se daň odváděla z účetního výsledku hospodaření. V příštích obdobích se rozdíl obrátí a účetní jednotka bude platit méně na dani.“ [2, s. 62]

20

Obr. č. 5. Rozdíly mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem


3.2.2 Členění odložené daně Odloţenou daň, stejně jako splatnou daň, členíme dle činnosti na činnost běţnou a mimořádnou. Běţná činnost zahrnuje provozní a finanční činnost, mimořádná činnost mimořádnou. Můţe nastat situace, ţe za kaţdou činnost vznikne jiný titul odloţené daně (tzn., ţe v jedné činnosti vznikne odloţená daňová pohledávka, v druhé odloţený daňový závazek). Toto je poté nezbytně nutné vykázat ve výkazu zisku a ztráty. V rozvaze je u tohoto případu povolena kompenzace (výjimka ze zákazu).

3.2.3 Metody výpočtu odložené daně Pro výpočet odloţené daně potřebujeme správně identifikovat přechodné rozdíly a dále správně stanovit sazbu daně, která bude pouţita pro vyčíslení daně. Postup výpočtu se pak odvíjí od zvolené metody, která můţe být: 1. metoda odloţení, 2. závazková metoda. Závazkovou metodu dále dělíme: a) metoda výsledkového přístupu, b) metoda rozvahového přístupu.

21

Obr. č. 6. Koncepce způsobu výpočtu odloţené daně


3.2.4 Metoda odložení Metoda odloţení, jak jiţ ze samotného názvu vyplývá, nám umoţňuje přesunout výnosy a náklady zahrnuté do základu daně v daném účetním (zdaňovacím) období do období pozdějších. Pro výpočet odloţené daně touto metodou pouţijeme sazbu daně platnou v období, kdy nám poloţka ovlivní výsledek hospodaření. O změny v daňové sazbě tedy nebudeme opravovat. Touto metodou se nebude dále zabývat, nýbrţ ji české účetní standardy neumoţňují. Také nově revidovaný Mezinárodní standard IAS 12 – Daně ze zisku, s účinností od 1. ledna 1998 tuto metodu zakázal. Ţádoucí je uţ jen pouţití závazkové metody zaloţené na rozvahovém přístupu.

3.2.5 Závazková metoda Závazkovou metodou dojdeme k výsledku, kdy odloţená daň bude placena nebo ušetřena v pozdějším období. Pro zjištění výše daně pouţijeme sazbu platnou pro období, ve kterém bude náklad nebo výnos uplatněn pro stanovení základu daně. Můţe ale nastat situace, ţe nebudeme schopni jednoznačně určit účetní (zdaňovací) období, ve kterém bychom náklady a výnosy uplatňovali, nebo si nebudeme jisti, zda sazba daně zůstane pro další období stejná. Z těchto důvodů můţeme pouţít reálný odhad daňové sazby. Pokud ani toto nebude realizovatelné, je nám k dispozici sazba daně pro nejbliţší další období. To je nám většinou známo. Obě varianty závazková metoda výpočtu odloţené daně připouští. 22

Dále je potřeba definovat další členění závazkové metody, a sice: a) Závazková metoda výsledkového přístupu – sledujeme rozdíl mezi účetními a daňově uznatelnými náklady a výnosy, vycházíme z výsledkových účtů. Tímto způsobem se počítala odloţená daň do konce roku 2001. b) Závazková metoda rozvahového přístupu – u této metody pouţijeme přechodné rozdíly u rozvahových poloţek, tzn. rozdíly mezi účetní a daňovou hodnotou aktiv. Daňovou hodnotu můţeme sledovat jak u aktiv, tak u pasiv. U aktiv je to hodnota, která nám ovlivní v budoucnu základ daně, který účetní jednotka v budoucnu realizuje k jejímu ekonomickému prospěchu. U pasiv se jedná o účetní hodnotu sníţenou o poloţky, které v budoucnu aplikujeme pro odečtení od základu daně.

3.2.6 Výpočet odložené daně Pro výpočet odloţené daně potřebujeme znát všechny přechodné rozdíly mezi účetními a daňovými pravidly. Poté zjistíme celkový výsledek přechodného rozdílu, můţe být zdanitelný či odčitatelný, a sazbu daně z příjmů, která je stanovena zákonem o daních z příjmů pro následující období, nebo pro období, ve kterém je pravděpodobné, ţe bude daňová pohledávka či daňový závazek uplatněn. „Pokud tato sazba není známá, použije se sazba platná pro příští zdaňovací období, resp. taková platná sazba daně z příjmu, která odpovídá zásadě opatrnosti.“ [2, s. 62] Po zjištěných výše uvedených potřebných informací (suma přechodných rozdílů a sazba daně z příjmu stanovená zákonem o dani z příjmu – sazba daně budoucí) uţ jen tyto dvě proměnné vynásobíme mezi sebou.

23

Výpočet odloţené daně lze znázornit vzorcem: OD = PR x SD kde OD = odloţená daň PR = výsledný přechodný rozdíl (suma přechodných rozdílů) SD = sazba daně stanovená zákonem o daních z příjmů (sazba daně budoucí) U výpočtu odloţené daně můţe nastat problém, který se týká sazby daně. Účetní jednotky by správně pro výpočet odloţené daně měli pouţít sazbu daně z příjmů platnou v období, ve kterém bude odloţený závazek či pohledávka uplatněna. To však nelze říci se stoprocentní jistotou. Na konci tohoto účetního období si můţeme myslet, ţe uplatníme odloţenou pohledávku či závazek v příštím roce, zvolíme správnou sazbu daně a poté budeme muset z nějakého nepředvídatelného důvodu uplatnění odloţit ještě o další zdaňovací období. Problém můţe nastat, kdyţ se nám změní sazba daně z příjmů, ale my uţ máme vypočítanou daňovou pohledávku či závazek jinou sazbou. V tomto případě budeme muset provést přepočet zůstatku odloţené daně s novou sazbou daně z příjmů. Přepočet lze interpretovat na vzorečku: ODn = (ODp : SDp) x SDn Kde ODn = nový zůstatek odloţené daně ODp = původní zůstatek odloţené daně SDp = původní sazba SDn = nová sazba Změna sazby daně se nám projeví v účtové skupině 48 – Odloţený daňový závazek a pohledávka, rozdíl promítneme do účtové skupiny 59 (viz § 59 ods. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Pro zajímavost bych zde ráda uvedla vývoj sazby daně z příjmů právnických osob v České republice od roku 1993.

24

Tab. č. 2. Vývoj sazby daně z příjmů v ČR Rok

Sazba daně

Rok2

Sazba daně3

1993

45%

2003

31%

1994

45%

2004

28%

1995

41%

2005

26%

1996

41%

2006

24%

1997

39%

2007

24%

1998

35%

2008

21%

1999

35%

2009

20%

2000

31%

2010

19%

2001

31%

2011

19%

2002

31%

2012

19%

Zdroj: vlastní zpracování Příklad – výpočet odložené daně: Účetní jednotka eviduje na příslušném účtu pro odloţenou daň (481) odloţený daňový závazek ve výši 260 000 Kč, které vypočítala ze zdanitelných přechodných rozdílů v celkové výši 1 000 000 Kč. Pro toto období byla platná sazba daně z příjmů právnických osob 26%. Sazba daně pro následující období je 24%. Přepočet zůstatku odloţené daně: (260 000 / 0,26) * 0,24 = 240 000 Kč Rozdíl ve výši 20 000 Kč (260 000 – 240 000) zaúčtujeme dle účetní legislativy jako sníţení odloţeného daňového závazku. Pro účetní jednotku toto sníţení znamená zlepšení výsledku hospodaření v daném období.

3.2.7 Účtování o odložené dani Odloţenou daň účtujeme na účet číslo 481 – Odloţený daňový závazek a pohledávka. Obr. č. 7. Účtování odloţeného daňového závazku a pohledávky MD

481 - Odložený daňový závazek a pohledávka

Odloţená daňová pohledávka

DAL

Odloţený daňový závazek


25

Jako protiúčet pouţijeme nákladový účet číslo 592 – Daň z příjmů z běţné činnosti – odloţená nebo 594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odloţená. Obr. č. 8. Účtování daně z příjmů - odloţené 592, 594 - Daň z příjmů - odložená

MD

Odloţený daňový závazek

DAL

Odloţená daňová pohledávka

Zdroj: vlastní zpracování Účtování o odloţené dani musíme ještě rozlišit o účtování v prvním roce a účtování v roce následujícím. Při účtování v prvním roce musí účetní jednotka dopočítat odloţenou daň za všechna minulá účetní období samostatně a za běţné účetní období také samostatně. Účtování pak probíhá následovně: -

odloţená daň za běţné účetní období – účtová skupina 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů,

-

odloţená daň za veškerá předchozí (minulá) období – účtová skupina 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření (při výpočtu zde vycházíme z rozvahového stavu k 31.12. toho roku, který předchází roku, za který se bude odloţená daň poprvé zjišťovat),

-

souvztaţným účtem bude účet ve skupině 48 – Odloţený daňový závazek a pohledávka. Obr. č. 9. Schéma účtování v prvním roce účtování odloţené daně 428

481

2

429

1

592, 594

592, 594 4

3

Zdroj: [5, str. 37]

26

Kde 428 – Nerozdělený zisk 481 – Odloţený daňový závazek a pohledávka 429 – Neuhrazená ztráta minulých let 592 – Daň z příjmů z běţné činnosti – odloţená 594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odloţená Tab. č. 3. Účetní operace Účetní operace

MD

DAL

1. Odloţená daň – předchozí období (v případě odloţeného daňového závazku)

429

481

2. Odloţená daň – předchozí období (v případě odloţené daňové pohledávky)

481

428

3. Běţné období – změna stavu odloţené daně (Odloţená daňová pohledávka)

481

592,4

592,4

481

4. Běţné období – změna stavu odloţené daně (Odloţený daňový závazek)

Zdroj: [5, str. 37] Účtování v následujících letech o odloţené dani probíhá následovně: - vypočteme odloţenou daň z rozvahových stavů k 31.12. běţného období, - o částce neúčtujeme, - vypočteme rozdíl mezi počátečním stavem (zaúčtovaným) a konečným (vypočítám) stavem odloţené daně, - vzniklý rozdíl teprve účtujeme. „Účtujeme pouze o změně stavu, čímž dosáhneme výsledný stav odložené daně, který byl k 31.12. běžného období vypočten“ [5, s. 37] Tab. č. 4. Zaúčtování vzniklého rozdílu Zaúčtování vzniklého rozdílu: 1. odloţený daňový závazek

MD

DAL

592,4

481

481

592,4

2. odloţená daňová pohledávka

Zdroj: [5, str. 38] „O odložené daňové pohledávce i v následujících letech (jak již bylo několikrát zdůrazněno) se účtuje pouze tehdy, je-li pravděpodobné, že základ daně, proti kterému bude možné využít rozdíly, je dosažitelný.“ [5, s. 38]

27

Základ daně se povaţuje za dosaţitelný, pokud existují dostatečné zdanitelné přechodné rozdíly vztahující se ke stejným správcům daní z příjmů u dané účetní jednotky, u které se očekává vrácení: a) v období, které je totoţné s obdobím, ve kterém účetní jednotka předpokládá návrat odčitatelných přechodných rozdílů b) v obdobích, ve kterých z odloţené daňové pohledávky vyplývá daňová ztráta, která můţe být účetní jednotkou zpětně uplatnitelná nebo převedená do dalších účetních období.

28

3.3 Tituly vedoucí ke vzniku odložené daně Tituly vedoucí ke vzniku odloţené daně mohou být, jak jiţ bylo zmíněno, dvojího druhu. Jedná se o rozdíly mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem, které jsou přechodnými rozdíly, mohou být zdanitelné či odčitatelné a mít charakter odloţeného daňového závazku či odloţené daňové pohledávky. Zdanitelné neboli připočitatelné přechodné rozdíly v budoucnu zvýší daňový výsledek hospodaření, tzn., ţe vedou k odloţenému daňovému závazku. Tab. č. 5. Tituly vedoucí ke vzniku odloţené daně Tituly vedoucí ke vzniku odložené daně: - oprávky dlouhodobého majetku, - opravné poloţky dlouhodobého majetku, - přecenění dlouhodobého majetku, - dlouhodobý finanční majetek, - krátkodobý finanční majetek, - zásoby, - pohledávky, - rezervy, - závazky, - deriváty, - daňová ztráta minulých let, - nevyuţité daňové odpočty.

Zdroj: [ 5, str. 73] Podrobněji jsou tituly tvořící vznik odloţeného daňového závazku či pohledávky uvedeny v níţe uvedených tabulkách. Tab. č. 6. Tituly vedoucí ke vzniku daňového závazku - Tituly vedoucí ke vzniku daňového závazku: -

oprávky dlouhodobého majetku (účetní odpisy ˂ daňové odpisy, účetní zůstatková cena aktiv ˃ daňová zůstatková cena aktiv),

- nezaplacená vystavená faktura za úroky z prodlení, -

zaplacená vystavená penalizační faktura, kterou má účetní jednotka zaúčtovanou ve výnosech v minulém období,

-

zaplacené sociální a zdravotní pojištění, které má účetní jednotka zaúčtované v nákladech minulého období.


