Wordt als groot beschouwd de vereniging die meer dan één van de volgende criteria overschrijdt : vijf voltijdse werknemers, 250 000 EUR gewone ontvangsten en 1 000 000 EUR balanstotaal.
Hoofdstuk 1 Het voeren van de boekhouding 1. Algemene begrippen De grote vereniging moet een boekhouding voeren, aangepast aan haar aard en aan de omvang van haar bedrijf en neemt de bijzondere wetsvoorschriften betreffende de vereniging in acht. Dit noemt men het relevantieprincipe.
Een grote vereniging moet een boekhouding voeren die in de meeste punten overeenstemt met de boekhouding van de ondernemingen, wat betekent dat ze een volledige boekhouding moet houden. De Boekhoudwet van 17 juli 1975 en haar uitvoeringsbesluiten alsook het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen, zijn van toepassing op de grote verenigingen door het Koninklijk besluit van 19 december 2003 (B.S. 30 december 2003) met betrekking tot de boekhouding van grote verenigingen.
Krachtens het volledigheidsprincipe omvat de boekhouding alle verrichtingen, bezittingen, vorderingen, schulden en verplichtingen van welke aard ook. Indien de vereniging onderscheiden bedrijven in economische zin uitoefent, wordt voor elk van die bedrijven een afzonderlijk systeem van rekeningen aangelegd. Dit kan verwezenlijkt worden door het voeren van een analytische boekhouding. Het geval zal zich bijvoorbeeld voordoen bij een NGO die activiteiten uitoefent in ontwikkelingshulp, in urgentiehulp en in huisvesting van vluchtelingen.
Daar de grote lijnen van de boekhoudbepalingen en waarderingsregels overgenomen zijn van deze die van toepassing zijn voor de ondernemingen, zal daarop niet in detail worden ingegaan. Wel geven we een korte opsomming. Er zal eerder aandacht besteed worden aan de beschrijving van een aantal specifieke bepalingen en rubrieken eigen aan de boekhouding van grote verenigingen.
De vereniging past ook het principe van de voorzichtigheid toe om geen toestand voor te stellen die gunstiger is dan hij in feite is. Dit mag echter niet leiden tot misbruik met het oog de omvangcriteria te beïnvloeden.
De verenigingen die reeds door een bijzondere reglementering of wet onderworpen zijn aan boekhoudkundige verplichtingen (bijvoorbeeld ziekenhuizen, sociale secretariaten) moeten de algemene boekhoudkundige verplichtingen opgelegd aan de grote verenigingen niet volgen, voor zover hun eigen reglement of wetgeving minstens gelijkwaardig is. Over die gelijkwaardigheid oordeelt het bestuursorgaan en is er recent een ontwerpaanbeveling verschenen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen. Deze zal later worden besproken.
PA C I O L I
NR.
219
BIBF-IPCF
2. Boeken en rekeningen Volledige of dubbele boekhouding veronderstelt het gebruik van een stelsel boeken en rekeningen, waaruit
I N H O U D • Boekhouding van grote vzw’s • Uitzonderlijke kosten • Omzettingen in het vennootschapsrecht
13
–
26
NOVEMBER
1 4
7 2006
P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli
Boekhouding van grote vzw’s
de bewijskracht van de boekhouding moet blijken. De boekhouding mag ofwel op papier worden gehouden ofwel elektronisch door computerprogramma’s.
deerd worden wanneer deze activa een duurzame meerwaarde vertonen ten overstaan van de boekwaarde; – afschrijvingen worden toegepast op de vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is. Zo worden de kosten van deze vaste activa gespreid over de waarschijnlijke gebruiksduur. Elke vereniging bepaalt de regels voor de vorming en de aanpassing van afschrijvingen. Het is voor de verenigingen niet mogelijk een versneld afschrijvingsplan toe te passen, overeenkomstig de fiscale bepalingen die gelden voor de ondernemingen; – waardeverminderingen worden geboekt om rekening te houden met al dan niet als definitief aan te merken ontwaardingen op niet-afschrijfbare actiefbestanddelen (b.v. terreinen, voorraden, vorderingen, enz.).
