Általános forgalmi adó a hazai és nemzetközi gyakorlatban IV. évfolyam 7–8. szám, 2013. július–augusztus
T A R T A L O M Bonácz Zsolt rovata Személygépkocsi értékesítését 1 terhelô adó | Példák Külföldi illetôségû személyek 3 értékesítési tevékenysége belföldi vásárokon | Közösségi adószám kérésének kötelezettsége áfa-körbe történô bejelentkezés esetén | Az értékesítést terhelô adó mértéke | Áfa-levonási jog | Bizonylatolási kötelezettség | Bevallási kötelezettség Utólagosan adott 5 árengedmény
Ruszin Zsolt rovata Az alanyi adómentesség rejtelmei 6 – mi az a kiegészítô jellegû tevékenység? | Alanyi adómentesség: mi számít bele a forgalmi keretbe? A színlelt szerzôdés vélelme nem 8 akadálya az áfa érvényesítésének | A színlelt szerzôdés jogi fogalma | A közvetített szolgáltatás esete | A „betárolt”, majd továbbadott szolgáltatások alakulás vagy hitelezôi egyezség esetén | Alakulási költségekre kitalált adóhiány | Felszámolás során az egyezségi költségekre kitalált adóhiány Alanyi áfa-mentesség esetén 9 miért is alkalmazunk számlát? A webáruházak nyugtaadása 10 – elég amit a képernyôn látunk? | Mi az az automata-berendezés? | Ellenôrzések
dr. Csátaljay Zsuzsanna rovata Helyesbítések, korrekciók, reklamációk kezelése határon átnyúló ügyleteknél
11
Vira Sándor rovata Szerzôdést biztosító mellékkötele- 12 zettségek áfatörvény szerinti kezelése | Foglaló, Kötbér, Jótállás, Bankgarancia, Zálogjog, Óvadék, Kezesség A „30” napos fizetési határidôrôl 15 A dohánykoncesszió pályázati 16 nyerteseinek költség-elszámolással és adólevonási joggal kapcsolatos problémafelvetése
BONÁCZ ZSOLT ROVATA
Személygépkocsi értékesítését terhelô adó A személygépkocsi értékesítését terhelô adó meghatározása bizonyos esetekben nem egyszerû feladat. A vállalkozás számára 2013. április 21-tôl bizonyos esetekben kedvezôbb szabályozás lépett hatályba. A következôkben e szabály alkalmazását tekintjük át. Az Áfa tv. 87. §-a szerint mentes az adó alól a termék értékesítése abban az esetben, ha a) az értékesítést megelôzôen a terméket kizárólag a 85. § (1) bekezdése vagy a 86. § (1) bekezdése szerint adómentes termékértékesítéshez és szolgáltatásnyújtáshoz használták, egyéb módon hasznosították, és a termékhez adólevonási jog nem kapcsolódott; b) az értékesítést megelôzôen a termékhez kapcsolódó elôzetesen felszámított adó a 124. és 125. § szerint nem vonható le; c) az értékesítést megelôzôen a termékhez elôzetesen felszámított adó kapcsolódott volna, az a 124. § (1) bekezdés d) pontja szerint nem lenne levonható. Az Áfa tv. 87. § c) pontját a 2013. évi XXXVII. tv. 55. § (3) bekezdése léptette hatályba 2013. április 21-tôl. Új jogszabályi rendelkezés esetében mindig érdemes a törvényjavaslat részletes indoklásában foglaltakat megismerni. A törvényhez kapcsolódó törvényjavaslat indoklása a következôket rögzítette: „A módosítás kiküszöböli az esetlegesen felmerülô adóhalmozódás lehetôségét, amennyiben olyan személygépkocsit értékesítenek az értékesítési láncban, amely beszerzését terhelô áfa levonási tilalom alá esik. Az adóhalmozódás elkerülése érdekében az áfatörvény úgy módosul, hogy az adómentes termékértékesítés nem csak ar-
ra az esetre alkalmazható, ha a személygépkocsi beszerzéséhez le nem vonható adó kapcsolódott, hanem arra az esetre is, ha nem kapcsolódott ugyan elôzetesen felszámított adó, de ha kapcsolódott volna, azt az adóalany nem helyezhette volna levonásba.” A személygépkocsi fogalmát az áfatörvény értelmezô rendelkezés keretében nem szabályozza. Értelmezô rendelkezés hiányában azt az alapszabályt kell alkalmazni, amely szerint termék (birtokba vehetô dolog) beazonosításánál a Kereskedelmi Vámtarifa besorolását kell alapul venni. Az Art. 176. § (13) bekezdése alapján a Kereskedelmi Vámtarifa 2002. július 31. napján hatályos besorolást kell tekintetbe venni. A Kereskedelmi Vámtarifa ezen idôpontban érvényes besorolása alapján személygépkocsi az a jármû, amely a Kereskedelmi Vámtarifa 8703 besorolása alá tartozik. A besorolás szempontjából más körülmények nem relevánsak. Ebbôl adódóan önmagában a forgalmi engedélybe foglalt bejegyzésbôl nem vonható le az a következtetés, hogy a jármû személygépkocsi. Az áfatörvény alkalmazásában más jogszabályban (pl. Szja törvény) foglalt személygépkocsi fogalmi meghatározása sem releváns. Az Áfa tv. 87. § c) pontja azokban az esetekben lehet irányadó, amikor a beszerzés során elôzetesen felszámított adó nem merül fel. Személygép-
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
2
áfa&számlázás
kocsi belföldi beszerzéshez kapcsolódóan az alábbi esetekben nem merül fel áthárított adó: • az eladó magánszemély vagy szervezet, aki (amely) az értékesítést nem adóalanyi minôségében hajtotta végre; • az eladó adóalany és az értékesítésre a különbözeti adózás szabályait alkalmazta; • az eladó adóalany, és az értékesítés az Áfa tv. 87. § a) vagy b) pontja alapján mentes az adó alól. Amennyiben harmadik országból került beszerzésre az értékesített személygépkocsi, akkor a vámhatóság veti ki az adót. Ebbôl adódóan a termékimportból származó személygépkocsi értékesítése esetén az Áfa tv. 87. § c) pontja nem lehet irányadó, mivel a vámhatóság által kiszabott áfa elôzetesen felszámított adónak minôsül. Ha a belföldi adóalany az unió más tagállamában letelepedett adóalanytól szerezte be az értékesített személygépkocsit, akkor az Áfa tv. 87. § c) pontjának alkalmazásánál azt kell megvizsgálnia, hogy a jármû értékesítésére alkalmazták-e az adott országban a különbözeti adózást vagy sem. Amennyiben az eladó alkalmazta a különbözeti adózást, akkor belföldön nem kell közösségi beszerzés miatt adót fizetni. Ebbôl adódóan az Áfa tv. 87. § c) pontja az értékesítés során irányadó, feltéve, hogy az áfa felmerülése esetén annak levonására az Áfa tv. 124. § (1) bekezdés d) pontja alapján nem kerülhetett volna sor. Ha bármely okból nem alkalmazta a külföldi adóalany eladó a különbözeti adózást, akkor közösségi beszerzés címén adót kell fizetnie a beszerzônek, amely elôzetesen felszámított adóként funkcionál. Ennek következtében az Áfa tv. 87. § c) pontjának alkalmazása nem jöhet szóba. Ha belföldi adóalany másik tagállamban honos magánszemélytôl vásárol személygépkocsit, akkor kell adót fizetnie közösségi beszerzés címén, ha a jármû újnak minôsül, vagyis hat hónapnál nem régebbi, vagy 6000 kmnél nem futott többet. Ebbôl adódóan az Áfa tv. 87. § c) pontja az új személygépkocsi értékesítésénél nem lehet irányadó. Ezzel szemben ha nem új személygépkocsi vásárlására került sor más tagállamban honos magánszemélytôl, akkor annak késôbbi értékesítése során az Áfa tv. 87. § c) pontja az
irányadó, feltéve, hogy az áfa felmerülése esetén annak levonására az Áfa tv. 124. § (1) bekezdés d) pontja alapján nem kerülhetett volna sor.
Példák 1. példa: Tegyük fel, hogy „A” Kft. személygépjármûveket szerez be továbbértékesítési céllal belföldi cégektôl és magánszemélyektôl, továbbá az Európai Unió országaiban élô belüli magánszemélyektôl és cégektôl, amelyek értékesítése belföldi cégek és magánszemélyek részére értékesít. Vizsgáljuk meg, „A” Kft.-nek hogyan kell alkalmaznia az Áfa tv. 87. § c) pontjában foglalt rendelkezéseket! Az Áfa tv. 87. § c) pontjának alkalmazásánál az a döntô körülmény, hogy a beszerzés milyen célból történt meg. Amennyiben a beszerzés továbbértékesítési céllal [Áfa tv. 259. § 22.] történt, akkor az Áfa tv. 125. § (1) bekezdés a) pontja alapján az elôzetesen felszámított adó felmerülése esetén annak levonása biztosított lett volna, ezért az Áfa tv. 87. § c) pontja nem irányadó. Ebbôl adódóan az „A” Kft. minden olyan esetben, amikor továbbértékesítési céllal beszerzett személygépkocsit értékesít – függetlenül annak konstrukciójától és a vevô személyétôl –, nem alkalmazhatja az Áfa tv. 87. § c) pontját, azaz az értékesítés adóköteles. Amennyiben az értékesített gépjármû használt ingóságnak minôsült, a különbözet szerinti adózás szabályai alapján az árrésben foglalt adó erejéig adófizetési kötelezettség keletkezik. „A” Kft. használt személygépkocsit vásárolt egy magánszemélytôl 800 000 Ft vételár fejében. A személygépkocsit „A” Kft. 1 000 000 Ft vételár fejében továbbértékesítette egy gazdasági társaság részére. „A” Kft.nek az értékesítés után 42 520 Ft fizetendô adója keletkezik (200 000 Ft x 0,2126 = 42 520 Ft). Abban az esetben, ha a személygépkocsi beszerzése nem továbbértékesítési céllal történt, akkor a beszerzést terhelô adó az elôzetesen felszámított adó felmerülése esetén annak levonása az Áfa tv. 124. § (1) bekezdés d) pontja alapján nem biztosított, ezért az Áfa tv. 87. § c) pontja – függetlenül a vevô személyétôl – alkalmazható. 2. példa: „A” Kft. 2010. év folyamán saját használatra (cégautóként) személygépkocsit vásárolt egy autókereskedô cégtôl 1 500 000 Ft vételár fe-
jében. Az autókereskedô cég az áfát nem számított fel a számlában, mivel a különbözeti adózás szabályait alkalmazta. A személygépkocsit „A” Kft. 2013. augusztus hónapban 1 000 000 Ft vételár fejében továbbértékesítette egy alkalmazottja részére. Az értékesítést nem terheli áfa az Áfa tv. 87. § c) pontja alapján. Ugyanis ha az autókereskedô cég felszámított volna adót, azt „A” Kft. az Áfa tv. 124. § d) pontja alapján nem helyezhette volna levonásba. Amennyiben az értékesített személygépkocsit taxisszolgáltatási vagy bérbeadási céllal vásárolták meg, akkor elôzetesen felszámított adó felmerülése esetén annak levonására lehetôség nyílt volna, ha a személygépjármû igazoltan és túlnyomó részben ez említett módon hasznosították. A túlnyomó részben történô hasznosítás azt jelenti, hogy egy észszerû idôszakon belül 90%-ban került a személygépkocsi bérbeadásra vagy felhasználásra taxisszolgáltatáshoz. Az ésszerû idôtartam hosszára a jogszabály nem ad eligazítást, javasolható az egyéves idôszak kijelölése ésszerû idôtartamként. A 90%-on azt kell érteni, hogy a jármû futásteljesítményének 90%-a bérbe adott idôszakban vagy taxisszolgáltatás során realizálódik. A nyilvántartás vezetése elemi érdeke kell, hogy legyen az adózónak, mivel nem a hatóságnak kell bizonyítani, hogy teljesült-e a levonási jog feltétele, hanem az adózót terheli a bizonyítás. Ha az említett hasznosítási cél és ennek megfelelô használat túlnyomó részben megvalósult, a személygépkocsi értékesítése adóköteles. 3. példa: Nagy Lajos taxiszolgáltatási tevékenységet folytató egyéni vállalkozó. 2010. év folyamán személygépkocsit vásárolt egy magánszemélytôl 3 000 000 Ft vételár fejében, amely jármûvel 2013. augusztusig kizárólag taxiszolgáltatási tevékenységet folytatott. Nagy Lajos folyamatosan rendelkezett más személygépkocsival, amelyet magáncélra használ. 2013. augusztus folyamán más gépkocsira cserélte le a 2010-ben vásárolt gépkocsiját, amelyet 1 200 000 Ft vételár fejében egy magánszemély részére értékesített. A magánszemélytôl kapott vételár 255 120 Ft (1 200 000 Ft × 0,2126) áfát tartalmaz, amelyet fizetendô adóként kell elszámolni. Bonácz Zsolt
áfa&számlázás
Külföldi illetôségû személyek értékesítési tevékenysége belföldi vásárokon Cikkünkben azokat az adózási szabályokat tekintjük át, amelyek alapján külföldi személyeknek Magyarországon el kell járniuk, azt feltételezve, hogy a magyar adóhatóság által kiadott adószámmal még nem rendelkeznek. A cikkben leírtak vonatkoznak a külföldi személyek által kiállításokon, piacokon vagy ezekhez hasonló rendezvényeken történô értékesítésére is. Amennyiben belföldi adózó más tagállamban, illetve harmadik országban megrendezett vásáron kíván értékesíteni termékeket, a vásár helye szerinti tagállamban, illetve a harmadik országban hatályos szabályok vonatkoznak az értékesítésekre, ezért mindenképpen szükséges ezek ismerete. Az értékesítés megítélése az áfatörvény rendszerében A vásárokon részt vevô külföldi személyek jellemzôen nem állandó jelleggel végeznek termékértékesítéseket Magyarországon, hanem ezt a tevékenységet kifejezetten az adott alkalomhoz kötôdôen folytatják. Ettôl függetlenül a vásáron megvalósított – a fizikai átadás a vásáron történik meg – termékértékesítések az áfatörvény tárgyi hatálya alá tartozik, mivel a teljesítés helye az értékesítés fizikai helye, azaz belföld. Természetesen elôfordulhat, hogy a külföldi személy a vásár keretében nem valósít meg konkrét értékesítést, hanem „csupán” a szerzôdés megkötésére, illetve az üzleti kapcsolat felvételére kerül sor. Ezekben az esetekben a késôbbi értékesítések vélhetôen nem esnek az áfatörvény tárgyi hatálya alá, hiszen a teljesítés helye nem belföld lesz. A vásáron részt vevô külföldi magánszemély az adószámot 2013-ban a 13T101. számú, nem magánszemély külföldi személy pedig a 13T201. számú nyomtatvány benyújtása útján kérheti, amely a NAV bármelyik megyei, illetve fôvárosi adóigazgatóságán, valamint a Kiemelt Adózók Adóigazgatóságán adható be. A külföldi személy akkor jár el jogszerûen, ha az adószámot a vásár lebonyolítását megelôzôen már megkéri, továbbá a vásáron már adószám birtokában vesz részt. A gazdasági tevékenység [Áfa tv. 6. § (1)] a vásáron való részvétellel már megvalósul, függetlenül attól, hogy a külföldi személy a vásáron ténylegesen esetleg nem is értékesít terméket. Ha a külföldi személy a vásár megrendezését követôen már kíván Magya-
rországon gazdasági tevékenységet folytatni, akkor a kapott adószámot megszüntetheti. Ennek bejelentésére a fent említett nyomtatványok szolgálnak. Az adószám fenntartásának nincs akadálya, attól függetlenül, hogy a külföldi személy csak hosszabb idô elteltével kíván ismételten belföldi vásáron részt venni.
