CccS
Namens m^l^SKSKB^KM
motiveer ik het beroep in de bovengenoemde
procedure als volgt. 1.1.
Allereerst zij opgemerkt dat het beroep —zoals ook al u i t de brief van 27 j u l i 2011 blijkt - zich louter uitstrekt tot de uitspraak van het Gerechtshof Amhem d.d. 15 j u n i j l . met kenmerk BK/ M310/00315 met betrekking tot de aanslag inkomstenbelasting 2003. In zoverre is i n de brief d.d. 2 augustus j l . van de Hoge Raad de uitspraak waartegen beroep is aangetekend niet geheel juist omschreven.
1.2.
WÈÉmÈiUÊÊÊÈÊill^^l^Êl^heeft over het jaar 2003 een inkomen in Box 1 aangegeven van € 106.112. In de aanslag inkomstenbelasting 2003 d.d. 23 september 2005 is de aangifte gevolgd. Vervolgens heeft de Belastingdienst een navorderingsaanslag 2003 vastgesteld op basis
van een Box 1-inkomen van € 357.462. I n de uitspraak op bezwaar is de navorderingsaanslag gehandhaafd. Vervolgens heeft de Rechtbank Arnhem i n een uitspraak van 6 j u l i 2010 het Box 1inkomen verminderd naar € 322.659. Het HofArnhem heeft vervolgens i n hoger beroep conform de stellingname van de Belastingdienst het Box 1-inkomen weer verhoogd en vastgesteld op € 357.462.
%
1.3.
Volgens ipi^i^H^^^M^ is zijn aangifte juist en dient thans beroep i n cassatie te volgen. Vandaar deze procedure bij de Hoge Raad.
1.4.
De middelen van cassatie moeten zowel afzonderlijk als i n onderlinge samenhang worden bezien. Cassatiemiddel I
Ten onrechte heeft het Hof i n de r.o. 4.1 t / m 4.3 overwogen als volgt:
"Nieuw feit/ambtelijk verzuim (2003) 4.1, Belanghebbende heeft gestéld dat de Inspecteur, indien hij de aangifte voor het jaar 2003 met normale zorgvuldigheid had bestudeerd, in redelijkheid had moeten twijfelen aan de juistheid van het uit de aangifte af te leiden - volgens het beleid van de Belastingdienst te lage - brutowinstpercentage. Volgens belanghebbende is daarom sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat. 4.2. De Inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wél is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoori te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mógelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn. (vgl. HR 22 maari 2010, nr. 08/04868, UN BL7165, BNB 2010/155 en HR 16 april 2010, nr. 08/05088, UN BJ9082, BNB 2010/227)
2
4.3. Nu belanghebbendes aangifte voor het jaar 2003 een verzorgde indruk maakte en een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de gegevens waaruit het (lage) brutowinstpercentage kon worden afgeleid, juist waren, was de Inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag niet gehouden om nader onderzoek te doen. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof uitdrukkelijk ontkend dat de Belastingdienst een beleid voert met betrekking tot de hoogte van het brutowinstpercentage van coffeeshops in het kader waarvan aangiften waaruit een brutowinstpercentage volgt van minder dan 100% niet zonder nader onderzoek zouden worden geaccepteerd. Van een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim is derhalve geen sprake." Dit oordeel is in strijd met het recht (in het bijzonder art. 16 AWR) alsmede is sprake van een (fataal) verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming moet leiden tot cassatie, gelet op hetgeen in de toelichting wordt opgemerkt.
2.
Toelichting
2.1.
De uitspraak van het Hof op dit punt is i n strijd met eerdere uitspraken van de Hoge Raad, i n het bijzonder met de uitspraak van de Hoge Raad van 27 aprü 1955, nr. 12296, BNB 1955/214, LJN AY2476. Een omstandigheid die de Inspecteur tot een nader onderzoek van de aangifte inkomstenbelasting had moeten brengen is een sterk van de bekende normen afwijkend brutowinstpercentage, zo overweegt de Hoge Raad in dat arrest.
2.2.
Het betreft i n het hier voorliggende geval een belastingplichtige met een eenmanszaak i n de vorm van een coffeeshop. Ook het gegeven dat sprake is van deze branche is uiteraard een extra aanleiding om de aangifte nader te onderzoeken, zeker indien er sprake is van een sterk afwijkend brutowinstpercentage.
2.3.
Omtrent de brutowinstpercentages in deze branche heeft de Belastingdienst op blz. 8 in nr. 5.1.3 van het onderliggende controlerap-
3
port d.d. 8 augustus 2008 (bijlage 8 bij motivering beroepschrift) het volgende naar voren gebracht: "In de branche (gesteund door jurisprudentie) is een gemiddeld brutowinstpercentage van 100% normaal. De ondememing van 9Êê ^ — z i t derhalve qua gemiddeld brutowinstpercentage een stuk lager dan gebruikelijk is." 2.4.