3. Bewaarplicht De boeken moeten gedurende tien jaar bewaard worden, te rekenen vanaf de eerste januari van het jaar dat volgt op hun afsluiting. De gebruikte drager (papier, cd-rom of andere) moet zowel de onuitwisbaarheid als de toegankelijkheid van de gegevens garanderen gedurende de wettelijke bewaringstermijn. Voor een elektronisch gehouden boekhouding houdt dit in dat de verenigingen niet alleen de bestanden met boeken, maar ook de programma’s en systemen waarmee deze bestanden kunnen gelezen worden, gedurende de wettelijke bewaringstermijn moeten bijhouden.
Hoofdstuk 3 Overzicht van de specifieke balansrubrieken
4. Verantwoordingsstukken Iedere verrichting die in de boekhouding wordt opgenomen is ondersteund door een verantwoordingsstuk (intern of extern). Hieruit vloeit logisch voort dat ieder stuk moet worden geboekt.
In dit hoofdstuk worden de waarderingsregels en de toe te passen boekhoudprincipes van balansrubrieken besproken die eigen zijn aan de grote verenigingen en geen gelijkaardige toepassing hebben in de boekhouding van de ondernemingen.De nummers na de hoofdzinnen verwijzen naar de rubriek of de post op de balans.
5. Niet-compensatie
ACTIVA
Compensatie tussen tegoeden en schulden, tussen rechten en verplichtingen en tussen kosten en opbrengsten is verboden, behalve in de gevallen voorzien door de reglementering. Zo moeten afschrijvingen en waardeverminderingen in de jaarrekening van de overeenstemmende activa worden afgetrokken. Anderzijds mogen betaalde sociale bijdragen niet gecompenseerd worden met de daarop ontvangen verminderingen.
1. Materiële vaste activa (rubriek III) 1.1. In volle eigendom (onderrubrieken III A1,B1,C1 en E1) en overige (onderrubrieken III A2, B2, C2 en E2) Met uitzondering van leasing en activa in aanbouw, wordt voor de materiële vaste activa een onderscheid gemaakt naargelang ze al dan niet in volle eigendom door de vereniging worden aangehouden. De materiële vaste activa die niet in volle eigendom toebehoren aan de vereniging moeten slechts worden opgenomen in de balans indien hun bedrag beduidend is. Het gaat om materiële vaste activa waarvan de vereniging wel juridisch eigenaar is, maar die ze niet vrij mag gebruiken of waarover ze niet vrij kan beschikken. Voorbeelden zijn : het ontbreken van een vruchtgebruik, een verbod tot vervreemding of de verplichting tot wederafstand indien de vereniging niet langer aan bepaalde voorwaarden voldoet. In al deze gevallen heeft de vereniging niet de volle eigendom, en zij beschikt meestal enkel over een bewaringsrecht en/of over een behoudsrecht. Op de balans worden deze vaste activa in de onderrubriek «overige» opgenomen onder de «materiële vaste activa».
Hoofdstuk 2 Algemene waarderingsregels 1. Individuele waardering Ieder object moet individueel worden gewaardeerd en in geld uitgedrukt. Op die manier komt men tot een getrouw beeld in de boekhouding die later in de jaarrekening zal blijken. 2. Aanschaffingswaarde als algemene regel Het basiswaarderingsstelsel is dat van de aanschaffingswaarde of historische waarde. Deze wordt vastgesteld door de aanschaffingsprijs of de vervaardigingprijs. Op deze aanschaffingswaarde worden correcties aangebracht : – bepaalde vaste activa kunnen in de door het KB/W. Venn. voorziene omstandigheden geherwaar13
–
26
NOVEMBER
2006
Buiten de materiële vaste activa die niet volle eigendom van de vereniging zijn, worden in de onderrubriek «ove-
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
219
rige» ook bepaalde gebruiksrechten opgenomen die de vereniging verworven heeft (gratis of ten bezwarende titel) ten aanzien van onroerende of roerende goederen. Of deze rechten in de balans worden opgenomen of niet hangt af van hun aard en de wijze waarop ze verkregen werden : – is het recht aangekocht of zelf vervaardigd of een goed in leasing genomen, dan staat het op actief; – is het recht om niet verkregen en alleen voor eigen gebruik bestemd, dan wordt het niet in de balans opgenomen maar wel vermeld in de toelichting tot de balans; – is het recht om niet verkregen maar kan de vereniging het ten bezwarende titel voor haarzelf aanwenden, dan worden de regels toegepast eigen aan de schenkingen indien het goed nog aanwezig is op balansdatum (zie verder hoofdstuk over giften, legaten en subsidies).