Közösségi adószám kérésének kötelezettsége áfa-körbe történô bejelentkezés esetén Amennyiben a külföldi személy az Európai Unió valamely tagállamában rendelkezik adóügyi illetôséggel, akkor a vásáron értékesíteni kívánt termékeket jellemzôen más tagállam területérôl hozza be Magyarországra. Ebben az esetben a termék behozatala Magyarország területére Közösségen belüli termékbeszerzésnek minôsül [Áfa tv. 22. § (1)]. Ebbôl adódóan a termék behozatala más tagállam területérôl Magyarország területére kereskedelmi kapcsolatnak minôsül. [Art. 178. § 34.] Az Európai Unió valamely tagállamában adóügyi illetôséggel rendelkezô külföldi személy a közösségi adószámot az adószám megkérésével egyidejûleg köteles igényelni [Art. 22. § (1) e)], hiszen már az adószám megkérésekor tisztában van azzal, hogy értékesítési céllal terméket kíván behozni Magyarországra más tagállam területérôl. Mint elôzôleg említettem, ha a külföldi személy a vásár megrendezését követôen már kíván Magyarországon gazdasági tevékenységet folytatni, a kapott adószámot megszüntetheti. Azonban ha az Európai Unió valamely tagállamában adóügyi illetôséggel rendelkezô külföldi személyrôl van szó, akkor figyelembe kell vennie,
3
hogy az értékesítési céllal más tagállam területérôl Magyarországra behozott és a vásáron nem értékesített termék kivitele Magyarországról más tagállam területére adómentes közösségen belüli termékértékesítésnek minôsül [Áfa tv. 89. § (4)], feltéve, hogy a rendeltetés helye szerinti tagállamban a behozatal után Közösségen belüli termékbeszerzés jogcímén áfát kell fizetni. Ebbôl adódóan a termék kivitele Magyarország területérôl más tagállam területére kereskedelmi kapcsolatnak minôsül. [Art. 178. § 34.] Az adókockázat elkerülése érdekében az Európai Unió valamely tagállamában adóügyi illetôséggel rendelkezô külföldi személynek a rendeltetés helye szerinti tagállamban is javasolt közösségi adószámot kérni, ha azzal még nem rendelkezik. Ugyanis elôfordult már olyan eset, amikor a magyar adóhatóság a közösségi adószám hiányára hivatkozva a termék kivitelét adókötelesnek minôsítette. A közösségi adószámot a termék Magyarország területére történô behozatalát megelôzôen érdemes megkérni, mivel a behozatallal mint Közösségen belüli termékbeszerzéssel kapcsolatban benyújtandó összesítô nyilatkozatban a közösségi adószámra már szükség van. Elôfordulhat, hogy az Európai Unió valamely tagállamában adóügyi illetôséggel rendelkezô külföldi személy nem annak a tagállamnak a területérôl hozta be a terméket Magyarországra a vásáron történô értékesítés céljából, mint amely tagállam területére a vásáron nem értékesített terméket elfuvarozza. Ebben az esetben a közösségi adószámot mindkét tagállamban meg kell kérni, a termék behozatalát, illetve kivitelét megelôzôen. A fentiek alapján az Európai Unió valamely tagállamában adóügyi illetôséggel rendelkezô külföldi személynek gyakorlatilag csak azt követôen áll módjában az adószám megszüntetése, ha már a más tagállam területérôl a vásáron történô értékesítés céljából Magyarországra behozott és nem értékesített termékeket elszállítja más tagállam területére.
Közösségi adószám kérésének kötelezettsége alanyi adómentesség választása esetén Az alanyi adómentességet választó külföldi személy nem köteles közössé-
4
áfa&számlázás
gi adószámot kérni, ha az év során a beszerzések göngyölített összege nem haladja meg a 10 ezer eurót. Azonban azon beszerzést megelôzôen közösségi adószámot kell kérni, amelynek értékével az értékhatárt átlépik.
A termékimport kezelése Amennyiben a külföldi személy a vásáron értékesíteni kívánt termékeket belföldön teljesített termékimport útján hozza be, nem kell kérnie közösségi adószámot, a termékimportot terhelô adót a vámhatóság kivetés útján határozatban állapítja meg. Az értékesítést terhelô adó mértéke A külföldi személyt is megilleti az alanyi adómentesség választásának joga, az erre vonatkozó bejelentést a 13T101., illetve 13T201. számú nyomtatványon kell megtenni. Az alanyi adómentesség választása adóelônnyel járhat – feltéve, hogy Közösségen belüli termékbeszerzés után fizetendô adó nem keletkezik (lásd késôbb) –, mivel a külföldi személynek valószínûleg befizetendô adója keletkezne. Az alanyi adómentesség forintban kifejezett és éves szinten göngyölített összege 6 millió forint. A vásárokon értékesítô külföldi személy jellemzôen év közben kér adószámot, ezért az értékhatárt arányosítani kell. Ebbôl adódóan, ha a külföldi személy a vásárt követôen megszünteti az adószámát, akkor az alanyi adómentesség értékhatára az arányosítási kötelezettség folytán csekély összeget tesz ki, ezért az alanyi adómentesség választása érdemi adóelônnyel nem jár. Ezt a külföldi személy elkerülheti, ha az adószámát a vásárt követôen nem szünteti meg, mivel ekkor az alanyi adómentesség értékhatárát a bejelentkezéstôl az adóév végéig terjedô idôszakra vonatkozóan kell számítani. Az alanyi adómentesség választása esetén, ha a külföldi személy 10 ezer eurót meghaladó értékben hoz be termékeket Magyarországra más tagállam területérôl, akkor a behozott termékek után Közösségen belüli termékbeszerzés jogcímén adófizetésre kötelezett, de a fizetendô adó levonására nincs lehetôség, így az alanyi adómentesség választásával elérhetô adóelôny elvész. Az áfa-körbe történô bejelentkezés, illetve az alanyi adómentesség elvesztése esetében a vásáron értékesített termékeket a rájuk irányadó adókulcs szerinti áfa terheli.
Az adóköteles Közösségen belüli termékbeszerzést – a vásáron értékesíteni kívánt termék behozatala Magyarországra más tagállam területérôl – szintén a termékre vonatkozó adókulcs szerinti áfa terheli. A vásáron történô értékesítés esetében az adómentesség feltételei nem valósulhatnak meg, tehát az értékesített terméktôl függôen az adó mértéke 5, 18 vagy 27%.
Külföldi személy áfa-levonási joga Áfa-körbe történô bejelentkezés esetén a külföldi személy a vásáron történô értékesítésekhez kapcsolódóan belföldön beszerzett termékkel vagy igénybe vett szolgáltatással kapcsolatban adólevonási jog illeti meg, feltéve, hogy rendelkezik a nevére szóló számlával. A külföldi személy jogosult a Közösségen belüli termékbeszerzést, illetve a termékimportot terhelô adó levonására. Az adó levonására vonatkozó szabályokra az általános szabályok az irányadóak. Az adókockázat elkerülése érdekében a külföldi személynek a Közösségen belüli termékbeszerzéshez kapcsolódóan javasolt ún. belsô számlát kiállítania. Ugyanis elôfordult már olyan eset, amikor a magyar adóhatóság a számla – mint az adólevonás tárgyi feltételének – hiányára hivatkozva a fizetendô adó levonását jogsértônek ítélte. Az alanyi adómentesség választása esetén az alanyi adómentesség idôszakára vonatkozóan adólevonási jog nem gyakorolható. Külföldi személyt terhelô bizonylatolási kötelezettség A külföldi személy a vásáron teljesített értékesítéseirôl bizonylatot köteles kibocsátani, amelynek elsô példányát át kell adnia a vevônek. Amennyiben a vevô áfa-alanynak nem minôsülô magánszemély, akkor az értékesítésrôl elegendô nyugtát kibocsátani. Nyomdai úton elôállított nyugtatömb a magyar adóhatóság által kiadott adószám alapján beszerezhetô. A vevô a nyugta helyett számlát kérhet; ekkor a külföldi személynek kötelezô a nyugta helyett számlát kibocsátania. Vásáron történô értékesítés során általában az ellenérték adót is tartalmazó összegét a vevô készpénzzel, készpénz-helyettesítô fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítô eszközzel
maradéktalanul megtéríti. Ekkor a normál adattartalmú számla helyett egyszerûsített adattartalmú számla is kibocsátható. Ha a vevô belföldi adóalany, akkor a számla kibocsátása kötelezô, de normál adattartalmú számla helyett egyszerûsített adattartalmú számla is kiállítható részére, feltéve, hogy az ellenérték adót is tartalmazó összegét a vevô készpénzzel, készpénz-helyettesítô fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítô eszközzel maradéktalanul megtéríti. Amennyiben a belföldi adóalany részére kibocsátott számlán az áfa értéke a 2 millió forintot eléri vagy meghaladja, akkor a számlán a vevô neve és címe mellett magyar adószámának elsô nyolc számjegyét is fel kell tüntetni. Korábban említettem, hogy abban az esetben, ha az Európai Unió valamely tagállamában adóügyi illetôséggel rendelkezô külföldi személyrôl van szó, akkor az értékesítési céllal más tagállam területérôl Magyarországra behozott és a vásáron nem értékesített termék kivitele Magyarországról más tagállam területére adómentes Közösségen belüli termékértékesítésnek minôsül, feltéve, hogy a rendeltetés helye szerinti tagállamban a behozatal után Közösségen belüli termékbeszerzés jogcímén áfát. Az Áfa tv. 159. § (1) bekezdése alapján számla kibocsátása nem kötelezô, de nem ütközik az áfatörvény elôírásaiba, ha a külföldi személy a Magyarországról más tagállam területére kiszállított termékekrôl ún. belsô számlát bocsát ki. A belsô számlával dokumentálható a kiszállított termékek fajtája, mennyisége, egységára, együttes értéke és a fuvarozás rendeltetési helye, azonban nem pótolja a fuvarozási okmányokat. Amennyiben a külföldi személy hitelesen nem igazolja, hogy a vásáron nem értékesített termékeket elszállította más tagállam területére, az adóhatóság a termékek belföldi értékesítését állapítja meg.
Külföldi személyt terhelô bevallási kötelezettség 2013-ban adószámot kérô és az áfakörbe bejelentkezô külföldi személynek negyedéves áfa-bevallási kötelezettség áll fenn, azzal, hogy a bevallási gyakoriság a késôbbiekben változhat. Ha a külföldi vállalkozás a vásárt követôen nem végez értékesítést, Közösségen belüli termékbeszerzést Ma-
áfa&számlázás
gyarországon, de adószámát nem szünteti meg, akkor nullás áfa-bevallást köteles benyújtani, feltéve, hogy ezt a kötelezettségét „NY” jelû nyomtatvány beadásával nem váltja ki. Az adófizetési kötelezettséggel járó Közösségen belüli termékbeszerzésnek, valamint adómentes Közösségen belüli termékértékesítésnek minôsülô ügyleteket az áfa-bevallás mellett a 13A60. számú nyomtatványon is le kell jelenteni.
Példa Egy osztrák vállalkozás részt vesz a 2013. augusztus 13-án Sopronban megrendezett vásáron. A vásáron az osztrák vállalkozás ruhanemûket kíván értékesíteni, és rendelkezik az osztrák adóhatóság által kiadott közösségi adószámmal. 2013. augusztus 12-én saját tehergépjármûvével az általa ugyanazon a napon kiállított belsô számla szerint 10 000 euró értékben hozott be Magyarországra ruhanemûket abból a célból, hogy azokat a vásár keretében értékesítse. Az osztrák vállalkozás terhére a következô kiadások merültek fel: • az árukészlet tárolásával kapcsolatban 40 000 Ft + 10 800 Ft; • a vásáron való részvétellel összefüggésben 50 000 Ft + 13 500 Ft; • szállásköltség 30 000 Ft + 5400 Ft.
