1
10/9/2011
BIBF Wetgeving op de BOEKHOUDING en de JAARREKENING van ONDERNEMINGEN
15 oktober 2011 www.moorestephensverschelden.be
WE DO MOORE.
SPREKER : PETER VERSCHELDEN • Bedrijfsrevisor – Accountant • Licentiaat in de Rechten • Licentiaat in Management • Fiscale Hogeschool EHSAL • Master in Accountancy VLEKHO • Gedelegeerd bestuurder Moore Stephens Verschelden Bedrijfsrevisoren • Gedelegeerd bestuurder Moore Stephens Verschelden Accountants & Belastingconsulenten • www.moorestephensverschelden.be •
[email protected] 2
MOORE STEPHENS VERSCHELDEN • 10 kantoren in driehoek Antwerpen – Brussel – Gent – 3 Key Centers: Brussel, Gent, Antwerpen – 7 lokale kantoren: Aalst, Dendermonde, Geraardsbergen, Mechelen, Meise, Oudenaarde, Sint-Niklaas • +1 kantoor in Shanghai • Diensten: – Accountancy – Audit – Tax & Legal – Business Advisory • 175 medewerkers • Lid van Moore Stephens International - 630 kantoren in 98 landen 3
1
2
10/9/2011
INHOUD •
Aantal basics van het boekhoudrecht aan de hand van de rubrieken van AKTIEF EN PASSIEF
4
SYLLABUS • Hand-out van de presentatie • Teksten, voornamelijk artikels geschreven voor – Kluwer Accountancy Actualiteit – Kluwer Opleidingen: tweemaandelijkse update accountancy & fiscaliteit voor de praktijkmedewerker
• « Was dit voor mij een nuttige voormiddag? »
5
FUNDAMENTELE REGELS • Getrouw beeld • Continuïteit • Bestendigheid • Toerekening van opbrengsten en kosten aan een periode • Verbod van compensatie • Voorzichtigheid
6
2
3
10/9/2011
GETROUW BEELD • Belangrijkste onder de principes; dit principe primeert op alles • Artikel 29 KB/W.Venn.: – als in uitzonderingsgevallen blijkt dat de toepassing van waarderingsregels niet leidt tot nakoming van het getrouwe beeld, dan moet daarvan worden afgeweken ten einde aan dat getrouwe beeld te voldoen – dit moet in de toelichting worden vermeld en verantwoord
7
CONTINUÏTEIT • Opstellen van de jaarrekening in het perspectief van: - « going concern » of continuïteit - discontinuïteit (op liquidatiebasis) • Waardering op basis van going concern betekent: - historische waarde - rentabiliteit van een onderneming - activering en afschrijving • Discontinuïteit: - boeken van bijkomende afschrijvingen - activa terugbrengen tot liquidatiewaarde - aanleggen van provisies, boeken van schulden
8
CONTINUÏTEIT: ART. 94 & 96 W. VENN. • Waardering in perspectief van continuïteit moet worden verantwoord - in het jaarverslag (art. 96, 6°W. Venn.) - of in stuk dat samen met jaarrekening wordt neergelegd (art. 94 W.Venn.) bij: - een overgedragen verlies - of twee opeenvolgende jaren met verlies van het boekjaar
9
3
4
10/9/2011
BESTENDIGHEID • Bestendigheid in de waarderingsgrondslagen en waarderingsmethoden • Vergelijkbaarheid van de cijfergegevens in de tijd • Wijziging in de waarderingsregels: - cijfermatige raming van het effect - verantwoording van de wijziging • Bestendigheid in de vorm: gebruik van het type-model van de jaarrekening (volledig of verkort model)
10
TOEREKENING KOSTEN & OPBRENGSTEN AAN DE JUISTE PERIODE
• Verdeling van het leven van de onderneming in boekjaren • Toerekening van opbrengsten: realisatieprincipe: - levering - langetermijncontracten: completed contract versus percentage of completion • Matching principe: toerekening van de overeenstemmende kosten • Analytische boekhouding
11
VERBOD TOT COMPENSATIE • Tussen kosten en opbrengsten • Tussen tegoeden en schulden • Tussen rechten en verbintenissen • Afzonderlijke waardering van elk bestanddeel van het vermogen • Uitzonderingen mogelijk
12
4
5
10/9/2011
VOORZICHTIGHEIDSBEGINSEL • Rekening houden met ongunstige elementen zodra er een redelijk vermoeden bestaat dat een verlies kan ontstaan • Gunstige elementen mogen slechts in aanmerking worden genomen indien er voldoende zekerheid bestaat over hun realisatie • Ook rekening houden met feiten na balansdatum • Instandhouden van « verdoken reserves » in principe verboden
13
BOEKHOUDING EN JAARREKENING • Eerst gehuwd: Wet van 17 juli 1975 • Nu gescheiden: Wet van 17 juli 1975 en Wetboek van Vennootschappen (6 februari 2001) • Hand in hand: van « voeren van de boekhouding » tot « opstellen van de jaarrekening • Eigen set van regels … • … maar één onlosmakelijk verbonden geheel
14
BRONNEN VAN HET BOEKHOUDRECHT • Coördinatie van de Wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van ondernemingen (B.S. 4 september 1975): artikelen 1 – 22 • Coördinatie van het Koninklijk Besluit van 12 september 1983 tot uitvoering van de Wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen (B.S. 28 september 1983): artikelen 1 tot 15 • Adviezen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen • Boekhouddoctrine – algemene boekhoudprincipes – Internationale Normen
15
5
6
10/9/2011
BRONNEN VAN HET JAARREKENINGENRECHT • Wetboek van Vennootschappen • K.B. van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen (verder afgekort als K.B./W.Venn.) • Coördinatie van het Koninklijk Besluit van 12 september 1983 tot bepaling van de minimumindeling van een algemeen rekeningenstelsel (B.S. 29 september 1983) • Adviezen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen • Boekhouddoctrine – algemene boekhoudprincipes – Internationale Normen
16
JAARREKENINGRECHT – IAS/IFRS
Beursgenoteerde vennootschappen Geconsolideerde Enkelvoudige jaarrekening jaarrekening
Niet-beursgenoteerde vennootschappen Geconsolideerde Enkelvoudige jaarrekening jaarrekening
Kredietinstellingen en Verplicht beleggingsondernemingen
Niet toegestaan
Verplicht
Niet toegestaan
Overige
Niet toegestaan
Toegestaan
Niet toegestaan
Verplicht
17
AANTAL BASICS VAN HET BOEKHOUDRECHT AAN DE HAND VAN DE RUBRIEKEN VAN AKTIEF EN PASSIEF
18
6
7
10/9/2011
OPRICHTINGSKOSTEN: REFERENTIES • Definities: art. 95 § 1 I. K.B./W.Venn. • Regels inzake waardering: art. 58-59 K.B./W.Venn.
19
WAT ? • Kosten van oprichting en kapitaalverhoging • Kosten bij uitgifte van leningen • Overige oprichtingskosten • Herstructureringskosten: welbepaalde kosten die verband houden met ingrijpende wijzigingen in structuur of organisatie en die gunstige en duurzame invloed hebben op rendabiliteit van onderneming.
20
WAARDERING • Waardering aan aanschaffingswaarde • Geactiveerd of onmiddellijk in kosten • Afschrijving: ten minste 20 % per jaar • Herwaardering niet toegelaten • In vreemde valuta: op moment van boeking omgezet in EUR tegen geldende omrekeningskoers
21
7
8
10/9/2011
AANDACHTSPUNTEN • Herstructureringskosten: verantwoorden in toelichting dat aan de voorwaarden (inzake toekomstige rendabiliteit) is voldaan. • Herstructureringskosten: op zichtbare wijze in mindering brengen van bedrijfs – of uitzonderlijke kosten • Bij opstelling jaarrekening in discontinuïteit: volledig afschrijven. • Artikel 617 W. Venn.: niet-afgeschreven oprichtingskosten moeten worden afgetrokken van het netto-actief om voor uitkering vatbaar bedrag te bepalen
22
IMMATERIËLE VASTE ACTIVA • Definities: art. 95 § 1 II. K.B./W.Venn. • Regels inzake waardering: art. 60-61 K.B./W.Venn.
23
WAT ? • Kosten van onderzoek en ontwikkeling • Concessies, octrooien, licenties, know-how, merken en andere gelijkaardige rechten • Goodwill • Vooruitbetalingen op immateriële vaste activa
24
8
9
10/9/2011
WAARDERING • Verworven van derden of verkregen door inbreng: aanschaffingswaarde. • Andere: vervaardigingsprijs, voor zover niet hoger als voorzichtige raming van gebruikswaarde of toekomstig rendement. • Aanschaffingswaarde mag rente op vreemd vermogen (« intercalaire intresten ») bevatten (voor periode die bedrijfsklaarheid voorafgaat). Wel vermelden in toelichting! • Herwaardering NIET toegelaten
25
AFSCHRIJVINGEN - BOEKHOUDRECHT • Volgens afschrijvingsplan opgesteld door raad van bestuur • Als de afschrijvingen van kosten voor onderzoek en ontwikkeling of goodwill worden gespreid over meer dan vijf jaar, dan moet dit worden verantwoord in de toelichting • Indien boekwaarde hoger is dan gebruikswaarde wegens technische ontwaarding of wijziging in economische of technologische omstandigheden: aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen t.l.v. uitzonderlijke kosten. • Aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen terugnemen indien niet langer verantwoord. • Indien te snelle afschrijving wegens gewijzigde economische of technologische omstandigheden: afschrijvingen terugnemen t.l.v. uitzonderlijke opbrengsten.
26
AANDACHTSPUNTEN • Activering van door onderneming zelf vervaardigde immateriële vaste activa via tegenboeking onder bedrijfsopbrengsten « Geproduceerde vaste activa » (klasse 72). Kosten worden naar hun aard in resultatenrekening geboekt • Artikel 617 W. Venn.: niet-afgeschreven kosten voor onderzoek en ontwikkeling moeten worden afgetrokken van netto-actief om voor uitkering vatbaar bedrag te bepalen
27
9
10
10/9/2011
MATERIËLE VASTE ACTIVA • Definities: art. 95 § 1 III. K.B./W.Venn. Definitie van: - terreinen en gebouwen - leasing en soortgelijke rechten - overige materiële vaste activa • Regels inzake waardering: art. 62-65 K.B./W.Venn.
28
WAT ? • 22: Terreinen en gebouwen • 23: Installaties, machines en uitrusting • 24: Meubilair en rollend materieel • 25: Vaste activa in leasing en soortgelijke rechten • 26: Overige materiële vaste activa • 27: Vaste activa in aanbouw en vooruitbetalingen
29
WAARDERING BIJ VERWERVING • Aanschaffingswaarde = aanschaffingsprijs, vervaardigingsprijs of inbrengwaarde • Aanschaffingsprijs: aankoopprijs + bijkomende kosten • Vervaardigingsprijs: kosten van grondstoffen, verbruiksgoederen, hulpstoffen, rechtstreekse productiekosten en onrechtstreekse productiekosten; deze laatste kunnen weggelaten worden mits verantwoordiging in toelichting
30
10
11
10/9/2011
WAARDERING BIJ VERWERVING
• Inbrengwaarde: bedongen waarde bij inbreng, doch maximaal marktwaarde. Belastingen en kosten m.b.t. inbreng zijn oprichtingskosten • Aanschaffingswaarde mag rente op vreemd vermogen (« intercalaire intresten ») bevatten (voor periode die bedrijfsklaarheid voorafgaat). Wel vermelden in toelichting!
31
HERWAARDERING • Herwaardering is TOEGELATEN indien: – de waarde, bepaald in functie van het nut voor de onderneming, op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven de boekwaarde – de onderneming voldoende rendabel is om de hogere afschrijvingskost te dragen – de geherwaardeerde waarde in de toelichting wordt verantwoord in het jaar van herwaardering
• Afschrijven op geherwaardeerde waarde (gespreid over de resterende gebruiksduur) • Tegenpost: Rubriek III Passief « Herwaarderingsmeerwaarden » • Meerwaarde moet worden teruggenomen indien niet langer reëel. 32
AFSCHRIJVINGEN • volgens afschrijvingsplan opgesteld door raad van bestuur • Afschrijvingen mogen niet afhangen van resultaat • Indien boekwaarde hoger is dan gebruikswaarde wegens technische ontwaarding of wijziging in economische of technologische omstandigheden: aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen t.l.v. uitzonderlijke kosten. • Aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen terugnemen indien niet langer verantwoord • Indien te snelle afschrijving wegens gewijzigde economische of technologische omstandigheden: afschrijvingen terugnemen t.l.v. uitzonderlijke opbrengsten.