B. Belangen in entiteiten, andere dan vennootschappen (onderrubriek IV.A.2.) Naast de deelnemingen in vennootschappen voorziet de jaarrekening van de grote verenigingen eveneens andere verenigingen of organismen op te nemen, al dan niet met een eigen rechtspersoonlijkheid, wanneer de vereniging daar een duurzame band mee heeft. Die band kan niet worden verwezenlijkt door het aanhouden van aandelen, zoals dat het geval is met vennootschappen, vermits deze verenigingen of organismen er geen uitgeven bij gebrek aan kapitaal. Men zal zich dan refereren aan andere bewijzen van de duurzame band : eenheid van bestuursorganen, structurele banden op het vlak van administratie, financiën, personeelsbeleid, enz. Aangezien hier geen sprake is van deelnemingen komen deze andere verenigingen of organismen terecht onder «Vorderingen» in de rubriek «Verbonden entiteiten». Uit de jaarrekening zal de band enkel blijken indien tegenover de vereniging of organisme een vaststaande vordering bestaat. Door deze vordering wil de vereniging de activiteit van de verbonden entiteit duurzaam steunen. In elk geval, zelfs al heeft de vereniging geen vaststaande vordering op de verbonden entiteiten andere dan vennootschappen, moet ze toch deze band bekendmaken door een melding in de toelichting bij de jaarrekening onder rubriek V C (p.VOL- vzw-11) of II C (p. VKT-vzw-7).
1.2. Materiële vaste activa met constante functionaliteit Indien de functionaliteit van een vast actief constant is, kan de raad van bestuur van de vereniging beslissen dat vast actief niet af te schrijven en de kosten van onderhoud en vervanging die ermee verbonden zijn op te nemen in de resultatenrekening. Deze toepassing moet in de toelichting tot de balans vermeld en verantwoord worden. 2. Financiële vaste activa (rubriek IV) 2.1. Verbonden entiteiten ( rubriek IV A) Deze rubriek is niet volledig te vergelijken met deze van de jaarrekening van vennootschappen. Zij omvat twee soorten entiteiten :
2.2. Andere vennootschappen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat (rubriek IV B) Naast verbonden vennootschappen en andere entiteiten kan de vereniging ook duurzaam aandelen aanhouden in vennootschappen, maar zonder bedoeling deze te controleren.
A. Belangen in vennootschappen (onderrubriek IV.A.1.) Hiermee worden bedoeld aandelen die een vereniging heeft verworven met het doel om duurzaam een controle te kunnen uitoefenen op een entiteit. Controle is in rechte of in feite en de wet voorziet hiervoor vermoedens, de ene onweerlegbaar, de andere weerlegbaar. Zo is een onweerlegbaar vermoeden een beslissende invloed op de aanstelling van de meerderheid van de bestuurders of op de oriëntatie van het beleid. Het aanhouden van commerciële deelnemingen door een vereniging is niet verboden tenzij de statuten dit uitsluiten of beperken. In de jaarrekening staan deze aandelen onder de onderrubriek IV.A.1. «Deelnemingen in verbonden vennootschappen». Voorbeelden zijn : een vereniging laat haar informatieverwerking uitvoeren door een coöperatieve vennootschap en om een belangrijke invloed uit te oefenen op de werking van deze vennootschap houdt ze de meerderheid van de aandelen ervan aan. De deelnemingen in verbonden vennootschappen moeten vermeld worden in de toelichting bij de jaarrekening onder rubriek V A (p.VOL-vzw-10) of II A (p.VKT-vzw-6). PA C I O L I
NR.