29

Tab. č. 7. Tituly vedoucí ke vzniku daňové pohledávky - Tituly vedoucí ke vzniku daňové pohledávky: -

oprávky dlouhodobého majetku (účetní odpisy ˃ daňové odpisy, účetní zůstatková cena aktiv ˂ daňová zůstatková cena aktiv),

- tvorba účetní opravných poloţek k zásobám, dlouhodobému majetku, -

tvorba účetní opravných poloţek k pohledávkám (pokud je předpoklad vzniku nákladu v budoucnosti),

- tvorba účetní rezerv (v budoucnu vzniká daňový náklad za účelem rezervy), - nevyuţitý daňový odpočet a jiné převoditelné daňové nároky (nárok převoditelný do budoucna), -

nezaplacená přijatá faktura - smluvní penále (bude hrazena v budoucnu, v jiných účetních obdobích),

-

nezaplacené zdravotní a sociální pojištění (zaměstnancům jiţ bylo strţeno ze mzdy, účetní jednotka však neuhradila dále, plánuje úhradu v budoucnu),

- nevyuţitá daňová ztráta.

Zdroj: vlastní zpracování V případě vzniku odloţené daňové pohledávky hraje velkou roli rozhodování účetní jednotky o vykázání pohledávky či nikoli. Je důleţité, aby rozhodnutí korespondovalo se zásadou opatrnosti, tzn., aby účetní jednotka nenadhodnotila aktiva a výsledek hospodaření. Pokud je pravděpodobné, ţe v příštích obdobích bude základ daně takový, proti kterému bude moţno zúčtovat pohledávku, můţeme o odloţené daňové pohledávce účtovat. V jiných případech nelze. Vykázáním odloţené daňové pohledávky zvyšujeme aktiva a vlastní kapitál účetní jednotky.

3.3.1 Odpisování dlouhodobého majetku Odloţená daň z titulu rozdílu mezi daňovou a účetní hodnotou dlouhodobého majetku je nejznámějším titulem pro vznik odloţené daně. Při pořízení dlouhodobého majetku nelze vloţit celkovou cenu pořízení do nákladů, musíme ji rozpouštět postupně pomocí odpisů. Odpisy máme dvojího druhu – daňové a účetní. Daňové odpisy jsou stanovené zákonem, kde dlouhodobý majetek zatřídíme do příslušné odpisové skupiny a poté si koeficientem vypočítáme roční maximální odpis, který můţeme uplatnit v nákladech. Účetní odpisy si můţe účetní jednotka zvolit sama, rychlost i způsob. Na konci účetního období nám ale vzniká problém s rozdílem mezi účetní zůstatkovou cenou dlouhodobého majetku a daňovou zůstatkovou cenou. A právě tento rozdíl je potřeba nějak vhodně zaúčtovat – přes odloţenou daň z příjmů. Nejčastěji rozdíl mezi zůstatkovými cenami účetními a daňovými u dlouhodobého majetku vede ke zdanitelnému přechodnému rozdílu a to 30

k odloţenému daňovému závazku. „Tento titul představoval jediný rozdíl umožňující vznik odložené daně v období do 31.prosínce 2000. Lze konstatovat, že tento rozdíl vzniká téměř u všech účetních jednotek, které při účetnictví dodržují základní účetní zásady. Důvodem je skutečnost, že účetní legislativa stanoví sazby odpisů ve vztahu k době použitelnosti, výkonům a to předpokládá individuální výši odpisů podle jednotlivých skupin majetku nebo i podle jednotlivých kusů.“ [5, s. 44] Odloţenou daň zde vypočítáme následujícím způsobem: 1. první rok – rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou a daňovou zůstatkovou cenou, 2. následující roky – pouze ze změny stavu mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou. V příkladu číslo 2, který je uveden v příloze bakalářské práce, je znázorněn postup výpočtu a účtování odloţené daně při odpisování dlouhodobého majetku.

3.3.2 Smluvní pokuty a úroky z prodlení „Smluvní pokuty a úroky z prodlení ze závazkových vztahů se účtují v souladu s účetními předpisy ve věcné a časové souvislosti, avšak zákon o daních z příjmů váže jejich daňovou relevantnost až na okamžik úhrady ze strany dlužníka.“ [5, s. 48] Faktury za smluvní pokuty a úroky z prodlení jsou daňově účinným nákladem (dle § 24 odst. 2 písm. zi, ZDP) u přijatých faktur a výnosem u faktur vydaných. Abychom dodrţeli zásadu věrného a poctivého zobrazení, účtujeme o těchto fakturách při jejich vystavení. Ale daňově účinnými (vstupujícími do základu daně pro výpočet hospodářského výsledku) se stávají aţ v momentě zaplacení ze strany dluţníka. Podobně je to i s úroky z půjček a úroky z úvěrů (věřitelem je poplatník – fyzická osoba, která nevede účetnictví). Daňově účinnými se stávají téţ aţ v momentě jejich úhrady. V případě, ţe účetní jednotka je vystavitelem faktury za smluvní pokuty a úroky z prodlení a do konce účetního období nemá fakturu uhrazenou, vzniká u ní přechodný rozdíl vedoucí k odloţenému daňovému závazku. 31

V opačném případě, účetní jednotka je dluţníkem (příjemcem faktury za smluvní pokuty a úroky z prodlení), vzniká přechodný rozdíl vedoucí k odloţené daňové pohledávce. U obou případů nelze fakturu zahrnout do základu daně pro výpočet hospodářského výsledku před jejím uhrazením.

3.3.3 Ztráta Při vykazování daňové ztráty za běţné účetní období (účetní jednotka tedy neplatí ţádnou daň z příjmů) si můţe účetní jednotka tuto ztrátu uplatnit jako odčitatelnou poloţku od základu daně v příštích obdobích a tím platit menší splatnou daň. Lze to ale jen v následujících 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, ve kterém účetní jednotka realizovala ztrátu. Daňová ztráta se vykazuje jako odloţená daňová pohledávka. I zde je nutno brát v úvahu zásadu opatrnosti. Pokud se účetní jednotka domnívá, ţe v následujících 5 zdaňovacích obdobích nebude dosahovat kladného hospodářského výsledku, je vykazování odloţené daňové pohledávky proti této zásadě. Účetní jednotka je povinna

prokázat

vysokou

míru

pravděpodobnosti

uplatnění

této

pohledávky

v následujících obdobích.

3.3.4 Odčitatelné položky od základu daně Dle § 34 ZDP mohou vést ke vzniku odloţené daně i jiné odčitatelné poloţky od základu daně. Lze si odečíst 100% výdajů (nákladů), které byly vynaloţeny v daném zdaňovacím období na realizaci projektů výzkumu a vývoje. Tyto výdaje (náklady) se stávají pouţitelnými za předpokladu, ţe v daném účetním období je účetní jednotka nemohla uplatnit z důvodu vykázání daňové ztráty nebo niţšího základu daně, neţ je celková hodnota moţného odpočtu. Stejně jako u daňové ztráty, i zde je však časové omezení moţnosti uplatnění. V případě výdajů na realizaci projektů výzkumů a vývoje je doba pro uplatnění 3 roky, které následují po období, ve kterém nebylo uplatnění realizovatelné.

32

3.3.5 Opravné položky Opravnými poloţkami v účetnictví vyjadřujeme dočasné sníţení hodnoty aktiv. Takovéto sníţení vyplývá ze zásady opatrnosti, kdy účetní jednotka vykazuje předem nerealizovanou předpokládanou ztrátu. Opravné poloţky dělíme na účetní a daňové. Účetní můţeme tvořit prakticky ke všem druhům majetku (kromě peněz). Daňové opravné poloţky lze tvořit pouze k pohledávkám. Důvod k tvorbě opravných poloţek vyplývá ze zákona o účetnictví § 25 odst. 3. „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“ [6, str. 78 ]

3.3.6 Opravné položky k zásobám Opravné poloţky k zásobám (daňově neúčinné) se tvoří z důvodu rozdílu daňové základy a účetní hodnoty těchto aktiv v rozvaze. „Tvorba odložené daňové pohledávky je tedy vhodná, neboť ztráta v souvislosti s realizací zásob v příštím období (spotřeba či prodej) je daňově účinná.“ [5, s. 53] V následujícím účetním období se pokryje odloţená daňová pohledávka z úspory na splatné dani z příjmů. Výjimkou pro tvorbu odloţené daňové pohledávky jsou manka a škody, ty jsou daňově neuznatelným nákladem. „Tvorba opravné položky k zásobám, resp. k dlouhodobému majetku (odpisovanému) je titulem pro výpočet a zaúčtování odložené daňové pohledávky.“ [2, s. 66]

3.3.7 Opravné položky k pohledávkám Tvorba opravných poloţek k pohledávkám je mnohem komplikovanější, neţ tvorba opravných poloţek k jinému aktivu a s tím spojena tvorba odloţené daně. Je zde nezbytné se odkazovat na daň z příjmů, která určuje daňovou uznatelnost hodnoty pohledávky jako daňového základu. 33

3.3.8 Opravné položky k dlouhodobému majetku V případě tvorby opravných poloţek k dlouhodobému majetku počítáme odloţenou daňovou pohledávku téměř ve všech případech (nelze počítat odloţenou daň u neodpisovaného dlouhodobého majetku v případě pozemků). Důvodem pro tvorbu odloţené daňové pohledávky je fakt, ţe riziko, které eliminujeme zaúčtováním opravné poloţky, se promítne do daňového základu formou odpisů či jako ztráta z prodeje tohoto majetku. V tomto případě hovoříme o přechodném rozdílu odčitatelném. V případě pozemků je ztráta z prodeje daňově neuznatelná dle § 24 odst. 2 písm. t ZDP a hovoříme o trvalém rozdílu (nevstupuje do výpočtu odloţené daně).

3.3.9 Opravné položky k cenným papírům Opravné poloţky k cenným papírům tvoří v praxi jen ty subjekty, které drţí cenné papíry k obchodování. Vzhledem k tomu, ţe cenné papíry nejsou předmětem mé práce, nebudu je zde dále rozebírat.

3.3.10 Rezervy Rezervy se tvoří za účelem krytí v budoucnu očekávaných výdajů. Výdaji se v tomto případě rozumí daňově uznatelné náklady, které v budoucnu mohou nastat. Např. si účetní jednotka můţe tvořit rezervu na záruční opravy, úroky z prodlení, odměny pracovníků. V tomto případě se jedná o účetní rezervy, které nejsou tvořeny zákonem o rezervách. Odloţenou daň můţeme počítat pouze u účetních rezerv. Vzniká odloţená daňová pohledávka. V případě, ţe by se jednalo o rezervu na daňově neuznatelný náklad, nelze odloţenou daň počítat, protoţe se jedná o rozdíl trvalý. Podrobnější vysvětlení tvorby účetních rezerv a k nim odloţené daňové pohledávky bych ráda ukázala na příkladě, který je přiloţen v příloze.

3.3.11 Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění Pokud se jedná o nezaplacené pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, automaticky se dle § 23 odst.3 ZDP stávají přechodnými rozdíly a způsobují tak vznik odloţené daňové pohledávky.

34

Nejběţnějším titulem pro vznik odloţené daňové pohledávky z titulu nezaplaceného pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění je případ, kdy zaměstnavatel srazí částku zaměstnanci z hrubé mzdy, ale uţ neodvede na příslušné účty zdravotních pojišťoven a sociálního zabezpečení. Pokud platbu neprovede do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo do termínu podání daňového přiznání, vzniká připočitatelný přechodný rozdíl a vzniklá daňová pohledávka bude uhrazena z úspory na splatné dani v období, kdy dojde k úhradě. To znamená, ţe tento účetní náklad je vázán na platbu, daňově uznatelným se stává v momentě zaplacení. „Výše uvedené se týká ale pouze pojistného odváděného zaměstnavatelem za zaměstnance. Neodvedení

a daňová neuznatelnost

pojistného placeného zaměstnavatelem za

zaměstnance je řešeno § 24 odst. 2 písm. f) ZDP. [5, s. 60]

3.3.12 Závazky Daňové závazky, jak uţ se samotného názvu vyplývá, jsou nákladem z hlediska daně z příjmů a mohou být posuzovány jako odčitatelné přechodné rozdíly. Téţ jsou vázané na úhradu. Tab. č. 8. Jednotlivé druhy daní a jejich vztah k základu daně z příjmů Druh daně

Daňová uznatelnost

Vazba na úhradu

Daň z nemovitosti

Ano

Ano

Daň z převodu nemovitostí

Ano

Ano

Silniční daň

Ano

Ne

Daň dědická

Ne

-

Daň darovací

Ne

-

Daň z příjmů

Ne

-

Poplatky

Ano

Ano

Zdroj: [5, s. 62] Daně, které jsou ve výše uvedené tabulce daňově uznatelné, jsou také titulem pro vznik přechodných rozdílů. Při uplatnění odloţené daně z hlediska významnosti, jsou důleţité zejména závazky z titulu daně z převodu nemovitostí, u kterých můţe být hodnota vysoká významná.