33
11
12
10/9/2011
WAARDEVERMINDERING • Materiële vaste activa met onbeperkte gebruiksduur moeten NIET worden afgeschreven. • Bij duurzame minderwaarde of ontwaarding: waardevermindering tot uitdrukking brengen. • Indien waardevermindering niet langer nodig volgens actuele beoordeling op het einde van het boekjaar: terugneming t.g.v. resultatenrekening (uitzonderlijke opbrengsten) of via passiefrekening « herwaarderingsmeerwaarden » (art. 100 K.B./W.Venn.)
34
ACTIVA IN AANBOUW • Vennootschap richt gebouwencomplex op. Oprichting verloopt over twee boekjaren. Boekjaar eindigt op 30/9/05. Nog geen inkomsten in eerste boekjaar. RVB beslist niet af te schrijven. Mag dit? • Op 31/3/06 is gebouw af. RVB beslist om in tweede jaar slechts zes maanden af te schrijven. Mag dit?
35
MATERIËLE VASTE ACTIVA: BOEKINGEN
• Zakelijke rechten die de onderneming bezit op een onroerend goed, bestemd voor de bedrijfsuitoefening, en waarvoor de vergoedingen bij aanvang van het contract werden vooruitbetaald: boeken in 223 • Terreinen en gebouwen die gehouden worden als onroerende reserve, woongebouwen, buiten gebruik of buiten de exploitatie gestelde materiële vaste activa: boeken in 26
36
12
13
10/9/2011
MATERIËLE VASTE ACTIVA: BOEKINGEN
• Onroerende goederen die zijn aangeschaft of gebouwd met het oog op wederverkoop: boeken in 35. • Kosten van inrichting van gehuurde gebouwen: boeken in 26 • Inrichting van eigen gebouwen: boeken in 22 • Uitrusting van gebouwen (afscheidbaar van gebouw en met eigen opbrengstwaarde): boeken in 23
37
MATERIËLE VASTE ACTIVA: ONROERENDE LEASING • Betreft: bebouwde onroerende goederen • Voorwaarde: contractueel te storten termijn dekt de integrale wedersamenstelling van het geïnvesteerde kapitaal in het gebouw + de interesten + de kosten. • Opmerkingen: - het kapitaal dat werd geïnvesteerd in terreinen MAG maar moet niet wedersamengesteld worden; - bestaan van een aankoopoptie is niet langer een beslissende voorwaarde.
38
MATERIËLE VASTE ACTIVA: ROERENDE LEASING • Betreft: roerende goederen • Voorwaarden (cumulatief) : - contractueel te storten termijn + eventuele aankoopoptie dekt de integrale wedersamenstelling van het geïnvesteerde kapitaal + de interesten + de kosten - het bedrag om de koopoptie te lichten mag ten hoogste 15%vertegenwoordigen van het geïnvesteerde kapitaal • Opmerkingen: - bestaan van een aankoopoptie is geen verplichting - verkoopoptie mogelijk
39
13
14
10/9/2011
MATERIËLE VASTE ACTIVA: LEASING • Als de voorwaarden voor leasing niet zijn vervuld, moet de overeenkomst verwerkt worden als « huurovereenkomst ». • Bedrag van de periodieke terugbetalingen van kapitaal: boeken op rekening 61 (610) • Bedrag van de intresten en kosten: boeken op rekening 6500 (rente, commissies en kosten verbonden aan schulden) • Totale verplichting: verwerken in de orderekeningen 071 Crediteuren wegens huurgelden en vergoedingen en 0701 Goederen en waarden van derden gehouden door de onderneming
40
BOEKING LEASING BIJ LEASINGNEMER • Bij afsluiting van het contract: Aktief: kapitaalwaarde gelijk aan het gedeelte van de volgens de overeenkomst te storten temijnen dat strekt tot de wedersamenstelling van de kapitaalwaarde van het goed (exclusief de optieprijs) Passief: gedeelte van de te storten termijnen dat strekt tot wedersamenstelling van de kapitaalwaaarde van het goed (te splitsen in minder en meer dan één jaar) • Bij de periodieke afbetaling: betaling uitgesplitst - kapitaal: afboeken van schuld op minder dan één jaar - intrest: 65 • Jaarlijks: boeken van afschrijving op materieel vast actief (moet NIET gelijklopen met financieringsperiode) 41
BOEKING LEASING BIJ LEASINGNEMER • Drie mogelijkheden op het einde van het contract: 1. Eigendomsrecht gaat contractueel automatisch over naar de huurder: de aanschaffingswaarde en reeds geboekte afschrijvingen worden overgeboekt naar de toepasselijke rubriek van de materiële vaste activa. 2. Eigendomsrecht gaat over na betaling van de optieprijs: idem als bij 1 maar AW wordt verhoogd met optieprijs. 3. Optie wordt niet uitgeoefend: eventuele restwaarde op het actief wordt op nul gebracht via een uitzonderlijke afschrijving. Afschrijvingen en aanschaffingswaarde worden tegengeboekt.
42
14
15
10/9/2011
CBN advies 2010/15 Afschrijvingsmethoden • Oprichtingskosten: – minimum 20 % per jaar – Uitzondering: kosten bij uitgifte van leningen: over looptijd lening
• Immateriële & materiële vaste activa: – – – –
Gewone afschrijvingen Aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen Terugname van afschrijvingen Afschrijven op geherwaardeerde activa
• Gebouw: – Blijvend afschrijven – Rekening houden met restwaarde – Eventueel herwaarderen 43
CBN advies 2010/15 Afschrijvingsmethoden • Afschrijvingsmethoden: – Lineair – Volgens tijdseenheden – Volgens bedrijfsdrukte – Zuivere bedrijfsdrukte – Gemengde bedrijfsdrukte
– Degressief – Progressief – Versnelde (fiscaal aanvaarde) afschrijvingsmethoden – Degressieve afschrijving – Dubbele lineaire afschrijving
44
AFSCHRIJVING GEBOUWEN • Praktijk: er wordt stelselmatig afgeschreven op gebouwen • Basis voor afschrijving: “aanschaffingswaarde verminderd met de eventuele restwaarde” • Artikel 29 KB/W.Venn.: – als in uitzonderingsgevallen blijkt dat de toepassing van waarderingsregels, in ons geval dus de stelselmatige afschrijving, niet leidt tot nakoming van het getrouwe beeld, dan moet daarvan worden afgeweken ten einde aan dat getrouwe beeld te voldoen – dit moet in de toelichting worden vermeld en verantwoord – dus eigenlijk is het verplicht om af te wijken van een stelselmatige afschrijving als die afschrijving het getrouwe beeld in gevaar brengt
• CBN is hiermee NIET akkoord
45
15
16
10/9/2011
FINANCIËLE VASTE ACTIVA: REFERENTIES • Definities: art. 95 § 1 IV. K.B./W.Venn. • Regels inzake waardering: art. 41, 49, 55 en 66 K.B./W.Venn. • Artikelen 5-14 W.Venn. (definities)
46
FINANCIËLE VASTE ACTIVA: BEGRIPPEN • Duurzame band met de betrokken vennootschap (FVA) versus belegging om een bestemming te geven aan de liquiditeitsoverschotten van de eigen onderneming (geldbeleggingen) • FVA = – aandelen in verbonden ondernemingen en ondernemingen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat – vorderingen op verbonden ondernemingen of ondernemingen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat – andere « duurzame » aandelen en andere « duurzame » vorderingen – borgtochten in contanten
• Eigen aandelen worden geboekt onder de geldbeleggingen 47
FINANCIËLE VASTE ACTIVA: BEGRIPPEN • Contrôle in rechte en in feite (art. 5 W.Venn.) • Moeder –en dochtervennootschappen (art. 6 W.Venn.) • Exclusieve en gezamenlijke contrôle (art. 8-9 W.Venn.) • Consortium (art. 10 W.Venn.) • Verbonden vennootschappen (art. 11 W. Venn.) • Geassocieerde vennootschappen (art. 12 W. Venn.): minstens één vijfde van de stemrechten • Deelneming (art. 13 W. Venn.): min. 10% • Vennootschappen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat (art. 14 W.Venn.)
48
16
17
10/9/2011
FINANCIËLE VASTE ACTIVA: WAARDERING BIJ VERWERVING • Waardering tegen aanschaffingswaarde • Aandelen ontvangen als vergoeding voor inbreng in natura of na omzetting van vorderingen: - conventionele waarde van de ingebrachte goederen of van omgezette vorderingen - of de hogere marktwaarde als die hoger zou zijn dan de conventionele waarde • Aandelen ontvangen bij fusie of splitsing: waardering aan waarde waartegen de aandelen van overgenomen of gesplitste vennootschap op datum van fusie of splitsing in boekhouding waren opgenomen.
49
HERWAARDERING VAN DEELNEMINGEN EN AANDELEN • Herwaardering is TOEGELATEN indien: – de waarde, bepaald in functie van het nut voor de onderneming, op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven de boekwaarde – de uitgedrukte meerwaarde wordt verantwoord door de rendabiliteit van de onderneming (zie CBN advies 2009/5) – de geherwaardeerde waarde in de toelichting wordt verantwoord in het jaar van herwaardering
• Tegenpost Passief: « Herwaarderingsmeerwaarden » • Meerwaarde moet worden teruggenomen indien niet langer reëel
50
WAARDEVERMINDERING OP AANDELEN • Bij duurzame minderwaarde of ontwaarding: waardevermindering tot uitdrukking brengen t.l.v. uitzonderlijke kosten • Indien waardevermindering niet langer nodig volgens actuele beoordeling op het einde van het boekjaar: terugneming t.g.v. resultatenrekening (uitzonderlijke opbrengsten)
51
17
18
10/9/2011
FINANCIËLE VASTE ACTIVA: AANDACHTSPUNTEN • Niet-opgevraagde bedragen op deelnemingen en aandelen worden vermeld in de toelichting per onderrubriek waarin de nog vol te storten deelnemingen en aandelen zijn opgenomen. • Bijkomende kosten m.b.t. aanschaffing financiële vaste activa (b.v. commissies) mogen direct t.l.v. resultaat worden gebracht en moeten niet worden opgenomen in aanschaffingswaarde • Eventuele meerprijs betaald bij verwerven van deelneming mag nooit als goodwill worden geboekt; maakt deel uit van aanschaffingswaarde.
52
VORDERINGEN > ÉÉN JAAR: REFERENTIES
• Definities: art. 95 § 1 V. K.B./W.Venn. • Regels inzake waardering: art. 67-68 K.B./W.Venn.
53
VORDERINGEN > ÉÉN JAAR: BEGRIPPEN • Betreft: handels- en overige vorderingen waarvoor titel bestaat met contractuele looptijd van meer dan één jaar en die niet vervallen binnen de 12 maanden. Vorderingen of deel van vorderingen op meer dan één jaar die binnen 12 maanden vervallen, worden opgenomen bij de vorderingen op ten hoogste één jaar. • Betreft eveneens te ontvangen opbrengsten op meer dan één jaar, tijdens of in vorige boekjaren ontstaan, en waarvoor nog geen rechtstitel bestaat, op voorwaarde evenwel dat het bedrag vaststaat of met nauwkeurigheid kan worden geschat. • Betreft eveneens de vorderingen die voor eigenaar of verhuurder voortvloeien uit contracten van leasing of soortgelijke rechten. 54
18
19
10/9/2011
VORDERINGEN > EÉN JAAR: WAARDERING • Gewaardeerd aan nominale waarde (in tegenstelling tot vastrentende effecten, geboekt bij financiële vaste activa of geldbeleggingen, die worden geboekt aan aanschaffingswaarde) • Als er voor geheel of deel van vordering onzekerheid bestaat over terugbetaling op vervaldag: waardevermindering tot uitdrukking brengen t.l.v. resultatenrekening. • Indien waardevermindering niet langer nodig volgens actuele beoordeling op het einde van het boekjaar: terugneming t.g.v. resultatenrekening.