219
BIBF-IPCF
3. Vorderingen op meer dan één jaar of op ten hoogste één jaar (rubrieken V B en VII B) Voor renteloze of abnormaal rentende vorderingen op lange termijn moet het disconto op een overlopende rekening worden geboekt en pro rata temporis in resultaten worden genomen. De raad van bestuur van de vereniging kan van deze regel afwijken mits melding en verantwoording in de toelichting bij de jaarrekening waarin de vorderingen worden vermeld waarop de afwijking betrekking heeft. De toepassing van deze bepaling mag geen afbreuk vormen op het beginsel van het getrouwe beeld. Worden ook in deze rubriek geboekt de vorderingen van de vereniging die voortvloeien uit de uitoefening van de terugnemingrechten, verbonden met de schenkingen gedaan door de vereniging.
13
–
26
NOVEMBER
2006
Michel VANDER LINDEN Erebedrijfsrevisor
4. Liquide middelen (rubriek IX) De liquide middelen omvatten het geheel van de «kleine» kassen die in bepaalde verenigingen verspreid zijn op verschillende plaatsen en die met zorg in de inventaris moeten opgenomen worden.
Uitzonderlijke kosten Als uitzonderlijke kosten moeten worden beschouwd, de kosten die niet voortkomen uit de gewone activiteit van de onderneming.
vingen en waardeverminderingen moet worden vastgesteld bij de jaarlijkse inventaris in een perspectief van continuïteit van de activiteiten.
In principe worden onder de bedrijfskosten de normale, gewoonlijke verrichtingen opgenomen die bijdragen tot de verwezenlijking van de maatschappelijke en voornaamste doelstelling van de onderneming.
6302 2309
Op materiële vaste activa kan een versneld afschrijvingsplan worden toegepast, overeenkomstig de fiscale bepalingen terzake.
De uitzonderlijke aard van een kost moet geval per geval worden beoordeeld. Het definiëren van objectieve criteria hiervoor zou utopisch zijn.
Volgens het CBN-advies nr. 112/1 is, voor zover een onmiddellijke en volledige tenlasteneming van de afschrijving van een goed toelaatbaar is volgens het fiscaal recht, deze toelaatbaar volgens het boekhoudrecht.
De minimumindeling van het algemeen rekeningenstelsel omvat : 660 Uitzonderlijke afschrijvingen en waardeverminderingen (toevoeging) 6600 op oprichtingskosten 6601 op immateriële vaste activa 6602 op materiële vaste activa 661 Waardeverminderingen op financiële vaste activa (toevoeging) 662 Voorzieningen voor uitzonderlijke risico’s en kosten 6620 Toevoegingen – 6621 Bestedingen 663 Minderwaarden op de realisatie van vaste activa 664/668 Andere uitzonderlijke kosten
A. Wanneer redelijkerwijze kan worden voorzien dat de investeringen na een beperkt aantal jaren geen bestaansreden meer zullen hebben omdat de marktbehoeften waarvoor ze werden gedaan, naar alle waarschijnlijkheid niet meer zullen bestaan, belet niets dat ze over dat beperkt aantal jaren worden afgeschreven. B. Tijdens het eerste jaar van een nieuwe investering kan een afschrijving van 50 % worden aanvaard op een uitrusting waarvan de onderneming volgens redelijke verwachtingen na twee jaar geen gebruik meer zal maken, omdat de omstandigheden die tot de verwerving ervan hebben geleid, niet langer zullen bestaan. Bijvoorbeeld, de aankoop van een speciaal gereedschap om een specifiek werk uit te voeren dat door een klant werd gevraagd.
Uitzonderlijke afschrijvingen Afschrijvingen – basiswet Volgens artikel 64, § 1 KB/W. Venn. worden op materiële vaste activa waarvan het gebruik in de tijd beperkt is afschrijvingen toegepast die berekend worden volgens een plan dat overeenkomstig artikel 28, § 1 KB/W. Venn. werd opgesteld. De vorming en aanpassing van afschrij–
26
NOVEMBER
2006
100,00
Versnelde afschrijvingen (artikel 64, 2e lid KB/W. Venn.)
Uitzonderlijke kosten vloeien echter voort uit ongewone gebeurtenissen, die zich niet vaak voordoen en vreemd zijn aan de verwezenlijking van het maatschappelijke doel.
13
Afschrijvingen op materiële vaste 100,00 activa aan Geboekte afschrijvingen
Ze kunnen niet worden beschouwd als uitzonderlijke afschrijvingen omdat deze verrichtingen passen binnen de normale bedrijfsvoering, en er rekening mee zal worden gehouden in de verkoopprijs van de verrichtingen.