35

3.3.13 Přeceňování aktiv k rozvahovému dni reálnou hodnotou „Dle zákona o účetnictví je účetní jednotka povinna vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.“ [5, s. 62] K rozvahovému dni se vybraná aktiva a závazky v cizí měně přepočítají kurzem ČNB (§24 odst. 2 písm. b) a § 27 ZoÚ), neboli se přecení k rozvahovému dni reálnou hodnotou. Zda budou rozdíly, které přeceněním (přepočtem) vzniknou, účtovány výsledkově nebo do vlastního kapitálu, stanovují účetní předpisy. Účtování rozdílů z přecenění do výsledku hospodaření: - nevzniká rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou, - nevzniká přechodný rozdíl. Účtování rozdílů z přecenění do vlastního kapitálu: - vzniká přechodný rozdíl mezi zůstatkovou cenou účetní a daňovou, - vzniká zdanitelný nebo odpočitatelný rozdíl, - vzniká odloţený daňový závazek nebo pohledávka.

3.3.14 Přeměny společností, vklady Mezi transakce, které se realizují s podnikem, zejména patří: - vklady, - prodej a nájem podniku, - přeměny společností. Přeměnami společností můţe být změna právní normy, fúze, rozdělení, atd. Při vkladech majetku a přeměnách společností, je nezbytně nutné přecenit aktiva z účetní hodnoty na reálnou hodnotu. Při těchto operacích, kdy se účetní hodnota zvyšuje na reálnou hodnotu, ale daňová základna zůstává v původní pořizovací ceně, vznikají rozdíly vedoucí k výpočtu odloţené daně.

36

3.4 Splatná a odložená daň z příjmů v účetní závěrce V účetní závěrce se odloţená daň vykazuje v rozvaze, ve výkazu zisku a ztráty a v příloze k účetní závěrce. V rozvaze je vykázaná v pasivech mezi dlouhodobými závazky a v aktivech mezi dlouhodobými pohledávkami. Ve výkazu zisku a ztráty ji stejně jako splatnou daň vykazujeme jako součást daně z příjmů rozdělenou na daň odloţenou z běţné činnosti a z činnosti mimořádné. Příloha k účetní závěrce by měla obsahovat doplňující informace k účetním výkazům, ale ke komentáři odloţené daně nemá zvláštní poţadavky. Ovšem měla by být zde identifikována metoda výpočtu odloţené daně a sazby daně z příjmů stanovené zákonem o daních z příjmů. „V souvislosti s identifikací položek majetku a závazků, které dávají vzniknout odložené dani, uvede se v příloze rozpis odloženého daňového závazku nebo pohledávky. To znamená, že se uvedou jednotlivé přechodné tituly vedoucí k účtování o odložené dani tak, aby bylo zřejmé, z jakých položek se vykazovaná odložená pohledávka či závazek skládá.“ [5, str. 73] Odloţená daňová pohledávka či závazek se v příloze porovnává za dané účetní období k 31. 12., a ke stejnému datu za předchozí období. Postup výpočtu splatné a odloţené daně je uvedeno v přehledné tabulce v příloze.

37

4 PRAKTICKÁ ČÁST 4.1 Výběr vzorku firem Firmy vybrané pro praktickou část bakalářské práce jsou největší konkurenční firmy ve výrobě betonu v ČR a současně jsou všechny členy Svazu výrobců betonu ČR. Seznam včetně sídel je uvedený níţe v tabulce. Tab. č. 9 Výběr vzorku firem

Zdroj: vlastní zpracování Svaz výrobců betonu ČR vznikl V roce 1996 z důvodu potřeby zastoupení při projednávání českých a evropských legislativních předpisů jakými jsou například technické normy. Jejím členem se můţe stát prakticky kdokoli, kdo se přihlásí. Valná hromada svazu výrobců betonu projedná na základě stanov vstup nového podniku. Jedinou podmínkou pro vstup do svazu je dodrţování platné legislativy ČR. Členové svazu jinak nejsou nijak ve výhodě oproti nečlenům. Níţe stručně představím všechny analyzované firmy.

CEMEX Czech Republic, s.r.o. CEMEX Czech Republic, s.r.o. vznikla 4. května 2007. Hlavním předmětem podnikání společnosti je drţba majetkových podílů v jiných společnostech, i přesto, ţe je členem Svazu výrobců betonu. Důvodem je její sloţité fúzování.

38

Společnost, která vyvíjela podnikatelskou činnost v oboru výroba stavebních materiálů, se jmenovala CEMEX Czech Republic, k.s., ta zfúzovala v roce 2011 do společnosti CEMEX Czech Operations, s.r.o., CEMEX Czech Republic, k.s. zanikla. Dále se v roce 2011 společnost CEMEX Czech Operations, s.r.o. přejmenovala na CEMEX Czech Republic, s.r.o. a nyní už je jen tato jedna podnikající společnost v tomto oboru.

Bohužel se mi nepodařilo u společnosti CEMEX Czech Republic, k.s., ve které byly zaměstnanci, vyprodukovaný zisk, splatná a odložená daň, najít žádné údaje ve Sbírce listin, ani pod společností CEMEX Czech Republic, s.r.o.

Obrátila jsem se tedy na vedení společnosti CEMEX a ti na Obchodní rejstřík, aby záležitost chybějících dat z důvodů fúzování uvedli dle platné legislativy ČR do pořádku.

HOLCIM (Česko) a.s., člen koncernu HOLCIM (Česko) a.s., člen koncernu, vznikla dne 19. března 1991. Hlavním předmětem její činnosti je výroba a prodej stavebních hmot a stavebních výrobků. Hlavními druhy výroby jsou výroba cementu, betonu, betonových směsí, písků a štěrkopísků.

TBG BETONMIX a.s. TBG BETONMIX, a.s. vznikla dne 17. května 1993. Hlavním předmětem její činnosti je výroba a prodej betonových směsí.

ZAPA beton a.s. Společnost ZAPA beton byla zaloţena na počátku devadesátých let soukromou osobou. Oficiální vznik (zápis do Obchodního rejstříku) společnosti ZAPA beton, a.s. je 16. června 1997. Nyní je součástí nadnárodního podnikatelského seskupení operující především v oblasti výroby cementu a transportbetonu v Evropě, na Ukrajině, v Rusku, USA a Mexiku. Dalším významným předmětem činnosti ZAPA beton je výroba kameniva, základní suroviny pro produkci transportbetonu.

39

KÁMEN Zbraslav, spol. s r.o. Společnost vznikla 10. Června 1992 a jejím hlavním předmětem činnosti je dobývání loţisek nerostných surovin a výroba betonu.

Skanska Transbeton, s.r.o. Společnost Skanska Transbeton, s.r.o. byla zaloţenou společenskou smlouvou jako společnost s ručením omezeným dne 31. října 1993 a vznikla zapsáním do Obchodního rejstříku soudu v Praze dne 3. ledna 1994. Záměrem vedení společnosti je navyšování participace na trhu v oblastech výstavby pozemního a dopravního stavitelství. Hlavním předmětem podnikání společnosti je výroba cementového zboţí a umělého kamene (výroba, prodej, doprava a ukládání betonových a maltových směsí, výroba a prodej cementového zboţí).

Českomoravský beton, a.s. Českomoravský beton, a.s. je česká právnická osoba, akciová společnost, která vznikla dne 10. Prosince 1993. Podle zápisu v Obchodním rejstříku je hlavním předmětem její činnosti výroba stavebních hmot a stavebních výrobků.

FRISCHBETON s.r.o. Obchodní firma FRISCHBETON s.r.o. vznikla dne 6. Prosince 1991 a jejím rozhodujícím předmětem podnikání je výroba stavebních hmot a stavebních výrobků. Pro zajímavost jsem dále porovnala údaje, které sice nijak nesouvisí s tématem bakalářské práce, avšak si myslím, ţe jsou zajímavé.

40

Tab. č. 10 Analyzované spol. – vznik společnosti, audit

Zdroj: vlastní zpracování Pro správné pochopení pojmu uvedeného v tabulce „Audit firmou z velké čtyřky“, zde uvádím stručné vysvětlení. Jedná se o čtyři celosvětově největší poradenské firmy v oblasti auditu. Společnostmi jsou: PricewaterhouseCoopers, KPMG, Deloitte a Ernst & Young. Dalšími dle mého názoru důleţitými doplňkovými údaji o analyzovaných společnostech jsou údaje o počtu zaměstnanců v jednotlivých letech. Tyto údaje jsou praktické z pohledu celkové ekonomiky státu, neboť zde vidíme, kolik osob jednotlivé firmy zaměstnávají. Tab. č. 11 Analyzované spol. – počet zaměstnanců

Zdroj: vlastní zpracování 41

Z přílohy I nařízení Komise (ES) č. 800/2008 ze dne 6. srpna 2008 je známo, ţe mikropodnik, malý podnik a střední podnik je definován jako podnik skládající se z méně neţ 250 osob. Nad 250 zaměstnaných lidí interpretuje velký podnik. Z tabulky lze vyčíst, ţe 3 podniky z 8 analyzovaných se dají z vypočtených průměrů zaměstnanců definovat jako velké podniky, o zbylých 5 můţeme hovořit jako o středních podnicích. Společnost CEMEX Czech Republic, s.r.o. je výjimkou, jak jiţ bylo uvedeno, nemá ţádné zaměstnance z důvodu sloţitého fúzování. Nejvíce průměrného počtu zaměstnanců vykazuje společnost ZAPA beton a.s., nejméně, pominu-li společnost CEMEX Czech Republic, s.r.o. a FRISCHBETON s.r.o. (údaje z let 2009 a 2010 nejsou známy, tento fakt zkresluje celkový vypočtený průměr), lidí zaměstnává společnost TBG BETONMIX a.s. Poslední tabulkou uvádějící doplňkové údaje o analyzovaných společnostech jsou údaje o čistém zisku k rozdělení vlastníkům, průměrný roční zisk za období 2007 – 2010 a tento průměr udán v % k celkovému průměrnému čistému zisku všech společností dohromady. Tab. č. 12 Analyzované spol. – čistý zisk

Zdroj: vlastní zpracování Z tabulky vycházející z analýzy čistých zisku jednotlivých společností můţeme vidět, ţe průměrný počet zaměstnanců odpovídá průměrnému nejvyššímu dosaţenému zisku k rozdělení vlastníkům (čistý zisk po zdanění) u společnosti ZAPA beton a.s. 42

4.2 Analýza splatné daně u vybraných firem Splatnou daň z příjmů lze analyzovat jen z pohledu její výše, neboť podniky nemají na výběr, jako je tomu u odloţené daně, zda budou splatnou daň účtovat a platit či nikoli. Pro analýzu splatné daně jsem zvolila následující postup: 1. Porovnání splatné daně v delší časové řadě – rok 2000 až 2010 2. Zobrazení vykázání splatné daně v účetní závěrce 3. Zobrazení procentuelního podílu na celkové vybrané dani z příjmů právnických osob za dané roky Druhým bodem nemám na mysli její částku ve výkazu zisku a ztráty, ale rozúčtování poloţek, které na výši splatné daně měly dopad. Prošla jsem u všech firem jejich účetní závěrky a výroční zprávy a musím konstatovat, ţe některé společnosti mají velmi přehledně zpracované údaje a některé pouze naskenované ty nejpotřebnější zákonem stanové údaje. U některých firem jsem ani bohuţel rozúčtování splatné daně nenašla, z tohoto důvodu jsou zde uvedené jen ty, které výpočet zobrazují. Časové srovnání splatné daně z příjmů se týká všech analyzovaných firem, neboť tyto údaje vyčtu z výkazu zisku a ztráty, a ty mají všechny společnosti řádně uloţené ve Sbírce listin.

43

Tab. č. 13 Výše vykázaných splatných daní u jednotlivých společností

Zdroj: vlastní zpracování Pro přehlednější zobrazení dat z výše uvedené tabulky jsou porovnávané údaje znázorněné v následujícím v grafu. Obr. č. 10 Průměrná vykázaná splatná daň u jednotlivých společností


Z grafu a tabulky lze vyčíst, ţe nejlépe se daří společnostem HOLCIM (Česko) a.s. a ZAPA beton a.s. Naopak nejméně produktivně hospodařící společností (vyjma CEMEX Czech Rebublic, s.r.o.) je společnost TBG BETOMNIX a.s. Dále jsem zanalyzovala poloţky a částky dopadající na výši splatné daně z účetních závěrek jednotlivých společností.

CEMEX Czech Republic, s.r.o. Tab. č. 14 CEMEX Czech Republic, s.r.o. – Daň splatná

Zdroj: vlastní zpracování Společnost CEMEX Czech Republic, s.r.o. nevykazuje v letech 2008 – 2010 žádnou splatnou daň z důvodu ztráty. Jak již bylo zmíněno, jejím hlavním předmětem podnikání je držba majetkových podílů v jiných společnostech, jinak společnost nevykonává žádnou činnost. Splatná daň by připadala v úvahu u společnosti CEMEX Czech Republic, k.s., která již není ve svazu výrobců betonů, jelikož v CEMEX společnostech proběhlo složité fúzování.