I n nr. 4.2 op blz. 7 van het controlerapport (bijlage 8 bij motivering beroepschrift) is het brutowinstpercentage i n het jaar 2003 door de Belastingdienst berekend op 45,71%, derhalve een afwijking ten opzichte van de norm van circa 55%. De afwijking blijkt reeds u i t de gegevens zoals vermeld i n de aangifte inkomstenbelasting 2003.
2.5.
De overwegingen van het Hof i n de uitspraak zijn ook innerlijk tegenstrijdig. Het Hof merkt i n r.o. 4.3 op dat er wellicht een verklaring is voor het te lage brutowinstpercentage en de afwijking ten opzichte van de 100%- brutowinstpercentagenorm. Echter, van de Belastingdienst mag i n een dergelijke situatie dan verwacht worden dat men de aangifte nader onderzoekt al dan niet door een onderzoek i n de administratie van die ondernemer c.q. door het zenden van vragenbrieven met een verzoek om een verklaring van het desbetreffende zo lage brutowinstpercentage. Vanwege het lage brutowinstpercentage had de Belastingdienstmedewerker aan de desbetreffende aangifte i n redelijkheid moeten twijfelen. Hij had - conform het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad u i t 1955, zoals gepubliceerd i n BNB 1955/214 - vanwege het lage brutowinstpercentage derhalve een nader onderzoek moeten doen plaatsvinden.
2.6.
Nu een dergelijk nader onderzoek niet heeft plaatsgevonden, is sprake van een ambtelijk verzuim. Het Hof heeft reeds feitelijk vastgesteld dat er i n casu geen sprake was van kwade trouw. Dat levert dan ook op dat de navorderingsaanslag inkomstenbelasting
4
2003 i n verband met de strijd met art. 16 AWR vemietigd moet worden.
2.7.
M.W.C. FeteriSj, Formeel Belastingrecht, 2007 merkt op blz. 136 het volgende op: "Door de eis te stellen dat onderzoek geboden is op grond van bijzondere omstandighedén die aanleiding behoorden te geven tot twijfel, verlangt de rechtspraak van de Inspecteur niet het uiterste en het beste. De rechtspraak is aan de andere kant ook niet al te soepel voor de fiscus: de rechter stelt niet de eis dat er plaats moet zijn voor een emstig verwijt aan de Inspecteur. In het bijzonder behoort de Inspecteur te kijken naar in het oog springende posten, als hij serieus rekemng moet houden met de mogelijkheid dat deze onjuist in de aangifte zijn verwerkt. Daarbij valt bij de inkomstenbelasting bijvoorbeeld te denken aan een zeer sterke vermogensmutatie of aan een brutowinstpercentage van een ondememer die aanzienlijk lager is dan gebruikelijk in de branche."
2.8.
Ook P.G.H. Albert, Hoofdstukken Formeel Belastingrecht, 2005, noemt een sterk van de bekende normen afwijkend brutowinstpercentage eveneens als voorbeeld van een post in de aangifte inkomstenbelasting die had moeten leiden tot een nader onderzoek. A l bert verwoordt dit op blz. 63 als volgt: "Er bestaat veel casuïstiek over de vraag of de Inspecteur de aangifte aan een nader onderzoek had behoren te onderwerpen. Enkele voorbeelden van omstandigheden die de Inspecteur tot een nader onderzoek van de aangifte inkomstenbelasting hadden moeten brengen (ook al maakte die aangifte een verzorgde indruk) zijn: - een sterk van de bekende normen afwijkend bmtowinstpercentage;"
2.9.
Het Hof heeft het beroep op het ontbreken van een nieuw feit en het niet voldoen aan de vereisten van art 16 AWR ten onrechte afgewezen en had derhalve de navorderingsaanslag moeten vernietigen.