Az osztrák vállalkozás a vásáron 920 000 Ft értékben értékesített ruhanemûket. A vásáron nem értékesített ruhanemûk értéke 7000 eurót tett ki, amelyet 2013. augusztus 13-án saját tehergépjármûvével visszafuvarozott Ausztriába. A példaként felhozott eseten az osztrák vállalkozásnak gondoskodni kell arról, hogy legkésôbb 2013. augusztus 11-én a magyar adóhatóság által kiadott adószámmal és közösségi adószámmal rendelkezzen. Tegyük fel,
hogy részére az adóhatóság 2013. augusztus 10-én adta ki az adószámot és a közösségi adószámot, és az áfa-körbe bejelentkezett. Az osztrák vállalkozásnak 2013. augusztus 10-tôl 2013. szeptember 30-ig terjedô idôszakra (feltételezve azt, hogy az adószám visszaadására 2013. szeptember 30-ig nem került sor) negyedéves bevallást kell benyújtania a következô tartalommal (adatok eFt-ban): Bonácz Zsolt
Megnevezés
Adóalap
Adómentes Közösségen belüli termékértékesítés 27%-os adót viselô termékértékesítés 27%-os adót viselô közösségi termékbeszerzés Összes fizetendô adó 18%-os belföldi beszerzést terhelô adó 27%-os belföldi beszerzést terhelô adó 27%-os Közösségen belüli termékbeszerzés levonható adója Összes levonható adó Befizetendô adó
2135* 724** 3000*** 5859 30 90**** 3000 3120 -
Áfa 196** 810*** 1006 5 24**** 810 839 167
*Belsô számla kiállítására nem került sor, ennek hiányában 2013. szeptember 15-én (a teljesítést – kiszállítást – követô 15. nap) kell az ügyletet elszámolni; a vállalkozás által választott pénzintézeti eladási euró ár folyam 2013. szeptember 15-én 305 Ft/euró, azaz 7000 euró x 305 Ft/euró = 2 135 000 Ft. **920 000 Ft bevétel 724 409 Ft adóalapot és 195 591 Ft áfát tartalmaz. ***Az adófizetési kötelezettség a belsô számla kiállításának napján keletkezett, amely napon a vállalkozás által választott pénzintézeti eladási euró ár folyam 300 Ft/euró, azaz 10 000 euró x 300 Ft/euró = 3 000 000 Ft, amelynek 27%-a 810 000 Ft. ****Beszerzések adóalapja 90 000 Ft, az áthárított adó 24 300 Ft.
Utólagosan adott árengedmény A nagykereskedelem területén bevett gyakorlat, hogy a nagykereskedô a tôle vásárló kiskereskedôknek bizonyos jogcímeken utólagosan visszatéríti a korábbi vásárlások ellenértékének egy részét. Számos esetben a felek áfa tekintetében helytelenül kezelik a visszatérítést. Írásunkban ennek egy példáját mutatjuk be. „A” Kft. nagykereskedelmi tevékenységet folytat. Üzletileg abban érdekelt, hogy a tôle vásárló kiskereskedôk az általa forgalmazott termékeket meghatározott vevôkör részére értékesítsék. Ennek elôsegítése céljából az „A” Kft. vezetése úgy döntött, hogy az „A” Kft. részére a szóban forgó vevôkör részére értékesítô kiskereskedôk részére az adott évben történt vásárlások értékének 1%-át visszatéríti. A felek által kialakított gyakorlat szerint az érintett kiskereskedô a tárgyévet követô évben összesítést nyújt be az „A” Kft.-tôl történt beszerzéseinek áfa nélküli értékérôl. A
5
kiskereskedô „A” Kft. részére jutalék megnevezéssel számlát bocsát ki. A számla nettó összege az összesítésben kimutatott beszerzési érték 1%-a, amely után 27%-os adó kerül felszámításra. Minôsítsük a példában leírt megoldás helyességét! Elôször azt vizsgáljuk meg, hogy a kiskereskedô számlázhat-e jutalékot „A” Kft. részére! A kiskereskedô akkor bocsáthat ki számlát „A” Kft. felé, ha részére termékértékesítésnek, illetve szolgáltatásnyújtásnak minôsülô ügyletet teljesít. Azonban a kiskereskedônek nincs jogalapja számla kibocsátására, mivel nem érté-
kesített terméket, illetve nyújtott szolgáltatást „A” Kft. részére. A kiskereskedô nem nyújtott ügynöki szolgáltatást „A” Kft. részére, mivel saját nevében és javára értékesített termékeket a nagykereskedô által preferált vevôkör részére. Jutalék számlázására akkor lehetne lehetôsége, ha „A” Kft. megbízásából „A” Kft. nevében és javára ügynökként eljárva értékesített volna termékeket. Azonban a kiskereskedô a termékeket saját nevében és javára értékesítette az „A” Kft. által preferált vevôkör részére. Az elôzôek alapján a kiskereskedô nem számlázhat jutalékot az „A” Kft. részére, ezért csak annak lehetôséget lehet megvizsgálni, hogy az „A” Kft. utólag módosíthatja-e az utólagos visszatérítésre jogosult kiskereskedô részére kibocsátott számláit. Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába nem tartozik bele a korábban beszerzett termék, igénybe vett szolgáltatás mennyi-
6
áfa&számlázás
ségére tekintettel a teljesítésig adott árengedmény vagy más, szintén a teljesítésig adott üzletpolitikai célú árengedmény. [Áfa tv. 71. § (1) b)] Üzletpolitikai célú engedményrôl [Áfa tv. 71. § (2)] van szó, ha a) az árengedmény nyújtójától független féllel kötött és más független fél számára is – azonos feltételek mellett – ésszerûen elérhetô, vagy b) az árengedmény nyújtójától független féllel is – azonos feltételek mellett – köthetô és számára ésszerûen elérhetô megállapodásban elôre rögzített, vagy az annak alapján számított árengedmény pénzben kifejezett – adó nélkül számított – összesített összege kisebb, mint az árengedmény igénybevételére jogosító termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások pénzben kifejezett – adó nélkül számított – összesített ellenértéke. A példában leírt esetben az „A” Kft. által biztosított utólagos visszatérítés üzletpolitikai célú engedménynek tekinthetô. Az adó alapja utólag csökkenthetô, ha a teljesítést követôen történik az üzletpolitikai célú engedmény nyújtása [Áfa tv. 77. § (3)]. „A” Kft.nek nem kötelezô az adóalap utólagos
csökkentése, mivel az áfatörvény említett rendelkezése ezt nem kötelezôen írja elô, hanem lehetôségként biztosítja. „A” Kft. úgy is dönthet, hogy az utólagos adott engedménnyel az áfa alapját nem csökkenti. Amennyiben „A” Kft. az utólagosan adott engedménnyel módosítani kívánja az adóalapot, akkor korrigálni kell a kiskereskedô részére kibocsátott azon számláit, amelyek ellenértékébôl a kiskereskedônek utólagosan üzletpolitikai célú engedményt biztosít. Nem ütközik az áfatörvény elôírásaiba, ha „A” Kft. nem minden egyes érintett számlát külön-külön módosít, hanem ún. csoportos módosító számlát állít ki, amelynek keretében valamennyi számlát korrigálja. Azonban a csoportos módosító számlában valamennyi módosított számla sorszámát meg kell jeleníteni, s számlánként elkülönítetten fel kell tüntetni az eredeti és a módosított adóalapot, valamint az eredeti és a módosított áthárított áfát. Tehát nem szabályos, ha a csoportos módosító számlában összevontan, egy összegben kerül feltüntetésre az eredeti és a módosított adóalap, valamint az eredeti és a módosított áthárított áfa.
RUSZIN ZSOLT ROVATA
Az alanyi adómentesség rejtelmei – mi az a kiegészítô jellegû tevékenység? Az alanyi adómentesség határai a ködbe vesznek, fôleg, ha a forgalom összekeveredik különbözô adómentes tevékenységekkel. A 6 millió forintos határérték így nem kerül veszélybe. A rendszert csak az elnagyolt fogalmak zavarhatják meg. Az értelmezés néha azonban igencsak kritikussá válik, ha az adott elsô számlával át is lépik a küszöbértéket, így a teljes számlára fel kellene számítani a 27 százalékos adót. Alanyi adómentesség: mi számít bele a forgalmi keretbe? A törvény elég sok feltételt felsorol, jogi bikkfa nyelvezeten aggasztóan bonyolult szövegezéssel meg kell küzdeni, hogy megállapíthassuk, hogy melyik kitétel mikor számít bele a küszöbértékbe és mikor nem. Célszerû végig menni a listán, ahol minden egyes szakaszhoz magyarázó szöveg is került: „Az alanyi adómentesség választására jogosító felsô értékhatárba nem számítandó be:
a) az adóalany vállalkozásában aa) tárgyi eszközként használt termék értékesítése,” Ehhez tudni kell, hogy a tárgyi eszköz fogalma: az ingatlan, valamint az olyan ingó termék, amely vállalkozáson belüli rendeltetésszerû használatot feltételezve, legalább 1 évet meghaladó idôtartamban szolgálja a gazdasági tevékenység folytatását. Bár az irányelv lehetôvé teszi, hogy a tagállam és így Magyarország is meghatározhassa a fogalmat, de az inkább több kérdést keletkez-
„A” Kft. a fizetendô adó csökkentését legkorábban abban az adómegállapítási idôszakban végezheti el, amelyben a módosító számlák/csoportos módosító számla a kiskereskedô rendelkezésére áll (feltételezve, hogy az eredetileg kibocsátott számla alapján a fizetendô adó korábban már bevallásra került). A kiskereskedô a levonható adó csökkentését a módosító számlák/csoportos módosító számla kézhez vételének idôpontjában, de nem késôbb, mint a módosító számlák/csoportos módosító számla kibocsátásának hónapját követô hónap 15. napon köteles elszámolni (feltételezve, hogy az eredetileg kibocsátott számlákban áthárított adó levonható adóként korábban már elszámolásra került). Ha „A” Kft. az utólag adott engedménnyel nem kívánja áfa-alapját csökkenteni, akkor a kiskereskedô részére kibocsátott számlák módosítására nem kerül sor. Az utólag adott engedmény kifizetésének bizonylata a kiskereskedô által készített és „A” Kft. általa elfogadott kimutatás. Továbbá „A” Kft. nem csökkentheti fizetendô adóját, valamint a kiskereskedô levonható adója sem csökken. Bonácz Zsolt
tet, mint amennyit a meghatározással megválaszolna. A számviteli fogalom ezzel szemben sokkal részletesebb. E szerint tárgyi eszköz a rendeltetésszerûen használatba vett, üzembe helyezett anyagi eszközöket (földterület, telek, telkesítés, erdô, ültetvény, épület, egyéb építmény, mûszaki berendezés, gép, jármû, üzemi és üzleti felszerelés, egyéb berendezés, ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékû jogok), tenyészállatokat kell kimutatni, amelyek tartósan – közvetlenül vagy közvetett módon – szolgálják a vállalkozó tevékenységét, továbbá az ezen eszközök beszerzésére (a beruházásokra) adott elôlegeket és a beruházásokat, valamint a tárgyi eszközök értékhelyesbítését. A két fogalom ütköztetésébôl talán a tenyészállatok lógnak ki a legjobban, de problémás az erdô és az ültetvény sorsa is. Ezek alanyi adómentesként való értékesítése tehát kockázatot jelenthet, hiszen már az elsô számlánál adóhiány jelenhet meg és ha az árat egyetlen összegként jelenítik meg a felek a szerzôdésben, akkor azt, mint bruttó árat kell értelmezni, az adó tehát ennek részeként veszteséget, vagy akár adóhiányt jelenthet az értékesítô számára.