55
VORDERINGEN > ÉÉN JAAR SPECIALE GEVALLEN • Renteloze vorderingen en vorderingen met een abnormaal lage rente Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor renteloze schulden en schulden met een abnormaal lage rente. • Vorderingen waarvan de rente bestaat uit het verschil tussen de nominale waarde (of terugbetalingsprijs) en de uitgifteprijs Mutatis mutandis geldt dit ook voor schulden. • Vorderingen met een forfaitair lastenpercentage Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor schulden met een forfaitair lastenpercentage
56
BESTELLINGEN IN UITVOERING EN VOORRADEN • Definities: art. 95 K.B./W.Venn • Regels inzake waardering: art. 37-38 en69-71K.B./W.Venn. • Adviezen van de Commissie Boekhoudkundige Normen m.b.t. voorraad: CBN 126/3, 126/4, 126/5, 126/6, 126/7, 132/1, 132/2, 132/3, 132/4, 132/5, 132/6, 132/7, 150/1 • Het meeste uitgebreide advies over de waardering is CBN 132/7: boeking en waardering van voorraden
57
19
20
10/9/2011
BEGRIPPEN • 30 & 31: Grond –en hulpstoffen • 32: Goederen in bewerking • 33: Gereed product • 34: Handelsgoederen • 35: Onroerende goederen bestemd voor verkoop • 36: Vooruitbetalingen op voorraadinkopen • 37: Bestellingen in uitvoering
58
WAARDERING - ALGEMEEN • Grond –en hulpstoffen, handelsgoederen, OG bestemd voor verkoop (30-31-34-35): aanschaffingsprijs of marktprijs indien lager op balansdatum • Goederen in bewerking (32): vervaardigingsprijs • Gereed produkt (33): vervaardigingsprijs of marktprijs indien lager op balansdatum • Bestellingen in uitvoering (37): vervaardigingsprijs + eventueel winsttoerekening.
59
WAARDERING • Aanschaffingswaarde: aankoopprijs + bijkomende kosten. Er zijn 4 methoden: - individualisering van de prijs - gewogen gemiddelde prijs - fifo - lifo • Marktwaarde: « normale » heraanschaffings-prijs op datum van de jaarafsluiting voor grondstoffen en hulpstoffen. • Marktwaarde: realisatiewaarde (verkoopwaarde minus de verkoopkosten) op datum van de jaarafsluiting voor handelsgoederen, gereed produkt en de OG bestemd voor verkoop.
60
20
21
10/9/2011
VERVAARDIGINGSPRIJS • Keuze tussen: a) Directe kosten nl. grondstoffen, verbruiksgoederen en hulpstoffen + de productiekosten die rechtstreeks toerekenbaar zijn b) Directe kosten nl. grondstoffen, verbruiksgoederen en hulpstoffen + de productiekosten die rechtstreeks toerekenbaar zijn + de productiekosten die onrechtstreeks toerekenbaar zijn • Als onrechtreekse productiekosten niet zijn opgenomen: vermelden in toelichting
61
VERVAARDIGINGSPRIJS • Wanneer de produktie of de uitvoering meer dan één jaar in beslag neemt, dan mag in de vervaardigingsprijs worden opgenomen: de rente op vreemd vermogen dat wordt gebruikt voor de financiering van de aanschaffing, de constructie of produktie van deze voorraden, op voorwaarde dat de rente betrekking heeft op de normale produktieperiode of uitvoeringstermijn. • Als rente op vreemd vermogen wordt opgenomen in de vervaardigingsprijs, dan moet dit worden vermeld bij de waarderingsregels in de toelichting.
62
PRODUCTIEKOSTEN • Rechtstreeks toerekenbare productiekosten: – prijs van de onderaannemingen – diensten & diverse goederen in direct verband met de productie van die goederen – personeelskosten die rechtstreeks op de productie betrekking hebben
• Onrechtstreeks toerekenbare productiekosten: Geen definitie in boekhoudwet. Worden beschouwd als onrechtstreekse productiekosten: – – – –
Kosten van fabrieksgebouwen en machines Indirecte lonen in de fabricage-afdeling Deel van de algemene beheerskosten Rente op vreemd vermogen
63
21
22
10/9/2011
WAARDERING BESTELLINGEN IN UITVOERING • Keuze tussen: - percentage of completion - completed contract • Percentage of completion: ook deel van de winst wordt opgenomen Deze methode komt best tegemoet aan het principe van de toerekening van kosten en opbrengsten aan een boekhoudperiode (matching) • Completed contract: de winst wordt pas op het einde van het contract opgenomen. Deze methode sluit best aan bij de principes van voorzichtigheid en het realisatieprincipe 64
VORDERINGEN OP MINDER DAN ÉÉN JAAR: REFERENTIES • Definities: art. 95 § 1 VII. K.B./W.Venn. • Regels inzake waardering: art. 67-68 K.B./W.Venn.
65
BEGRIPPEN • Betreft: handels- en overige vorderingen waarvan de oorspronkelijke looptijd ten hoogste één jaar bedraagt of wanneer de oorspronkelijke looptijd langer dan één jaar was, het gedeelte dat binnen het jaar vervalt. • Betreft eveneens te ontvangen opbrengsten tijdens of in vorige boekjaren ontstaan, en waarvoor nog geen rechtstitel bestaat, op voorwaarde evenwel dat het bedrag vaststaat of met nauwkeurigheid kan worden geschat • Betreft eveneens het gedeelte van de vorderingen, die voor eigenaar of verhuurder voortvloeien uit contracten van leasing of soortgelijke rechten, dat binnen het jaar vervalt. • Overige vorderingen: o.m. de door belastingdiensten terug te betalen belastingen
66
22
23
10/9/2011
WAARDERING • Gewaardeerd aan nominale waarde • Als er voor geheel of deel van vordering onzekerheid bestaat over terugbetaling op vervaldag: waardevermindering tot uitdrukking brengen t.l.v. resultatenrekening. • Als de realisatiewaarde op de datum van de jaarafsluiting lager is dan de boekwaarde, dan MAG een waardevermindering worden geboekt. • Indien waardevermindering niet langer nodig volgens actuele beoordeling op het einde van het boekjaar: terugneming t.g.v. resultatenrekening.
67
HANDELSVORDERING OP FAILLIETE BEDRIJVEN • Faillissement is afgesloten, in bezit van attest: vordering uitboeken • Faillissement nog niet afgesloten, nog niet in bezit van attest: waardevermindering aanleggen -> fiscaal aanvaard indien het verlies van die vordering waarschijnlijk is. • Via 407/409 en niet via 16.
68
DUBIEUZE DEBITEUREN • Kredietrisico • Voorzichtigheidsbeginsel - getrouwheidsbeginsel • Boeken van de verkoop: debet 40 credit 70 en 45 • Overboeken naar dubieuze debiteuren: debet 407 credit 40 (klant uitboeken of subrekening klanten) • Inschatting van het verlies en aanleggen provisie: debet 634 – waardevermindering op handelsvordering credit 409 – handelsvorderingen: geboekte waardeverm. bedrag exclusief BTW! 69
23
24
10/9/2011
DUBIEUZE DEBITEUREN • Forfaitaire waardevermindering: MAG volgens CBN (advies 127-1, 7 juni 1980) fiscaal wordt dit NIET MEER aanvaard • Periodieke evaluatie op jaareinde waardevermindering houden, verhogen, verlagen toevoegen via debet 634 t.o.v. credit 409 terugnemen via debet 409 t.o.v. credit 6341
70
GELDBELEGGINGEN: REFERENTIES • Definities: art. 95 § 1 VIII. K.B./W.Venn. • Regels inzake waardering: art. 73-75 K.B./W.Venn.
71
GELDBELEGGINGEN: BEGRIPPEN • Eigen aandelen • Aandelen (geen duurzame band) • Vastrentende effecten (geen duurzame band): kasbons, obligaties en andere vastrentende effecten (bv. Zerobonds) • Overige effecten: o.a. vastgoedcertificaten, rechten in gemeenschappelijke beleggingsfondsen • Termijndeposito’s, ongeacht duurtijd, bij financiële instellingen
72
24
25
10/9/2011
GELDBELEGGINGEN: WAARDERING BIJ VERWERVING • Eigen aandelen: aanschaffingsprijs • Tegoeden bij financiële instellingen: nominale waarde • Effecten: aanschaffingswaarde, zijnde: - aanschaffingsprijs (bijkomende kosten mogen onmiddellijk ten laste van het resultaat - inbrengwaarde - als aanschaffingsprijs verschilt van terugbetalingsprijs: verschil pro rata temporis in resultaat nemen: zelfde regeling als bij financiële vaste activa: zie hoger.
73
GELDBELEGGINGEN: WAARDEVERMINDERINGEN • Waardevermindering boeken t.l.v. financiële kosten als de realisatiewaarde op balansdatum lager is dan de aanschaffingswaarde • Waardevermindering mogen per einde boekjaar niet worden behouden in de mate waarin zij hoger zijn dan volgens actuele beoordeling vereist • Aanvullende waardeverminderingen boeken (t.l.v. financiële kosten) om rekening te houden met evolutie van realisatie – of marktwaarde.
74
WAARDEVERMINDERINGEN • Kluwer Accountancy Actualiteit – Guy Bats – 10/03-01: Waardevermindering op aandelen geboekt onder financiële vaste activa of geldbeleggingen • FVA: er wordt tot waardevermindering overgegaan in geval van duurzame minderwaarde of ontwaarding verantwoord door de toestand, de rentabiliteit of de vooruitzichten van de vennootschap waarin de aandelen worden aangehouden • Geldbeleggingen: wanneer de realisatiewaarde op de balansdatum lager is dan de aanschaffingswaarde (KB/W.Venn., art. 74)
75
25
26
10/9/2011
WAARDEVERMINDERINGEN • FVA: 661 ‘Waardeverminderingen op financiële vaste activa aandelen - toevoeging’ 761 ‘Terugneming van waardeverminderingen op financiële vaste activa’ Waardedaling wordt rechtstreeks afgeboekt van de waarde van de financiële vaste activa - aandelen - rekening 280 of 282 of 284 • Geldbeleggingen: 65-rekening ‘Waardeverminderingen op geldbeleggingen aandelen’ 75-rekening ‘Meerwaarden op geldbeleggingen - aandelen’
76
LIQUIDE MIDDELEN: REFERENTIES • Definities: art. 95 § 1 IX. K.B./W.Venn. • Regels inzake waardering: art. 73-75 K.B./W.Venn.
77
LIQUIDE MIDDELEN: BEGRIPPEN • Betreft: kasmiddelen, tegoeden op zicht bij kredietinstellingen, te incasseren vervallen waarden (ontvangen cheques en wissels met vervaldag voor balansdatum), fiscale zegels, opleidingscheques, adviescheques, … • Ook interne overboekingen: tussenrekening bij overboeking van tegoeden tussen financiële instellingen onderling en tussen kas en financiële instellingen
78
26
27
10/9/2011
LIQUIDE MIDDELEN: WAARDERING • Waardering tegen nominale waarde • Beschikbare waarden in vreemde valuta: waardering tegen koersen per balansdatum
79
LIQUIDE MIDDELEN: AANDACHTSPUNTEN • Compensatie van debet –en creditsaldi op verschillende rekeningen, bij één kredietinstelling aangehouden, is alleen toegestaan indien de saldi van de rekeningen ook worden samengevoegd voor de berekening van intresten • Datum van verrichting (veelal valutadatum) is criterium voor toerekening van verrichte betalingen en ontvangsten; niet de datum van verwerking op het rekeninguittreksel
80
OVERLOPENDE REKENINGEN VAN ACTIEF EN PASSIEF • Definities: AKTIEF art. 95 § 1 X. K.B./W.Venn. • Principe: AKTIEF art. 33 lid 2 K.B./W.Venn. • Definities: PASSIEF art. 95 § 2 X. K.B./W.Venn. • Principe: PASSIEF art. 33 lid 2 K.B./W.Venn.
81
27
28
10/9/2011
OVERLOPENDE REKENING VAN HET AKTIEF • Waardering: aanschaffingswaarde • Toepassing van matching principe • Over te dragen kosten en verworven opbrengsten • Onderscheid met op te maken facturen en te ontvangen kredietnota’s
82
BOEKHOUDKUNDIG • Betreft: - over te dragen kosten - de verworven opbrengsten • Er moet rekening worden gehouden met kosten en opbrengsten, ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd (behalve indien de effectieve inning onzeker is).
83
OVERLOPENDE REKENING VAN HET PASSIEF • Waardering: aanschaffingswaarde • Toepassing van matching principe • Toe te rekenen kosten en over te dragen opbrengsten • Onderscheid met te ontvangen facturen en op te maken kredietnota’s
84
28
29
10/9/2011
VOORBEELDEN • Over te dragen opbrengsten: - voorbeelden: abonnementen, huur, enz. • Toe te rekenen kosten: - intresten kaskrediet - intresten andere leningen - OV - kosten afsluiting boekjaar - enz.
85
KAPITAAL: REFERENTIES • Definities: art. 95 § 2 I A. K.B./W.Venn • Geen bijzondere regels
86
KAPITAAL: WAARDERING • Waardering aan nominale waarde • Kapitaalverhoging door inbreng van een vordering uitgedrukt in deviezen: vordering moet worden omgerekend in EUR aan wisselkoers op dag van verrichting. Positief of negatief wisselresultaat mogelijk: te boeken via resultatenrekening.