5
Cassatiemiddel II Ten onrechte heeft het Hof i n de r.o. 4.15 t / m 4.18 overwogen als volgt:
"4.15. Naar het oordeel van het Hof mag van een exploitant van een coffeeshop, gelet op de aard van de branche, niet worden verwacht dat hij ter zake van de inkopen van softdrugs over inkoopfacturen beschikt. Dit neemt evenwel niet weg dat op de voet van het bepaalde in artikel 52 AWR mag worden verwacht dat hij op een systematische wijze de inkoop van softdrugs in zijn administratie vastlegt. Dit houdt onder meer in dat hij door middel van dagstaten in hoeveelheden, soort softdrugs en geld bijhoudt op welke data inkopen zijn verricht en dat hij een hierop aansluitende kas- en voorraadadministratie voert. 4.16. Belanghebbende heeft een dergelijke inkoopadministratie niet gevoerd. Hetfeit dat ten tijde van het binnenbrengen van de softdrugs in de coffeeshop - veelal vanuit de stash - slechts de hoeveelheid en de soort sojidrugs worden geadministreerd, is immers onvoldoende om van een dergelijke inkoopadministratie te kunnen spreken. 4.17. Naar het oordeel van het Hof is het ontbreken van een inkoopadministratie van een zodanige aard en omvang dat van de administratie niet gezegd kan worden dat die een deugdelijke en betrouwbare grondslag vormt voor de bepaling van de belastingverplichtingen. Het feit dat het vanuit strafrechtelijk oogpunt soms problematisch is de werkelijke voorraad (inclusief die in de stash) juist te administreren, maakt dit naar het oordeel van het Hof niet anders. Deze schending is naar het oordeel van het Hof zodanig dat plaats is voor toepassing van de bewijsregél van artikel 27eAWR (omkering en verzwaring van de bewijslast). Dit betekent dat het aan belanghebbende is om overtuigend de onjuistheid van de correcties aan te tonen. 4.18. Belanghebbende heeft de correcties betwist met de stelling dat het door hem gehanteerde brutowinstpercentage van 33 tot 45 percent van de inkoopprijs niet te laag is, mede gelet op hetfeit dat de inkopen door een vaste tussenpersoon worden gedaan, de kortingsverkoop via de automaat, de geringe service in de coffeeshop, de geringe parkeermogelijkheden bij de coffeeshop, en de geringe mogelijkheden tot veriier in de coffeeshop. Vooris heeft belanghebbende in dit verband gewezen op het brutowinstpercentage van 30 tot 40percent dat in de detailhandel en bij winkelketen Prenatal gebruikelijk is en op een ANP-bericht omtrent het uitsterfbeleid van coffeeshops. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met deze stellingen geenszins op overtuigende wijze de onjuistheid van de correcties aangetoond."
6
Dit oordeel is i n strijd met het recht (in het bijzonder art. 27e en art. 52 AWR) alsmede is sprake van een (fataal) verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming moet leiden tot cassatie, gelet op hetgeen i n de toelichting wordt opgemerkt.
3.
Toelichting
3.1.
Het is vaste rechtspraak dat alleen i n geval van 'emstige bezwaren' tegen de administratie, die administratie door de Belastingdienst mag worden verworpen. Zie o.a. Hoge Raad 15 j u n i 1983, BNB 1983/248 en Hoge Raad 27 januari 2006, BNB 2006/191. De tekortkomingen in de administratie moeten voldoende ernstig zijn om een omkering van de bewijslast te rechtvaardigen.
3.2.
Uit r.o. 4.16 blijkt dat het Hof aan mmÊk^
in het bijzonder verwijt
dat hij de stash niet administreert, doch eerst ten tijde van het binnenbrengen van de softdrugs i n de coffeeshop de hoeveelheid en de soort i n dagstaten vastlegt. Opgemerkt zij dat de inkoopprijzen ook op dat moment worden geadministreerd; zie nader r.o. 4.8 van het Hof, waamit blijkt dat er een bepaald verband is tussen de verkoopprijzen en de inkoopprijzen, waamit de inkoopprijs onmiddellijk volgt. Daarmee staat vast dat i n ieder geval ten tijde van het binnenbrengen van de softdrugs i n de coffeeshop, de hoeveelheid, de soort en de inkoopprijs deugdelijk is vastgelegd. De discussie kan dan louter nog gaan over de verstopplaats.
3.3.
Door BPMPl is naar voren gebracht dat de stash bijna altijd ten tijde van het begin en het einde van de dag leeg is (zie o.a. nr. 7.15 in motivering d.d. 16 september 2010). Het Hof is daar verder niet meer op ingegaan. De vraag is of onder deze omstandigheden het niet administreren van de voorraad i n de stash een voldoende ern-
7
stig bezwaar oplevert om de gehele administratie te verwerpen. Op
*|ffinn^ graag een herbeoordeling door de Hoge Raad.
^
dit punt wil
3.4.
Daarbij zij opgemerkt dat i n art. 52, lid 1, AWR is aangegeven dat administratieplichtigen zijn gehouden naar de eisen van dat bednjf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daarbij behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren dat te allen tijde h u n rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijn-
^
de gegevens hieruit duidelijk blijken. . — ^ drijft een coffeeshop. Geen enkele coffeeshop houdt van de stash een vastlegging bij. Zie o.a. nr. 9 van de motivering d.d. 16 september 2010 en nr. 1.14 t / m 1.19 van de pleitnota d.d. 11 mei 2011 voor hetgeen met betrekking tot de problematiek van de .stash toaar voren is gebracht. Bijna iedere coffeeshop heeft - noodgedwongen - een dergelijke verstopplaats (stash). Dat heeft te maken met het feit dat men strafrechtelijk i n overtreding is indien men meer dan 500 gram i n de winkel aanwezig heeft. De meeste coffeeshops hebben echter een zodanige omzet dat die 500 gramsgrens i n praktijk niet werkbaar is en hebben daarom één of meer verstopplaatsen i n de buurt van hun zaak. Omdat de leverancier strafrechtelijk grote risico's loopt is die i n veel gevallen niet bereid om meermalen per dag te leveren. Er is derhalve sprake van een 'branchegebruik' om deze stash juist niet te administreren en de Belastingdienst en de politie weten dit ook. i
3.5.