áfa&számlázás
„ab) immateriális jószágként használt, egyéb módon hasznosított vagyoni értékû jog végleges átengedése,” Szerencsére ez a fogalom jóval pontosabb, éppen azért, mert az áfatörvényünkben meg se kísérelték az immateriális jószágot definiálni, így a szokásos számviteli tartalommal kalkulálhatunk, de vigyázat: a jog érvényesítésétôl való tartózkodás (például fellebbezési jog megváltása) az alanyi adómentességgel nem kezelhetô (ez fôleg társasházak bôvítésénél a beruházótól való ellenérték beszedésénél okozhat felszámított adót, vagy ha elmulasztják, akkor adóhiányt). „b) az aa) alpont alá nem tartozó új közlekedési eszköz 89. § (1) és (2) bekezdés szerinti értékesítése,” Ez alatt a tárgyi eszköz fogalmának nem megfelelô, tehát 1 évig sem a vállalkozást szolgáló jármûvek közösségi értékesítésérôl van szó. Ez a készletként vett és eladott jármûvek esetére egyes visszaéléseket megelôzô szakasz. Tartalmát tekintve pontos. „c) az aa) alpont alá nem tartozó beépített ingatlan (ingatlanrész) és ehhez tartozó földrészlet értékesítése, amelynek ca) elsô rendeltetésszerû használatbavétele még nem történt meg, vagy cb) elsô rendeltetésszerû használatbavétele megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerôre emelkedése vagy használatbavétel tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történô tudomásul vétele és az értékesítés között még nem telt el 2 év, d) az aa) alpont alá nem tartozó építési telek (telekrész) értékesítése,” Itt a tárgyi eszköz fogalmának nem megfelelô, tehát 1 évig sem a vállalkozást szolgáló ingatlanok értékesítésérôl van szó. Ez a készletként vett, vagy épített és eladott ingatlanok esetére egyes visszaéléseket megelôzô szakasz, amely azt célozza, hogy az árrés áfa-tartamát ne lehessen elcsalni. Tartalmát tekintve pontos. „e) a 85. § (1) bekezdése szerinti adómentes termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás,” Ez világos, itt az összes „hagyományos” áfa-mentes tevékenység értéke nem számít bele a küszöbértékbe. Itt csupán az amúgy is problémás áfa-mentes tételekkel lehet baj, ilyen például az részben egészségügyi célokat szolgáló, és egészségügyi vizsgálatokat (pl. vérvételt) tartalmazó plasztikai sebészet. Hasonlóan problémás az egészségügyi célú fogpót-
lás, de említhetem a néhány hónapja 27 százalék alá tuszkolt mérlegképes továbbképzést is. „g) a XIV. fejezetben szabályozott jogállású adóalanynak a mezôgazdasági tevékenysége körébe tartozó termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása” Átugorva egy szakaszt, egy kifejezetten alulszabályozott, ezért nehezen értelmezhetô bevételi kör, ahol figyelni kell arra, hogy az ôstermelôi igazolvány nem jogosít gyümölcsitalok forgalmazására, még akkor sem, ha azok kizárólag azt a gyümölcsöt tartalmazzák, amit a vevô megvesz azonnali kifacsarás, feldolgozás céljából. Azt is észre kell venni, hogy bizonyos esetben nem beszélhetünk mezôgazdasági szolgáltatásnyújtásról (pl. lovastábor, állatsimogató, kisállat-kereskedés). „f) a 86. § (1) bekezdésének a)-g) pontjai szerinti adómentes, kiegészítô jellegû szolgáltatásnyújtás,” Ezzel a szakasszal van a legtöbb probléma. Ide az alábbi szolgáltatások tartoznak: „a) a biztosítási, viszontbiztosítási szolgáltatás nyújtása, ideértve a biztosítási alkusz és közvetítô által – ilyen minôségében – teljesített szolgáltatásnyújtást is, továbbá az életbiztosítási és a nem életbiztosítási ág elkülönült mûvelésére tevékenységi engedéllyel rendelkezô, ugyanazon személyek, szervezetek többségi tulajdonában álló felek egymás közötti olyan szolgáltatás nyújtása, amely közvetlenül szükséges az egyik fél biztosítási, viszontbiztosítási szolgáltatásának nyújtásához, és az ellenérték, amelyet a másik fél kap vagy kapnia kell, nem több annál, mint a nála ezzel összefüggésben igazoltan felmerült költség; b) a hitel-, pénzkölcsön és egyéb, ilyen jogviszonyt megtestesítô szolgáltatás (e § alkalmazásában a továbbiakban együtt: hitel) nyújtása és közvetítése, valamint ezek hitelezô általi kezelése; c) a hitel nyújtásához kapcsolódó vagy egyéb biztosítéki célú kötelezettség vállalása és közvetítése, valamint ezek hitelezô általi kezelése; d) a folyó-, betét- és ügyfélszámlával, fizetéssel, átutalással, csekk-, egyéb pénzköveteléssel és pénzügyi eszközzel kapcsolatos szolgáltatás nyújtása, ideértve ezek közvetítését is, kivéve magát a követelés (kinnlevôség) behajtását; e) a magyar és külföldi törvényes fizetôeszközzel kapcsolatos szolgáltatás nyújtása, ideértve ezek közvetítését is, de ide nem értve az aranyból, ezüstbôl vagy más
7
fémbôl készített érmekollekciót és a bankjegykollekciót, illetôleg ezek darabját, amelyeket szokásosan törvényes fizetôeszközként nem használnak, vagy amelyeknek egyébként numizmatikai értéke van; f) a jogi személyben, jogi személyiséggel nem rendelkezô szervezetben tulajdonosi (tagsági) jogviszonyt, valamint a hitelezési jogviszonyt megtestesítô vagyoni értékû jog átengedése és az ezekkel kapcsolatos szolgáltatás nyújtása, ideértve ezek közvetítését is, de ide nem értve az ilyen jogviszonyt megtestesítô, materializált értékpapír kezelését és ôrzését; g) a befektetési alap és a kockázati tôkealap kezelése, valamint a magánnyugdíjpénztár, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár és a foglalkoztatói nyugdíjszolgáltató intézmény részére végzett portfólió-kezelés;” Rögtön rá is vághatnánk, hogy a felsorolt szolgáltatások mind nagyvállalatok esetei, ahol kizárt, hogy alanyi mentességgel okozzanak bizonytalanságot az adózásukban. Mégis egy pénzügyi termékek, biztosítások értékesítését, közvetítését olyan adózásukat tekintve is gyakran kisadózók teljesítik, ahol számít, hogy a forgalmukra jut-e forgalmi adó vagy sem? Természetesen ritka eset, hogy egy cég vagy egyéni vállalkozás keverje a tárgyi mentes és alanyi mentes tevékenységet és megfussa azt a kockázatot, amely szerint adókötelessé válhatnak az alanyi mentesség alá tartozó bevételei.
Joggal merülhet fel tehát a kérdés: mi lesz a kiegészítô tevékenység? Álláspontom szerint csak az eset minden körülményének megvizsgálását követôen alakulhat ki megnyugtató válasz, mégis az adóhatóság formai kitételekkel oldja meg a helyzetet: véleményük szerint a kiegészítô tevékenység azonos a cég fôtevékenységétôl eltérô tevékenységeivel. A válasz kockázatot jelent, hiszen az ilyen fokú leegyszerûsítése magában hordozza az adóhiány lehetôségét. Egy olyan esetben, amikor az alanyi adómentességet választó családi bt.-ben a feleség könyvel, a férj pedig biztosításközvetítô, ott a biztosításközvetítés legyen a fôtevékenység! Megtarthatja az alanyi adómentességet a bt. még akkor is, ha a feleség által „termelt” bevétel megközelíti, de nem haladja meg a 6 millió forintot, hiszen a biztosításközvetítés nem számít bele a küszöbérték számításába. Ruszin Zsolt
8
áfa&számlázás
A színlelt szerzôdés vélelme nem akadálya az áfa érvényesítésének A színlelt szerzôdésre való hivatkozás az adóhatósági megállapítások zsánere. A módszer határa a hivatalnokok gyanakvó természete és a valódi adókijátszások közt húzódik. Nehéz ugyanis bebizonyítani – méghozzá objektív módon –, hogy az abban résztvevôk tudták, vagy tudhatták, hogy az ügyletet adóelkerülés céljából hozzák létre. Ezért a revizorok behelyettesítik a bizonyítást a vélelmezéssel, logikával és következtetésekkel. A következtetések alapjául gyakran használják a „színlelt” szerzôdésekre való hivatkozást. Mikor beszél az adóhatóság színlelt szerzôdésrôl? A színleltség vélelme – bár ez nem is mindig áll fenn a konkrét ügyekben – egyáltalán nem automatikusan akadálya az adólevonásnak. A színleltséget mégis szuperindokként veti a hivatal, és több irányból szokta belemagyarázni azt a tényállásba. Színleltségnek hívják, ha az ügyletet nem tartják ésszerûnek, vagy találnak valamilyen szabálytalanságot a szolgáltatás, termékszállítás eredeténél, például azt, hogy a termék származása nem tisztázott, vagy a szolgáltatás nyújtásához az eredeti nyújtó nem jelentette be a munkavállalóit és nem vett igénybe más szolgáltatásokat. Az ésszerûségi indokoknál is gyakoribb az, hogy az adóhatóság egy adott szolgáltatás közvetítésénél vél színleltséget felfedezni, ezért célszerû ezt jobban megvizsgálni. A színlelt szerzôdés jogi fogalma A Ptk. 207. §-ának (4) bekezdése szerint a színlelt szerzôdés semmis; ha pedig az más szerzôdést leplez, a szerzôdést a leplezett szerzôdés alapján kell megítélni. Színlelt a szerzôdés, ha a felek nyilatkozata és valóságos szerzôdési akarata eltér egymástól úgy, hogy egyikük sem kívánja a nyilatkozat szerinti szerzôdés létrejöttét. Ebben az esetben a szerzôdés nemcsak színlelt, hanem semmis. Az adóhatóság nem az utóbbi esetet vizsgálja, hiszen a felek ritkán nyilatkoznak a bizonylatok ellenére, hogy az ügylet a szándékuktól teljesen idegen lett volna. Azt viszont gyakran hangoztatják az adóhivatalban is, hogy itt kérem színlelés történik. Teszik azonban mindezt úgy, hogy a palástolt másik szerzôdést csak félmondatokban, kikacsintásokkal említik. Gyakori például, hogy megvádolják a feleket, hogy kizárólag adóelôny megszerzésére irányuló ügyletet kötöttek,
ami a forgalmi adó körében kifejezetten divatos következtetés. Az irányelv azonban nem ismeri azt, amikor egy fél kifejezetten arra készül, hogy az adót nem fizeti, vagy nem vallja be, ezáltal az államot kár éri, az adóhatóság meg évekig téli álmot alszik, rezignáltan véve tudomásul azt, hogy létezik a közel 1 millió hétszázezer áfa alany közt egy számlakibocsátó, amely semmilyen életjelt nem ad magáról. Az irányelv alapján az Európai Bíróság tucatszor kimondta már, hogy a forgalmi adó meg nem fizetése nem jelentheti azt, hogy az adólevonási jogtól a számlabefogadó elesne.
A közvetített szolgáltatás esete Vajon milyen teljesítés történik a közvetítéskor? Semmilyen! Hiszen a közvetítô saját nevében, de harmadik személyek javára jár el. Ezért is kell törvényi tényállással megtámogatni ezt a konstrukciót, hiszen ennek hiányában az egész egy fikció lenne. Az irányelv és ezzel azonosan az áfatörvényünk is azt mondja ki, hogy úgy kell a közvetítôt tekinteni, mint aki (amely) a szolgáltatásnak az igénybevevôje és a nyújtója is. Valójában nem nyújt semmit és nem vesz ennek érdekében igénybe semmit. Ez gyakran szöget üt a revizorok fejébe is, és máris kész a konspiratív elmélet, miszerint végtelen számú adóhiányt meg lehet állapítani egy végtelen hosszúságú láncolatban pusztán arra hivatkozással, hogy a közvetítés színlelt volt…És milyen igazuk van! Valóban minden közvetítés színlelt. Csakhogy a törvény szerint a közvetítés során az adó felszámításakor és levonásakor az eredeti teljesítéssel azonos adójogi hatás keletkezik. A közvetítés kapcsán a színleltség tehát jogszabálysértô indok, annak ellenére, hogy a tényállás fikcióra épül. A törvény ugyanis garantálja, hogy a közvetítés ellenére teljesítés történt.
A „betárolt”, majd továbbadott szolgáltatások alakulás vagy hitelezôi egyezség esetén A hivatal gyanakodik arra az esetre is, amikor egy adózó olyan vállalkozás költségeit gyûjti, amelyek még, vagy már nem jogképes cégé lesznek. Ennek két tipikus esete van. Az egyiknél egy megalakulandó cég érdekében ügyvédi irodákban, ügyviteli szolgáltatóknál, vagy más tanácsadással foglalkozó vállalkozásoknál „gyûlnek” a költségek, majd azt a cég alakulásánál terhelik ki, vagy a költségek közvetlenül is felmerülnek, csupán azokat a cég késôbb fogadja meg bizonylatként. A másik esetnél a hitelezôi egyezségre törekvô felszámolás alatt lévô cég tulajdonosai „gyûjtetik” a költségeket a jogászaikkal, tanácsadóikkal, majd a hitelezôi egyezséget követen terhelik ki az „f.a” toldalékot immár elhagyó cégüknek. Ez utóbbi esetben a felszámoló természetesen úgy nyilatkozik, hogy nem tud ezekrôl a költségekrôl, így azokat a hivatal még fiktívnek is minôsíti. Mindkét esetre van bírósági gyakorlat és egyik sem hízelgô az adóhatóság számára. Alakulási költségekre kitalált adóhiány Egy finn tulajdonú cég alakulása elôtti teljesítési idôpontú számlákat számolt el és az áfát levonásba helyezte. A hivatal a jogalanyiság elôttire hivatkozással tagadta meg a levonási jogot. Az Európai Bíróság azonban alaposan lelombozta az adóhatóságot, amikor visszaadta a cégnek a levonási jogot. Az ügy kapcsán az 2007 során elfogadott új áfatörvényben finoman és csöndben módosultak is ezek a szakaszok, a levonási jog idôbeli korlátozása így megszûnt. Felszámolás során az egyezségi költségekre kitalált adóhiány Egy felszámolás alá került cég hitelezôi egyezsége kapcsán a NAV egyik alsófokú adóhatósága azt az álláspontot képviselte, hogy a felszámolás alá került cég nem helyezheti levonásba az ügyvédeknél, tanácsadóknál „összegyûlt” teljesítéseket, amelyeket ezek a cégek a hitelezôi egyezséget követôen számláztak le az immár normál módon mûködô vállalkozás felé. Álláspontjuk szerint az ügylet színlelt volt, a valós igénybevevô pedig kizárólag a tulajdonos lehetett, de mivel nem ô volt a számlán, így az ügylet fiktív volt. A véleményüket az egyezséget hátráltató felszámolóbiztos is táplálta, akit a hivatal – szokásos módon – nem tanúként, hanem mint „üzleti kapcsolatba”
áfa&számlázás
került félként az adózó háta mögött hallgatta meg, lenyilatkozva, hogy felszámolóként nem volt ellenérdekelt vagy elfogult. Az a vita lezárult, a NAV visszakozott, az adóhatóság elnöke felügyeleti intézkedés formájában az álláspontot revideálta. Természetesen erre az esetre is van bírósági gyakorlat (LB Gfv. IX.30.182/2006), amelyben egyértelmûen megjelenik, hogy a közvetítés során való „alanycserét” a Legfelsôbb Bíróság egyáltalán nem találja ördögtôl valónak.