45

HOLCIM (Česko) a.s. Tab. č. 15 HOLCIM (Česko) a.s. – Daň splatná

Zdroj: [10, 11]

46

TBG BETONMIX a.s. Tab. č. 16 TBG BETONMIX a.s. – Daň splatná

Zdroj: [12, 13]

ZAPA beton a.s. Tab. č. 17 ZAPA beton a.s. – Daň splatná

Zdroj: [14, 15] „Efektivní daňová sazba“ vypočtená ve výše uvedené tabulce charakterizuje kritérium, které vyuţívá daňová teorie k hodnocení daňového břemene.

47

KÁMEN Zbraslav, spol. s r.o. Tab. č. 18 KÁMEN Zbraslav, spol. s r.o. – Daň splatná


Skanska Transbeton, s.r.o. Tab. č. 19 Skanska Transbeton, s.r.o. – Daň splatná

Zdroj: vlastní zpracování Splatná daň z příjmů zahrnuje odhad daně za zdaňovací období 2008 ve výši 28 179 tis. Kč (2007 - 30 504 tis. Kč) a upřesnění odhadu daně za předchozí období ve výši -412 tis. Kč a za zdaňovací období 2010 ve výši 8 297 tis. Kč (2009 - 11 190 tis. Kč) a úpravu odhadu splatné daně za předcházející období ve výši -33 tis. Kč (2009 - -434 tis. Kč). Zálohy na splatnou daň z příjmů byly zaplaceny ve výši 10 270 tis. Kč (2009 - 30 977 tis. Kč). Zálohy byly sníţeny o odhad daně, výsledná pohledávka činí 1 973 tis. Kč (2009 - 19 787 tis. Kč) a je vykázána v poloţce Stát - daňové pohledávky.

48

Českomoravský beton, a.s. Tab. č. 20 Českomoravský beton, a.s. – Daň splatná

Zdroj: [16, 17]

FRISCHBETON s.r.o. Tab. č. 21 FRISCHBETON s.r.o. – Daň splatná

Zdroj: vlastní zpracování Ještě zde uvádím souhrnnou tabulku splatné daně z příjmů pro období 2007 – 2010 a graf, ve kterém je znázorněno, které firmy kolik zaplatili do krajských rozpočtů a podíl zaplacené daně v procentech.

49

Tab. č. 22 Výše splatné daně u jednotlivých firem za období 2007 - 2010

Zdroj: vlastní zpracování Obr. č. 11 Celkem splatná daň jednotlivých firem za období 2007 - 2010

Zdroj: vlastní zpracování Z uvedených údajů vyplývá, ţe nejvíce na splatné dani z příjmů právnických osob v období 2007 – 2010 odvedla do státního rozpočtu společnost ZAPA beton a.s. a HOLCIM (Česko) a.s. Nejméně společnost FRISCHBETON s.r.o. 50

4.3 Analýza odložené daně u vybraných firem Vybrané firmy vykázaly níţe uvedené odloţené daně: Tab. č. 23 Výše odloţené daně vykázané v rozvaze

Zdroj: vlastní zpracování Vysvětlení ke společnosti Českomoravský beton – rok 2009 a 2010: Společnost v roce 2009 plánovala fúzi se společností Betonpumpy a doprava s.r.o. s rozhodným datem 1. 1. 2009. Vzhledem k tomu, ţe fúze byla zapsána do Obchodního rejstříku dne 4. 1. 2010 s nabytím právní moci dne 25. 1. 2010, v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 3, odst. 2 byla účetní závěrka sestavena a auditovaná za období 1. 1. 2009 – 31. 12. 2010. Zde jsou uvedené hodnoty vykázané v rozvahách daných firem v příslušných analyzovaných letech. Hodnoty se ve většině případů zvyšují (kumulují se do vyšších hodnot) a tím pádem také zvyšují ve výkazu zisku a ztráty celkovou daň z příjmů a sniţují čistý zisk k rozdělení vlastníkům. Jsou ale případy, kdy se společnostem povede sníţit odloţený daňový závazek (ZAPA beton a.s.). U této společnosti ve výkazu zisku a ztráty tento rozdíl vykázán se znaménkem mínus a charakterizuje sníţení daně z příjmů a zvyšuje na to navazující čistý zisk k rozdělení vlastníkům.

51

Tab. č. 24 Výše odloţené daně vykázané ve výkazu zisku a ztráty

Zdroj: vlastní zpracování Ve výše uvedené tabulce jsou uvedeny hodnoty odloţené daně zaúčtované do výkazu zisku a ztráty v jednotlivých letech. Všechny společnosti vykazují a účtují odloţený daňový závazek, z důvodu vysokého podílu dlouhodobého majetku na celkových aktivech, kde při odpisování vznikají největší rozdíly v účetních a daňových odpisech, tím pádem v zůstatkové ceně daných aktiv. Hodnoty vykázány se znaménkem mínus (-) znamenají, ţe v rozvaze byl vykázán niţší odloţený daňový závazek neţ v roce předcházejícím (sníţení dlouhodobého závazku), tzn. celkové sníţení daně z příjmů odečítané od základu daně a tím pádem celkové zvýšení čistého zisku k rozdělení k vlastníkům Kladné hodnoty zvyšují daň z příjmů (splatná + odloţená) a sniţují čistý zisk.

52

4.4 Analýza dopadu odložené daně na účetní závěrku Účetní závěrka je tvořena z pěti částí: rozvaha, výkaz zisku a ztráty, přehled o peněţních tocích, přehled o změnách vlastního kapitálu a příloha k účetní závěrce. Odloţená daň, která je předmětem analýzy práce, se dotýká rozvahy, výkazu zisku a ztráty a v některých lepších případech i přílohy či výroční zprávy. Některé společnosti v příloze účetní závěrky nebo ve výroční zprávě jasně definují důvody pro vznik odloţené daně, jiné bohuţel tento bod vynechali, ale i přesto se dala odloţená daň analyzovat, neboť rozvahu a výkaz zisku a ztráty při účtování o odloţené dani obejít nelze. Analýzu dopadu odloţené daně na účetní závěrku jsem rozdělila do tří částí, a to: 1. Analýza titulů vedoucích ke vzniku odložené daně 2. Analýza dopadu odložené daně na VH 3. Analýza dopadu odložené daně na položky rozvahy V kaţdé části jsem se snaţila co nejvýstiţněji zanalyzovat dopad odloţené daně na dané poloţky v jak v částkách (tis. Kč), tak v procentech a kaţdou část samostatně zhodnotit a posoudit významnost účtování o odloţené dani.

4.4.1 Analýza titulů vedoucích ke vzniku odložené daně Titulů pro vznik odloţené daně, jak je uvedeno v teoretické části práce, je mnoho. Některé společnosti, které mají důkladně zpracovanou výroční zprávu a účetní závěrku, definují i tituly vzniku zaúčtované či nezaúčtované odloţené daně. Bohuţel u některých společností jsem si musela vystačit pouze se zaúčtovanou částkou ve výkazu zisku a ztráty a zároveň v rozvaze. U této analýzy jsem postupovala následovně: 1. Z dostupných zveřejněných účetních závěrek a výročních zpráv jsem zformulovala do tabulek tituly vedoucí k vzniku odložené daně 2. Tituly jsem zanalyzovala v jedné souhrnné tabulce 53

CEMEX Czech Republic, s.r.o. Společnost CEMEX Czech Republic, s.r.o. vykazuje nulové hodnoty za období 2007 – 2010 jak v rozvaze, tak ve výkazu zisku a ztráty.

V příloze účetních závěrek ale uvádí tyto údaje o odložené daňové pohledávce: Tab. č. 25 CEMEX Czech Republic, s.r.o. – Výše odloţené daňové pohledávky

Zdroj: vlastní zpracování a konstatuje, ţe společnost eviduje odloţenou daňovou pohledávku, ale rozhodla se o ní neúčtovat z důvodu nejistoty její budoucí realizace.

HOLCIM (Česko) a.s. Tab. č. 26 HOLCIM (Česko) a.s. – Tituly vedoucí k odloţené dani

Zdroj: [10, 11]

54

TBG BETONMIX a.s. Tab. č. 27 TBG BETONMIX a.s. – Tituly vedoucí k odloţené dani

Zdroj: [12, 13]

ZAPA beton a.s. Tab. č. 28 ZAPA beton a.s. – Tituly vedoucí k odloţené dani

Zdroj: [14, 15]

55

KÁMEN Zbraslav, spol. s r.o. Tab. č. 29 KÁMEN Zbraslav, spol. s r.o. – Výše odloţené daně

Zdroj: vlastní zpracování U společnosti KÁMEN Zbraslav, spol. s r.o. mám k dispozici jen částky, tituly vedoucí ke vzniku Skanska Transbeton, s.r.o. Tab. č. 30 Skanska Transbeton, s.r.o. – Tituly vedoucí k odloţené dani

Zdroj: [18, 19]

56

Českomoravský beton, a.s. Tab. č. 31 Českomoravský beton a.s. – Tituly vedoucí k odloţené dani

Zdroj: [16, 17]

FRISCHBETON s.r.o. Tab. č. 32 FRISCHBETON s.r.o. – Výše odloţené daně

Zdroj: vlastní zpracování V následující tabulce souhrnně znázorňuji nejčastější tituly vedoucí k odloţené dani.

57

Tab. č. 33 Analýza titulů vedoucí k odloţené dani

Zdroj: vlastní zpracování Nejčastějšími tituly vedoucí k odloţené dani jsou dle analýzy: - rozdíl mezi účetní a zůstatkovou cenou dlouhodobého majetku, - opravné poloţky k pohledávkám, - opravné poloţky k zásobám, - opravné poloţky k dlouhodobému majetku. Společnosti v některých případech nazývají tituly pro vznik odloţené daně rozdílně, avšak se velmi často jedná o totéţ poloţku. Nejvíce se na vzniku odloţené daně podíly rozdíl mezi účetní a zůstatkovou cenou dlouhodobého majetku.

58

4.4.2 Analýza dopadu odložené daně na VH Proúčtováním odloţené daně nezvyšujeme závazek vůči státu na dani z příjmů právnických osob, nýbrţ sniţujeme čistý zisk – zisk k rozdělení vlastníkům. Jde o to, ţe pokud bychom neúčtovali o odloţené dani – odloţeném daňovém závazku, mohlo by se stát, ţe v příštích obdobích nebude mít společnost dostatek finančních prostředků na platbu daně z příjmů – splatné. V tabulkách jsem zanalyzovala výsledek hospodaření před a po zdanění v jednotlivých letech a procentuelní část splatné a odloţené daně na výsledku hospodaření před zdaněním. Tab. č. 34 Výsledek hospodaření před a po zdanění - 2007

Zdroj: vlastní zpracování Tab. č. 35 Výsledek hospodaření před a po zdanění - 2008


Tab. č. 36 Výsledek hospodaření před a po zdanění - 2009

Zdroj: vlastní zpracování Tab. č. 37 Výsledek hospodaření před a po zdanění - 2010

Zdroj: vlastní zpracování Nejvíce

na

odloţeném

daňovém

závazku

zaúčtovala

v roce

2010

společnost

FRISCHBETON s.r.o. (14%), která svou ztrátu -75 337 tis. Kč před zdaněním navýšila ještě o -10 542 tis. Kč v dlouhodobých závazcích (cizích zdrojích). Dále v roce 2007 společnost ZAPA beton a.s. (3,4%), která sníţila svůj zisk k rozdělení (čistý zisk) o 17 809 tis. Kč v důsledku zaúčtování odloţené daně a třetí společnost s největším procentem odloţené daně na výsledku hospodaření před zdaněním vykázala v roce 2009 společnost HOLCIM (Česko) a.s. (3,3% - 7 698 tis. Kč).