Bij feitelijke instanties is hierop ook gewezen (zie o.a. de hiervoor genoemde vindplaatsen) en het Hof is daarop verder niet meer i n -
f
gegaan. Echter, WÊÊÊÊÊÊÊ wil graag dat de Hoge Raad i n het kader van deze grief tevens toetst of de terminologie "naar de eisen van dat bedrijf
i n art. 52 AWR niet met zich meebrengt dat de stash i n
8
zijn branclie juist niet geadministreerd behoeft te worden. Dit mede gelet op het feit dat de stash bij hem aan het einde en het begin van de dag vrijwel altijd leeg is, zodat het administreren van die stash gedurende de dag zijns inziens toch niet tot 'emstige bezwaren' terzake de inkoopadministratie kan leiden.
3.6.
Opgemerkt zij dat er thans sprake is vain conflicterende regels en dat dat ook bij rechtbank en Hof betoogd is. De Belastingdienst wil dat de stash controleerbaar is dat van die stash een vastlegging wordt bijgehouden. De Belastingdienst wil efchter niet toezeggen zie ook het vierde cassatiemiddel - aan ' M | | | dat zij als er geconstateerd wordt dat er in de shop tezamen met de stash meer dan 500 gram is dat gegeven niet onmiddellijk aangeven bij de politie, waarna strafrechtelijke vervolging kan volgen. Sterker nog, i n pleidooi bij het Hof gaf de Belastingdienst aan dat men een en ander i n praktijk vrijwel steeds doorgeeft aan de politie en de gemeente, zulks na vragen van het Hof. Inzoverre doet de coffeeshophouder het dus altijd fout. Houdt hij geen administratie bij van de stash, dan wordt zijn administratie door de Belastingdienst verworpen (ook al is die einde dag bijna altijd leeg). Houdt hij wel een administratie bij en toont hij deze aan de Belastingdienst, dan wordt hij strafrechtelijk vervolgd en loopt hij het risico dat de Gemeente de (gedoog)vergunning intrekt.
3.7.
Het Hof geeft in r.o. 4.17 aan geen boodschap te hebben aan de desbetreffende conflicterende regels; ook op dit punt wil ^ ^ ^ 1 ^ graag een hertoets, mede in het licht van het criterium "naar de eisen van dat bedrijf
in art. 52 AWR. Daaruit blijkt toch duidelijk
dat de 'branchegebmiKbn' met betrekking tot het juist niet administreren van de stash van doorslaggevende invloed zouden moeten zijn.
9
3.8.
Opgemerkt zij dat u i t Hoge Raad 27 september 2002, o.a. gepubliceerd i n V-N 2002/49.3, blijkt dat - specifiek i n deze branche - de bijzonderheden van de branche tot gevolg kunnen hebben dat bij andere branches aanwezige documenten vanwege de TDranchegebruiken' niet aanwezig behoeven te zijn i n deze branche. Meer specifiek gaf het Hof en de Hoge Raad i n dat arrest aan dat - gelet op het gedogen van 'de voordeur van de coffeeshop' en het verbieden van leveranties aan 'de achterdeur' van die coffeeshop - de coffeeshophouder geen factuur van zijn leverancier behoeft te ontvangen en een dergelijke factuur derhalve ook niet i n dfe zin van art. 52 AWR behoeft te administreren. Een logische stap vanuit dat arrest is het dan ook toestaaii dat de coffeeshop de leveranties eerst administreert zodra de softdrugs in de shop komen en niet te vereisen dat ook de stash volledig geadministreerd wordt.
Cassatiemiddel III Ten onrechte heeft het Hof i n de r.o. 4.19 overwogen als volgt:
"Redelijke schatting (2003 en 2006) 4.19. De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur evenwel niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting. De Inspecteur heeft de winstcorrecties gebaseerd op de gemiddelde inkoopprijzen van softdrugs in de markt zoals deze blijken uit het door de Inspecteur ingebrachte rapport "Wederrechtelijk verkregen voordeél hennepkwekerij bij binnenteelt onder kunstlicht; Standaardberekeningen en normen" van het Bureau Ontnemingswetgeving Openbaar Ministerie van 14 april 2005 (BOOM-rappori). Gelet daarop kan, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, niet worden gezegd dat de correcties onredelijk of onwillekeurig zijn vastgesteld. De navorderingsaanslag over 2003 en de aanslag voor 2006 blijven derhalve in stand. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur slaagt derhalve."