A közvetítés tipikus kritikája: minek? miért? ésszerûtlen! A hivatalnokok gyakran buknak bele a számukra nem tetszô gazdasági események minôsítgetésébe, pedig a színlelés klasszikus esetére állandó és évtizedes távlatban változatlan a minisztérium álláspontja, amelyet az adóhatóság elnöke felügyeleti intézkedéseiben is oszt (pél-
da: 17.153/2009 PM határozat). Ezekben az ügyekben tipikus az, hogy adóhatóság nem bizonyítja azt, hogy a színleltnek minôsített tevékenység végül is milyen adóelônnyel járt a felek számára? Kifejezetten sárosnak állítják be azt az adózót, amely azért került közbeiktatásra, hogy továbbszámlázza az alvállalkozótól, más szolgáltatatótól befogadott számlák ellenértékét jelentôs árréssel. A közbensô láncszem elmarasztalását a minisztérium azért is értelmetlennek tartotta (és tartja azóta is), mert a levonási jog érvényesítése mellett a közvetítônél a megnövelt összegû lett a felszámított áfa is. A közvetítô adóelônyét a minisztérium így fogalmilag kizárt esetként kezeli. Az NGM a határozatában egyértelmûsíti, hogy az adóhatóságnak kötelessége feltárni, hogy mi volt a valós gazdasági esemény és annak milyen adójogi következményei lennének! A minisztéri-
Alanyi áfa-mentesség esetén miért is alkalmazunk számlát? Felmerült már Önökben, hogy az a számla, amiben nincs áfa, az miért követi a meglehetôsen bonyolult számlázási szabályokat? Adókockázat? Nincs. Hiszen ezért lehet az áfa-mentes tevékenységekre számla helyett számviteli bizonylatokat kiállítani. Vajon a többi áfa nélküli bizonylatra miért kell a számlázás szabályait alkalmazni? Az alanyi adómentesség szabályainak alkalmazása során szembeötlô a különbség az Áfa tv. 165. §-ában az áfa-mentes szolgáltatásokra és egyéb esetekre megengedett számviteli bizonylat kibocsátásához képest az, hogy az alanyi adómentesség esetén a számlázás szabályainál a törvény „számla” kibocsátást említi [százalékérték nélkül, Áfa tv. 187. § (2) c)]. Vajon a „számla” – a minisztérium értelmezése szerint – a 24/1995. PM rendelet szerinti szabályok kötelezô alkalmazását is jelenti? Sajnos a szabályozás jelenlegi állása szerint bizony alkalmazni kell a számlázási elôírásokat, akár áfa-mentesen adunk el egy személygépkocsit [Áfa tv. 87. §], vagy alanyi mentes adózóként jön létre teljesítés. Akkoriban a törvény indoklása erre a különbségtételre nem tért ki és valamiért az alanyi mentességre is a „számla” kiállítása került a szövegbe. Érthetetlen, hogy miért, hiszen a HÉA Irányelv 272. cikk (1) d) pontja szerint az alanyi men-
tességû adózókat fel lehet menteni egyes kötelezettségek, így a számlázás alkalmazása alól is. Imádjuk a fölösleges szabályokat betartani. A történelmi hagyományokat nehéz kitörölni. Az állam kedvébe járó, „jópolgári” viselkedés még mindig nagy divat. Ha az állam valami értelmetlent és szükségtelent követel meg, még mindig tolonganak a szakemberek, akik még azt is tudni vélik, hogy a haszontalan eljárásokat hogyan lehet még szakszerûbbé tenni. Így kerülnek rá az áfás számlára kipontozott helyre a nélkülözhetetlen aláírások (2004. január 1-tôl már nem kötelezô), a bonyolult szoftverek, amelyek a legapróbb hibára is sztornózást kínálnak megoldásként. Amikor a sztornó sztornójának sztornírozott sztornóját követôen végre sikerül kiállítani egy számlát, akkor talán felderenghet, hogy a számviteli bizonylatot talán egyszerûbb lenne kibocsátani. Természetesen a számviteli bizonylat neve is lehet számla és a számla nem attól számla, hogy an-
9
um kifejezetten rámutat arra is, hogy a „személyi összefonódások” nem teszik az ügyletet színlelté! Ellenkezô esetben minden olyan ügyletet át lehetne minôsíteni, ahol az egyik fél kimutatható befolyással van a másik félre (például: a kapcsolt vállalkozások). Miután az ilyen ügyletek kapcsán való vizsgálódásnak további értelme nem lenne, ezért a minisztérium – ahogy a konkrét ügyben is – új eljárás lefolytatása nélkül semmisítette meg az másodfokú határozatot, amit természetesen idôközben az elsôfokú adóhatóság nekilátott végrehajtani. Nincs tehát félnivalója azon adózónak, ahol valamilyen revizori következetésekbôl és találgatásokból álló tákolmánnyal találkozik a jegyzôkönyvekben és határozatokban. Némi védekezést követôen ezek rendre összeomlanak, mint egy kártyavár. Ruszin Zsolt
nak hívják. Sôt. A számlának az elnevezése akármi lehet, merthogy a számla fogalmi paraméterei az elnevezést nem is tartalmazzák. Ezek mind olyan apróságok, amik tévhitként lengik körül a misztifikált számlázást, amely létfontosságú és egyedüli megoldásként lebeg az emberek szeme elôtt. Pedig nálunk sokkal fejlettebb országokban sem ördögtôl való, hogy egy vállalkozás szövegszerkesztôben készít számlát. Fôleg, ha az adót se tartalmaz, akkor miért ne tehetné? A kérdés most a kisadózó alanyok esetében fokozottabban merül fel. Vajon az adóhatóság elnézôbb lesz (vélhetôen nem is akar majd), ha a kisadózó vállalkozás által kibocsátott bizonylat nem minôsül számlának? A törvény szerint megbírságolhatja a KATA alanyt, ha elmulasztotta a számlázást, hiszen a számviteli bizonylat nem minôsül számlának. Az ilyen bírságról szóló határozat jogerôre emelkedésével a KATA alanyiság elvész. Hátborzongató. A minisztérium természetesen 7 hónap után se reagált arra, hogy várható-e az alanyi adómentesség alkalmazása során az Áfa tv. 165. §-hoz hasonló szabályozás, vagy ez az állapot tükrözi-e a jogalkotó jelenlegi szándékát? Vajon beleununk a számlázásba egyszer, vagy hagyjuk, hogy az ország versenyképességét továbbra is sújtsa a túlzott adminisztráció? Ruszin Zsolt
10
áfa&számlázás
A webáruházak nyugataadása – elég amit a képernyôn látunk? Egyre többet vásárolunk az interneten és nemcsak termékeket. Amikor csomagot kapunk, akkor evidens, hogy a bizonylatot is ott fogjuk találni a portéka mellett. Egy szolgáltatás megvásárlása esetén azonban se értelme, se jelentôsége nincs annak, hogy papíralapú számlát kapjuk, illetve ha akarjuk, akkor azt persze kinyomtathatjuk. Mi történik, ha számlát se igénylünk? Vajon elegendô, amit a képernyôn mutatnak nekünk? Mi az az automata-berendezés? A szabályozásban az Áfa tv. 167. § c) pontja igencsak talányos szövegezésû. Ebben az szerepel, hogy mentesül a nyugtakibocsátási kötelezettség alól az adóalany abban az esetben, ha kezelôszemélyzet nélküli automata-berendezés útján teljesíti termék értékesítését, szolgáltatás nyújtását. A jogalkotó magyarázatképpen az alábbi indoklást fûzte az elôbbi szakaszhoz: „Sem kézi, sem pedig gépi nyugtát nem kell kibocsátani sajtótermék értékesítésérôl, valamint kezelôszemélyzet nélküli automatából történô termékértékesítésrôl (pl. étel, ital stb. értékesítése automatából) és szolgáltatásnyújtásról (pl. autópálya-használat, parkolás biztosítása a társaság honlapjáról elérhetô elektronikus szolgáltatás útján, vagy mobiltelefonról leadott, arra visszaigazolt üzenettel).” A kérdéskör leginkább az automata-berendezés mibenléte körül alakult ki és a jogalkotó csupán példálózik, de a példák kapcsán is a magasan ellenôrzött állami, önkormányzati felügyelet alatt mûködô rendszereket említ. Nem derül ki, hogy mit kezdjünk a sima vállalkozási környezetben zajló folyamatokkal vagy a külföldi vállalkozások által generált esetekkel? Itt csak a konkrét gyakorlati példák segítenek és ez idáig meglehetôsen kevés ilyen esetrôl lehetett tudomást szerezni. Konkrét ellenôrzési eset Az adóhatóság 2012 év végén kampányt indított a legnagyobb internetes szolgáltatásokat értékesítô cégeknél folyó gyakorlat megismerésére. Ennek részeként eljutottak egy olyan szolgáltatóhoz is, ahol párkereséshez lehetett különbözô szintû elôfizetést vásárolni. Ez a szolgáltató elsôsorban elektronikus úton fogadta be az elôfizetési díjakat, elvétve elôfordult, hogy azt „piros” postai csekken, vagy személyesen, az ügyfélszolgálaton
fizették be a felhasználók. Általános volt, hogy közülük senki se kívánta elárulni a nevét és a címét, hiszen a párkeresés szenzitív jellege okán a túlnyomó többség számára az anonimitás alapfeltételként jelent meg. A szolgáltatónál az adóhatóság által ún. operatív ellenôrzés történt, ahol a számlakiállítást, nyugtakibocsátást vizsgálták a revizorok. Az ilyen ellenôrzés azonnali, általános megbízólevél alapján történik, ahol ezúttal is a vállalkozás egy munkavállalóját hallgatta meg elsôként az adóhatóság, az ô nyilatkozatát vették jegyzôkönyvbe. Ezt követôen iratbekérési felhívásban a következôket kérték az érintett hónapokra vonatkozóan: áfa-analitikát, 2-2 másolatot az elektronikus úton és a készpénzfizetési számlatömbben elôállított számlák közül, a 24/1995. sz. PM rendelet hatályos szövegének megfelelô szoftver alkalmazásáról szóló nyilatkozatot, illetve egy kimutatást, amely az alábbi rovatokat tartalmazza: számlasorszám, vevô megnevezése, vevô címe, kiállítás dátuma, teljesítés dátuma, fizetési határidô, nettó számla összeg, bruttó számla összeg. Ez utóbbit XLS, XLSX vagy TXT állományban kellett a vizsgált szolgáltatónak rendelkezésre bocsátania, 3 napon belül. A 3 napos határidôt késôbb az adóhatóság Központi Hivatalának Törvényességi Felügyeleti Fôosztálya 3 munkanapra korrigálta az Art. 47. § (2) bekezdése alapján. A kimutatásokat, listákat, szoftver megfelelôségi nyilatkozatát a vezetô revizor e-mail címére kellett benyújtani (No lám, az elektronikus úton való iratforgalom rögtön mûködik, amikor az az adóhatóság érdekében áll). A szolgáltató a kimutatást ugyan nem készítette el, de az adatokat áfa-analitika és annak alapnyilvántartásai azt más formátumban, de tartalmazták. Az operatív ellenôrzésrôl szóló jegyzôkönyvben a revizorok elsôdleges állás-
pontja az volt, hogy az internetes vásárlásról a vevô nem kap megfelelô bizonylatot. Álláspontjukat arra alapozták, hogy a bizonylatokat az Áfa tv. 159. § alapján kizárólag számlaként lehetett kibocsátani. A szolgáltatónak így az Áfa tv. 169. §-ban szereplô tartalmi elemeket kellett volna alkalmaznia, elektronikus számla kibocsátásakor pedig be kellett volna tartania az Áfa tv. 175. §-át is. Hiába igyekezett a szolgáltató elmagyarázni, hogy a „manyika44” vagy „pisti1212” felhasználókra nem tud számlát kiállítani, hiszen a regisztrációjukban a címet se adják meg és a bankkártyás befizetési adatok banktitoknak minôsülnek, ahhoz nem lehet hozzájutni. Bevételt így a szolgáltató ugyan a saját nyilvántartása alapján lekönyvelhette, de nem tehetett semmit, ha valamely felhasználója bizonylatot kért. Annak ugyanis meg kellett volna felelnie legalább a számviteli törvénynek. Ezt más szolgáltatók (pl. parkolási társaságok, autópálya-kezelôk) is úgy teljesítették, hogy egyedi bejelentésekre, utólag számlázó-szoftverbôl kiállított számlát küldtek postán. Ez azonban a szóban forgó szolgáltatónál kizárt, hiszen a felhasználó címét nem ismeri, tehát a bejelentéshez a számlakiállítás adataihoz szükséges bizonylathoz a felhasználónak fel kellett fednie magát, amit ezen felhasználók aggályosnak tartottak, ôk csak azt kérték, hogy a befizetésükrôl kaphassanak egy bizonylatot. Erre magyarázatul azt kaphatták vissza válaszul a szolgáltatótól, hogy a bankkártyás, vagy mobiltelefonon keresztüli befizetésükrôl kapnak bizonylatot. Ez általában elegendô volt azon néhány felhasználó számára, aki bizonylatot követeltek (talán ôk voltak az adóhatóság próbavásárlói). Ez utóbbiról és a kért kimutatásról is többszöri egyeztetés történt a revizorokkal, egy alkalommal személyesen is, de hajthatatlanok maradtak, sôt a cég állandó meghatalmazással rendelkezô adótanácsadóját igyekeztek a vitából kizárni, a meghatalmazás tényét meghazudtolva azt állították, hogy az érvénytelen (A Törvényességi Felügyeleti Fôosztály késôbb ezt az intézkedésüket is helytelennek minôsítette). Arról, hogy az internetes szolgáltatási felület automataberendezésnek minôsülne, hallani se akartak. A jegyzôkönyv alapján így fenyegetôen közeledett a bírságot tartalmazó határozat kibocsátási határideje, ami nem a bírság, hanem a jelenlegi gyakorlatot derékba törô hivatali álláspont miatt a szolgáltatónak jelentôs többletkiadása kelet-