87
29
30
10/9/2011
KAPITAAL: AANDACHTSPUNTEN • Niet-opgevraagd kapitaal wordt afzonderlijk gemeld en dus zichtbaar in mindering gebracht van het geplaatst kapitaal • Opgevraagd, nog niet-gestort kapitaal opnemen op het aktief onder rubriek VII.B. Overige vorderingen • Bij vereffening: voorschotten aan vennoten op verdeling van nettoactief mogen niet worden toegerekend aan verschillende betrokken posten van eigen vermogen, maar moeten tot bij sluiting van vereffening op afzonderlijke rubriek in klasse 1 worden geboekt, bv. « 19 » « Voorschot aan de vennoten op de verdeling van het nettoactief ».
88
UITGIFTEPREMIE: REFERENTIES • Geen definitie in K.B./W.Venn • Geen bijzondere regels inzake waardering in K.B./W.Venn.
89
UITGIFTEPREMIE: BEGRIPPEN • Verschil tussen de uitgifteprijs en de nominale waarde of fractiewaarde van de aandelen. • Doel: om oude aandeelhouders niet te benadelen. • Bedrag dat vennootschap ontvangt als prijs voor door haar uitgegeven warrants wordt gelijkgesteld met uitgiftepremie.
90
30
31
10/9/2011
UITGIFTEPREMIE: BEGRIPPEN • Uitgiftepremie kan: – worden geïncorporeerd in kapitaal – worden uitgekeerd aan aandeelhouders (zonder te gaan over resultaatverwerking) – dienen ter aanzuivering van geleden verliezen (via resultaatverwerking)
• Opname onder reserves is onjuist, want reserves ontstaan door gereserveerde winsten; een uitgiftepremie ontstaat door externe inbreng van vennoten
91
UITGIFTEPREMIE: WAARDERING • Waardering aan nominale waarde
92
HERWAARDERINGSMEERWAARDEN • Definities: art. 95 § 2 III. K.B./W.Venn • Regels inzake herwaardering: art. 56-57 K.B./W.Venn. • Regels inzake terugnemingen van waardeverminderingen: art. 100 K.B./W.Venn. • Herwaarderingsmeerwaarden van artikel 44 lid 4 K.B./W.Venn. (overgangsregeling)
93
31
32
10/9/2011
WAT ? • de in rekeningen bijgeschreven, niet gerealiseerde meerwaarden op vaste activa • de terugnemingen van waardeverminderingen • de herwaarderingsmeerwaarden van artikel 44 (eerste boekjaar en overgangsregeling)
94
“GEWONE” HERWAARDERING • Materiële vaste activa mogen worden geherwaardeerd, wanneer hun waarde, bepaald in functie van hun nut voor de onderneming, op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven hun boekwaarde. De uitgedrukte meerwaarde moet verantwoord zijn door de rendabiliteit van de onderneming. • De herwaardering moet worden verantwoord in de toelichting bij de jaarrekening in het jaar van herwaardering. • Op de geherwaardeerde waarde moet worden afgeschreven, in functie van de vermoedelijke residuele gebruiksduur.
95
RESERVES: REFERENTIES • Definities: art. 95 § 2 IV. K.B./W.Venn • Geen bijzondere regels
96
32
33
10/9/2011
RESERVES: BEGRIPPEN • Wettelijke reserves • Onbeschikbare reserves - voor eigen aandelen - voor toekomstige verliezen - andere • Belastingvrije reserves - gerealiseerde meerwaarden - afschrijvingen op verhoogde basis (fiscaal) • Beschikbare reserves
97
RESERVES: WAARDERING • Aan nominale waarde
98
OVERGEDRAGEN WINST OVERGEDRAGEN VERLIES • Referentie: geen definitie noch bijzondere regels in K.B./W.Venn. • Waardering aan nominale waarde. • Kan in volgend boekjaar dienen voor interimdividend
99
33
34
10/9/2011
KAPITAALSUBSIDIES: REFERENTIES • Definities: art. 95 § 2 VI. K.B./W.Venn • Geen bijzondere regels
100
KAPITAALSUBSIDIES: BEGRIPPEN • Kapitaalsubsidies die van de overheid worden verkregen voor investeringen in vaste activa
101
KAPITAALSUBSIDIES: WAARDERING • Na aftrek van de belasting die is verschuldigd, worden de kapitaalsubsidies in rubriek VI van het passief geboekt. • Gewaardeerd aan nominale waarde • Worden geleidelijk afgeboekt naar « andere financiële opbrengsten » a rato van de afschrijvingen op de betreffende vaste activa. • Bij realisatie of buitengebruikstelling van de activa: ten belope van het saldo naar financieel resultaat. • Kapitaalsubsidies die niet afhankelijk zijn van een investering in vaste activa: bij verkrijging onmiddellijk boeken onder « andere bedrijfsopbrengsten » of « andere financiële opbrengsten ». 102
34
35
10/9/2011
KAPITAALSUBSIDIES: AANDACHTSPUNTEN • Subsidies worden geboekt, van zodra recht op subsidie komt vast te staan • Ontvangst van subsidies is geen criterium voor boeking • Indien recht op subsidie maar ontstaat nadat betrokken investeringen hebben plaatsgevonden, dan wordt inzake inresultaatname een « inhaalbeweging » uitgevoerd. • Subsidies ontvangen voor aankoop van terreinen en andere niet-afschrijfbare activa, blijven geboekt zolang activa deel uitmaken van vermogen van onderneming. • Terugbetaling van in vorige boekjaren verkregen subsidies: diverse financiële kost of uitzonderlijke kost. 103
PROVISIES • Definities: art. 95 § 2 VII. K.B./W.Venn • Regels inzake voorzieningen: art. 50-54 K.B./W.Venn. • FISCAAL: – Wettekst: Artikel 48 WIB 92 – K.B.: Artikel 22 tot 27 KB / WIB 92 – Commentaar Wetboek Inkomstenbelasting: 48/0 t.e.m. 48/42
104
BEGRIPPEN • Beogen naar hun aard duidelijk omschreven verliezen of kosten te dekken, die op balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, doch waarvan het bedrag niet vaststaat. • Dus niet: – algemene voorzieningen zonder concreet object – verliezen of kosten, duidelijk definieerbaar en waarvan het bedrag ondubbelzinnig vaststaat -> vaststaande schuld – verliezen of kosten, duidelijk omschrijfbaar, waarvan het voorkomen zeker of waarschijnlijk is, maar waarvan de hoogte noch te schatten, noch statistisch afleidbaar is. - > deze aleatoire voorzieningen niet boeken, wel in de toelichting omschrijven.
105
35
36
10/9/2011
BEGRIPPEN • voorzieningen voor rust-en overlevingspensioenen, brugpensioenen en andere gelijkaardige pensioenen of renten • voorzieningen voor grote herstellings –of onderhoudwerken. • Voorzieningen voor hangende geschillen • Voorzieningen voor technische waarborgen • Voorzieningen voor bodemsanering
106
WAARDERING • Voorzieningen mogen niet worden gebruikt voor waardecorrecties op activa. • Moeten voldoen aan eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw. • Geïndividualiseerd – geen algemene voorzieningen • Stelselmatig, mogen niet afhangen van het resultaat van de vennootschap. • Mogen niet worden gehandhaafd in de mate waarin ze op het einde van het boekjaar niet langer vereist zijn, op basis van een actuele beoordeling.
107
DE 19 • Voorschotten aan vennoten op de verdeling van het netto actief in het kader van een vereffening van vennootschappen • KB 27 april 2007 (B.S.van 14 mei 2007) wijzigt KB 30 januari 2001: een nieuwe rubriek “VI bis Voorschot aan de vennoten op de verdeling van het netto-actief” wordt toegevoegd!
108
36
37
10/9/2011
SCHULDEN OP > ÉÉN JAAR: REFERENTIES • Definities: art. 95 § 2 VIII. K.B./W.Venn. • Regels inzake waardering: art. 77 K.B./W.Venn. (verwijst naar artikel 67 K.B./W.Venn.)
109
SCHULDEN OP > EÉN JAAR: BEGRIPPEN • Alle schulden met contractuele looptijd van > één jaar • achtergestelde leningen: converteerbaar / niet • niet-achtergestelde obligatieleningen: converteerbaar/ nt • leasingschulden en soortgelijke schulden • Kredietinstellingen • overige leningen • handelsschulden / leveranciers / te betalen wissels • ontvangen vooruitbetalingen • overige schulden 110
SCHULDEN OP MEER DAN ÉÉN JAAR: WAARDERING • Gewaardeerd aan nominale waarde • Speciale gevallen: Renteloze schulden en schulden met een abnormaal lage rente. Schulden waarvan de rente bestaat uit het verschil tussen de nominale waarde (of terugbetalingsprijs) en de uitgifteprijs Schulden met een forfaitair lastenpercentage
111
37
38
10/9/2011
LENINGEN: BOEKHOUDKUNDIGE VERWERKING • Twee manieren van boeken: – 1) Kapitaal op 17 en 42 – 2) Intrest en kapitaal op 17 en 42 en over te dragen intrest op 49
• Nadelen van methode 2: – Verhogen van balanstotaal – 49 is niet echt een actiefcomponent – Ratioanalyse verstoord
• Voordelen van methode 2: juist beeld van totale verplichting t.o.v. kredietinstelling
112
LENINGEN: BOEKHOUDKUNDIGE VERWERKING • CBN nr 15 van oktober 1984 - vijf types van leningen: – – – – –
1) Leningen op afbetaling 2) Investeringskredieten met vaste kapitaalaflossingen 3) Hypothecaire schulden 4) Leasingschulden 5) Investeringskredieten met constante maandsommen
113
LENINGEN OP AFBETALING • Kenmerken: – terugbetaalbaar met mensualiteiten (vaste maandelijkse sommen) – met een intrestvoet die wordt aangeduid onder de vorm van een maandelijks lastenpercentage – die gedurende de gehele contractduur wordt toegepast op het oorspronkelijk bedrag van de financiering of van de lening – en waarvan zowel het ontleend bedrag (aanschaffingswaarde) als het totaal terug te betalen bedrag (nominale waarde) op het lenings- of financieringscontract zijn vermeld
• Voorbeelden: autofinanciering, de persoonlijke lening op afbetaling, de financiering voor aankoop van materieel, enz. • Voor dit type leningen moet de tweede boekingswijze worden toegepast 114
38
39
10/9/2011
INVESTERINGSKREDIETEN VASTE KAPITAALAFLOSSINGEN • Kenmerken: – maandelijks, trimesterieel, semesterieel of jaarlijks wordt eenzelfde bedrag aan kapitaal terugbetaald – De rente wordt aangeduid als een jaarlijks rentepercentage en telkens berekend op het nog openstaand saldo – Naar mate de afbetaling vordert, daalt de verschuldigde intrest – In het leningscontract wordt enkel de ontleende som vermeld – De nominale waarde en de aanschaffingswaarde van de lening zijn aan elkaar gelijk
• De investeringskredieten met vaste kapitaalaflossingen moeten volgens de eerste boekingswijze worden verwerkt.
115
HYPOTHECAIRE SCHULDEN • Voor de hypothecaire schulden geldt hetzelfde als voor de investeringskredieten met vaste kapitaalaflossingen. Ook hier is de eerste boekingsmethode verplicht.
116
LEASINGSCHULDEN • Het totaal van de in het contract bepaalde gespreide stortingen die de wedersamenstelling van het kapitaal vertegenwoordigen, worden op het passief van de balans als schuld opgenomen. • Met andere woorden : de eerste boekingsmethode moet worden toegepast.
117
39
40
10/9/2011
INVESTERINGSKREDIETEN MET CONSTANTE MAANDSOMMEN • Vertoont kenmerken van zowel de leningen op afbetaling als van de investeringskredieten met vaste kapitaalaflossing. • Om de juiste boekingsmethode te bepalen, moeten we ons laten leiden door twee vragen :
– Wordt het lastenpercentage gedurende de hele contractduur toegepast op het oorspronkelijk bedrag van de lening ? – Wordt in het leningscontract een verschil gemaakt tussen de nominale waarde en de aanschaffingswaarde van de lening ? • Als op beide vragen ontkennend kan worden geantwoord, dan moet de eerste boekingsmethode worden toegepast. Is dit niet het geval, dan moet worden gewerkt met de overlopende rekening van het actief. 118
SCHULDEN OP < ÉÉN JAAR: REFERENTIES • Definities: art. 95 § 2 IX. K.B./W.Venn. • Regels inzake waardering: art. 77 K.B./W.Venn. verwijst naar de art. 67 en 73 K.B./W.Venn.