10
Dit oordeel is in strijd met het recht (in het bijzonder art. 27e en art. 52 AWR) alsmede is sprake van een (fataal) verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming moet leiden tot cassatie (in het bijzonder een ondeugdelijke en onbegrijpelijke motivering), gelet op hetgeen in de toelichting wordt opgemerkt.
4.
Toelichting
4.1.
Het is vaste rechtspraak dat indien een omkering van de bewijslast wordt toegepast er een 'redelijke schatting' moet worden gemaakt van de genoten winst. Zie o.a. Hoge Raad 29 februari 1955, BNB 1955/131 en HR 13 september 1989, BNB 1989/318.
4.2.
Het Hof geeft aan dat de correcties 'niet onredelijk of onwillekeurig zijn vastgesteld', omdat de Belastingdienst de correcties gebaseerd heeft op het zogenaamde BOOM-rapport.
4.3.
Het Hof heeft het daarbij i n r.o. 4.19 over 'gemiddelde inkoopprijzen van softdrugs i n de markt zoals deze blijken u i t hét door de Inspecteur ingebrachte rapport
(BOOM-rapport)'. Echter, u i t
het zogenaamde BOOM-rapport blijken geen 'gemiddelde inkoopprijzen', doch blijken de prijzen die thuistelers gemiddeld realiseren ^
bij verkoop. In het geval van É
^ ^ ^ ^
vindt - zoals WÊÊÊttt onweer-
sproken naar voren heeft gebracht - inkoop niet plaats rechtstreeks bij thuistelers doch bij een 'tussenpersoon, die vrijwel uitsluitend voor belanghebbende softdrugs inkoopt bij kwekerijen'. In r.o. 4.8 stelt het Hof ook vast dat er van een dergelijk tussenpersoon sprake is met een dergelijke functie.
4.4.
Daarmee is r.o. 4.19 vervolgens zonder nadere motivering niet meer houdbaar. Immers, ook die tussenpersoon zal een deugdelijke winstmarge willen en moeten realiseren die past bij de economi-
11
sche functie van deze tussenpersoon. Ook de 'groothandelsfunctie' kent een gebruikelijke winstmarge, zeker in deze risicovolle branche. 4.5.
Zonder nadere motivering wordt r.o. 4.19 dasirmee onbegrijpelijk.
4.6.
De gebruikelijke beoordelingsmethodiek i n dit soort zeiken is voorts dat de Belastingdienst zich op het standpunt stelt dat een 100%bruto-winstmarge gehaald moet kunnen worden door een deelnemer i n deze branche, behoudens voorzover sprake is van 'bijzondere omstandigheden'. De rechtspraak (o.a. Hoge Raad 7 december 2007, o.a. gepubliceerd i n V-N 2007/59.4) vereist dan van de Belastingdienst dat deze de juistheid van deze 100%-brutowinstmarge bewijst bijvoorbeeld aan de hand van vergelijkingsmateriaal. Hoge Raad 7 december 2007 speelt i n dezelfde branche en legt daarbij uitdrukkelijk de bewijslast bij de Inspecteur, die er toen niet i n slaagde de 100% brutowinstmarge deugdelijk te onderbouwen. Het BOOM-rapport kan daartoe - zie hiervoor - niet dienen. Van belanghebbende mag wel verwacht worden dat deze bijzondere omstandigheden bewijst die gelet op zijn specifieke situatie een korting op de desbetreffende 100%-brutowinstmarge (indien aangetoond) rechtvaardigen.
4.7.
*
Enerzijds ontbreekt - omdat het BOOM-rapport juist niet de gemiddelde inkoopprijs representeert bij een coffeeshop, doch louter de verkoopprijzen van de thuisteler die verkoopt aan (in het geval van WBi^pill de tussenpersoon - het van de Belastingdienst te verwachten bewijs van de 100% brutowinstmarge.
4.8.
Anderzijds is het Hof vergeten deugdelijk in te gaan op de 'bijzondere omstandigheden' die i n de specifieke situatie een korting
12
rechtvaardigen i n de motivering van de uitspraak. Door zijn in de procedure diverse feiten en omstandigheden naar voren gebracht en bewezen die aanleiding geven tot het aanbrengen van kortingen ten opzichte van de hiervoorgenoemde 100%brutowinstmarge.
4.9.
De rechtbank heeft om die reden voor het jaar 2003 niet het brutowinstpercentage van 100% toegepast, doch het percentage van 90%, omdat rekening is gehouden met een aantal van die omstandigheden.
4.10.