áfa&számlázás
kezhetett volna, ha átáll elektronikusan aláírt, idôbélyegzôvel ellátott számlák készítésére, bár az elektronikus számla elôbbi elemekkel való hitelesítése 2013. 01. 01-tôl már nem kötelezô. A szolgáltató tehát nagy bajban lett volna, de 2012 végén a Kiemelt Adózók Adóigazgatóságának ezen részlege megszûnt, feladatait a területileg illetékes adóigazgatóságok vették át. Nem meglepô, hogy a két új revizor teljesen eltérô véleményen volt a számlakibocsátás és az automataberendezés fogalmával kapcsolatosan és az állandó meghatalmazott eljárási jogosultságát kétségek nélkül elfogadták. Egyetértettek abban, hogy a szolgáltató automata-berendezéseket üzemeltet, a nyugta kibocsátása így rá nézve nem kötelezô! A kiegészítô jegyzôkönyvben a cizellált kimutatást bekérését elvetették, az áfa-analitikaként benyújtott adatsorokat teljes mértékben elfogadták. Megállapíthatták volna azt is, hogy az automata-berendezések által a képernyôn látható adattartalom és az e-mailen keresztüli értesítés elegendô adattartalmú, de ez a jegyzôkönyvbôl végül kimaradt. A korábbi jegyzôkönyvet teljesen megváltoztató kiegészítô jegyzôkönyvet követôen olyan határozat készült, amely nem állapított meg mulasztási bírságot és a szolgáltató gyakorlatát megfelelônek minôsítette. A részletes indoklás azonban itt is elmaradt. Mindjárt ki is derül, hogy miért…
Mi volt a helyzet 2012 elôtt és mi a helyzet ma? Sajnos 2012 elôtt az elektronikus bizonylatok létjogosultsága nem volt elfogadott. A számviteli szabályozásunk az elektronikus bizonylatot kizárólag akkor fogadta el, ha az elektronikus aláírásról szóló törvény szerinti legalább fokozott biztonságú elektronikus aláírással és idôbélyegzôvel ellátott elektronikus dokumentum volt, és ha megfelelt a törvény egyéb elôírásainak is. A forgalmi adó szabályozás is a túlzottan elterjedt számla elektronikus alkalmazását nem támogatta, ide is kellett az elektronikus aláírás és az idôbélyegzô. Ebbôl már jól látszik, hogy miért nem indokolta konkrét esetben a hivatal, hogy megfelelônek tartja a korábbi gyakorlatot. Nagyon szûk területet érintô, de kínos joghézagról volt szó 2012 elôtt, hiszen egy szolgáltató nem tudott bizonylatot adni az amúgy számára ismeretlen felhasználója számára. A nyugtakibocsátás hiányában pedig a számviteli dokumentálás ugyanis továbbra is elektroni-
kusan aláírt, idôbélyegzôvel ellátott bizonylatra épülhetett volna, ami szintén nonszensz elvárásnak tûnt. Sajnos a számviteli szabályok fölös szigorúsága eddig is sok versenyhátrányt okozott az országnak, ezért is fordulhatott elô, hogy a világméretû internetes szolgáltatások nagy többsége adózási szempontokból nem Magyarországon telepedett le. Igaz, ebbe a magas áfa-kulcs is belejátszik, így Luxemburggal, vagy Írországgal még mindig nem tudunk versenyezni. 2013-tól azonban az elektronikus bizonylatokat sújtó elektronikus alá-
11
írás és idôbélyegzô alkalmazásának kizárólagossága megszûnt. Már nem kötelezô az e-bizonylatok elektronikus hitelesítése, pusztán az adattartalom elegendô. A nyugtakiállítás az automata-berendezésre továbbra se kötelezô, most viszont már mód nyílik az egyes vásárlások számvitelileg kifogástalan dokumentálásra. Ennek egy elektronikus üzenet is megfelel, de akár az a kép is, ami a képernyôn megjelenik a vásárlást követôen és azt a felhasználó saját céljára kinyomtatja. Ruszin Zsolt
DR. CSÁTALJAY ZSUZSANNA ROVATA
Helyesbítések, korrekciók, reklamációk kezelése határon átnyúló ügyleteknél Amennyiben az eredetileg adómentesen kiszámlázott összeg valamilyen okból (minôségi, mennyiségi reklamáció miatt, utólagos árengedmény okán stb.) változik, vagy utóbb kiderül, hogy a mentes számlázás feltételei nem állnak fenn, akkor a számlát módosítani szükséges az Áfa tv. 170. §-a szerinti számlával egy tekintet alá esô okirattal. (Ilyen okiratként elfogadható az adóhatósági értelmezés szerint a helyesbítô és a stornószámla is.) Ugyanezen okiratot használhatjuk vagy stornószámlát, ha a számlának valamilyen nem adót érintô adatát módosítjuk (név, cím, termék megnevezése stb.). Ennek az okiratnak a következô adatokat kell tartalmaznia: • a számla sorszáma, • hivatkozás annak a számlának a sorszámára, amit módosítunk, • utalás arra, hogy ez egy módosító bizonylat, • a módosítással érintett adat, • a módosítás természete, azaz mire irányul a módosítás, • ha összegszerû módosítás is történik, az összeg. A korrekciós számlára is vonatkozik az adóigazgatási azonosításra alkalmasság követelménye [24/1995. PM rendelet], tehát ezt a bizonylatot is a számla szabályai szerint kell elôállítani. Amennyiben bármilyen ok miatt utólag meg kell növelni az adóalapot, a számlakorrekció mellett mind az eredeti idôszaki áfa-bevallását, mind az összesítô nyilatkozatot önellenôrizni, illetve helyesbíteni szükséges. Ugyanígy a számla adóköteles adómértékûvé történô korrekciója és önrevízió szükséges akkor is, ha
utóbb kiderül, hogy az adómentesség feltételei nem állnak fenn, például nem érkeznek vissza a kiszállítást igazoló fuvarokmányok vagy a harmadik országba történô kiléptetést igazoló okmány, üzenet. Mivel ez utóbbi esetben az adó mértéke is emelkedik, önellenôrzési pótlékot is szükséges fizetni. Szintén számlakorrekció szükséges, azonban nem kell önellenôrizni, hanem a korrekciós számla vevô általi kézhezvétele szerinti áfa-bevallásban kell figyelembe venni a következô okok miatti ellenérték- (adóalap-) csökkenést: • minôségi vagy mennyiségi kifogás miatti árleszállítás, • hibás teljesítés miatti visszáru, • érvénytelenség (például utólag kiderül, hogy a szerzôdés eleve olyan jogi hibában szenvedett, amely miatt nem is tekinthetô igazi szerzôdésnek), • az elôlegszámla vonatkozásában, amennyiben utólag meghiúsul az a teljesítés, amelyre az elôleget bekérték (ez értelemszerûen 2013-tól csak exportértékesítésnél lehetséges), • részletre vagy zárt végû lízinggel történô értékesítésnél az adó alapja bármilyen okból csökken,
12
áfa&számlázás
• egyéb okból tévesen a szerzôdésben megállapítottnál magasabb ellenértékrôl állítottuk ki a számlát. Abban az esetben, ha az eladó utólag ad árengedményt az eladott áruk mennyiségére tekintettel vagy egyéb üzletpolitikai célból, vagy skontót ad, lehetôség van a korrekciós számla kiállítása mellett az adó alapjának utólagos csökkentésére önrevízió nélkül. Ugyanakkor fontos megjegyezni, hogy utólagos árengedmény úgy is nyújtható az említett esetekben is, hogy az eredeti bizonylatot – így az adóalapot – változatlanul hagyja az eladó, mivel utólagos árengedménynél az adóalap-korrekció csak lehetôség. Amennyiben utólag észleljük, hogy az eredetileg adókötelezetten kiállított számlára alkalmazhatóak az adómentesség feltételi, akkor 2012-tôl az adómentes korrekciós számla kibocsátását követôen önellenôrzés nélkül vehetjük figyelembe a tárgyidôszaki adóbevallásban az értékesítést, amennyiben az ügylet beleesik az Áfa tv. 77–78. §-ának fentebb említett esetköreibe. Egyéb esetekben a számlakorrekciót önellenôrzésnek kell kísérnie. A 2011-tôl hatályos szabályozás szerint a felsorolt esetekben közösségi viszonylatban nem szükséges az eredeti idôszaki összesítô nyilatkozatot sem helyesbíteni, hanem a tárgyidôszaki összesítô nyilatkozatban kell figyelembe venni a különbözetet.
Befogadott számlákkal kapcsolatos korrekciók kezelése Amikor az adóalanynak külfölditôl igénybe vett fordított adózású szolgáltatás megrendelôjeként (ún. szolgáltatásimportként) vagy fordított adózású termék beszerzôjeként (fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítés) vagy Közösségen belüli termékbeszerzôként keletkezett önbevallással áfa-kötelezettsége bejövô bizonylat alapján, akkor ha az eladó, szolgáltatásnyújtó utóbb módosítja a számlát, ez a belföldi adóalany számlabefogadónak nemcsak a levonható, de a fizetendô adójára is hatással lehet. Ezeknél az ügyleteknél fôszabály, hogy a fizetendô és a levonható adó változásának mindig együtt kell mozognia, azok nem kerülhetnek eltérô idôszakra. 2013-tól ez a törvényszerûség kifejezetten szerepel is az Áfa tv. 132. §-ában, míg korábban csak az Áfa tv. 119. §-sal való együttes értelmezéssel, illetve az uniós bírói esetekbôl (Ecotrade Spa, Uszodaépítô Kft., Böckemüll-ügy), valamint az áfa-rendszertani értelmezésbôl
lehetett levezetni, ezért is megoszlottak a szakmában a vélemények e tekintetben. A szerzôk a 2013 elôtti idôszak tekintetében is azon az állásponton vannak, hogy ez a helyes értelmezés. Amennyiben a termékértékesítô, szolgáltatásnyújtó az ellenérték összegére kiterjedô hatással módosítja számláját, a belföldi adóalany termékbeszerzônek, szolgáltatás igénybevevônél elsô lépcsôben a fizetendô adója módosul. Ha a számlán szereplô ellenérték öszszege nô, akkor az általa önbevallással fizetendô adó összege is nôni fog, amely esetkör nem szerepel az Áfa tv. 77–78. §-aiban mint olyan eset, amikor önellenôrzés nélkül lehet figyelembe venni a különbözetet, tekintettel arra, hogy erre csak fizetendô adó csökkenésnél van lehetôség. Ebbôl következôen az eredeti idôszakra vonatkozó önellenôrzéssel kell figyelembe venni a különbözetet fizetendô adó növekedésként. Azonban ha az adóalany rendelkezik levonási joggal, akkor a 132. § alapján ugyanezen idôszakban kell figyelembe vennie a levonható adó növekedést is, így marad adósemleges a korrekciót követôen is az ügylet. Ha azonban a helyesbítés eredményeképpen az ellenérték és így belföldi adó-
alanyunknál a fizetendô adó csökken, akkor az Áfa tv. 77–78. §-ait kell megvizsgálni, hogy benne van-e az ott felsorolt jogcímek között az ügylet. Amennyiben igen (és már olyan sok eset van ott felsorolva, hogy a legtöbb tranzakciót tartalmazzák ezek a törvényi szakaszok), akkor a fizetendô adó csökkenést önellenôrzés nélkül a számla kézhezvétele szerinti adóbevallásban lehet figyelembe venni. Ez a bevallás jelöli ki a levonható adó csökkenés figyelembevételének adóbevallását is, tehát ugyanúgy a kézhezvétel bevallásában kerül sor annak szerepeltetésére is, szintén megôrizve az adósemlegességet. Ha olyan kivételes oka van a fizetendô adó csökkenés jogcímének, ami nem szerepel a törvény hivatkozott szakaszaiban, akkor önellenôrzéssel kell figyelembe venni a fizetendô adó csökkenést, ugyanakkor ugyanebben az adóbevallásban kerül figyelembevételre a levonható adó csökkenése is, így megmarad a semlegesség. (Bôvebben: Nagy ÁFA kézikönyv I. – Nemzetközi ügyletek ÁFÁ-ja és számlázása címû szakkönyv, megrendelhetô: www.vezinfo.hu) dr. Csátaljay Zsuzsanna
VIRA SÁNDOR ROVATA
Szerzôdést biztosító mellékkötelezettségek áfatörvény szerinti kezelése A szerzôdést biztosító mellékkötelezettségek áfa-rendszerbeli megítélése állandó problémát jelent az adóalanyoknak. Ez egyrészt abból adódik, hogy a gazdálkodók sok esetben ügyvéd segítsége nélkül szerzôdnek, és a szerzôdésekben olyan polgárjogi fogalmakat használnak, amelyek tartalmával nincsenek teljes mértékben tisztában. Így a szerzôdéses akarat és a szerzôdés szövege között különbség keletkezik, ami megoldhatatlan helyzeteket eredményez az adókötelezettség meghatározása során. Több esetben találkoztam például olyan szerzôdéssel, ahol ugyan opciót kötöttek ki, de annak részletezése sokkal inkább az elôlegre, illetve a foglalóra utalt. A másik probléma abból adódik, hogy a szerzôdést biztosító mellékkötelezettségek áfatörvénybeli megítélése nincs tételesen, kógensen szabályozva a törvényben. Foglaló A foglaló célja, hogy a szerzôdô felek szerzôdéses akaratát megerôsítse. A foglalót lehet pénzeszközzel vagy egyéb dologgal teljesíteni. Foglalóként átadott dolgot akkor lehet foglalónak tekinteni, ha az ez irányú szerzôdéses