60

4.4.3 Analýza dopadu odložené daně na položky rozvahy Jelikoţ se ve všech případech analyzovaných firem jednalo o účtování odloţeného daňového závazku, budu zde popisovat dopad proúčtování tohoto účetního případu do rozvahy. Zaúčtovaný odloţený daňový závazek ovlivňuje dvě poloţky rozvahy. Jedná se o tyto pasivní poloţky: 1. Sníţení vlastního kapitálu 2. Zvýšení cizích zdrojů Pokud společnost neúčtuje o odloţeném daňovém závazku, zvýší se tím poloţka výsledku hospodaření běţného období a tím celkový vlastní kapitál. V případě účtování o odloţeném daňovém závazku se zvýší dlouhodobé závazky – cizí zdroje. Nelze jednoznačně říci, ţe by pro podnik bylo výhodnější mít vyšší podíl vlastního kapitálu na celkovém financování aktiv neţ podíl cizích zdrojů. Vlastní kapitál můţe být pro podnik draţší neţ cizí zdroje, např. v případě vlastního kapitálu – akcií, mají akcionáři různé nároky na vyplácení dividend. Naproti tomu cizí kapitál, v podobě obchodního úvěru, můţe být sjednán za velmi výhodný úrok. „Nejvhodnější poměr mezi vlastními a cizími (dluhovými) zdroji financování ve finanční struktuře se zjišťuje pomocí různých teoretických („zlatých“) pravidel finančního řízení nebo metodami optimalizace finanční struktury: a) pravidlo vertikální kapitálové struktury, které požaduje shodný podíl vlastních a cizích zdrojů na celkových zdrojích (pravidlo 1:1), b) zásada, že podíl vlastního kapitálu na celkových zdrojích by měl být pokud možno vyšší než podíl dluhového financování, nízký poměr vlastních zdrojů na celkových zdrojích je považován za určitou finanční slabost podniku a ohrožení jeho stability.“ [20, str. 90]

61

Oba přístupy vycházejí z pohledu věřitelů, kteří potřebují mít určitou jistotu v případě investování. Pro analyzování dopadu odloţené daně na poloţky rozvahy jsem vycházela z údajů zaúčtovaného odloţeného závazku a uvedla jsem příklady, jak se změní poměr výše vlastního kapitálu a cizích zdrojů v případě neúčtování o odloţené dani. Tab. č. 38 Analýza dopadu odloţené daně na poloţky rozvahy - 2007


62

Tab. č. 39 Analýza dopadu odloţené daně na poloţky rozvahy - 2007

Zdroj: vlastní zpracování Tab. č. 40 Analýza dopadu odloţené daně na poloţky rozvahy - 2007


Tab. č. 41 Analýza dopadu odloţené daně na poloţky rozvahy - 2007

Zdroj: vlastní zpracování Z tabulek lze vyčíst, ţe procentuelně se podíl vlastních a cizích zdrojů při neúčtování o odloţené dani moc nezměnil. Souhrnně rozdíl nepřekročil 4%, ale i tak, v případě analyzovaných firem vykazující výši vlastního kapitálu v průměru 685 983 tis. Kč (2007 – 628 043, 2008 – 722 466, 2009 – 728 729, 2010 – 664 693, celkový průměr je vypočítán jako průměr z průměrů v jednotlivých letech), je částka celkem vysoká. Největší rozdíl je u společnosti HOLCIM (Česko) a.s., kde by se v roce 2010 změnila výše vlastního kapitálu a cizích zdrojů o 3,85% a to je při výši vlastního kapitálu 796 072 tis. Kč 109 330tis. Kč. Tato výše vykázaná či ne v cizích zdrojích společnosti by uţ mohla zkreslit vypovídací schopnost účetní závěrky pro externí uţivatele. Nejlépe je na tom společnost Českomoravský beton a.s., která by téţ v roce 2007 změnila výši vlastního kapitálu jen o 7 tis. Kč při celkové výši vlastního kapitálu 833 212 tis. Kč. Při hodnocení podílu vlastních a cizích zdrojích na celkových aktivech společnosti záleţí na uţivateli účetní závěrky, jaká data jsou pro něj vyhovující, avšak dle mého názoru by 64

odloţená daň neměla být opomíjená, zvlášť ve velkých firmách, ve kterých se pohybují celková aktiva v průměru okolo 12 325 568 tis. Kč (2007 – 11 699 539, 2008 – 12 768 691, 2009 – 12 857 739, 2010 – 11 976 303, celkový průměr je vypočítán jako průměr z průměrů v jednotlivých letech).

65

4.5 Vypovídací schopnost účetní závěrky s odloženou daní pro externí uživatele Všechny analyzované společnosti jsou zapsané v Obchodním rejstříku a mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Z tohoto jim plyne povinnost zveřejnit účetní závěrku společně s výroční zprávou ve Sbírce listin příslušného rejstříkové soudu (§ 21a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví) nejpozději do 30 dnů od jejího schválení – ověření auditorem. Pokud je však účetní závěrka schvalována valnou hromadou aţ po ověření auditorem, běţí tato 30 denní lhůta aţ po jejím schválení valnou hromadou. (V případě opačného schválení účetní závěrky, nejdříve valná hromada a teprve poté auditor – lhůta běţí od data schválení auditorem). Nesplnění této povinnosti (zveřejnění účetní závěrky či ověření auditorem) vycházející z platné české legislativy, můţe být sankciováno pokutou ve výši aţ 3% hodnoty aktiv celkem (§ 37 odst. 1 písm. e) a písm. f) ZU). Coţ v případě analyzovaných firem v bakalářské v práci by byla poměrně vysoká částka. Spolu s účetní závěrkou jsou společnosti, kterým tato povinnost vyplývá ze zákona, povinni zveřejnit ve Sbírce listin ještě další výkazy, kterými jsou: výroční zpráva (povinnost plyne, pokud se jedná účetní jednotky s povinným auditem), zpráva o auditu, návrh rozdělení zisku a jeho konečná podoba nebo vypořádání ztráty, pokud není součástí řádné účetní závěrky a zpráva o vztazích mezi propojenými osobami. Zveřejnění výše uvedených dokumentů ve Sbírce listin je velmi důleţité zejména pro externí uţivatele, které při svém rozhodování potřebují znát data, která by se obtíţně získávala přímo z podniku. Externími uţivateli účetních závěrek mohou být: 1. investoři, vlastníci podniku (akcionáři, drţitelé dluhopisů – sledování výkonnosti podniku z pohledu zhodnocení investovaného kapitálu a návratnosti peněz investovaných do dluhopisů), 2. věřitelé (banky – sledování výkonnosti podniku z pohledu finančního zdraví a solventnosti – schopnosti splácet své závazky), 3. dodavatelé, obchodní partneři, zákazníci (solventnost, ne příliš vysoký podíl cizích 66

zdrojů na celkovém kapitálu společnosti), 4. zaměstnanci (zda je ve společnosti dostatek finančních prostředků na vyplácení mezd, zda podnik bude pokračovat ve své činnosti a tím zaměstnanci získají jistotu práce), 5. konkurence (porovnávání dat, různé finanční analýzy např. firem ve stejném oboru). Já se v této části práce – vypovídací schopnost účetní závěrky s odloţenou daní pro externí uţivatele zaměřím nejdříve na analýzu zveřejněných účetních závěrek, výročních zpráv, zpráv o auditu, návrzích na rozdělení zisku a zprávy o vztazích mezi propojenými osobami a poté na samotnou odloţenou daň a její podíl na celkovém čistém zisku k rozdělení vlastníkům. Z důvodu prostorové objemnosti tabulky, ve které analyzuji vykázané výkazy ve Sbírce listin, zde znázorňuji data pouze za rok 2007.

67

CEMEX Czech Republic, s.r.o.

HOLCIM (Česko) a.s.

TBG BETONMIX a.s.

ZAPA beton a.s.

KÁMEN Zbraslav s.r.o.

SKANSKA Transbeton,s.r.o.

Českomoravský Beton a.s.

FRISCHBETON s.r.o.

Tab. č. 42 Analýza výkazů ve Sbírce listin

2007

2007

2007

2007

2007

2007

2007

2007

Účetní závěrka

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

- Rozvaha

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

- Výkaz zisku a ztráty

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

- Příloha

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

- Výkaz o peněžních tocích

NE

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

- Výkaz o změnách vlastního kapitálu

NE

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

NE

Vznik listiny

31.12.2007

31.12.2007

25.1.2008

31.12.2007

31.12.2007

31.12.2007

31.12.2007

31.12.2007

Došlo na soud

12.8.2009

18.6.2008

-

17.6.2008

9.3.2009

22.7.2008

11.7.2008

8.8.2008

Založeno do Sbírky listin

13.8.2009

18.6.2008

28.5.2008

23.6.2008

9.3.2009

24.7.2008

11.7.2008

24.8.2008

NE

18.1.2008

25.1.2008

29.4.2008

29.2.2008

21.5.2008

2.2.2008

16.4.2008

Zápis z valné hromady schválení účetní závěrky (rozhodnutí jediného společníka)

27.6.2008

NE

29.4.2008

NE

NE

NE

NE

11.7.2008

Termín pro zveřejnění účetní závěrky ve Sbírce listin

27.7.2008

17.2.2008

29.5.2008

29.5.2008

30.3.2008

20.6.2008

3.3.2008

10.8.2008

Založeno do Sbírky listin

13.8.2009

18.6.2008

28.5.2008

23.6.2008

9.3.2009

24.7.2008

11.7.2008

24.8.2008

Dní po termínu dle § 21a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

382

122

0

25

344

34

130

14

Sankce - pokuta - 3% z hodnoty aktiv celkem (tis. Kč)

94 445

95 620

0

53 586

29 659

25 727

27 812

13 528

Výroční zpráva

NE

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

Návrh na rozdělení zisku zápis z VH

NE

ANO

ANO

NE

NE

NE

ANO

NE

Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami

NE

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

NE

NE

Vykázané tituly vedoucí k odložené dani

NE

ANO

ANO

ANO

NE

ANO

ANO

NE

Analýza vykázáných výkazů ve Sbírce listin

Zpráva auditora

Zdroj: vlastní zpracování Z analýzy výkazů uloţených ve Sbírce listin vyplývá, ţe pouze jedna společnost z osmi uloţila všechny výkazy včas. Nejhůře je na tom společnost CEMEX Czech Republic, s.r.o., která nejen ţe nemá výkazy kompletní, ale také realizovala zveřejnění ve Sbírce listin o 382 dní později. U všech jsem znázornila téţ výši pokuty (3% z aktiv celkem). 68

Pokud bych měla komplexně zhodnotit výroční zprávy společností, které jsou ne vţdy čitelné, tak nejlépe zpracovanou má společnost ZAPA beton a.s., která ji má jak v českém, tak v anglickém jazyce, čitelnou, přehlednou, doplněnou fotografiemi, grafy a nejrůznějšími tabulkami. Nejméně čitelné výroční zprávy má společnost Českomoravský Beton a.s., u které jsem občas čísla potřebná k analýze odhadovala. V následujících tabulkách znázorňuji procento odloţené daně na celkový výsledek hospodaření k rozdělení vlastníkům. Tab. č. 43 Procento odloţené daně vůči celkovému výsledku hospodaření - 2007


69

Tab. č. 44 Procento odloţené daně vůči celkovému výsledku hospodaření - 2008

Zdroj: vlastní zpracování Tab. č. 45 Procento odloţené daně vůči celkovému výsledku hospodaření - 2009


Tab. č. 46 Procento odloţené daně vůči celkovému výsledku - 2010

Zdroj: vlastní zpracování Z analýzy procentuelního podílu odloţené daně na celkovém výsledku hospodaření k rozdělení vlastníkům lze vyčíst, ţe největší podíl má zaúčtovaný v letech 2007 – 2010 společnost HOLCIM (Česko) a.s. Z analýzy vypovídací schopnosti účetní závěrky s odloţenou daní pro externí uţivatele plyne důkaz o tom, jak je důleţité, aby účetní jednotky vykazovaly odloţenou daň. I přes to, ţe se jedná o setiny či desetiny procent na celkovém financování aktiv, při jejich objemu se ale jedná o částky vysoké, a pro externí uţivatele, kterými nemusí být jen potenciální investoři, ale také banky, dodavatelé aj., je velmi důleţité, aby účetní jednotky nezkreslovaly své účetní závěrky zamlčením údaje o odloţené dani. Na závěr uvádím, kolik procent tvoří odloţená daň na celkových zdrojích financování podniku v jednotlivých společnostech.

71

Tab. č. 47 Poměr odloţené daně vůči celkovým zdrojům financování

Zdroj: vlastní zpracování Největším podíl odloţené daně vůči celkovým zdrojům financování vykázala společnost HOLCIM (Česko) a.s., kde jeho výše v procentech v roce 2010 dosahuje téměř 4%. V tomto případě se skutečně nejedná o zanedbatelnou částku. Tímto jsem se opět utvrdila v nutnosti nezamlčování výše odloţené daně a zkreslování tím vypovídací schopnost celé účetní závěrky.

72

4.6 Externí finanční analýza vybraných firem Externí finanční analýza vybraných firem je prováděna na základě veřejně dostupných informací uloţených ve Sbírce listin Obchodního rejstříku vedeným Ministerstvem spravedlnosti v ČR. Srovnávané období se týká let 2007 aţ 2010. Při tvorbě externí finanční analýzy jsem vybírala jen ty ukazatele, na které má dopad zaúčtování odloţené daně, tzn. jen ty ukazatele, které pracuji s čistým ziskem (EAT – zisk po zdanění, NET PROFIT), neboť ten jediný je po odečtení splatné a odloţené daně. Jedná se o ukazatele rentability vlastního kapitálu (ROE – return on equit), trţeb (ROS – return on sales) a nákladů (ROC – return on costs). Pro kaţdého ukazatele jsem nejdříve vzala v úvahu čistý zisk a poté téţ čistý zisk, s rozdílem, ţe by firma neúčtovala o odloţené dani a tyto údaje jsem porovnala, aby bylo vidět, jaký dopad má účtování o odloţené dani. Jelikoţ externí finanční analýza není tématem práce, ale jen doplňkovou částí, znázorňuji zde vypočtené finanční ukazatele jen rok 2010. Ostatní analyzované roky, 2007 – 2009, uvádím v příloze.