I n het geval van p p i ^ J É spelen de volgende relevante feiten en omstandigheden die thans bij de redelijke schatting niet zijn meegenomen; - de goede prijs/kwaliteitverhouding; - de opzet van de onderneming die gericht is op een hoge omzet, een lagere brutowinstpercentage en een hoge omloopsnelheid i n combinatie met een hoge prijs/kwaliteitverhouding; - de kortingen bij verkoop via de automaat vanaf het jaar 2005; - de exteme inkoper als tussenschakel tussen teler en shop, waarbij die exteme inkoper ook nog eens gericht moet inkopen op 'hoge kwaliteit' en met de inkoop veel tijd en werk gemoeid gaat; - de veelvuldige afwezigheid van belastingplichtige, WMMttBlPPii
Mriit
in het buitenland (in Suriname), veelal gedurende ver-
scheidene maanden per jaar; - de afwezigheid van een ruimte om langdurig te zitten, zoals dat bij de meeste andere coffeeshops wel het geval is (voornamelijk 'afhaalfunctie').
13
4.11.
Deze feiten en omstandigheden zijn i n diverse processtukken naar voren gebracht; de opsomming zoals hiervoor is o.a. te vinden i n het verweerschrift naar aanleiding van de motivering van het incidenteel beroep d.d. 9 maart 2011 (nr. 1.4).
4.12.
Op dit punt heeft het Hof een 'responsieplicht', waaruit volgt dat het Hof ook op die relevante bijzondere feiten en omstandigheden moet ingaan en gemotiveerd dient aan te geven waarom men al dan niet i n het kader van die bijzondere feiten en omstandigheden een korting toepast. Ook op dit punt heeft het Hof derhalve een relevant verweer niet behandeld en is de motiveringsplicht geschonden.
4.13.
•.
*>
Opgemerkt zij dat het Hof in r.o. 4.18 wel op een aantal van deze omstandigheden ingaat i n het kader van de discussie of er aanleiding is om op de voet van art. 27e jo art. 52 AWR de administratie te verwerpen, doch dezelfde omstandigheden verder niet meer behandelt i n het kader van de discussie over de 'redelijke schatting', zulks terwijl juist i n het kader van die discussie over de 'redelijke schatting' die omstandigheden (ook) hadden moeten worden behandeld. Denkbaar is immers dat ook al meent de rechter dat de desbetreffende omstandigheden niet i n de weg kunnen staan aan een omkering van de bewijslast, deze wel tot gevolg hebben dat op het volgens de Belastingdienst i n de branche gebruikelijke bruto- * winstmarge kortingen moeten worden toegepast i n het kader van de redelijke schatting.
4.14.
Dit klemt te meer n u het door het Gerechtshof omarmde "BOOMrapport' het steeds heeft over 'gemiddelden' en 1 ^ ^ ^ ^ n u juist zoals i n de diverse processtukken naar voren is gebracht - niet een 'gemiddelde ondememing' heeft, doch een heel bijzondere onder-
14
neming, die streeft naar een hoge omloopsnelheid, een hoge prijs/kwaliteit verhouding en een daarmee samenhangend lager brutowinstpercentage accepteert omdat er verdiend wordt via de hoge omloopsnelheid en de klanten die steeds maar terugkomen.
4.15.
Het BOOM-rapport is i n het geding gebracht als bijlage bij het verweerschrift in hoger beroep d.d. 19 november 2010. Het BOOMrapport zelf beschrijft ook bandbreedtes; zie bijvoorbeeld blz. 24, derde alinea, waaruit blijkt dat men op een gemiddelde verkoopprijs i n de jaren 2003 en 2Ö04 uitkomt van € 2.977 per kilo, zulks gebaseerd op een bandbreedte van tussen de € 2.200 en € 4.000 per kilo. Het BOOM-rapport is voor een heel groot deel tot stand gekomen op basis van verklaringen van thuistelers omtrent h u n verdiensten i n het kader van een ontnemingsvordering van het wederrechtelijk verkregen voordeel in het strafrecht op basis van art. 36e van het Wetboek van Strafrecht. Op blz. 9 geeft het BOOMrapport op dat punt een belangrijke waarschuwing: "Voor wat betreft de verklaring van betrokkene omtrent de hoogte van het wederrechtelijk verkregen voordeel moet bedacht worden dat deze een duidelijk aanwijsbaar belang heeft om de opbrengsten zo laag mogelijk en de kosten zo hoog mogelijk vast te stellen."
4.16.
I n ieder geval moge echt duidelijk zijn dat daar waar er sprake is van een 'tussenpersoon', een tussenschakel met groothandelsfunctie tussen thuiskweker en coffeeshop, dat de verkoopprijzen van de thuisteler om die reden vanwege de winstmarge van de tussenpersoon niet de inkoopprijzen van de coffeeshop kunnen zijn.