akarat egyértelmûen kitûnik a szerzôdésbôl. Ennek okán a foglaló átadását tartalmazó szerzôdés írásbelisége kívánatos. A szerzôdésben a foglalót nevesíteni kell, és célszerû a jogkövetkezményeket rögzíteni. A foglalót a szerzôdés ellenértékébe be kell számítani, és a
áfa&számlázás
szerzôdés aláírásakor kell átadni, ennek okán rendre készpénzben teljesítik, ugyanakkor nincs akadálya annak, hogy a korábban utalt összeget a szerzôdés aláírásakor foglalónak minôsítsék. Ha a vevô eláll a vételi szándékától, a foglalót nem kapja vissza. Ha a teljesítésre kötelezett (eladó) miatt hiúsul meg a szerzôdés, az átvett foglaló kétszeresét kell visszatérítenie. A foglaló túlzott összegét a bíróság mérsékelheti. Mivel a foglaló a szerzôdésmeghiúsulás esetén kárátalány szerepét tölti be, akkor túlzó az összege, ha jelentôsen meghaladja a kimutatható kár összegét. A bírói gyakorlat 10% körüli összeget tart reálisnak. A foglaló az adócsalások kedvenc tárgya idôtlen idôk óta. Amennyiben egy adott cégnek felhalmozódott a pénztárkészlete, ingatlan adásvételi szerzôdést köt egy magánszeméllyel, és a szerzôdésben foglalót kötnek ki. Amennyiben a vevô (cég) hibájából a szerzôdés meghiúsul, a foglalót a magánszemély megtartja, a cégnek a készpénzkészlete viszont eltûnik. A magánszemélynél az átvett, kárátalány szerepét betöltô foglaló nem adóköteles, viszont a készpénzben átvett összeg kellô forrást biztosít egy vagyonosodási vizsgálat során. A cég a pénzeszközt ráfordításként elszámolja. Mondhatni, az egyik „legzseniálisabb” adócsalási módozat. Néha a felek még pereskednek is egy kicsit a látszat kedvéért. Még trükkösebb az adócsalás, ha a cég mint eladó veszi át a foglalót, és az ô hibájából hiúsul meg a szerzôdés, és így a dupláját téríti vissza. A foglaló az áfa-rendszerben elôlegnek minôsül akkor, ha pénz formájában adják át. Elôleg minden olyan pénzeszköz, amelyet a teljesítést megelôzôen adnak át, és az ellenértékbe beszámítják. A foglaló átvételérôl a teljesítésre kötelezett (eladó) számlát állít ki, amelynek teljesítési idôpontja az öszszeg átvételének napja. A számlán meg kell nevezni az összeg rendeltetését és azt, milyen ügyletbe számítják be (pl. 1135 Budapest, Mór u. 21. alatti ingatlan foglalója). A foglaló adókulcsa az annak alapjául szolgáló ügylet adókulcsával egyezik meg. Adóáthárítás esetén (áfát tartalmaz a számla) az átvevônek fizetendô adója, míg az átadónak levonható adója keletkezik (figyelemmel a levonási jog szabályaira) a számla tel-
jesítési idôpontját tartalmazó adó-elszámolási idôszakban. Adómentes ügylet foglalója esetén a számla összegét az átvevô adómentes értékesítés soron vallja be, az átadó nem szerepelteti a bevallásában (az adómentes beszerzést nem kell bevallani). Fordított adózású ügyletek esetében a foglaló átvétele-átadása nem adóztatási pont, számlát ugyan ki kell állítani róla, de az átadónak nem keletkezik a fordított adózás szabályai szerint adókötelezettsége. Egyik fél sem szerepelteti a fordított adózású ügylet számláját az áfa-bevallásban, mivel a végszámlánál határozzák meg az adókötelezettséget, illetve szerepeltetik az ügyletet az áfa-bevallásban. Amennyiben a szerzôdés nem jön létre, vagyis a foglaló betölti a kárátalány szerepét, a foglaló átvevôjének korábban kiállított számláját érvényteleníteni szükséges. Két esetet meg kell különböztetnünk: • Ha az eladónak felróható okból hiúsul meg a szerzôdés, a számlát akkor kell érvényteleníteni, amikor visszaadja a foglalónak (elôlegnek) megfelelô pénzeszközt. Ekkor kell az eladónak fizetendô adót csökkentô tételként a stornószámla hatását szerepeltetnie a bevallásban. A vevônek akkor kell fizetendô adót növelô tételként a stornószámla hatását bevallania, amikor rendelkezésére áll az érvénytelenítô bizonylat. Az eladó által a foglaló összege felett a vevônek fizetett, a foglaló összegével megegyezô összegrôl a vevônek nem kell számlát kiállítani, mivel az kártérítésnek minôsül. • Ha a vevônek felróható ok miatt hiúsul meg a szerzôdés, az eladó megtartja a foglalóként átvett pénzösszeget, de a foglaló elôlegszerepe megszûnik, és kárátalánynak kell tekinteni. Ennek okán a kiállított elôlegszámlát érvényteleníteni kell. Az eladónak akkor kell érvényteleníteni a számlát, amikor a szerzôdéstôl eláll a vevô. Mindkét fél akkor rendezi a stornószámla adóhatását, amikor az érvénytelenítô bizonylat átadásra kerül. Nyilván ha a foglalónak nem volt adóhatása – például fordított adózású ügylet esetében –, az adó rendezésére nincs szükség.
Kötbér A szerzôdô felek kiköthetnek kötbért a teljesítésre kötelezett (eladó) nem szer-
13
zôdésszerû teljesítésének esetére. A kötbér kártérítés jellegû fizetési kötelezettség, azonban akkor is érvényesíthetô, ha a jogosultat kár nem éri a kötelezett szerzôdésszegésébôl adódóan. Amenynyiben a kötbér összegén felüli a káresemény, a kötbér felett kártérítés is érvényesíthetô. A kötbér alapvetô két fajtája a minôségi és a meghiúsulási kötbér. Meghiúsulási kötbérrôl akkor beszélünk, ha a teljesítésre kötelezett egyáltalán nem teljesít, minôségi kötbér pedig az, amikor a kötelezett mennyiségben és minôségben nem megfelelôen teljesít. Az áfatörvény a kártérítést nem tekinti szolgáltatás ellenértékének, így annak átadása nem von maga után adókötelezettséget. A kötbér a kialakult jogértelmezés szerint kárátalány, így annak fizetésekor áfa-fizetési kötelezettség nem keletkezik. Az ügyletrôl nem kell számlát kiállítani, azonban nem tilos. Ha számla kerül kiállításra, egyértelmûen meg kell nevezni a pénzösszeg jogcímét, és szükséges megjegyezni (a gyengébbek kedvéért… ), hogy az áfatörvény alkalmazási hatályán kívüli pénzátadásról van szó. Jellemzô hiba a felek közötti elszámolás során, hogy a kötbért „benettósítják” az ellenértékbe. Gondolok itt arra, hogy amennyiben a kötelezett 100 millió forint értékben teljesít, de késedelmesen, így 10 millió forint kötbérfizetési kötelezettsége keletkezik, akkor a teljesítésérôl a számlát nem 90 millió forint értékben kell kiállítania. A nettó elszámolás mind a számviteli, mind az áfa-szabályokat megsérti. A kötelezettnek a számlát a 100 millió forintról kell kiállítania. A pénzügyi elszámolás esetében nyilván már be lehet kompenzálni a követelést és a kötelezettséget a szerzôdô feleknél.
Jótállás A jótállás keretében a kötelezett felelôséget vállal az értékesített termékének, illetve szolgáltatásának minôségéért a teljesítésétôl meghatározott idôn belül. A kötelezett a felmerült jótállási igényeknek kicseréléssel vagy kijavítással tesz eleget. Amennyiben a kötelezett nem tud vagy nem akar eleget tenni a jótállásból adódó kötelezettségének, a jogosult (vevô) a kötelezett költségére kijavítathatja. Belátható, hogy a hosszú jótállási idô nagyobb kockázatot jelent a kötelezettnek, mint a rövid. A napi gyakorlatban ezzel oly módon találkozha-
14
áfa&számlázás
tunk, hogy plusz pénzösszegért meghosszabbított garanciális idôt lehet vásárolni. A jótállásért fizetett összeget az áfatörvény az alapügylet ellenértékének tekinti, a kereskedelmi gyakorlatban csak ritkán kerül meghatározásra a jótállás ellenértéke, rendre csak akkor, ha az általánostól eltérô hosszabbított idôszakra ad jótállást a kötelezett. Mivel a jótállás az alapügylet részét képezi, azt külön nem kell a számlán szerepeltetni, még akkor sem, ha a vevô plusz pénzösszegért hosszabbított idejû jótállásra jogosult (nyilván nem tilos). Ha a kötelezett a jótállási igény érvényesítése során kicseréli a terméket, a cserét nem kell számláznia, mivel az alapügyletbôl adódó kötelmét teljesíti, és az már korábban számlázásra került. Ha kijavítja a terméket, akkor azt szintén nem kell számláznia ingyenes szolgáltatás jogcímén, hiszen a javítás ellenértékét a vevô az alapügylet árában megtérítette. A gyakorlatban nem az eladó javítja a forgalmazott termékeit, hanem más vállalkozást bíz meg a garanciális javítások végzésével. Ekkor a megbízott szerviz a vevô felé ingyen végzi a javítást, azonban a javítások ellenértékét a forgalmazó felé le kell számláznia, amely tevékenység adóköteles lesz. Ha a vevô maga végzi a kijavítást, illetve mással végezteti el a kijavítást, akkor ennek értékét megtérítteti az eladóval. Álláspontom szerint ez esetben az ügyletet úgy kell rendezni áfa-szempontból, hogy az eladónak az értékesítésrôl kiállított számlát a javítás összegével módosítania kell hibás teljesítés jogcímén, és a javítás költségét vissza kell téríteni. Azonban az sem ördögtôl való eljárás, ha a vevô a javítási költségeket közvetített szolgáltatásként az eladónak kiszámlázza. A garancia, jótállás érvényesítése szinte minden esetben egy láncolaton keresztül történik. A polgárjog szabályai alapján a vevô a garanciális igényeit az eladóval szemben érvényesítheti, azonban az eladó a garanciális költségeit rendre áthárítja a nagykereskedôre vagy a gyártóra. E költségek eladó általi továbbhárítása egy (meglehetôsen értelmezhetetlen) adóhatósági iránymutatás szerint nem adóköteles. Vagyis a garanciális költségek továbbterhelése esetén az eladó nem állít ki számlát a nagykereskedô vagy a gyártó felé.
Bankgarancia Bankgarancia esetében a bank ellentételezés fejében kötelezettséget vállal arra, hogy a kedvezményezett részére, bizonyos elôre megállapított feltételek teljesülése esetén, adott összegû kifizetést teljesít. A bankgarancia gyakorlatilag nem más, mint a bank által vállalt készfizetô kezesség. A bank garanciavállalása adómentes szolgáltatásnak minôsül. Zálogjog Zálogjog kikötése esetén a jogosult a pénzben fennálló követelését, vagy pénzben meghatározható követelését a kötelezett teljesítésének hiányában a zálogtárgyból kiegyenlítheti. A záloggal biztosított követelés, zálogtárgyal történô kiegyenlítése más követelések sorrendjét megelôzi. A zálogot ingatlan esetében jelzálognak, egyéb ingóság esetében kézi zálognak nevezik. A kézi zálog a jogosult birtokába kerül a szerzôdés megkötésekor. Zálogot lehet kikötni jogra vagy egyéb követelésre is. A szerzôdésben a zálog kikötéséhez mint jogi aktushoz alapvetôen áfa-következmény nem társul, bár technikailag az áfatörvény feltételes termékértékesítésnek tekinti a zálogjog kikötését, amennyiben a zálog tárgya terméknek minôsül az áfatörvény fogalmi rendszerében. A termékértékesítés feltétele, hogy a jogosult a zálogtárgy értékesítésével elégítse ki a követelését. Vagyis csak akkor minôsül a zálogjog-alapítás termékértékesítésnek, ha a kötelezett nem teljesít a jogosult felé, és a jogosult a követelését a zálogtárgy értékesítésébôl elégíti ki. A termékértékesítés teljesítési idôpontja az a nap, mikor a zálogjogosult értékesíti a zálogtárgyat. Amennyiben a jogosult a követelését zálogtárgyból elégíti ki oly módon, hogy a zálogtárgy tulajdonába kerül (nem értékesíti), az ügylet szintén termékértékesítésnek minôsül. Az ügylet teljesítési idôpontja a tulajdonjog-átszállás idôpontja. Amennyiben a zálog tárgya nem termék, hanem valamilyen jog, úgy amikor a jogosult rendelkezési jogot szerez a jog felett, azt a kötelezett és a jogosult közötti szolgáltatásnyújtásnak tekintjük, bár kógens elôírás nem található az áfatörvényben az ügyletre, de az általános szabályokból következik az adókötelezettség. A zálogkötelezett és a zálogjogosult közötti termékértékesítés fordítottan
adózik, ha a felek egyéb adójogi státusza megfelel a fordított adózás követelményeinek. A zálogjogosult a kötelezett teljesítésének hiányában rendre engedményezi a fennálló követelést követeléskezelô cégre. Az engedményezéssel a zálogjog is átszáll az új jogosultra. Az új jogosult és a kötelezett közötti termékértékesítésre szintén a fordított adózás szabályait kell alkalmazni. Amennyiben a zálog tárgya valamilyen jog, akkor a rendelkezési jog átszállására a szerzôdô felek között az egyenes adózás szabályait kell alkalmazni.