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
219
6303 2309
Afschrijvingen op materiële vaste activa aan Geboekte afschrijvingen
6602 2650
Afschrijvingen op materiële vaste 40 000,00 activa – Toevoeging Aan Geboekte afschrijvingen 40 000,00
Verdubbelde afschrijvingen gedurende drie jaar
Afbraak van onroerende goederen (Com. IB 61/223)
In de wetten met betrekking tot het expansiebeleid of de economische heroriëntatie komen bepalingen voor die toelaten dat op bepaalde vaste activa gedurende maximaal drie opeenvolgende belastbare tijdperken een jaarlijkse afschrijving wordt toegepast die gelijk is aan het dubbel van de normale lineaire afschrijvingsannuïteit.
Wanneer een voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid gebruikt gebouw wordt afgebroken, zijn de minderwaarden veroorzaakt door het verdwijnen van dat gebouw, alsmede de slopingskosten, vanuit fiscaal oogpunt in beginsel beroepskosten van het boekjaar waarin de afbraak heeft plaatsgevonden.
Deze toelating wordt door de gewestelijke regeringen gegeven.
Hetzelfde principe is van toepassing wanneer andere vaste activa (uitrusting, meubilair) door een schadegeval of op een andere manier verloren gaan.
De CBN merkt in advies nr. 121/1 op dat er geen sprake kan van zijn de verplichting op te leggen om al de afschrijvingen die de lineaire dotaties te boven gaan op de buitengewone resultaten te boeken. Maar de Commissie verduidelijkt dat de inschrijving van deze bovenmatige afschrijvingen onder de buitengewone kosten kan worden aanbevolen (doch niet verplicht is). 6302 6602 2309
Aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen Op vaste activa worden aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen toegepast wanneer hun boekwaarde, wegens aantasting ervan of wijzigingen van de economische of technologische omstandigheden, hoger is dan hun gebruikswaarde door de vennootschap.
Afschrijvingen op materiële vaste Normaal activa – Toevoeging Afschrijvingen op materiële vaste Verdubactiva – Toevoeging beld aan Geboekte afschrijvingen Totaal
Hoewel elke afschrijving in wezen forfaitair en bij benadering is, moet het percentage redelijk zijn, d.w.z. dat het moet overeenstemmen met een waardevermindering die rationeel moet worden beoordeeld.
Buiten gebruik gestelde materiële vaste activa (art. 65 KB/W. Venn.)
Bepaalde factoren dragen echter bij tot een uitzonderlijke waardevermindering. Het gaat om : 1. materiële slijtage – hoe intensiever een machine werkt, hoe meer ze slijtage vertoont, waardoor het afschrijvingspercentage moet worden gewijzigd of aangepast; – gereedschap verslijt sneller wanneer het niet naar behoren wordt onderhouden. 2. economische en technologische veroudering – door de technische vooruitgang kan een uitrusting snel verouderd zijn en kwalitatief of kwantitatief onvoldoende renderen; – door wijzigingen van de economische omstandigheden.
Voor de buiten gebruik gestelde of niet meer duurzaam tot de activiteit van de vennootschap bijdragende materiële vaste activa, wordt in voorkomend geval tot een uitzonderlijke afschrijving overgegaan om rekening te houden met de waarschijnlijke realisatiewaarde ervan. Voorbeeld : Een entrepot dat werd aangekocht voor 200 000,00 EUR en werd afgeschreven voor 120 000,00 EUR beantwoordt niet meer aan de huidige activiteit en zal worden buiten gebruik gesteld. De mogelijke realisatiewaarde is 40 000,00 EUR. 2650 2210
Buiten gebruik gestelde vaste activa 200 000,00 Aan Gebouwen 200 000,00
2219
Afschrijvingen en waardevermin- 120 000,00 deringen op gebouwen Aan Geboekte afschrijvingen 120 000,00
2650
PA C I O L I
NR.
219
BIBF-IPCF
De aanpassing van de afschrijvingsgrondslag wordt als volgt geboekt : 6602 2309
Afschrijvingen op materiële vaste activa aan Geboekte afschrijvingen
13
–
26
NOVEMBER
2006
Waardeverminderingen
Aanleidingen
Er kunnen uitzonderlijke waardeverminderingen worden toegepast op de oprichtingskosten, de immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur niet in de tijd is beperkt.