4.6.1 Ukazatel rentability vlastního kapitálu V anglickém jazyce ROE neboli return on equity. Tento ukazatel je klíčovým kritériem hodnocení úspěšnosti investic vlastníků. Vytvořený zisk je vlastně výdělkem společnosti z kapitálu, který do něj oni sami vloţili. Proto ho vyuţijí hlavně vlastníci podniku (akcionáři). Vypočtený ukazatel nám říká, zda je vloţený kapitál reprodukován s náleţitou intenzitou odpovídající riziku investice. Růst ukazatele můţe znamenat:

- zlepšení výsledku hospodaření, - zmenšení podílů vlastního kapitálu v podniku, - pokles úročení cizího kapitálu.

Pokud by byla hodnota ukazatele trvale niţší neţ výnosnost cenných papírů garantovaných státem, investoři by neměli ţádný důvod investovat své prostředky a podnik by byl odsouzen k zániku. Obecně se tedy dá říci, ţe vypočtený ukazatel rentability vlastního kapitálu by měl být 73

vyšší, neţ úroková míra bezrizikových cenných papírů. Bezrizikovými cennými papíry je myšleno státní obligace a státní cenné papíry. Rozdílem mezi ukazatelem rentability vlastního kapitálu a úrokové míry bezrizikových cenných papírů je pro vlastníky podniku tzv. „riziková prémie“. Pro lepší orientaci v níţe uvedené tabulce uvádím úrokové míry státních obligací - míry výnosu státních cenných papírů (bezrizikových cenných papírů) pro roky 2007 – 2010 zveřejněné českou národní bankou, které jsou také dále analyzovány při výpočtu ukazatele rentability vlastního kapitálu. Tab. č. 48 Úroková míra bezrizikových cenných papírů zveřejněná ČNB

Zdroj: [21, 22] Další tabulky ukazují jaký dopad má zaúčtování odloţené daně na ukazatel rentability vlastního kapitálu a navazující tabulky znázorňují, zda podniky dosáhly vyššího výnosu neţ je úroková míra bezrizikových cenných papírů. Ještě jsem zde vypočítala tzv. „rizikovou prémii“ – rozdíl mezi vypočítaným ukazatelem ROE (rentabilita vlastního kapitálu) a úrokové míry bezrizikových cenných papírů.

74

Tab. č. 49 Ukazatel rentability vlastního kapitálu (ROE) - 2010

Zdroj: vlastní zpracování Největší rozdíl v ukazateli rentability vlastního kapitálu při účtování odloţené daně a bez odloţené daně vykazuje společnost FRISCHBETON s.r.o. Jinými slovy to znamená, ţe pokud by tato společnost neúčtovala o odloţené dani, mohlo by to mít zkreslující dopady na účetní závěrku pro externí uţivatele. Tab. č. 50 ROE v porovnání s úrok. mírou ČNB - 2010


75

Z údajů uvedených v tabulkách lze vyčíst, ţe téměř všechny vypočtené ukazatele rentability vlastního kapitálu u všech společností dosáhly vyšších hodnot neţ je minimální poţadovaná míra výnosu (úroková sazba dle ČNB pro jednotlivé roky). Pouze ve dvou případech je hodnota ukazatele niţší a to u společnosti CEMEX Czech Republic, s.r.o. a FRISCHBETON s.r.o, jelikoţ ty v roce 2010 vykázaly ztrátu a tudíţ ukazatel rentability vlastního kapitálu nemohl dosáhnout kladných hodnot. U společností, které dosáhly v roce 2010 zisku a ukazatel rentability vlastního kapitálu je vyšší neţ uvedená minimální poţadovaná výnosnost, můţe tento fakt znamenat zlepšení výsledku hospodaření, zmenšení podílů vlastního kapitálu v podniku či pokles v úročení cizího kapitálu

4.6.2 Ukazatel rentability tržeb Ukazatel rentability trţeb, anglicky return on sales – ROS, je dalším ukazatelem, který počítá se zaúčtování splatné a odloţené daně. Říká nám, kolik dokáţe podnik vyprodukovat efektu na 1 Kč trţeb.

Platí tedy, čím vyšší ukazatel, tím vyšší zisk

v porovnání k dané úrovni trţeb. Opět jsem zde provedla analýzu včetně a bez odloţené daně, jaký má vliv zaúčtování odloţené daně na výpočet tohoto ukazatele. Tab. č. 51 Ukazatel rentability trţeb (ROS) - 2010


76

Nejvíce produktivní firmou za rok 2010 z pohledu ukazatele rentability trţeb byla společnost TBG BETONMIX a.s. Ta dokázala vyprodukovat na 1 Kč trţeb 14,10 Kč efektu. Při neúčtování o odloţené dani se výše efektu zvýší na 14,48 Kč. I zde vidíme, jaký dopad má účtování o odloţené dani. Společnosti nevykazující tuto poloţku si tím uměle zvyšují nejen zisk k rozdělení, ale i ukazatele počítající s touto daní.

4.6.3 Ukazatel rentability nákladů Ukazatel rentability nákladovosti (ROC – return on costs) je posledním ukazatelem, který počítá s čistým ziskem (zisk po odečtení splatné a odloţené daně) a říká nám, kolik nákladů podnik potřebuje na 1 Kč trţeb. Platí tedy, čím niţší hodnota ukazatele je, tím lepších výsledků hospodaření podnik dosahuje, neboť daný objem trţeb dokázal vyprodukovat s menším objemem nákladů. Zde jsem téţ analyzovala výsledek za předpokladu, ţe počítám s čistým ziskem po odečtení splatné a odloţené daně a s čistým ziskem po odečtení pouze splatné daně, odloţenou daň jsem ponechala. Tab. č. 52 Ukazatel rentability nákladů (ROC) - 2010

Zdroj: vlastní zpracování Z výpočtu ukazatele rentability nákladů vychází, ţe nejlépe (s nejmenšími náklady) dokáţe vyprodukovat poţadovaný efekt společnost TBG BETONMIX a.s.

77

5 ZÁVĚR Tato bakalářská práce se zabývala vlivem splatné a odloţené daně na účetní závěrku. Splatná daň z příjmů je v praxi známá, neboť ji vykazují všechny prosperující společnosti, avšak odloţená daň z příjmů můţe být opomíjena. Hned v úvodu byly zmíněny hlavní a dílčí cíle celé práce, a sice, zjištění, jaký dopad má vykazování či nevykazování odloţené daně na části účetní závěrky (rozvaha, výkaz zisku a ztráty), zda jsou tituly vedoucí k odloţené dani analyzovány v příloze účetní závěrky, dále jaký vliv má vykázaná odloţená daň v účetní závěrce pro externí uţivatele a v neposlední řadě, jakou částkou jsou ovlivněny některé ukazatele externí finanční analýzy, které počítají se splatnou a odloţenou daní. Provedený výzkum byl vytvořen na vzorku osmi firem, které ovšem nebyly náhodně vybrány. Pro různé analýzy dopadu odloţené daně byly vybrány společnosti, které mají stejný obor podnikání, avšak svým objemem aktiv se zcela liší. Jedná se o společnosti, které jsou členy Svazu výrobců betonu. Dle analýzy ve Svazu výrobců betonu bylo zjištěno, ţe se nemusí jednat jen o největší konkurenční firmy v tomto oboru, členství není povinné ani ničím podmíněné. Z mé analýzy však vyplynul fakt, ţe se jedná o největší firmy vyrábějící beton na trhu ČR. Musím konstatovat, ţe mě mile překvapilo, ţe všechny analyzované společnosti vykazují odloţenou daň. Tato povinnost plyne ze zákona o účetnictví (§ 59 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů). Tato vyhláška říká, ţe vykazovat odloţenou daň musí všechny společnosti mající povinnost auditu, akciové společnosti vţdy a účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Coţ se v případě vybraného vzorku týká všech firem. Dle mého názoru také záleţí na auditorovi, který by měl správně zhodnotit, zda je zapotřebí a povinností vykázat odloţenou daň a tím sníţit celkový čistý zisk k rozdělení vlastníkům. Z tohoto důvodu jsem provedla malou analýzu společností či fyzických osob provádějících audit vybranému vzorku společností. Z osmi společností mají audit firmou z velké čtyřky v pěti případech. Odpovídá to také objemu aktiv společností. 78

Prostudovala jsem 16 účetních závěrek, výročních zpráv a zpráv o auditu (vţdy jsem porovnávala 2 období, tudíţ jsem potřebovala rok 2008 pro zjištění informací z roku 2007 a 2008 a 2010 pro data z roku 2009 a 2010), a musím říci, ţe některé společnosti nepodceňují obsah, přehlednost a celkový vzhled svých výročních zpráv. Jiné zase naopak vloţí do Sbírky listin Obchodního rejstříku jen to nejnutnější, kolikrát ani ne vše a navíc ve formátu, ze kterého lze čísla stěţí přečíst. Nejlépe bych zhodnotila výroční zprávy společnosti ZAPA beton a.s., která je má jak v českém, tak v anglickém jazyce, doplněné fotografiemi svých strojů a betonáren, zprávy jsou do Sbírky listin vloţeny v originálním formátu pdf, takţe se dá filtrovat a vyhledávat, obsahují všechna potřebná data ve velmi přehledné formulaci a leckdy i spousty dalších uţitečných informací, tabulek a grafů, které se můţou hodit různé cílové skupině externích uţivatelů. Tímto bych ráda poukázala na rozdílnost výročních zpráv zveřejněných ve Sbírce listin, nejen v jejich struktuře obsahové, ale i estetické. Dále mě zarazila data z analýzy vykazovaných výkazů ve Sbírce listin. Pro obsáhlost a časovou náročnost jsem zanalyzovala jen rok 2007, avšak a i tento jeden rok vypovídá o všem. Dá se říci, ţe účetní závěrky mají zveřejněné všichni. U výročních zpráv uţ tomu bohuţel tak nebylo a například takový povinný zápis z valné hromady o schválení účetní závěrky uţ nemá zveřejněný skoro ţádná firma. Pouze 3 z 8 analyzovaných. Dále je pravdou fakt, ţe účetní jednotky nezveřejňují své výroční zprávy a účetní závěrky do Sbírky listin včas. Pouze jedna jediná se vešla do termínu. Ostatních sedm zveřejnilo data třeba i rok po řádném termínu. Všechny společnosti z vybraného vzorku mají celková aktiva od 870 000 tis. Kč – 1 150 000 tis. Kč, a při takovém to objemu aktiv je velmi důleţité přesné definování jeho financování. Zda se jedná o vlastní či cizí zdroje. Nevykázáním odloţené daně si společnost zvyšuje vlastní zdroje a také čistý zisk k rozdělení vlastníkům. Pokud správně vykáţou odloţenou daň, zvyšují se naopak cizí zdroje a sniţuje čistý zisk. V takto velkém objemu aktiv se můţe jednat o nemalé poloţky. Ať uţ jde o poloţky, které se mohou 79

v budoucnu stát daní splatnou, a proto se zadrţuje část zisku v pasivech v dlouhodobých závazcích, či o poloţky, které mohou hrát velkou roli při rozhodování potenciálních investorů či jako zdroj informací pro externí uţivatele. Z výše uvedeného závěru a z celé práce vyplývají tři základní body, které bych ráda uvedla jako doporučení pro všechny analyzované společnosti. Za prvé – neopomíjet vykazování odloţené daně z důvodu správného definování zdrojů financování podniku, za druhé v příloze účetní závěrky vykázat tituly pro vznik této daně a za třetí – zlepšit kvalitu výročních zpráv včetně dodrţování řádného data pro zveřejnění ve Sbírce listin a také být důslední ve vykazovaných datech, tzn., aby ve Sbírce listin nechyběly ţádné zprávy a výkazy, které téţ mohou být pro externí uţivatele velmi důleţité. Celou práci bych shrnula jako velkým přínosem v porozumění problematiky odloţené daně aplikované do praxe a jsem moc ráda, ţe jsem se mohla zabývat přímo tímto tématem, které se dle mého názoru bude dotýkat stále většího segmentu společností.

80

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY [1]

BŘEZINOVÁ, Hana; MUNZAR, Vladimír. Účetnictví I. 3. Praha: Institut svazu

účetních, a.s., 20XX. 495 s. ISBN 978-80-86716-45-9. [2]

BŘEZINOVÁ, Hana; ŠTOHL, Pavel. Účetní závěrka: výklad a praktické

příklady. 2. Znojmo: SVŠE Znojmo, 2010. 136 s. ISBN 978-80-87314-07-4. [3]

CARDOVÁ, Zdeňka; KNAPOVÁ, Bohuslava; STROUHAL, Jiří; ŢIDLICKÁ,

Renata. Účetnictví 2011 : velká kniha příkladů. 1. Brno: Computer Press, a.s., 2011. 798 s. ISBN 978-80-251-3389-7. [4]

DUŠEK, Jiří. Účetní uzávěrka a závěrka v přehledech snadno a rychle. 1. Praha:

Publishing, a.s., 2011. 208 s. ISBN 978-80-247-4060-7. [5]

JANOUŠKOVÁ, Jana. Odložená daň z příjmů dle českých i mezinárodních

účetních standardů. 1. Praha: Grada Publishing, a.s., 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. [6]

KOVALÍKOVÁ, Hana. Zákon o účetnictví: jednoduchý průvodce v každodenní

praxi. 2. Olomouc: ANAG, spol. s.r.o., 2011. 191 s. ISBN 978-80-7263-654-9. [7]

MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2011. 20. Praha: Grada Publishing, a.s., 2011.