119
SCHULDEN OP < ÉÉN JAAR: BEGRIPPEN • Betreft: handels- en overige schulden waarvan de oorspronkelijke looptijd ten hoogste één jaar bedraagt of wanneer de oorspronkelijke looptijd langer dan één jaar was, het gedeelte dat binnen het jaar vervalt. • Betreft eveneens te betalen kosten tijdens of in vorige boekjaren ontstaan, en waarvoor nog geen rechtstitel bestaat, maar waarvan bedrag vaststaat of met nauwkeurigheid kan worden bepaald.
120
40
41
10/9/2011
SCHULDEN OP < ÉÉN JAAR: INHOUD • Schulden op meer dan één jaar die binnen het jaar vervallen • Kredietinstellingen • Overige leningen • Handelsschulden – leveranciers • Ontvangen vooruitbetalingen op bestelling • Schulden mbt belastingen: vennb, btw, RV, BV, … • Schulden mbt bezoldigingen en sociale lasten • Overige schulden
121
SCHULDEN OP < ÉÉN JAAR: WAARDERING • Gewaardeerd aan nominale waarde (eventueel na verrekening van de rente of van het disconto, zie hoger). • Bij kwijtschelding nav gerechtelijk akkoord: uitzonderlijke opbrengsten.
122
SCHULDEN OP < ÉÉN JAAR: AANDACHTSPUNTEN • Debiteuren met creditsaldo worden in balans opgenomen onder IX.C.1. Handelsschulden – leveranciers • Zolang levering of prestatie niet verricht is, blijft vooruitbetaling schuld t.o.v. klant. Compensatie met vorderingen of bestellingen in uitvoering is niet toegestaan. • Inzake BTW-rekeningen is er wettelijke compensatie tussen debet –en creditsaldi van rekeningen.
123
41
42
10/9/2011
SCHULDEN OP < ÉÉN JAAR: AANDACHTSPUNTEN • Verwijlintresten inzake vervallen belastingschulden en RSZ zijn van rechtswege verschuldigd en moeten worden opgenomen • Dividenden en tantièmes worden bruto geboekt voor inhouding RV of BV. Deze laatste schuld ontstaat maar bij betaalbaarstelling.
124
TANTIÈMES • Verschil tussen tantièmes en bestuursbezoldigingen • Fiscale aspecten van tantièmes: - bij de verkrijger - bij de vennootschap • Waarom tantièmes toekennen: - financieel optimaliseren van de jaarrekening - fiscale redenen • Voordelen van toekenning van tantièmes • Nadelen van toekenning van tantièmes
125
DIVIDENDEN • Wat zijn dividenden? • Verschil met tantièmes • Fiscaal regime van dividenden: - bij de verkrijgers - bij de vennootschap • Voordelen van het toekennen van dividenden • Nadelen van het toekennen van dividenden • 15% of 25% roerende voorheffing
126
42
43
10/9/2011
VRAGEN ?
127
43
44
activa in aanbouw Nummer 07/04-01 Afschrijvingen op activa in aanbouw : verplichting of fiscale opportuniteit ? Eén van de vragen die bij jaarafsluiting vaak aan de orde is : is een vennootschap wettelijk verplicht om af te schrijven op een gebouw in oprichting (activa in aanbouw) ? Of heeft ze de keuze ? En als een vennootschap zou beslissen om af te schrijven op een gebouw in oprichting, zal deze afschrijving dan fiscaal worden aanvaard ? Probleemstelling Een vennootschap richt een gebouwencomplex op. Deze oprichting verloopt over twee boekjaren. Op het moment dat het boekjaar eindigt, bijvoorbeeld op 31 december 2005, is het gebouw nog niet afgewerkt en is het (uiteraard) ook nog niet in gebruik genomen. De vennootschap heeft bijgevolg nog geen inkomsten gehad uit het betreffende gebouw. De bestuurders beslissen dan ook om in boekjaar 2005 niet af te schrijven op het gebouw in oprichting. De eerste zes maanden van 2006 wordt het gebouwencomplex verder afgewerkt. Bij de afsluiting van boekjaar 2006 beslist het bestuursorgaan om voor 2006 voor zes maanden af te schrijven, aangezien het gebouw vanaf 1 juli 2006 in gebruik werd genomen. Dit wordt ook zo vermeld in de toelichting bij de jaarrekening over boekjaar 2006. Is dit wettelijk toegelaten ? Beschouwingen inzake boekhoudrecht De vraag kan ons inziens als volgt geherformuleerd worden : is er een wettelijke verplichting tot afschrijving op activa in aanbouw (gebouwen in oprichting) ? De regels inzake afschrijvingen (en waardeverminderingen) zijn terug te vinden in de artikelen 45 tot 49 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen : Artikel 45 Onder 'afschrijvingen' verstaat men de bedragen ten laste van de resultatenrekening genomen, met betrekking tot oprichtingskosten en tot immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is, ten einde hetzij het bedrag van deze oprichtingskosten en van de eventueel geherwaardeerde aanschaffingskosten van deze vaste activa te spreiden over hun waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur, hetzij deze kosten ten laste te nemen op het ogenblik waarop zij worden aangegaan. Onder 'waardeverminderingen' verstaat men correcties op de aanschaffingswaarde van de actiefbestanddelen, andere dan die vermeld in het vorige lid, om rekening te houden met al dan niet als definitief aan te merken ontwaardingen bij het afsluiten van het boekjaar. De gecumuleerde afschrijvingen en waardeverminderingen worden afgetrokken van de actiefposten waarop ze betrekking hebben. Artikel 46 De afschrijvingen en de waardeverminderingen moeten voldoen aan de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw. Artikel 47 De afschrijvingen en waardeverminderingen zijn specifiek voor de actiefbestanddelen waarop ze betrekking hebben. Voor actiefbestanddelen met volkomen identieke technische of juridische kenmerken mogen echter globale afschrijvingen of waardeverminderingen geacteerd worden.
45
Artikel 48 De afschrijvingen en de waardeverminderingen moeten stelselmatig worden gevormd volgens de door de vennootschap overeenkomstig artikel 28, §1, vastgelegde methoden. Ze mogen niet afhangen van het resultaat van het boekjaar. Artikel 28 §1. Elke vennootschap bepaalt de regels die, met nakoming van de bepalingen van dit hoofdstuk, doch rekening gehouden met haar eigen kenmerken, gelden voor de waardering van de inventaris bedoeld in artikel 9, §1, van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen, en, onder meer, voor de vorming en de aanpassing van afschrijvingen, waardeverminderingen en voorzieningen voor risico’s en kosten evenals voor de herwaarderingen. Deze regels worden bepaald door het bestuursorgaan van de vennootschap en vastgelegd in het boek bedoeld in artikel 9, §1, van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen. Ze worden samengevat in de toelichting; overeenkomstig hetgeen is bepaald in artikel 24, eerste lid, moet deze samenvatting voldoende nauwkeurig zijn zodat inzicht wordt verkregen in de toegepaste waarderingsmethoden. Onverminderd § 2 wordt bij de vaststelling en toepassing van deze waarderingsregels ervan uitgegaan dat de vennootschap haar bedrijf zal voortzetten. Artikel 49 De waardeverminderingen mogen niet worden gehandhaafd in die mate waarin ze op het einde van het boekjaar hoger zijn dan wat vereist is volgens een actuele beoordeling, conform de normen waarvan sprake in artikel 46, van de minderwaarden waarvoor ze werden gevormd. Door het boeken van afschrijvingen ten laste van de resultatenrekening, wil met de aanschaffingskosten van vaste activa spreiden over hun waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur. In de periode vóór de ingebruikname van de onroerende goederen, m.a.w. in de periode van aanbouw, is er onmiskenbaar nog geen gebruik noch nut. De nuttigheids- of gebruiksduur vangt ons inziens aan op het moment van de ingebruikname na afwerking. Naar onze mening moet uit deze formulering dus worden afgeleid dat de afschrijvingen maar starten op het moment van de start van het gebruik of van het nut. Uit de hoger vermelde artikels kan naar onze mening zeker niet worden afgeleid dat de vennootschap wettelijk verplicht zou zijn om af te schrijven op een activa in aanbouw (gebouw in oprichting). Integendeel. En de fiscus ? Ook fiscaal is er geen verplichting om op activa in aanbouw af te schrijven. Er is wel een mogelijkheid om dit te doen, maar geen verplichting. Dit blijkt overduidelijk uit de Commentaar Wetboek Inkomstenbelasting nr 61/86 : Activa in aanbouw Nummer 61/86 De activa in aanbouw die door de onderneming zelf worden geproduceerd, doch bij het afsluiten van het boekjaar nog niet voltooid zijn, mogen met ingang van dat boekjaar worden afgeschreven op basis van de tot dusver werkelijk eraan bestede vervaardigingprijs, die naar behoren gerechtvaardigd en als zodanig naar de vaste activa is geboekt. Besluit Er is dus geen wettelijke verplichting om af te schrijven op activa in aanbouw (bijvoorbeeld gebouwen in oprichting). Als er wordt afgeschreven op activa in aanbouw, dan zal deze afschrijving fiscaal worden aanvaard. Peter Verschelden
46
CBN-advies Nummer 11/09-01
Afschrijvingsmethoden
In de hierna volgende bijdrage wordt het CBN-advies 2010/15 inzake ‘afschrijvingsmethoden’ besproken. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen geeft in haar advies een samenvatting van belangrijke aandachtspunten inzake de waarderingsregels, de af te schrijven waarde, de afschrijvingsperiode en de afschrijvingsmethoden die in België algemeen erkend en gangbaar zijn.
De verdienste van dit advies is dan ook dat het een overzicht geeft en door het overzicht een inzicht in een aantal alternatieve afschrijvingsmethoden die vanuit boekhoudkundig standpunt aanvaard worden in overeenstemming met het principe van het geven van een getrouw beeld van de waarde van de materiële vaste activa in de jaarrekening.
Het advies is opgebouwd uit vier grote delen en we baseren onze analyse op de betreffende structuur zoals weergegeven in het CBN-advies, met name :
1. 2. 3. 4.
waarderingsregels; af te schrijven waarde; afschrijvingsperiode; afschrijvingsmethodes.
In de inleiding van het betreffend advies stelt de Commissie voor Boekhoudkundige Normen dat vaste activa vermogensbestanddelen zijn die bestemd zijn om duurzaam voor de bedrijfsuitoefening te worden gebruikt. Men kan ook stellen dat vaste activa worden gebruikt, waartegen vlotte activa worden verbruikt. De daling van het economisch nut van materiële vaste activa, gelet op de technologische of economische levensduur, wordt stelselmatig in de boekhouding uitgedrukt via «afschrijvingen». Afschrijvingen dienen om de kost van investeringen met beperkte levensduur gespreid ten laste te nemen van het resultaat.
1. Waarderingsregels
a) 1.1. Algemeen
Artikel 28, § 1, eerste lid van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot de uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen (hierna KB/W.Venn.) vereist dat elke vennootschap de regels bepaalt die gelden voor de waardering van de inventaris en, onder meer, waarderingsregels inzake de aanschaffingswaarde en de methodiek van de afschrijvingen. Deze waarderingsregels dienen te goeder trouw te worden opgesteld door het bestuursorgaan van de vennootschap. De betreffende waarderingsregels worden samengevat in de toelichting van de jaarrekening en geven de lezer een inzicht in de toegepaste waarderingsmethodiek.
Het artikel 45, eerste lid van het KB/W.Venn. verklaart het begrip «afschrijvingen» als de bedragen die ten laste van de resultatenrekening worden genomen, met betrekking tot oprichtingskosten, de immateriële activa en de materiële vaste activa met een beperkte gebruiksduur, teneinde het bedrag van de aanschaffingswaarde van deze vaste activa te spreiden over hun waarschijnlijke nuttigheidsduur of gebruiksduur.
Anderzijds dient eveneens aandacht verleend te worden dat op het basisprincipe van bedrijfseconomische verantwoorde afschrijvingen door het KB/W.Venn. zelf uitzonderingen worden voorzien. Overeenkomstig de artikelen 61 en 64 van het voormelde KB/W.Venn. mogen op bepaalde vaste activa immers versnelde afschrijvingen worden toegepast overeenkomstig de fiscale bepalingen ter zake.
Als algemeen principe durft ondergetekende onderschrijven dat de voornaamste regel waaraan afschrijvingen moeten voldoen, samengevat kan worden in de zin dat afschrijvingen moeten voldoen aan de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goeder trouw en specifiek zijn voor de activabestanddelen waarop ze betrekking hebben. Tevens is het belangrijk dat, overeenkomstig het artikel 48 van het voormeld KB/W.Venn., afschrijvingen stelselmatig moeten worden gevormd en derhalve niet mogen afhangen van het resultaat van het boekjaar.