De uitzonderlijke minderwaarde kan voortkomen uit herverkoop, onteigening, vernietiging, diefstal met of zonder schadevergoeding door een derde of door een verzekeringsonderneming, inbreng in vennootschap, enz.
Voorzieningen voor risico’s en kosten
Minderwaarden op de realisatie van financiële vaste activa (MAR rekening 28)
In de jaarrekening moet rekening worden gehouden met alle voorzienbare risico’s, eventuele verliezen en waardeverminderingen die in de loop van vorige boekjaren zijn ontstaan, zelfs indien die risico’s, verliezen of waardeverminderingen slechts gekend zijn tussen de afsluiting van het lopend boekjaar en de datum waarop de jaarrekening door het bestuursorgaan wordt vastgesteld. In dat geval is niet de voorziening zelf uitzonderlijk, maar de toevoeging die men bij onverwacht gevaar moet storten.
Voor zover de financiële activa in effectenportefeuille zijn opgenomen (MAR rekening 28) wordt het verlies op de realisatie ervan geboekt in rekening 663 «Minderwaarden op de realisatie van vaste activa», ongeacht of het verlies courant of uitzonderlijk is. Gaat het om de realisatie van effecten uit geldbeleggingen (MAR rekening 51), dan worden deze verliezen geboekt op rekening 652 «Minderwaarden op de realisatie van vlottende activa», ongeacht of het verlies courant of uitzonderlijk is.
Minderwaarden op de realisatie van vaste activa (MAR rekening 64)
Boekingen Bij de verkoop
Minderwaarden op de realisatie van vaste activa kunnen geboekt worden in post 64 «Andere bedrijfskosten» indien deze realisaties, gezien hun frequentie en hun gewoonlijke aard, binnen de normale bedrijfsvoering passen.
416 7691
In deze post worden alleen de verliezen geboekt die voortvloeien uit de gedwongen of vrijwillige realisatie van materiële of immateriële vaste activa met hoge boekwaarde of gebruikswaarde. Om als buitengewone kosten beschouwd te worden, moeten deze realisaties voldoende weinig frequent zijn. In casu gaat het om de realisatie van terreinen, gebouwen, industriële installaties, zware voertuigen, bouwkundige machines, computerpark.
7691 6630 2.9 2.0
26
NOVEMBER
2006
40,00
Realisatiewaarde van vaste activa 40,00 Minderwaarde op de realisatie van 24,00 vaste activa Geboekte afschrijvingen 36,00 Aan Vaste activa
100,00
Op te merken valt dat minderwaarden op aandelen of maatschappelijke delen verworpen worden door de verworpen uitgaven nr. N/040.
Andere uitzonderlijke kosten (rekeningen 664 tot 668) De andere uitzonderlijke kosten op immateriële en materiële vaste activa die ongewoon zijn en niet passen binnen de normale bedrijfsvoering vinden we op de rekeningen – 666 Vereffeningskosten – 667 Vereffeningsresultaat (Mali) – 668 Kosten van vorderingen bij gerechtelijk akkoord – 669 Afstand van vorderingen bij akkoord.
Opmerking Op te merken valt dat op rekening 663 het verlies op de realisatie van vaste activa wordt geboekt. Deze rekening kan dus het verlies bevatten dat moet worden geboekt op immateriële, materiële of financiële vaste activa, terwijl rekening 641 alleen de verliezen op materiële vaste activa bevat.
–
40,00
Afboeken van het actief
Daarentegen worden op de rekening 641, opgenomen onder de bedrijfskosten met als titel «Minderwaarden op de courante realisatie van vaste activa» de verliezen op realisaties van materiële vaste activa geboekt die wegens hun frequentie en hun laag relatief belang niet voldoen aan het begrip uitzonderlijke kosten (Christian Fishet – Echo 27 juli 1998).