264 s. ISBN 978-80-247-3944-1. [8]

SLÁDKOVÁ, Eva et al. Finanční účetnictví a výkaznictví. 1. Praha: ASPI, a.s.,

2009. 452 s. ISBN 978-80-7357-434-5. [9]

STROUHAL, Jiří. Účetní závěrka. 1. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2009. 304

s. ISBN 978-80-7357-482-6. [10] ČR,

Obchodní rejstřík Sbírka listin [databáe online]. Praha: Ministerstvo spravedlnosti datum

publikování

10.

07.

2009.

[cit.

2012-04-21].

Dostupné

z

˂

http://www.justice.cz/xqw/xervlet/insl/index?sysinf.@typ=sbirka&sysinf.@strana=docume ntDetail&vypisListiny.@slCis=600161870&vypisListin.@cEkSub=131903 ˃. [11]

Obchodní rejstřík a Sbírka listin [databáze online]. Praha: Ministerstvo

spravedlnosti ČR, datum publikování 26. 08. 2011. [cit. 2012-04-21]. Dostupné z ˂ http://www.justice.cz/xqw/xervlet/insl/index?sysinf.@typ=sbirka&sysinf.@strana=docume ntDetail&vypisListiny.@slCis=600241233&vypisListin.@cEkSub=131903 ˃. [12]


spravedlnosti ČR, datum publikování 10. 06. 2009. [cit. 2012-04-21]. Dostupné z ˂ http://www.justice.cz/xqw/xervlet/insl/index?sysinf.@typ=sbirka&sysinf.@strana=docume 81

ntDetail&vypisListiny.@slCis=700371309&vypisListin.@cEkSub=177619 ˃. [13]




spravedlnosti ČR, datum publikování 23. 07. 2009. [cit. 2012-04-21]. Dostupné z ˂http://www.justice.cz/xqw/xervlet/insl/index?sysinf.@typ=sbirka&sysinf.@strana=docu mentDetail&vypisListiny.@slCis=100916615&vypisListin.@cEkSub=275672˃. [15]




spravedlnosti ČR, datum publikování 25. 09. 2009. [cit. 2012-04-21]. Dostupné z ˂ http://www.justice.cz/xqw/xervlet/insl/index?sysinf.@typ=sbirka&sysinf.@strana=docume ntDetail&vypisListiny.@slCis=100963747&vypisListin.@cEkSub=528543˃. [17]






spravedlnosti ČR, datum publikování 16. 05. 2011. [cit. 2012-04-21]. Dostupné z ˂ http://www.justice.cz/xqw/xervlet/insl/index?sysinf.@typ=sbirka&sysinf.@strana=docume ntDetail&vypisListiny.@slCis=101357122&vypisListin.@cEkSub=48227˃ [20]

MRKVIČKA, Josef. Finanční analýza „doplňkový studijní materiál“. Praha:

Institut svazu účetních, a.s., 2012. 234 s. [21]

Česká národní banka [databáze online]. Praha: Česká národní banka, datum 82

publikování

31.

12.

[cit.

2008.

Dostupné

2012-04-21].

z

˂http://www.cnb.cz/miranda2/export/sites/www.cnb.cz/cs/statistika/menova_bankovni_stat /menova_stat_publ/2008/menstat_1208_CS.pdf˃ [22]

Česká národní banka [databáze online]. Praha: Česká národní banka, datum

publikování

31.

12.

2010.

[cit.

Dostupné

2012-04-21].

z

˂http://www.cnb.cz/miranda2/export/sites/www.cnb.cz/cs/statistika/menova_bankovni_stat /menova_stat_publ/2010/menstat_1210_CS.pdf˃. [23]

AVERKAMP, Heaold. What is a liability? Accountingcoach [online]. © 2004 –

2012. Dostupné z: . [24]

CUSSEN, Mark. P. Not All Retirement Accounts Should Be Tax-Deferred.

INVESTOPEDIA

[online].

©

2012.

.

83

Dostupné

z:

SEZNAM OBRÁZKŮ Obr. č. 1. Účtování daně z příjmů právnických osob ........................................................ 15 Obr. č. 2. Účtování daně z příjmů .................................................................................... 15 Obr. č. 3. Účetní závěrku tvoří ......................................................................................... 16 Obr. č. 4. Kritéria účetních jednotek pro povinnost ověření účetní závěrky auditorem ..... 18 Obr. č. 5. Rozdíly mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem ............................. 21 Obr. č. 6. Koncepce způsobu výpočtu odloţené daně ....................................................... 22 Obr. č. 7. Účtování odloţeného daňového závazku a pohledávky .................................... 25 Obr. č. 8. Účtování daně z příjmů - odloţené ................................................................... 26 Obr. č. 9. Schéma účtování v prvním roce účtování odloţené daně .................................. 26 Obr. č. 10 Průměrná vykázaná splatná daň u jednotlivých společností ............................. 44 Obr. č. 11 Celkem splatná daň jednotlivých firem za období 2007 - 2010 ........................ 50 Obr. č. 12. Účet zisku a ztrát ............................................................................................ 91 Obr. č. 13. Účet zisku a ztrát............................................................................................ 91 Obr. č. 14. Účet zisku a ztrát ............................................................................................ 93 Obr. č. 15. Účet zisku a ztrát ............................................................................................ 93 Obr. č. 16. Účet zisku a ztrát ............................................................................................ 95 Obr. č. 17. Účet zisku a ztrát ............................................................................................ 95

84

SEZNAM TABULEK Tab. č. 1. Zjištění daně z příjmů ...................................................................................... 15 Tab. č. 2. Vývoj sazby daně z příjmů v ČR ...................................................................... 25 Tab. č. 3. Účetní operace ................................................................................................. 27 Tab. č. 4. Zaúčtování vzniklého rozdílu ........................................................................... 27 Tab. č. 5. Tituly vedoucí ke vzniku odloţené daně ........................................................... 29 Tab. č. 6. Tituly vedoucí ke vzniku daňového závazku .................................................... 29 Tab. č. 7. Tituly vedoucí ke vzniku daňové pohledávky ................................................... 30 Tab. č. 8. Jednotlivé druhy daní a jejich vztah k základu daně z příjmů ............................ 35 Tab. č. 9 Výběr vzorku firem ........................................................................................... 38 Tab. č. 10 Analyzované spol. – vznik společnosti, audit .................................................. 41 Tab. č. 11 Analyzované spol. – počet zaměstnanců .......................................................... 41 Tab. č. 12 Analyzované spol. – čistý zisk ........................................................................ 42 Tab. č. 13 Výše vykázaných splatných daní u jednotlivých společností............................ 44 Tab. č. 14 CEMEX Czech Republic, s.r.o. – Daň splatná ................................................. 45 Tab. č. 15 HOLCIM (Česko) a.s. – Daň splatná ............................................................... 46 Tab. č. 16 TBG BETONMIX a.s. – Daň splatná .............................................................. 47 Tab. č. 17 ZAPA beton a.s. – Daň splatná ........................................................................ 47 Tab. č. 18 KÁMEN Zbraslav, spol. s r.o. – Daň splatná ................................................... 48 Tab. č. 19 Skanska Transbeton, s.r.o. – Daň splatná ......................................................... 48 Tab. č. 20 Českomoravský beton, a.s. – Daň splatná ........................................................ 49 Tab. č. 21 FRISCHBETON s.r.o. – Daň splatná .............................................................. 49 Tab. č. 22 Výše splatné daně u jednotlivých firem za období 2007 - 2010 ....................... 50 Tab. č. 23 Výše odloţené daně vykázané v rozvaze ......................................................... 51 Tab. č. 24 Výše odloţené daně vykázané ve výkazu zisku a ztráty ................................... 52 Tab. č. 25 CEMEX Czech Republic, s.r.o. – Výše odloţené daňové pohledávky ............. 54 Tab. č. 26 HOLCIM (Česko) a.s. – Tituly vedoucí k odloţené dani ................................. 54 Tab. č. 27 TBG BETONMIX a.s. – Tituly vedoucí k odloţené dani................................. 55 Tab. č. 28 ZAPA beton a.s. – Tituly vedoucí k odloţené dani .......................................... 55 Tab. č. 29 KÁMEN Zbraslav, spol. s r.o. – Výše odloţené daně ...................................... 56 Tab. č. 30 Skanska Transbeton, s.r.o. – Tituly vedoucí k odloţené dani ........................... 56 Tab. č. 31 Českomoravský beton a.s. – Tituly vedoucí k odloţené dani ........................... 57 85

Tab. č. 32 FRISCHBETON s.r.o. – Výše odloţené daně .................................................. 57 Tab. č. 33 Analýza titulů vedoucí k odloţené dani ........................................................... 58 Tab. č. 34 Výsledek hospodaření před a po zdanění - 2007 .............................................. 59 Tab. č. 35 Výsledek hospodaření před a po zdanění - 2008 .............................................. 59 Tab. č. 36 Výsledek hospodaření před a po zdanění - 2009 .............................................. 60 Tab. č. 37 Výsledek hospodaření před a po zdanění - 2010 .............................................. 60 Tab. č. 38 Analýza dopadu odloţené daně na poloţky rozvahy - 2007 ............................. 62 Tab. č. 39 Analýza dopadu odloţené daně na poloţky rozvahy - 2007 ............................. 63 Tab. č. 40 Analýza dopadu odloţené daně na poloţky rozvahy - 2007 ............................. 63 Tab. č. 41 Analýza dopadu odloţené daně na poloţky rozvahy - 2007 ............................. 64 Tab. č. 42 Analýza výkazů ve Sbírce listin ...................................................................... 68 Tab. č. 43 Procento odloţené daně vůči celkovému výsledku hospodaření - 2007 ............ 69 Tab. č. 44 Procento odloţené daně vůči celkovému výsledku hospodaření - 2008 ............ 70 Tab. č. 45 Procento odloţené daně vůči celkovému výsledku hospodaření - 2009 ............ 70 Tab. č. 46 Procento odloţené daně vůči celkovému výsledku - 2010 ............................... 71 Tab. č. 47 Poměr odloţené daně vůči celkovým zdrojům financování .............................. 72 Tab. č. 48 Úroková míra bezrizikových cenných papírů zveřejněná ČNB ........................ 74 Tab. č. 49 Ukazatel rentability vlastního kapitálu (ROE) - 2010 ...................................... 75 Tab. č. 50 ROE v porovnání s úrok. mírou ČNB - 2010 ................................................... 75 Tab. č. 51 Ukazatel rentability trţeb (ROS) - 2010 .......................................................... 76 Tab. č. 52 Ukazatel rentability nákladů (ROC) - 2010 ..................................................... 77 Tab. č. 53. Výpočet odloţené daně .................................................................................. 90 Tab. č. 54. Účtování o odloţeném daňovém závazku (2010) ............................................ 91 Tab. č. 55. Účetní operace ............................................................................................... 91 Tab. č. 56. Výpočet čistého zisku za předpokladu neúčtování o odloţené dani ................. 91 Tab. č. 57. Výpočet odloţené daně .................................................................................. 92 Tab. č. 58. Účtování o odloţené daňové pohledávce (2013) ............................................. 92 Tab. č. 59. Účetní operace ............................................................................................... 92 Tab. č. 60. Výpočet čistého zisku za předpokladu neúčtování o odloţené dani ................. 93 Tab. č. 61. Výpočet odloţené daně .................................................................................. 94 Tab. č. 62. Účtování o odloţeném daňovém závazku (2014) ............................................ 94 Tab. č. 63. Účetní operace ............................................................................................... 94 Tab. č. 64. Výpočet čistého zisku za předpokladu neúčtování o odloţené dani ................. 95 86

Tab. č. 65 Ukazatel rentability vlastního kapitálu (ROE) - 2007 ...................................... 96 Tab. č. 66 ROE v porovnání s úrok. mírou ČNB - 2007 ................................................... 96 Tab. č. 67 Ukazatel rentability vlastního kapitálu (ROE) - 2008 ...................................... 97 Tab. č. 68 ROE v porovnání s úrok. mírou ČNB - 2008 ................................................... 97 Tab. č. 69 Ukazatel rentability vlastního kapitálu (ROE) - 2009 ...................................... 98 Tab. č. 70 ROE v porovnání s úrok. mírou ČNB - 2009 ................................................... 98 Tab. č. 71 Ukazatel rentability trţeb (ROS) - 2007 .......................................................... 99 Tab. č. 72 Ukazatel rentability trţeb (ROS) - 2008 .......................................................... 99 Tab. č. 73 Ukazatel rentability trţeb (ROS) - 2009 ........................................................ 100 Tab. č. 74 Ukazatel rentability nákladů (ROC) - 2007 ................................................... 100 Tab. č. 75 Ukazatel rentability nákladů (ROC) - 2008 ................................................... 101 Tab. č. 76 Ukazatel rentability nákladů (ROC) - 2009 ................................................... 101

87

SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1. Postup výpočtu splatné a odloţené daně z příjmů Příloha č. 2. Souvislý příklad – výpočet odloţené daně Příloha č. 3. Externí finanční analýza 2007 – 2009

88

Příloha č. 1. Postup výpočtu splatné a odloţené daně z příjmů Výnosy -

Náklady

=

Účetní výsledek hospodaření před zdaněním

+

Daňově neúčinné náklady - cestovné nad limit stanovený v Zákoníku práce, - náklady na reprezentaci, - ostatní sociální náklady (např. platby nadstandartní zdravotní péče poskytnuté zaměstnancům), - dary, - ostatní pokuty a penále (mimo smluvních), - manka a provozní škody (přesahující výše náhrady), - tvorba a čerpání jiných neţ zákonných rezerv, - tvorba a čerpání jiných neţ zákonných opravných poloţek, - kladný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy, aj.