4.17.
Ook dit punt noopt dan ook tot vernietiging en verwijzing.
15
Cassatiemiddel IV Ten onrechte heeft het Hof i n de r.o. 4.27 overwogen als volgt:
"4.27. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van grove schuld aan de zijde van belanghebbende, erop gewezen dat belanghebbendes administratie, onder meer vanwege het ontbreken van een inkoopadministratie, ondeugdelijk en onbetrouwbaar was. Het Hof kan deze stelling onderschrijven (zie 4.16 en 4.17). Op basis van deze ondeugdelijke administratie heeft belanghebbende aangifte gedaan, hetgeen als een grove onachtzaamheid zijdens belanghebbende kan worden beschouwd. De Inspecteur heeft derhalve bewezen dat sprake is van grove schuld bij belanghebbende, hetgeen in beginsel aanleiding is voor een boete van 25percent." Dit oordeel is in strijd met het recht (in het bijzonder art. 52 AWR, art. 67e AWR, art. 6 EVRM en de regels van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst) alsmede is sprake van een (fataal) verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming moet leiden tot cassatie, gelet op hetgeen i n de toelichting wordt opgemerkt.
5.
Toelichting
5.1.
Dit cassatiemiddel hangt (deels) samen met cassatiemiddel II, dat zich o.a. richt tegen de r.o. 4.16 en 4.17.
5.2.
Het verwijt is dat in de inkoopadministratie louter de hoeveelheid en de soort wordt geadministreerd ten tijde van het binnenbrengen in de shop via dagstaten zonder dat daarbij een administratie is gevoerd met betrekking tot de zogenaamde Verstopplaats' (stash). Het Hof heeft dit gekwalificeerd als 'grove onachtzaamheid' en derhalve als 'grove schuld' en aanleiding gezien een boete van 25% op te leggen over de hoofdsom van de correctie.
5.3.
Deze handelwijze is in strijd met art. 6 EVRM en Hoge Raad 18 januari 2008, o.a. gepubliceerd in BNB 2008/165 en V-N 2008/6.4,
16
Hoge Raad 6 j u n i 2008, o.a. gepubliceerd i n V-N 2008/27.4 en Hoge Raad 24 oktober 2008, o.a. gepubliceerd i n BNB 2008/308 en V-N 2008/54.9, omdat de omkering van de bewijslast en de daaruit voortvloeiende omvang van de correctie klakkeloos gevolgd wordt als boetegrondslag. Juist dat is niet toegestaan. Volgens de Hoge Raad dient de belastingrechter bij de bepaling van de hoogte van de vergrijpboete ervan blijk te geven dat bij de vraag welke 'straf passend en geboden is rekening is gehouden met het feit dat bij de beoordeling van de hoogte van de verschuldigde belasting een omkering van de bewijslast is toegepast. De beoordeling van het Hof behoeft nadere motivering; reden voor cassatie.
5.4.
Voorts: u i t het volgens het Hof voeren van een incomplete inkoopadministratie volgt niet automatisch dat er dan ook te weinig winst is aangegeven. Louter is sprake van een volgens het Hof slecht controleerbare boekhouding, reden voor omkering van de bewijslast volgens het Hof, Ook de onderbouwing van een beboetbaar verwijt deugt niet, zeker niet i n het licht van art. 6 EVRM. De omkering mag immers geen rol spelen gelet op art. 6 EVRM bij de beantwoording i n het kader van de boete van de vraag of te weinig belasting is aangegeven (o.a. Hoge Raad 6 j u n i 2008, V-N 2008/27.4). Op dit punt is het oordeel van het Hof derhalve niet voldoende onderbouwd en is onvoldoende rekening gehouden met de bijzonderheid van een doorwerking van de omkering van de bewijslast naar een beboetbaar verwijt en naar de boetegrondslag. Uit de genoemde rechtspraak van de Hoge Raad blijkt ook dat de Hoge Raad i n een dergelijke situatie van het Hof vergt dat deze in de motivering er blijk van geeft rekening te hebben gehouden met het feit dat sprake is van omkering van de bewijslast bij de boetegrondslag en aangeeft op welke wijze men met die bijzonderheid heeft rekening gehouden.
17
5.5.
Het Hof geeft op generlei wijze ervan blijk dat men met deze omstandigheid rekening heeft gehouden, reden temeer voor cassatie ook op dit punt.
5.6.
Daarnaast geldt dat belanghebbende het niet eens is met het gemaakte verwijt. Belauighebbende heeft i n de processtukken bij de feitelijke instanties naar voren gebracht dat dagelijks aan het einde van de dag de desbetreffende verstopplaats (bijna altijd) geleegd / leeg is, zodat aan het begin en het einde van de dag de inkoopadministratie volledig is. Dat is voldoende voor een controleerbare administratie. Gedurende de dag wordt er het een en ander i n een verstopplaats/ver stopplaatsen weggezet, om niet i n de problemen te komen met de 500 greimsbeperking; de shop die meer dan 500 gram i n voorraad heeft handelt immers strafrechtelijk verwijtbaar.