13
Diverse vorderingen Aan Realisatiewaarde van vaste activa
Georges HONORÉ Lid van de Stagecommissie BIBF
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
219
Omzettingen in het vennootschapsrecht De wetgeving regelt verschillende types van omzettingen : – Boek XII van het Wetboek van Vennootschappen (artikels 774 tot 788) waaraan dit artikel verder zal worden gewijd; – de omzetting van een naamloze vennootschap in een Europese vennootschap (artikels 890 tot 893 W. Venn.) is één van de mogelijkheden om een SE te vormen; – de omzetting van een vzw in een handelsvennootschap (met rechtspersoonlijkheid) met een sociaal oogmerk (artikels 26bis tot 26septies van de Wet van 27 juni 1921).
Staat van activa en passiva De staat van activa en passiva, die niet meer dan drie maanden oud mag zijn op de dag van de omzetting (algemene vergadering die de omzetting goedkeurt), moet zonder toevoeging noch weglating voortvloeien uit de rekeningenbalans. Wanneer er aanzienlijke niet in de balans opgenomen verplichtingen zijn, moet daar eveneens melding van worden gemaakt. De staat van activa en passiva dient om het nettoactief te bepalen. Bijgevolg moet bijzondere aandacht worden besteed aan de scheiding van de periodes, zelfs wanneer het om een staat van activa en passiva gaat waarvan de datum niet overeenstemt met de afsluitingsdatum van het boekjaar. Zo moet louter bij wijze van voorbeeld rekening worden gehouden met de te betalen eindejaarspremies, het vakantiegeld, de te ontvangen of op te stellen facturen, de belasting op het tussentijds resultaat, enz.
Wat verstaat men onder omzetting ? De omzetting wijzigt de rechtsvorm van een rechtspersoon, die blijft bestaan in de nieuw aangenomen rechtsvorm. De rechtspersoon die werd omgezet wordt dus niet ontbonden en er wordt geen nieuwe rechtspersoon opgericht. In dit artikel gaan we alleen in op omzettingen die worden bedoeld in Boek XII van het Wetboek van Vennootschappen.
Bovendien bepaalt artikel 776 W. Venn. : «Wanneer bij andere vennootschappen dan vennootschappen onder firma of coöperatieve vennootschappen met onbeperkte aansprakelijkheid, het nettoactief van de vennootschap kleiner is dan het in de staat opgenomen maatschappelijk kapitaal, dan besluit de staat met de vermelding van het verschil».
Mogelijke omzettingen De bepalingen van boek XII zijn van toepassing op alle rechtspersonen die door het Wetboek van Vennootschappen worden geregeld, behalve de ESV en de landbouwvennootschappen en onverminderd de specifieke bepalingen van toepassing op de SE.
Hieruit volgt dat de staat van activa en passiva niet beperkt is tot de balans.
Controleverslag
Het is dus niet mogelijk om een ESV of een landbouwvennootschap een andere vorm te doen aannemen, zonder over te gaan tot ontbinding en oprichting.
Het controleverslag moet worden opgemaakt door de commissaris van de vennootschap. Is er geen commissaris, dan moet het verslag worden opgemaakt door een bedrijfsrevisor of externe accountant die wordt aangewezen door het bestuurorgaan. Opgelet : de onafhankelijkheidsregels zijn van toepassing, wat betekent dat de beroepsbeoefenaar die de staat heeft opgemaakt, of die de gewoonlijke raadgever van de vennootschap is, de staat niet mag controleren.
De procedure De procedure kan als volgt worden samengevat : – opmaken van een staat van activa en passiva van de vennootschap; – opmaken van een controleverslag; – opmaken van een toelichtingsverslag door het bestuursorgaan; – besluit tot omzetting genomen door een buitengewone algemene vergadering en vastgesteld bij authentieke akte (behalve in het geval bedoeld in artikel 787 na het overlijden van een vennoot van een V.O.F.).
PA C I O L I
NR.
219
BIBF-IPCF
Het bestuursorgaan van een NV is de raad van bestuur en niet de afgevaardigd bestuurder. Bijgevolg moet de raad van bestuur de beroepsoefenaar aanstellen die het controleverslag moet opmaken.
13
–
26
NOVEMBER
2006
Bijzonder verslag van het bestuursorgaan
Punten waaraan vóór de omzetting aandacht moet worden besteed
Aangezien, overeenkomstig de toepasselijke regels, de beroepsbeoefenaar die het controleverslag opmaakt, moet vermelden dat hij kennis heeft genomen van het verslag van het bestuursorgaan, moet dit verslag noodzakelijkerwijs door het bevoegde orgaan worden opgesteld (zie opmerking hierover) voordat de beroepsbeoefenaar zijn verslag afsluit.