Óvadék Az óvadék egy speciális zálog. Az óvadék esetében a zálog tárgya valamilyen pénzügyi eszköz (készpénz, bankszámla-követelés, értékpapír). Ha az óvadék tárgya nem pénzügyi eszköz, akkor a zálog szabályait kell alkalmazni. Megjegyzem, hogy a kaució fogalom azonos az óvadék fogalommal, magyar nyelvû jogi terminológiában a kaució fogalomra használják az óvadék elnevezést. Az óvadék átadásával a szerzôdô felek rendre a jövôben esetlegesen keletkezô, nem szerzôdésszerû magatartásból adódó követelést biztosítanak (megegyezôen a záloggal). Az óvadékkal a napi gyakorlatban kölcsönzésnél vagy bérletnél találkozhatunk. Az óvadék átadása a kialakult gyakorlat szerint nem adóköteles ügylet. Az óvadékot elôlegnek tekinteni nem lehet, hiszen az csak nem szerzôdésszerû teljesítés esetén kerül beszámításra (ezért van biztosítékszerepe). Találkozhatunk olyan NAV állásfoglalással, amely szerint amennyiben a felek kikötik például, hogy az utolsó bérleti díjba beszámolják az összeget, úgy az óvadék átadása adóköteles ügyletnek minôsül. E szerzôdéses kikötés nem túlzottan szerencsés, lehetôség szerint kerülni kell. (Kikötés nélkül is beszámítható!) Kezesség A kezességi szerzôdéssel a kezes arra vállal kötelezettséget, hogy ha a kötelezett nem teljesít, helyette ô fog a jogosultnak teljesíteni. A kezesség vállalása az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés c) pontja alapján adómentes. Vira Sándor (Saldo Zrt. igazgatóhelyettes)
áfa&számlázás
A „30” napos fizetési határidôrôl Jelen írás nem az áfa szabályait taglalja, hanem a polgárjogi szabályok fizetési határidôre vonatkozó részét. Azonban aki számlát állít ki vagy szerzôdést köt, annak a Ptk. fizetési határidôre vonatkozó új szabályaival többé-kevésbé szintén tisztában kell lennie. Tanácsadói tevékenységem során rendre tesznek fel fizetési határidôvel kapcsolatos kérdést az ügyfelek, és tapasztalataim szerint a 2013. július 1-jén hatályba lépett Ptk. 292/A és 292/B §-ok rendelkezéseit a társaságok félreértik. Pontosabban nem a hivatkozott szabályokat értik félre (mert azt sokszor nem olvassák el), hanem a világhálón megjelent pontatlan publikációk alapján próbálnak eligazodni a szabályzásban. Megjegyzem, teljes egészében általános jelenség az adójogszabályok alkalmazása során, hogy az adóalanyok úgy próbálják adókötelezettségüket megállapítani, hogy nem olvassák el a jogszabályt, hanem különféle cikkekbôl (jó esetben a szerzô megjelölésével készült írásmûvekbôl) próbálnak eligazodni a kérdéskörben.
Fizetési határidô gazdálkodók között Elsô körben szeretnék egy tévhitet eloszlatni: nincs olyan szabály a Ptk.-ban, amely szerint gazdasági társaságok egymás között nem állapodhatnak meg 30 napnál hosszabb fizetési határidôben. A Ptk. a 30 napos fizetési határidôt akkor írja elô a szerzôdô gazdasági társaságok között, ha nem állapodtak meg a fizetési határidôrôl. Vagyis a bûvös 30 nap csak akkor kötelezô, ha a szerzôdésben nem tértek ki az ellenérték megfizetésének határidejére. Kérdés, hogy a fizetési határidôre történô megállapodás hiányában honnan számítjuk a 30 napot. A jogszabály ezt a számla átadásának, illetve a fizetési felszólítás átadásnak idôpontjától számítja. Azonban ha az eladó a tényleges teljesítési idôpontot megelôzôen küldi meg a számlát, illetve a fizetési felszólítást a vevônek, úgy nem a számla vagy a fizetési felszólítás átvételétôl, hanem a tényleges teljesítési idôponttól kell a 30 napot számítani. Amennyiben a szerzôdésbôl adódóan nem kerül számla kiállításra, vagy számla kiállítása nélkül is követelhetô az ellenérték szerzôdés szerint (és továbbra sincs fizetési határidô megállapodás a szerzôdésben), úgy a teljesítési idôponttól kell a 30 napot számítani. Továbbá ha a számla átvételének idôpontja egyértel-
mûen nem határozható meg, szintén a teljesítési idôponttól kell számítani a 30 napot. Fontos általános érvényû szabály, hogy a felek a 60 napos fizetési határidônél hosszabb határidôben ne állapodjanak meg. Vagyis a Ptk. szerinti jóhiszemû, szerzôdésben kikötött fizetési határidô a számla átvételét követô maximum 60. nap. Amennyiben a felek 60 napnál hosszabb határidôt kötnek ki a szerzôdésben, az nem jelenti a szerzôdés érvénytelenségét! Azonban a pénzösszeg jogosultja a szerzôdést megtámadhatja bíróságon, és a bíróság a jogszabályi vélelem alapján megállapítja hogy a fizetési határidô egyoldalú, rosszhiszemû, tisztességtelen szerzôdési feltétel. A bíróság a szerzôdés egyéb rendelkezéseit fenntartja. Azonban a vevô bizonyíthatja a jóhiszemûségét a bírósági tárgyaláson (pl. a nincsbôl nem tudok fizetni bizonyítással, bár ennek nyilvánvalóan joggyakorlata nincs). A szerzôdést harmadik fél is megtámadhatja (valamiféle hatóság), amennyiben a harmadik félnek a Ptk.-tól eltérô jogszabály erre felhatalmazást ad. Ha harmadik fél támadja meg a szerzôdést, a bíróság nemcsak az adott szerzôdés, hanem a vevô összes hasonló szerzôdése esetében megállapítja a fizetési határidôre vonatkozó tisztességtelen szerzôdési feltételt (csak azon szerzôdések esetében, amely szerzôdések nem mentek teljesedésbe). A bíróság a felperes kérésére kötelezheti az alperest, hogy a saját költségére hozza nyilvánosságra a bíróság az irányú döntését, hogy a fizetési határidôre vonatkozó szerzôdési kikötése jogszabállyal ellentétes volt (nyilvános megszégyenítési szabály). A fentiekkel kapcsolatban az adóalanyoknak azt kell megjegyezni, hogy amennyiben nincs a szerzôdésben fizetési határidô meghatározva, 30 nap a fizetési határidô, ha viszont meghatároznak határidôt, az lehetôleg ne haladja meg a 60 napot. Ha az Áfa tv. 58. §-nak megfelelôen határozott idôszaki elszámolásra szerzôdnek, a fizetési határidôt mindenképpen kössék ki, hiszen ennek hiányban (ha a számlaátvétel + 30 nap a határidô) az eladó nem tudja a számlán helyesen
15
feltüntetni a fizetési határidôt és az azzal megegyezô teljesítési idôpontot, hiszen a számla kiállításkor még nem tudott a számlaátvétel napja, így az ezt követô 30. nap sem ismert.
Fizetési határidô állami, önkormányzati – közbeszerzési törvény alá tartozó – megrendelések esetén A fizetési határidô 30 nap, ha a megrendelô személye „szerzôdô hatóságnak” minôsül a Ptk. fogalmi rendszerében. (Szerzôdô hatóságnak a közbeszerzési törvény szerinti ajánlatkérô minôsül. Nem kell szó szerint venni a hatósági kifejezést, egy óvoda is minôsülhet szerzôdô hatóságnak.) Szerzôdô hatóság esetében nem lehet 30 napnál hosszabb határidôben megállapodni, illetve lehet, de az bíróság elôtt megtámadható. (Láttuk, hogy a gazdasági társaságok közötti szerzôdéseknél 60 napon túli fizetési határidô esetén lehet alappal támadni a szerzôdés fizetési határidôre vonatkozó részét.) A fizetési határidôt a szerzôdô hatóság általi számlaátvételtôl kell számolni. A számla átvételének idôpontjára a szerzôdés nem tartalmazhat kikötést. (Ezzel kívánja a jogalkotó megakadályozni, hogy a fizetési határidôt kitolják a 30 naphoz képest a felek.) Ha a teljesítésre kötelezett a tényleges teljesítést megelôzôen adja át a számlát a szerzôdô hatóságnak, a 30 napot a teljesítési idôponttól kell számolni. Ha számlakiállításra nem kerül sor, vagy a számla átvételének idôpontja nem egyértelmû, akkor szintén a teljesítéstôl kell a 30 napot számítani. Felhívom a figyelmet, hogy a jogszabály csak a fizetési határidô maximális hosszát rögzíti, így attól rövidebb határidôre nem tilos szerzôdni. Ha a szerzôdés 30 napnál hosszabb határidôt állapít meg, a pénzösszegre jogosult bíróságon megtámadhatja a szerzôdés fizetési határidôre vonatkozó részét, ha a határidô a 60 napot is meghaladja, akkor jogszabályban meghatározott harmadik személy is megtámadhatja a szerzôdés fizetési határidôre vonatkozó részét. A szerzôdô hatóság semmilyen körülmények között nem köthet ki 60 napnál hosszabb fizetési határidôt, mivel annak semmisségét a bíróság különös vizsgálat nélkül, jogszabályi elôírás alapján megállapítja! Itt kell felhívni a költségvetési szervek figyelmét (rendre a költségvetési szervek a szerzôdô hatóságok) az Áfa tv. 58. §-ában foglalt határozott idôszaki elszámolásra. Ha a szerzôdéseiket a Ptk.
16
áfa&számlázás
292/B § általános rendelkezése alapján kötik meg a határozott idôszaki elszámolás esetén, úgy sosem fognak az áfatörvény elôírásainak megfelelô számlát kapni a szállítótól. Hiszen a szállító a számlára nem tud teljesítési idôpontot írni a számla kiállításakor, mivel e napon nem ismert a számla átvételének idôpontja, illetve az azt követô 30. nap. Szerencsésebb, ha a szerzôdéseiket úgy kötik, hogy az elszámolt idôszak utolsó napját követô 30. nap a fizetési határidô, ennek megfelelôen a teljesítési idôpont. E kitétellel eleget tesznek a hivatkozott jogszabályi hely elôírásainak, hiszen a fizetési határidô nem lesz hosszabb, mint a szám-
la átvételét követô 30 nap, illetve a teljesítést követô 30 nap.
Mire számíthatunk adóellenôrzés során, ha nem tartjuk be a fenti szabályokat? Alapvetôen leszögezhetô, hogy a NAVnak nincs köze a Ptk.-ban szereplô fizetési határidôvel kapcsolatos szabályokhoz. De! Ha a NAV megállapítást akar tenni, akkor minden elképzelhetô jogszabályra hivatkozik, csak hogy az elmarasztalását alátámassza. Például túl hosszú fizetési határidôt ad a bérbeadó a bérbevevônek (90 nap), így az áfa-fizetési kötelezettség is eltolódik a bérbeadónál. Vélhetôen
A dohánykoncesszió pályázati nyerteseinek költségelszámolással és adólevonási joggal kapcsolatos problémafelvetése A dohánykoncesszió nyerteseinek könyvelôinél jelen idôszakban tudatosul az a probléma, hogy az éves koncessziós díjat milyen módon számolják el költségként, a koncessziós díjban foglalt áfát hogyan igényeljék vissza a költségvetésbôl, továbbá az esetleges pályázatírási költségeket milyen módon számolják el. Az adólevonás és költségelszámolás problémája abból adódik, hogy a koncesszióra pályázó és a koncesszió nyertese kizárólag természetes személy lehetett. A dohányforgalmazást viszont sokan – érthetô módon – gazdasági társaság, betétei társaság formájában gyakorolják a megszerzett koncesszió alapján. Amennyiben a nyertes pályázó egyéni vállalkozóként akár régi, akár újonnan létrehozott vállalkozásban forgalmazza a dohányterméket, a költség-elszámolással nincs gondja, mivel a vállalkozásban a koncesszióval kapcsolatos költség elszámolható. Az egyéni vállalkozó, ha a koncessziós jogot azt követôen nyerte el, hogy a dohánytermék forgalmazására kibôvítette az egyéni vállalkozását, a koncessziót terhelô áfát visszaigényelheti. Ha az egyéni vállalkozó a tevékenységét a koncesszió elnyerését követôen bôvítette ki, vagy egyéni vállalkozói engedélyét ezt követôen sze-
rezte meg, az elsô évi koncessziós díj után adólevonási jogot nem gyakorolhat. (A következô években már érvényesíthetô a levonási jog.) A betéti társaságot alapító magányszemélyek rosszul jártak a koncessziós díj elszámolásával kapcsolatosan. A magánszemélynél felmerült koncessziós díjat a társaság költségként nem számolhatja el, hiszen nem a társaságé a koncessziós jog (megjegyzem, a trafiktörvények néhol összemossák a koncessziót elnyerô személyt a koncesszió alapján mûködô társasággal). A jogot apporttal sem lehet bevinni a társaságba, hiszen a jog nem forgalomképes, abból az esetleges hitelezôi követelés nem elégíthetô ki. Hasonlóképpen nem számolható el a pályázatírás költsége sem a vállalkozásban, mivel nem a vállalkozás szerezte meg a koncessziós jogot. A koncessziós joggal kapcsolatos és a pályázatírási költségeket terhelô áfa sem igényelhetô vissza a betéti társa-
nem kell sok idôt várni arra, hogy a vázolt tényállásnál a Ptk. szabályaira hivatkozva a fizetési határidôt a 60. napra írja elô a hatóság, és korábban állapítsa meg a fizetendô adót. Megjegyzem, ez nem helyes, hiszen csak a bíróság állapíthatja meg a túlzó határidôt, azonban a hatósági határozatok sok esetben jó erkölcsbe ütközônek is minôsítettek szerzôdést, és kijelentették, hogy ennek következtében semmis, holott ilyen felhatalmazása nincs az adóhatóságnak [hasonló van, lásd Art 1. § (7); 2. § (1)]. Vira Sándor (Saldo Zrt. igazgatóhelyettes)
ságnál a korábban említett okok miatt – sem idén, sem a következô években. Az adójogból a fenti adózási, költség-elszámolási mód állapítható meg. Azonban a hatóságoknak lehetôsége van arra, hogy a dohányforgalmazással kapcsolatos jogszabályt oly módon értelmezzék, hogy a költség-elszámolás és az adólevonás vállalkozási formától függetlenül érvényesíthetô legyen. Nem egy esetben találkozhattunk már olyan hatósági állásponttal, amely „jogszabályi tévedést, figyelmetlenséget”, alulvagy túlszabályozást szüntetett meg. Vira Sándor (Saldo Zrt. igazgatóhelyettes)
Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail:
[email protected] Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: Horváth Géza Szerzôk, szerkesztôk: Bonácz Zsolt, dr. Csátaljay Zsuzsanna, Ruszin Zsolt, Sike Olga, Vadász Iván, Vira Sándor Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010–2013 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275 Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk.