In het advies 2010/15 inzake ‘afschrijvingsmethoden’ wordt nader ingegaan op de definitie van oprichtingskosten, immateriële en materiële vaste activa met beperkte gebruiksduur en geherwaardeerde activa zoals hierna wordt weergegeven.
b) 1.2. Verklarende omschrijvingen1) Oprichtingskosten
Onder de post oprichtingskosten worden de kosten vermeld die, voor zover zij niet op een andere wijze ten laste van de resultatenrekening van het lopende boekjaar worden gebracht, verbonden zijn met de oprichting, de verdere ontwikkeling of de herstructurering van de vennootschap, in het bijzonder de kosten van oprichting of kapitaalverhoging, de kosten bij uitgifte van leningen en de herstructureringskosten. Voor de oprichtingskosten worden passende afschrijvingen geboekt, per jaarlijkse tranches van ten minste twintig percent van de werkelijk uitgegeven bedragen. De afschrijving van de kosten bij uitgifte van een lening mag echter, overeenkomstig de bepaling van het artikel 59 van het KB/W.Venn., gespreid worden over de looptijd van de lening.
2) Immateriële en materiële vaste activa met beperkte gebruiksduur
In het voormelde CBN-advies worden de volgende omschrijvingen weergegeven :
Immateriële vaste activa zijn ondernemingsmiddelen van onlichamelijke aard die voor de activiteit worden gebruikt en waaruit naar verwachting toekomstige economische voordelen naar de onderneming zullen vloeien.
Materiële vaste activa zijn activa die worden aangehouden voor gebruik in de productie of levering van goederen of diensten, voor verhuur aan derden of voor bestuurlijke doeleinden. Materiële vaste activa met een beperkte levensduur vertegenwoordigen als het ware een voorraad potentiële productieprestaties die over de tijd (meerdere boekjaren) langzaam opgebruikt wordt.
47
c) 1.3. Gewone afschrijvingen
De waardedalingen van materiële en immateriële vaste activa met een beperkte levensduur worden uitgedrukt via «afschrijvingen». Het KB/W.Venn. bepaalt geen minimumafschrijvingsperiode, maar schrijft wel voor dat indien de afschrijving van kosten voor onderzoek en ontwikkeling of van goodwill over meer dan vijf jaar gespreid wordt, dit moet verantwoord worden in de toelichting.
De afschrijvingen worden alleen toegepast op ‘vaste activa’ waarvan de nuttigheidsduur of de gebruiksduur beperkt is in de tijd.
De methodiek van de afschrijving met onder meer de bepaling van de aanschaffingswaarde, dient te worden opgenomen in de waarderingsregels die door het bestuursorgaan worden vastgesteld. Het is dan ook belangrijk dat men in de waarderingsregels uitdrukkelijk stelt op welke wijze de aanschaffingswaarde wordt bepaald waarbij onder meer gesteld wordt of bijkomende kosten al dan niet mee worden geactiveerd en mee worden afgeschreven over de duurtijd van het actief. Anderzijds dient het bestuursorgaan zich eveneens te beraden over het feit of een actief al dan niet afschrijfbaar is en als voorbeeld wordt veelal gesteld dat een terrein een voorbeeld is van een materieel vast actief dat niet afschrijfbaar is en een muziekpartituur een voorbeeld is van een immaterieel vast actief dat eveneens, vanuit theoretisch standpunt althans, niet onderworpen is aan afschrijving.
Anderzijds is het niet uit te sluiten dat, inzake de voormelde voorbeelden van een terrein of een muziekpartituur, er op latere datum toch aanleiding kan zijn tot een waardeaanpassing zodat het bestuursorgaan over kan gaan tot een waardevermindering indien er zich een blijvende en duurzame waardedaling van het actief voordoet.
Het bestuursorgaan dient bij het bepalen van de afschrijvingskost te beschikken over een aantal objectieve gegevens zoals onder meer :
de af te schrijven waarde; de geschatte beperkte economische en/of technische levensduur van het actief; het ritme van het verbruik van de prestatievoorraad die uitgedrukt is in de aanschaffingswaarde en op welke wijze deze aanschaffingswaarde zal worden in kosten genomen, zijnde : gelijkmatig, degressief, progressief of pro rata (bijvoorbeeld : naargelang het verbruik van prestatie-eenheden).
Noot : Indien materiële vaste activa met beperkte levensduur worden geherwaardeerd, moet de geherwaardeerde waarde van het vast actief, overeenkomstig de bepaling van het artikel 57, § 2 van het KB/W.Venn., afgeschreven worden over de vermoedelijke restlevensduur van het materieel vast actief. De herwaarderingsmeerwaarde wordt bij de herwaardering rechtstreeks geboekt op de passiefrubriek ‘herwaarderingsmeerwaarden’. Deze herwaarderingmeerwaarde mag echter worden overgeboekt naar de beschikbare reserves over het afgeschreven gedeelte. Ondergetekende is echter van mening dat in bepaalde gevallen misbruik wordt gemaakt van het boeken van een herwaarderingsmeerwaarde en dat het jammer is dat het boeken van een herwaarderingsmeerwaarde (alvorens deze kan worden ingeboekt), niet onderworpen is aan een controle van een bedrijfsrevisor en/of accountant die dient vast te stellen of de voorwaarden voor het boeken van een herwaarderingsmeerwaarde aanwezig zijn. Namelijk een daadwerkelijke vaststaande en blijvende duurzame meerwaarde en de voorwaarden inzake rentabiliteit, voor zover van toepassing, inzake de inboeking van de herwaarderingsmeerwaarde. Het is belangrijk dat het bestuursorgaan zich bewust is van de verantwoordelijkheid die zij neemt bij het boeken van een herwaarderingsmeerwaarde.
d) 1.4. Specifieke aanpassingen met betrekking tot ‘gewone afschrijvingen’
Inzake de aanpassingen van het vooropgestelde afschrijvingssysteem dat het bestuursorgaan heeft bepaald, kan het bestuursorgaan op latere datum wijzigingen aanbrengen zoals onder meer :
1) 1.4.1. Het terugnemen van afschrijvingen die worden geboekt als ‘uitzonderlijke opbrengsten’
Wanneer blijkt dat het toegepast afschrijvingsplan, wegens gewijzigde economische of technologische omstandigheden, een te snelle afschrijving tot gevolg heeft gehad, mogen de gewone afschrijvingen worden teruggenomen. De terugneming dient in resultaat te worden opgenomen via een uitzonderlijke opbrengstenrekening.
Noot : Deze techniek van het terugnemen van afschrijvingen dient met de nodige aandacht te worden bekeken vanuit fiscaal standpunt omdat onder meer de Com.IB 1992 onder nummer 61/99 stelt dat latere afschrijvingen, ten belope van de waarde van terugneming, niet fiscaal aftrekbaar zouden zijn aangezien de totale fiscale afschrijving de aanschaffings- of beleggingswaarde van het betrokken bestanddeel niet mag overtreffen. Ter zake is de interpretatie van de fiscale administratie mijns inziens foutief omdat men afschrijft op de oorspronkelijke aanschaffingswaarde maar door de terugname van de afschrijvingen fiscaal belast wordt, en later opnieuw fiscaal niet zou mogen afschrijven op de teruggenomen activawaarde.
De onlogische houding, zoals weergegeven in het Com.IB 1992 kan als volgt simplistisch worden aangetoond aan de hand van het voorbeeld waarbij de aanschaffingswaarde van een machine 100 000,00 euro bedraagt, waarbij het bestuursorgaan stelt dat wordt afgeschreven naar rata van 20% lineair per jaar met de volgende tijdsanalyse :
Omschrijving 1) Aanschaffingswaarde machine 2) 4 jaar afschrijving naar rata van lineair 20% = een cumulatieve afschrijving van Boekwaarde einde jaar 4
Het bestuursorgaan beslist tot terugname afschrijving van € 35 000,00 dus tot € 55 000,00 = Nieuwe boekwaarde
Bedrag
Belast en/of niet fiscaal aanvaard afschrijv. bedrag 100 000,00 (80 000,00) 20 000,00
35 000,00
35 000,00 55 000,00
48
Het bestuursorgaan beslist om 55 000,00 euro resterende boekwaarde over 5 jaar lineair verder af te schrijven of derhalve :
Jaar 5
(11 000,00)
7 000,00
Jaar 6
(11 000,00)
7 000,00
Jaar 7
(11 000,00)
7 000,00
Jaar 8
(11 000,00)
7 000,00
Jaar 9
(11 000,00)
7 000,00 35 000,00
Boekwaarde
Totaal belaste en/of niet aanvaard afschrijvingsbedrag
0
70 000,00
Zoals hiervoor blijkt wordt derhalve de terugname van de afschrijving belast naar rata van 35 000,00 euro als uitzonderlijke opbrengst en wordt later, elk jaar 7 000,00 euro, zijnde 35 000,00/5 jaar, als niet-aanvaarde afschrijving belast wat opnieuw 35 000,00 euro aan belastbare basis geeft. Derhalve blijkt dat enerzijds de 35 000,00 euro (terugname afschrijving) en anderzijds de afschrijving van 35 000,00 euro of in totaal 70 000,00 euro niet fiscaal aanvaard wordt. Mijns inziens moet, gelet op de belastbaarheid van de terugname van de afschrijving voor 35 000,00 euro in de latere jaren de normale afschrijving, op basis van 55 000,00 euro, fiscaal aanvaard worden omdat, door de terugname van 35 000,00 euro aan afschrijvingen deze 35 000,00 euro een correctie is op de reeds gedane cumulatieve afschrijving van 80 000,00 euro en niet een correctie is op de oorspronkelijke aanschaffingswaarde.
2) 1.4.2. Aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen
Aandacht dient eveneens verleend te worden aan het feit dat aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen zich kunnen opdringen en dienen geboekt te worden onder de rubriek ‘uitzonderlijke kosten’ indien op de inventarisdatum zou blijken dat de boekwaarde van het vast actief hoger zou zijn dan de gebruikswaarde ervan. Indien deze aanvullende afschrijvingen systematisch moeten gebeuren, dient het afschrijvingsplan te worden gewijzigd om de geboekte afschrijvingen beter te laten aansluiten bij de economische levensduur van het goed. Het artikel 28, § 2 van het KB/W.Venn. stelt dat de waarderingsregels dienen te worden gewijzigd in het bijzonder door middel van aanvullende afschrijvingen indien er niet meer van kan worden uitgegaan dat de vennootschap haar activiteiten zal verderzetten, zoals bijvoorbeeld in het kader van een in vereffeningstelling van de vennootschap met concrete planning om de activiteit te beëindigen. Een eenmalige uitzonderlijke afschrijving kan ook verantwoord zijn voor buitengebruikgestelde activa om rekening te houden met de waarschijnlijke realisatiewaarde ervan.
Aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen worden al dan niet volledig teruggenomen indien later blijkt dat er te veel aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen werden geboekt. Deze terugneming van uitzonderlijke of aanvullende afschrijvingen dient in resultaat te worden genomen via de uitzonderlijke opbrengsten.
3) 1.4.3. Moet men blijven afschrijven indien de reële marktwaarde de boekwaarde overtreft ?
De Commissie voor Boekhoudkundige Normen geeft als specifiek aandachtspunt de vraag of men moet blijven afschrijven indien de reële marktwaarde de boekwaarde overtreft.
De vraagstelling wordt in het advies als volgt omschreven : «Hoewel in het KB/W.Venn. niet specifiek naar een restwaarde wordt verwezen, is het gebruik van een restwaarde voor de berekening van de af te schrijven waarde niet in strijd met het KB/W.Venn., noch met de Vierde Richtlijn. De vraag werd gesteld of het afschrijvingsplan met betrekking tot een vast actief met beperkte gebruiksduur mag of moet toegepast blijven indien de «reële» waarde van het goed in kwestie, omwille van de muntontwaarding (inflatie) of van de evolutie van de marktomstandigheden, zijn boekhoudkundige waarde overtreft. Dit probleem rijst in hoofdzaak voor wat gebouwen betreft. De gebruiksduur van deze goederen is meestal erg lang, zodat het jaarlijks afschrijvingsbedrag procentueel uitgedrukt ten opzichte van de aanschaffingswaarde, relatief beperkt is. Tegelijkertijd is het mogelijk dat de muntontwaarding (inflatie), de toename van de bouwkosten en de evolutie van de immobiliënmarkt een sterkere groei van de waarde van het onroerend goed kunnen teweegbrengen, om het even of deze waarde beoordeeld wordt als een verkoop- of vervangingswaarde. Deze waarde kan bijgevolg niet alleen de boekhoudkundige waarde van het goed in kwestie overtreffen, maar eveneens zijn aanschaffingswaarde. Is het in dergelijke omstandigheden en waar het om activa gaat die op blijvende wijze tot de exploitatie van de onderneming bestemd werden, nog wel verplicht, of zelfs geoorloofd, om de geplande afschrijvingspolitiek te blijven volgen?»