-

Daňově neúčinné výnosy, jako např. vyúčtované, ale nevyinkasované smluvní pokuty a úroky z prodlení, aj.

=

Základ pro výpočet daně I

-

Odpočet ztráty minulých let

=

Základ pro výpočet daně II

-

Odpočet darů - minimální výše 1 daru = 2 000 Kč, - maximální výše souhrnu všech darů = 5% základu pro výpočet daně II

-

Další odpočty v souladu s § 35 ZDP

=

Základ daně Zaokrouhlený základ daně (na 1 000 směrem dolů)

x

Sazba daně

=

Daň z příjmů právnických osob

-

Slevy na dani

=

Daňová povinnost - splatná daň z běţné činnosti - splatná daň z mimořádné činnosti

Účetní výsledek hospodaření před zdaněním -

Daňová povinnost - splatná daň z běţné činnosti - splatná daň z mimořádné činnosti

=

Čistý výsledek hospodaření

-

Odloţená daň - z běţné činnosti - z mimořádné činnosti

Zdroj: [9, str. 108]

Příloha č. 2. Souvislý příklad – výpočet odloţené daně Uvaţuji 1 majetek v pořizovací ceně 1 200 000 Kč. Jedná se o automobil, zařazený do 2. odpisové skupiny, doba pro odpisování je 5 let. Účetní odpisy zvolila účetní jednotka lineární (rovnoměrné), daňové téţ rovnoměrné. Pro daňové odpisy je koeficient pro první rok 11 a pro další roky 22,25. Abych mohla znázornit, co nám udělají rozdílné zůstatkové ceny (účetní a daňové), zvolila jsem tři doby odepisování. V prvním případě je účetní doba odpisování stejná jako daňová, tzn. 5 let. Ve druhém případě jsem zvolila účetní dobu odpisování kratší neţ daňovou, účetní odpisy na 2 roky, daňové zůstávají dle zákona o dani z příjmů stejné, tzn. 5 let. Na třetím příkladu byly nastaveny účetní odpisy delší neţ daňové, účetní na 10 let, daňové na 5. Pro jednodušší znázornění jsem zvolila ve všech letech stejnou sazbu pro daň z příjmů právnických osob – 19%. Daňový základ pro výpočet daně z příjmů splatné zaokrouhluji na celé tisícikoruny dolů, účetní odpisy na celé koruny nahoru. Automobil byl pořízen 15.9.2010 a tentýţ den byl i zařazen do Obchodního majetku podniku. Účetní odpisy začínáme počítat od prvního dne následujícího měsíce, tzn., ţe pro rok 2010 budu uvaţovat 3x měsíční odpis, pro poslední rok odpisování 9x měsíční odpis. Účetní jednotka po celou dobu dosahuje stejných výnosů 5 000 000 Kč ročně. 1. Účetní odpisy stejné jako daňové – 5 let Měsíční účetní odpis = 1 200 000 / 60 = 20 000 Kč (60 = 5 let * 12 měsíců) Tab. č. 53. Výpočet odloţené daně Rok

Účetní odpis

Daňový odpis

UZC

DZC

Přechodný rozdíl = UZC - DZC

Odložená daň

Výpočet odložené daně

2010

60 000

132 000

1 140 000

1 068 000

72 000

14 400

72 000 * 19%

2011

240 000

267 000

900 000

801 000

99 000

5 130

(99 000 - 72 000) * 19%

2012

240 000

267 000

660 000

534 000

126 000

5 130

(126 000 - 99 000) * 19%

2013

240 000

267 000

420 000

267 000

153 000

5 130

(153 000 - 126 000) * 19%

2014

240 000

267 000

180 000

0

180 000

5 130

(180 000 - 153 000) * 19%

2015

180 000

0

0

0

0

0

Zdroj: vlastní zpracování Ve všech letech máme UZC ˃ DZC. Vzniká zdanitelný přechodný rozdíl → odloţený daňový závazek. → zvýšení nákladů na daň z příjmů → odloţená daň sníţí výsledek hospodaření běţného účetního období → část zisku je

zadrţena. Tab. č. 54. Účtování o odloţeném daňovém závazku (2010) Zdanitelné příjmy - zdanitelné výdaje

daňový základ

5 000 000 - 132 000 (daňový odpis)

4 868 000

Daň z příjmů - splatná 19% z daňového základu

924 920

Zdroj: vlastní zpracování Tab. č. 55. Účetní operace Účetní operace

Kč

MD

D

účetní odpis

60 000

551

82

daň z příjmů z běţné činnosti - splatná

924 920

591

341

daň z příjmů z běţné činnosti - odloţená

14 400

592

481

Zdroj: vlastní zpracování Obr. č. 12. Účet zisku a ztrát 710 - Účet zisku a ztrát 60 000 Výnosy

551 591

924 920

592

14 400

ČISTÝ ZISK

4 000 680

Celkem

5 000 000

5 000 000

5 000 000

Zdroj: vlastní zpracování V případě, ţe firma neúčtuje o odloţené dani, by účet 710 vypadal takto: Tab. č. 56. Výpočet čistého zisku za předpokladu neúčtování o odloţené dani Výnosy

- náklady (účetní odpis, daň z příjmů - spatná)

čistý zisk

5 000 000

- 984 920 (60 000 + 924 920)

4 015 080

Zdroj: vlastní zpracování Obr. č. 13. Účet zisku a ztrát 710 - Účet zisku a ztrát 551 591


60 000 Výnosy

5 000 000

924 920

ČISTÝ ZISK

4 015 080

Celkem

5 000 000

5 000 000

"Odložená daň je nástrojem, jehož prostřednictvím se upravuje výsledek hospodaření, a umožní tak objektivně posoudit ekonomickou situaci firmy. Respektujeme tak i zásadu opatrnosti a účtujeme o odloženém daňovém závazku. Rozdíl mezi účetní hodnotou aktiv a daňovu základnou v tomto případě v budoucnosti vyústí do částky zvyšující základ daně (tj. do částky k základu daně připočitatelné)." [5, s. 47] 2. Účetní odpisy kratší než daňové – 2 roky Měsíční účetní odpis = 1 200 000 / 24 = 50 000 (24 = 2 roky * 12 měsíců) Tab. č. 57. Výpočet odloţené daně Rok

Účetní odpis

Daňový odpis

UZC

DZC


odložená daň

výpočet odložené daně

2010

150 000

132 000

1 050 000

1 068 000

-18 000

3 420

18 000* 19%

2011

600 000

267 000

450 000

801 000

-351 000

63 270

(351 000 - 18 000) * 19%

2012

450 000

267 000

0

534 000

-534 000

34 770

(534 000 - 351 000) * 19%

2013

0

267 000

0

267 000

-267 000

-50 730

(267 000 - 534 000) * 19%

2014

0

267 000

0

0

0

0

2015

0

0

0

0

0

0

Zdroj: vlastní zpracování Ve všech letech máme UZC < DZC. Vzniká odčitatelný přechodný rozdíl → odloţená daňová pohledávka. → sníţení nákladů na daň z příjmů → odloţená daň zvyšuje aktuální výsledek hospodaření → můţeme účtovat jen tehdy, předpokládáme-li v dalším roce kladný výsledek hospodaření – zisk Tab. č. 58. Účtování o odloţené daňové pohledávce (2013) Zdanitelné příjmy - zdanitelné výdaje

daňový základ

5 000 000 - 267 000 (daňový odpis)

4 733 000


899 270


Kč

účetní odpis

0

daň z příjmů z běţné činnosti - splatná daň z příjmů z běţné činnosti - odloţená


MD

D

899 270

591

341

50 730

481

592

Obr. č. 14. Účet zisku a ztrát 710 - Účet zisku a ztrát 591

899 270 Výnosy

592

-50 730

ČISTÝ ZISK

4 151 460

Celkem

5 000 000

5 000 000

5 000 000



čistý zisk

5 000 000

- 899 270 (0 + 899 270)

4 100 730

Zdroj: vlastní zpracování Obr. č. 15. Účet zisku a ztrát 710 - Účet zisku a ztrát 591

899 270 Výnosy

ČISTÝ ZISK

4 100 730

Celkem

5 000 000

5 000 000

5 000 000

Zdroj: vlastní zpracování "O odložené daňové pohledávce je tedy nejdůležitější to, co již bylo uvedeno. Účtovat tuto daňovou pohledávku je povoleno jenom za předpokladu, že v budoucnu budeme mít zisk a bude vytvořen takový daňový základ, vůči kterému lze odčitatelný přechodný rozdíl (odloženou daňovou pohledávku) uplatnit. V opačném případě (v budoucnu ztráta) by mohla být rozdělena částka, na kterou by se v budoucnu nevytvořil zdroj." [5, s. 48]

3. Účetní odpisy delší než daňové – 10 let Měsíční účetní odpis = 1 200 000 / 120 = 10 000 Kč (120 = 10 let * 12 měsíců) Tab. č. 61. Výpočet odloţené daně Rok

Účetní odpis

Daňový odpis

UZC

DZC


odložená daň

výpočet odložené daně

2010

30 000

132 000

1 170 000

1 068 000

102 000

19 380

102 000 * 19%

2011

120 000

267 000

1 050 000

801 000

249 000

147 000

(249 000 - 102 000) * 19%

2012

120 000

267 000

930 000

534 000

396 000

147 000

(396 000 - 249 000) * 19%

2013

120 000

267 000

810 000

267 000

543 000

147 000

(543 000 - 396 000) * 19%

2014

120 000

267 000

690 000

0

690 000

147 000

(690 000 - 543 000) * 19%

2015

120 000

0

570 000

0

0

0

2016

120 000

0

450 000

0

0

0

2017

120 000

0

330 000

0

0

0

2018

120 000

0

210 000

0

0

0

2019

120 000

0

90 000

0

0

0

2020

90 000

0

0

0

0

0

Zdroj: vlastní zpracování Ve všech letech máme UZC ˃ DZC. Vzniká zdanitelný přechodný rozdíl → odloţený daňový závazek. → zvýšení nákladů na daň z příjmů → odloţená daň sníţí výsledek hospodaření běţného účetního období → část zisku je zadrţena. Tab. č. 62. Účtování o odloţeném daňovém závazku (2014) Zdanitelné příjmy - zdanitelné výdaje

daňový základ

5 000 000 - 267 000 (daňový odpis)

7 733 000


899 270


Kč

MD

D

účetní odpis

120 000

551

82

daň z příjmů z běţné činnosti - splatná

899 270

591

341

daň z příjmů z běţné činnosti - odloţená

147 000

592

481


Obr. č. 16. Účet zisku a ztrát 710 - Účet zisku a ztrát 551

120 000 Výnosy

591

899 270

592

147 000

ČISTÝ ZISK

3 833 730

Celkem

5 000 000

5 000 000

5 000 000



čistý zisk

5 000 000

- 1 019 270 (120 000 + 899 270)

3 980 730

Zdroj: vlastní zpracování Obr. č. 17. Účet zisku a ztrát 710 - Účet zisku a ztrát


551

120 000 Výnosy

591

899 270

ČISTÝ ZISK

3 980 730

Celkem

5 000 000

5 000 000

5 000 000

Příloha č. 3. Externí finanční analýza 2007 – 2009 1. Ukazatel rentability vlastního kapitálu Tab. č. 65 Ukazatel rentability vlastního kapitálu (ROE) - 2007

Zdroj: vlastní zpracování Tab. č. 66 ROE v porovnání s úrok. mírou ČNB - 2007








2. Ukazatel rentability tržeb (ROS) Tab. č. 71 Ukazatel rentability trţeb (ROS) - 2007

Zdroj: vlastní zpracování Tab. č. 72 Ukazatel rentability trţeb (ROS) - 2008


Tab. č. 73 Ukazatel rentability trţeb (ROS) - 2009

Zdroj: vlastní zpracování 3. Ukazatel rentability nákladů (ROC) Tab. č. 74 Ukazatel rentability nákladů (ROC) - 2007


Tab. č. 75 Ukazatel rentability nákladů (ROC) - 2008

Zdroj: vlastní zpracování Tab. č. 76 Ukazatel rentability nákladů (ROC) - 2009


Daň splatná a odložená, její dopad v účetní závěrce

Recommend Documents