X
Die 500 gramsbeperking is echter bij een shop als die van #taBÜ^ die i n 2003 dagelijks gemiddeld 700 gram verkoopt, niet realis-
^
tisch, redenen waarom M ^ ^ j met een dergelijke verstopplaats (en) moet werken.
X
5.7.
i ^ ü p i i heeft aangeboden om ook die verstopplaats (stash) zichtbaar te maken en controleerbaar te maken voor de Belastingdienst, ook tijdens WTP's en controleonderzoeken, doch heeft wel op voorhand aan de Belastingdienst gevraagd dan schriftelijk te bevestigen dat de desbetreffende informatie louter gebruikt wordt voor de belastingheffing en niet voor andere doeleinden (zoals mogelijk i n trekking vergunning en/of strafrechtelijke vervolging). Die voorwaarde was voor de Belastingdienst echter een brug te ver; de kans is groot dat de Belastingdienst bij constatering van een dergelijke verstopplaats juist op grond van de ambtelijke richtlijnen gehouden is om de betrokken vergunningverleners en de politie te informe-
18
ren. Zie i n dat kader de - onweersproken - nr. 9.3 en 9.4 van de nadere motivering d.d. 16 september 2010, waarin deze feiten en omstandigheden naar voren zijn gebracht. I n het kader van de beboetbaarheid wil cliënt dan ook graag de ernst van het aan hem te maken verwijt getoetst zien.
5.8.
Hij wordt immers klem gezet tussen conflicterende regels van diverse instanties. De 500 gramsgrens is i n praktijk niet werkbaar, bij geen enkele coffeeshop. De Belastingdienst wil de volledige i n koopadministratie zien, derhalve ook inzicht hebben i n de verstopplaats (stash), ook al is die aan het begin en het einde van de dag leeg. Echter, dat brengt hem dan weer i n conflict met andere autoriteiten, die de Belastingdienst informeert c.q. moet informeren. I n wezen kan cliënt het dan i n deze branche nooit goed doen.
5.9.
Hij meent dat i n een dergelijke situatie, waarbij hij klem gezet
'
wordt tussen conflicterende overheidsregels, een boete van 25% vanwege 'grove schuld' niet passend is. Een dergelijk Tdem zitten' tussen conflicterende regels levert een bijzondere omstandigheid op die tot gevolg zou moeten hebben dat hij i n het geheel geen boete ontvangt. I n het kader van de toetsing van dit punt wordt dan ook tevens een beroep gedaan op 'afwezigheid van alle schuld' vanwege conflicterende regels c.q. op 'strafverminderende omstandigheden' al dan niet i n de zin van § 7 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.
X
5.10.
Daarnaast is naar voren gebracht van de zijde van —
i n de
feitelijke instanties dat zijn financiële situatie zodanig is dat hij zowel de belasting als de boete toch nooit kan betalen. Ook dat aspect, de geringe financiële mogelijkheden voor ^ B B f f f f heeft het Hof niet bij de desbetreffende boete meegewogen. Het Hof heeft
19
derhalve vergeten om i n te gaan op hetgeen o.a. in nr. 2.8 van de nadere motivering d.d. 15 september 2010 omtrent de wanverhouding tussen boete enerzijds en inkomen en vermogen van
^ÊS^t
ttjtüPTfffl anderzijds, naar voren is gebracht. I n nr. 2.8 i n de nadere motivering van het Hof wordt overigens weer doorverwezen naar de nrs. 10.7 en 10.8 bij de nadere motivering bij de Rechtbank Arnhem. Het meewegen van financiële omstandigheden had i n het licht vami de 'strafverminderende omstandigheden' en ook i n het licht van de eerdergenoemde bepaling u i t het boetebeleid van de Belastingdienst ook gemoeten. 5.11.
Ook op dit punt wordt dan ook verzocht om vernietiging en verwijzing.
6.
Conclusie
6.1.
De conclusie moge dan ook zijn dat de uitspraak van het Hof vernietigd moet worden, dat de vereisten van art 16 AWR voor navordering niet zijn vervuld en dat de aangifte gevolgd moet worden alsmede dat de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2003 vernietigd moet worden (inclusief de bijbehorende boetebeschikking en heffingsrente), althans dat verwijzing moet volgen naar een ander Hof voor een herbeoordeling.
6.2.
Verzocht wordt om een vergoeding i n de proceskosten i n de procedure bij de Hoge Raad, alsmede om vergoeding van griffierecht,
20