De Commissie voor Boekhoudkundige Normen geeft in haar advies een negatief antwoord en stelt dat men moet blijven afschrijven overeenkomstig de hierna volgende motivering : «Ter staving van een negatief antwoord op de hier gestelde vraag kan men inbrengen dat de voortzetting van de afschrijvingen zou leiden tot een onderwaardering, op de balans, van het goed in kwestie. De Commissie is echter van oordeel dat het louter feit dat de verkoop- of vervangingswaarde van een vast actief met beperkte gebruiksduur zijn boekhoudkundige waarde zou overschrijden, de stopzetting van de afschrijvingspolitiek noch rechtvaardigt, noch mogelijk maakt. Met betrekking tot materiële vaste activa verwijst artikel 64 KB/W.Venn. immers niet naar het begrip «waardevermindering», doch wel naar het begrip «afschrijving». Dit laatste is niet gebonden aan een idee van ontwaarding van de verkoopwaarde maar wel, volgens de bewoordingen zelf van artikel 45 KB/W.Venn., aan een optiek van spreiding van de eventueel geherwaardeerde aanschaffingskosten van het goed over de waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur ervan. Artikel 64, § 1, tweede lid KB/W.Venn. verwijst eveneens, met betrekking tot aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen, naar de gebruikswaarde van het goed voor de onderneming en niet naar de verkoopwaarde ervan. Met andere woorden, voor deze activa is de toename van de verkoopwaarde in principe vreemd aan de toepassing van de afschrijvingspolitiek. De afschrijvingspolitiek wordt beheerst door de waarschijnlijke economische levensduur van het actief voor de onderneming. Het is over deze duur dat de aanschaffingskosten gespreid moeten worden.
49
De evolutie van de «waarde» van het goed in kwestie zou de afschrijvingspolitiek op basis van aanschaffingskosten slechts mogen beïnvloeden na een nieuwe bepaling van deze politiek, gericht op een herschatting van de waarschijnlijke economische gebruiksduur van het goed of van zijn restwaarde op het einde van die periode. Ten slotte, als de gebruikswaarde van het goed op blijvende wijze de waarde waarvoor het opgenomen is in de balans overtreft, zal de bezorgdheid om in de jaarrekening de werkelijke inhoud van het patrimonium van de onderneming tot uiting te brengen, uiteraard blijken uit een herwaardering verricht overeenkomstig artikel 57 KB/W.Venn.»
Ondergetekende durft te stellen dat het gebruik van een restwaarde in algemeen bedrijfseconomisch opzicht als verantwoord dient aanzien te worden en waarbij men bijvoorbeeld kan stellen dat men een drukmachine afschrijft over een lineaire periode van vijf jaar maar waarbij men, op basis van het verleden en op basis van reële objectieve marktprijzen kan stellen dat de drukpersmachine na vijf jaar nog een waarde heeft van minimaal 25% van de oorspronkelijke aanschaffingswaarde en men derhalve als bestuursorgaan zou kunnen besluiten om in de waarderingsregels te stellen dat men een afschrijving doet over vijf jaar van 100% aanschaffingswaarde min 25% restwaarde, dus schrijft men af op 75% van de aanschaffingswaarde.
Mijns inziens is de afschrijving op basis van een waarderingsregel vastgelegd door het bestuursorgaan, rekening houdend met een restwaarde voor materiële vaste activa, waarbij een objectieve marktwaarde aanwezig is, te verdedigen.
In het voorbeeld van een onroerend goed, zijnde een bebouwd terrein, kan mijns inziens perfect gesteld worden dat :
1. 2.
het terrein wordt geboekt onder ‘materiële vaste activa’ en niet afschrijfbaar is en derhalve behouden blijft aan de oorspronkelijke aanschaffingswaarde en, voor zover nodig, men dit op latere datum kan herwaarderen op basis van de reële objectieve marktwaarde; het gebouw kan afgeschreven worden over een normale duurtijd van bijvoorbeeld, voor industriële gebouwen 20 jaar, met een restwaarde van 40%, waarbij men derhalve uitgaat dat men een afschrijving verricht in het kader van economische en technische verwerving van het gebouw van 60% over een duurtijd van 20 jaar.
Het is duidelijk dat het bestuursorgaan gedurende de afschrijvingsperiode en/of na het einde van de afschrijvingsperiode van 20 jaar, zich op regelmatige tijdstippen dient te beraden of de terreinwaarde, samen met de resterende gebouwwaarde - restwaarde - niet overgewaardeerd is tegenover de normale marktwaarde van het betreffende terrein en gebouw. De strikte interpretatie door de Commissie voor Boekhoudkundige Normen dat de boekwaarde van een materieel vast actief met een blijvende en duurzame waarde moet blijven afgeschreven worden, komt mijns inziens niet overeen met het getrouw beeld van de jaarrekening enerzijds en met algemeen bedrijfseconomische maatstaven anderzijds. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen stelt eveneens dat, op basis van een interpretatieve mededeling over bepaalde artikelen van de Vierde en Zevende Richtlijn van de raad betreffende de jaarrekening het gebruik van een restwaarde voor de berekening van de af te schrijven waarden niet in strijd is met het KB/W.Venn., noch met de Vierde richtlijn.
3. Afschrijvingsperiode
De Commissie voor Boekhoudkundige Normen geeft de volgende informatie inzake de weerhouden afschrijvingsperiode.
Afschrijvingen verdelen de kosten van verwerving van het vast actief over hun waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur, of nog de economische levensduur van het actief. Deze levensduur moet geschat worden. De nuttigheids- of gebruiksduur wordt beïnvloed door technische en economische slijtage.
Deze economische levensduur kan uitgedrukt worden in tijdseenheden, verbruikseenheden of een combinatie van beide :
de zuivere duurtijd : als basis voor de afschrijving geldt de gebruiksduur, uitgedrukt in een aantal jaren. De onderneming verwacht dat ze haar totale prestatievoorraad zal opgebruiken over een aantal jaren. het zuiver kwantitatief gebruik : de prestatievoorraad van het actief wordt in kwantitatief meetbare eenheden weergegeven. een combinatie van de tijd en het gebruik : enerzijds wordt de levensduur uitgedrukt in tijdseenheden, anderzijds in verbruikseenheden.
voorbeeld Als voorbeeld van een combinatie van de tijd en het gebruik kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de afschrijving van een vrachtwagen waarbij men stelt dat een vrachtwagen met een aanschaffingswaarde van 90 000,00 euro wordt afgeschreven, voor wat betreft 50% van de waarde over een duurtijd van vijf jaar of elk jaar 9 000,00 euro enerzijds en dat anderzijds de afschrijving eveneens rekening houdt met het gebruik, zijnde het aantal gereden kilometers van bijvoorbeeld 1 000 000 kilometers totale nuttigheidswaarde en derhalve elke gereden kilometer wordt aangerekend naar rata van :45 000,00 / 1 000 000 kilometers = een afschrijving van 0,045 euro per gereden kilometer.
Zoals hiervoor gesteld zou men eveneens rekening kunnen houden met de restwaarde voor vrachtwagens omdat men, op basis van bedrijfseconomische statistieken, eveneens kan stellen dat een vrachtwagen na het einde van vijf jaar en met 1 000 000 gereden kilometers nog een quasi duurzame restwaarde bezit.
4. Afschrijvingsmethoden
Ter zake stelt de Commissie voor Boekhoudkundige Normen dat het KB/W.Venn. zich beperkt tot algemene beginselen en het KB geen eigenlijke regels bevat met betrekking tot het ritme van de jaarlijkse afschrijvingen.
Het advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen stelt verder : «Het afschrijvingsregime mag lineair zijn, degressief, of gebonden aan objectieve criteria zoals de gebruiksintensiteit van het goed of het volume van de productie. Al deze regimes zijn ten aanzien van het KB/W.Venn. aanvaardbaar voor zover ze overeenstemmen met, ofwel de spreiding van de aanschaffingsprijs over de vermoedelijke economische levensduur van het vast actief, ofwel een fiscaal aanvaard systeem van versnelde afschrijvingen. Een actief kan ook worden opgedeeld in verschillende componenten, waarbij de componenten elk afzonderlijk afgeschreven worden over hun eigen economische levensduur. De onderneming dient in de toelichting bij de jaarrekening een beschrijving te geven van de toegepaste afschrijvingsmethoden, vergezeld van een passende commentaar over de in cijfers uitgedrukte gevolgen van het afschrijvingsbeleid.»
Een alternatief zou volgens ondergetekende kunnen zijn, op basis van ‘een combinatie van tijd en gebruik’ dat de drukpers met een aanschaffingswaarde van 100 000,00 euro waarbij het bestuursorgaan stelt dat 50% van de waarde wordt afgeschreven, lineair over 5 jaar, zijnde 50 000,00 euro, en dat 50%, zijnde 50 000,00 euro wordt afgeschreven over het gebruik waarbij uitgegaan wordt van het feit dat 10 000 000 kranten kunnen worden gedrukt en dat elk jaar een variabele afschrijving wordt geboekt inzake gebruik van de drukpers, als volgt :
50
Aanschaffingswaarde drukpers : € 100 000,00 met opsplitsing tussen :
€ 50 000,00 met elk jaar een afschrijvingskost van € 10 000,00, en; € 50 000,00 wordt afgeschreven over het vooropgesteld gebruik - nuttigheidheid - verdeeld over 10 000 000 eenheden. € 50 000,00/10 000 000 eenheden = € 0,005 per gedrukte eenheid met de volgende basisinformatie :
Afschrijving
Cumul
Jaar 1 : 1 800 000 eenheden x € 0,005 =
9 000,00
9 000,00
Jaar 2 : 2 100 000 eenheden x € 0,005 =
10 500,00
19 500,00
Jaar 3 : 2 400 000 eenheden x € 0,005 =
12 000,00
31 500,00
Jaar 4 : 2 200 000 eenheden x € 0,005 =
11 000,00
42 500,00
Jaar 5 : ……… eenheden x € 0,005 = max.
7 500,00
50 000,00
Het advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen gaat ook verder in op de mogelijkheid tot boekhoudkundige degressieve afschrijvingsmethoden enerzijds, progressieve afschrijvingsmethoden en versnelde (fiscaal aanvaarde) afschrijvingsmethoden, anderzijds, zoals hierna wordt weergegeven :
a) Boekhoudkundige degressieve afschrijvingsmethoden
Bij de degressieve afschrijvingsmethode dalen de afschrijvingskosten tijdens de afschrijvingsperiode. Het eerste gebruik veroorzaakt als het ware een grotere veroudering dan het latere gebruik. Hierbij kan als voorbeeld gedacht worden aan de verwerving van een computer waarbij de marktwaarde van een computer in belangrijke mate daalt tijdens het eerste jaar aangezien regelmatig nieuwere en krachtigere computers op de markt komen waardoor, onder bepaalde omstandigheden, de reële nuttigheidswaarde in het eerste boekjaar in belangrijke mate sterker daalt dan de normale tijdsevolutie doet vermoeden. De degressieve afschrijvingsmethoden zijn boekhoudrechtelijk aanvaardbaar voor zover ze met de spreiding van de aanschaffingsprijs over de vermoedelijke levensduur van het actief overeenstemmen (of met een fiscaal aanvaard systeem van versnelde afschrijvingen).
Het CBN-advies geeft het volgende voorbeeld : Een drukkerij koopt een drukpers voor 100 000 euro (aankoopprijs, inclusief alle bijkomende kosten). De economische levensduur van de drukpers wordt geraamd op 5 jaar. De onderneming beslist de drukpers af te schrijven op basis van een afnemend percentage van het totaal af te schrijven bedrag. Gedurende 5 jaar wordt respectievelijk 28%, 24%, 20%, 16% en 12% van 100 000 afgeschreven.
b) Progressieve afschrijvingsmethoden
Bij de progressieve afschrijvingsmethode stijgen de afschrijvingskosten tijdens de afschrijvingsperiode. De Commissie is van oordeel dat het uitwerken van een progressief afschrijvingsplan toelaatbaar is, voor zover dit plan in concreto verantwoord kan worden ten overstaan van de beginselen inzake voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw.