Vóór de omzetting moet aan alle voorwaarden van de nieuwe rechtsvorm zijn voldaan. Er moet dus op toegezien worden dat de vennootschap het vereiste minimumaantal vennoten heeft en dat het geplaatst en volstort kapitaal voldoet aan de minima die inherent zijn aan de nieuwe rechtsvorm. Een kapitaalverhoging kan onmiddellijk voorafgaan aan de stemming met betrekking tot de omzetting. De kapitaalverhoging kan onder meer verwezenlijkt worden door opneming van reserves (maar niet van de winst van het lopend boekjaar) of door nieuwe inbrengen, maar met naleving van de procedure die erop van toepassing is.
Dit bijzonder verslag moet de redenen bevatten waarom het bestuursorgaan voorstelt de rechtsvorm te wijzigen. In voorkomend geval moeten de gevolgen worden uitgelegd die de wijziging kan hebben voor de vennoten (bijvoorbeeld wijziging van hun aansprakelijkheid) of voor het beheersorgaan (voorbeeld : terwijl in een BVBA de zaakvoerder individueel over alle bevoegdheden beschikt, impliceert de overgang naar een NV een collegiaal bestuur).
Aangezien de omzetting echter niet impliceert dat een nieuwe vennootschap wordt opgericht, moet geen financieel plan worden opgesteld en worden zij die bij de omzettingsakte verschijnen ook niet als de oprichters beschouwd (art. 784 W. Venn.).
Algemene vergadering De algemene vergadering moet zich volgens bijzondere aanwezigheids- en meerderheidsregels uitspreken.
Aansprakelijkheid De vennoten van een vennootschap onder firma en de leden van het bestuursorgaan van de om te zetten vennootschap zijn, niettegenstaande enig andersluidend beding, jegens de betrokkenen hoofdelijk gehouden : 1° tot betaling van het eventuele verschil tussen het nettoactief van de vennootschap na omzetting en het bij het Wetboek van Vennootschappen voorgeschreven minimumbedrag van het maatschappelijk kapitaal; 2° voor de overwaardering van het nettoactief, zoals dit blijkt uit de staat van activa en passiva (art. 785 W. Venn.).
De algemene regel luidt dat de aanwezigen op de vergadering de helft van het maatschappelijk kapitaal moeten vertegenwoordigen, en ook de helft van het totale aantal winstbewijzen, indien er zulke effecten zijn. Het voorstel tot omzetting moet worden goedgekeurd door een meerderheid van vier vijfde van de stemmen. Wees echter aandachtig voor de bepalingen van artikel 781 die specifiek zijn voor verschillende rechtsvormen. Zo kunnen bepaalde vennootschapsvormen enkel worden omgezet met instemming van alle vennoten of na samenroeping van een tweede vergadering indien op de eerste niet het vereiste quorum werd bereikt.
Fiscale bepaling Artikel 210, 3° WIB 1992 bepaalt dat de artikelen 208 en 209 (fiscale regels bij vereffening en ontbinding) van toepassing zijn bij het aannemen van een andere rechtsvorm, behalve in de gevallen als vermeld in de artikelen 774 tot 787 van het Wetboek van Vennootschappen. Deze omzettingen zijn dus neutraal op fiscaal vlak.
Onmiddellijk na het besluit tot omzetting worden de statuten van de vennootschap in haar nieuwe vorm, met inbegrip van de bepalingen tot wijziging van haar doel, vastgesteld volgens dezelfde regels van aanwezigheid en meerderheid als voor de omzetting voorgeschreven zijn (art. 782 W. Venn.).
Jean-Pierre VINCKE Bedrijfsrevisor Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Marcel-Jean PAQUET, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail :
[email protected], URL : http : //www.bibf.be. Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Marcel-Jean PAQUET, Joseph PATTYN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Ecole d’Administration des Affaires de l’Université de Liège, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. G erealiseerd
13
–
26
in
NOVEMBER
samen w erking
2006
met
klu w er
–
w w w . klu w er . be
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
219