Het CBN-advies geeft het volgende voorbeeld : Een drukkerij koopt een drukpers voor 100 000 euro (aankoopprijs, incl. alle bijkomende kosten). De economische levensduur wordt geraamd op 5 jaar. De onderneming beslist de drukpers af te schrijven op basis van een toenemend percentage van het totaal af te schrijven bedrag, aangezien ze naarmate de 5 jaar verstrijken een hogere benutting van de drukpers veronderstelt. Gedurende 5 jaar wordt respectievelijk 12%, 16%, 20%, 24% en 28% van 100 000 afgeschreven.
c) Versnelde (fiscaal aanvaarde) afschrijvingsmethoden
Ten tijde van de uitvaardiging van het koninklijk besluit van 8 oktober 1976, waren er twee gekende fiscale stelsels van versnelde afschrijvingen, meer bepaald de degressieve afschrijving en de dubbele lineaire afschrijving. Bijgevolg zijn alle fiscaal aanvaarde versnelde afschrijvingssystemen toegelaten op grond van de artikelen 61, § 1, eerste lid en 64, § 1, eerste lid KB/W.Venn. Wanneer de toepassing van een plan voor versnelde afschrijving met zich mee zou brengen dat aanzienlijk vlugger wordt afgeschreven dan economisch verantwoord, moet er in de toelichting melding gemaakt worden van het verschil tussen het gecumuleerd bedrag van de geboekte afschrijvingen en dat van de economisch verantwoorde afschrijvingen. Tevens moet de invloed worden aangegeven van de tijdens het boekjaar of tijdens vorige boekjaren geboekte versnelde afschrijvingen op het bedrag van de afschrijvingen in de resultatenrekening van het boekjaar, in vergelijking met de economisch verantwoorde afschrijvingen.
Het CBN-advies geeft het volgende voorbeeld : Een drukkerij koopt een drukpers voor 100 000 euro (aankoopprijs, incl. alle bijkomende kosten). De economische levensduur van de drukpers wordt geraamd op 5 jaar. De onderneming beslist de drukpers af te schrijven op basis van de fiscaal degressieve afschrijvingsmethode. Het eerste jaar wordt 40% van 100 000 afgeschreven; het tweede jaar wordt 40% van 60 000 (residuwaarde) afgeschreven; vanaf het derde jaar overtreft de degressieve afschrijving niet langer de lineaire afschrijvingsannuïteit en schakelt de drukkerij over op de lineaire afschrijvingsmethode (20 000); het vierde jaar wordt het saldo afgeschreven (16 000).
Gislenus Bats Erebedrijfsrevisor
© 2011 Kluwer | Disclaimer | Privacy | Klantendienst: Tel.:0800/40 300
51
afschrijvingen Nummer 10/20-01
Moet afgeschreven worden op gebouwen ?
In een eerdere editie van deze nieuwsbrief behandelden we reeds de vraag of activa in aanbouw verplicht moeten worden afgeschreven. [Verschelden, P., (2007), Afschrijvingen op activa in aanbouw : verplichting of fiscale opportuniteit ?, Accountancy Actualiteit, nr. 4, weken 8 & 9, p. 1-2.] Nagegaan werd of het ook mogelijk is om activa in aanbouw niet af te schrijven ? Toen werd afgeleid dat de afschrijvingen maar dienen aangevat te worden op het moment van de start van het gebruik of van het nut. Aldus kon worden besloten dat het niet verplicht zou zijn om af te schrijven op een activum in aanbouw (gebouw in oprichting). In deze bijdrage herformuleren we de vraag naar het toepassingsgebied van gebouwen.
Probleemstelling
Wanneer men gebouwen in de boeken heeft staan, worden deze in de regel afgeschreven. In deze bijdrage wordt de vraag behandeld of het toegestaan is om gebouwen niet (meer) af te schrijven wanneer men van oordeel is dat de waarde van het gebouw in de feiten niet (meer) daalt ?
Begrip (stelselmatig) afschrijven
In principe wordt er vanuit gegaan dat gebouwen over hun volledige gebruiksduur worden afgeschreven om zo de aanschaffingskost van het gebouw gespreid over haar gebruiksduur in resultaat te nemen. Dit volgt onmiddellijk uit de wettelijke definitie van het begrip afschrijving zoals we die lezen in artikel 45 van het KB/W.Venn. : «Onder afschrijvingen verstaat men de bedragen ten laste van de resultatenrekening genomen, met betrekking tot … materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is, ten einde … het bedrag van … de eventueel geherwaardeerde aanschaffingskosten van deze vaste activa te spreiden over hun waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur…».
Stoppen met afschrijven tijdens de gebruiksduur lijkt in deze logica niet voor de hand liggend. In artikel 48 van het KB/W.Venn. staat trouwens expliciet vermeld dat de afschrijvingen stelselmatig moeten worden gevormd.
CBN
De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft zich in 1978 reeds over deze kwestie gebogen en oordeelde toen dat het feit dat na een zekere tijd de boekwaarde onder de verkoop- of vervangingswaarde kwam te liggen geen voldoende grond was om te stoppen met afschrijven. Ze baseert zich hiervoor op de letterlijke lezing van bovenstaand (toenmalig) artikel (12 van het KB van 8 oktober 1976). [Commissie voor Boekhoudkundige Normen, (1978), «Advies 112/3 : Afschrijvingen van vaste activa waarvan de «reële waarde» de boekhoudkundige waarde overtreft», Bulletin CBN, nr. 4, december 1978, p. 12-13.]
Intuïtie
Bovenstaande bepalingen suggereren dus dat men moet blijven afschrijven. Intuïtief wringt deze conclusie nochtans. De vraag die ons blijft beroeren is waarom men zou moeten afschrijven als de gebruikswaarde van het gebouw voor de onderneming niet (meer) daalt ? In dat geval zou door het verder afschrijven de boekwaarde lager komen te liggen dan de effectieve gebruikswaarde van het gebouw. [Volgens de CBN zal, wanneer de gebruikswaarde van het goed op blijvende wijze de waarde waarvoor het opgenomen is in de balans overtreft, een herwaardering de bezorgdheid om in de jaarrekening de werkelijke inhoud van het patrimonium van de onderneming tot uiting te brengen dekken. Niettemin lijkt het ons dat het probleem zich blijft stellen wanneer wordt afgeschreven op de geherwaardeerde waarde.] Van terreinen weten we dat ze niet mogen worden afgeschreven omdat ze een onbeperkte levensduur hebben, of zoals men zegt : «ze dalen niet in waarde». Waarom dan blijven afschrijven op gebouwen als ook hun waarde niet (meer) daalt ? Fiscaal is het uiteraard interessant om te blijven afschrijven. Niettemin moet aandacht worden besteed aan het feit dat een daling van de boekwaarde van het actief ook een aantal andere gevolgen kan hebben. Bijvoorbeeld bij een overname of bij het bepalen van de waarde van de aandelen, maar ook bij de interpretatie van ratio’s zoals het nettobedrijfskapitaal [NBK = Permanent Vermogen - Vaste Activa.] of de financieringswijze van de vaste activa [Financieringswijze van de vaste activa = Permanent Vermogen/Vaste Activa.] hebben stelselmatige afschrijvingen een impact.
In wat hieronder volgt gaan we op zoek naar een aantal interpretaties die verdedigen dat gebouwen, maar bij uitbreiding ook andere vaste activa, waarvan de gebruikswaarde niet (meer) daalt niet verder hoeven afgeschreven te worden.
Boekhoudtechnische interpretaties
We kunnen ook een aantal boekhoudtechnische interpretaties suggereren. In eerste instantie verwijzen we naar de handboeken algemeen boekhouden [Bijvoorbeeld De Lembre, E., (2004), Handboek boekhouden, Boekdeel 4 : Grondige studie van de jaarrekening naar Belgisch recht, Wolters Plantyn, p. 366.], waarin wordt aangegeven dat materiële vaste activa - dus ook gebouwen - duurzame productiemiddelen zijn met een beperkte levensduur die een voorraad productieprestaties vertegenwoordigen die over de tijd langzaam opgebruikt wordt. Dit wordt als technische en economische slijtage beschouwd. De materiële vaste activa moeten aldus vernieuwd worden en het verbruik van dit productieproces moet als kost in de betreffende boekhoudperiode worden aangerekend onder de vorm van een afschrijving.
Passen we bovenstaande logica even toe in het geval van een gebouw dat niet in waarde daalt. Dan moeten we vaststellen dat de voorraad productieprestaties niet verder opgebruikt wordt, er aldus geen slijtage is, er bijgevolg geen nood aan vernieuwing is en er aldus geen kost moet worden geboekt. Volgens deze redenering zou er dus niet afgeschreven moeten worden. Ons intuïtief aanvoelen wordt hier aldus bevestigd.
Een tweede (boekhoudtechnisch) argument om te stellen dat in het geschetste geval niet meer moet/kan afgeschreven worden vinden we in de bepaling van «wat» er moet worden afgeschreven. De CBN argumenteert haar stelling door te verwijzen naar het over haar gebruiksduur gespreid in resultaat nemen van de aanschaffingskost van het gebouw. Kijken we in de literatuur wat er eigenlijk moet worden afgeschreven, dan lezen we dat dit wordt bepaald in de berekening van de «af te schrijven waarde». Dit begrip wordt omschreven als «de aanschaffingswaarde, verminderd met de eventuele restwaarde». [Bijvoorbeeld De Lembre, E., (2004), idem, p. 366.] Wanneer blijkt dat de waarde van het gebouw niet verder daalt, zou kunnen worden gesteld dat het goed zijn restwaarde heeft bereikt en deze (restwaarde) moet worden herschat tot de huidige waarde van het goed. Aldus is de «af te schrijven waarde» volledig opgenomen en is er technisch geen verdere waarde die moet worden afgeschreven. We merken op dat volgens onze interpretatie de CBN in haar advies 112/3 eigenlijk deze opening laat om de afschrijvingen toch te stoppen : «De evolutie van de ‘waarde’ van het goed in kwestie zou de afschrijvingspolitiek … slechts mogen beïnvloeden na een nieuwe bepaling van deze politiek, gericht op een herschatting … van zijn residuaire waarde op het einde van die periode.»
52
Wettelijke verwijzingen
Bovenstaande redeneringen volgen uit de begripsomschrijving van materiële vaste activa, afschrijvingen en de af te schrijven waarde, maar kunnen ze ook onderbouwd worden door de boekhoudwetgeving ? Zijn er wetsartikelen waarnaar kan verwezen worden om te stellen dat er niet moet worden afgeschreven ? Op het eerste zicht zijn er geen bepalingen die dit zo expliciet opnemen.
Toch lijkt het ons mogelijk om impliciet af te leiden uit de wettelijke bepalingen dat er niet moet worden afgeschreven.
In eerste instantie kunnen we hieromtrent artikel 64 van het KB/W.Venn. aanhalen waarin is opgenomen dat economische of technologische omstandigheden redenen kunnen zijn om versneld af te schrijven of tot het terugnemen van een aanvullende afschrijving. De Lembre (2004) stelt dat ook voor gewone afschrijvingen het mogelijk is, doch niet verplicht, die terug te nemen. [De Lembre, E., (2004), idem, p. 369.] Op basis van deze bepalingen zou dus kunnen verondersteld worden dat economische of technische omstandigheden een reden zouden kunnen zijn om niet af te schrijven. Het niet afschrijven zou dan als een anticipatie van een terugname kunnen worden beschouwd.
Niettemin lijkt het aangewezen om op zoek te gaan naar duidelijkere indicaties in de wetgeving om een antwoord te kunnen formuleren op de vraag of het toegestaan is om niet af te schrijven.
Getrouwe beeld
Een tweede en duidelijkere indicatie kan gevonden worden wanneer we teruggrijpen naar de algemene basisprincipes van het dubbel boekhouden. We kunnen een argumentatie opbouwen rond het getrouwe beeld, waar expliciet naar verwezen wordt in artikel 46 van het KB/W.Venn. Dit artikel stelt dat de «afschrijvingen en de waardeverminderingen moeten voldoen aan de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw». Afschrijvingen moeten dus voorzichtig en op getrouwe wijze worden uitgevoerd. Getrouw zouden we dan kunnen interpreteren als : «als er geen bedrijfseconomische reden is om een gebouw af te schrijven, dient het ook niet afgeschreven te worden». In dat geval moeten we uiteraard adviseren om het niet afschrijven van het gebouw expliciet in de toelichting op te nemen met opgave van motivatie.
De wetgever heeft het getrouwe beeld ook expliciet vooropgesteld bij de waardering van materiële vaste activa. In artikel 29 van het KB/W.Venn. geeft de wetgever nadrukkelijk aan dat wanneer in uitzonderingsgevallen blijkt dat de toepassing van waarderingsregels, in ons geval dus de stelselmatige afschrijving, niet leidt tot nakoming van het getrouwe beeld daarvan moet worden afgeweken ten einde aan dat getrouwe beeld te voldoen. Dergelijke afwijking moet in de toelichting worden vermeld en verantwoord. Belangrijk is te wijzen op de bewoordingen van dit artikel, waarin duidelijk staat dat er moet - en niet mag - worden afgeweken. Dus eigenlijk betreft het een verplichting om af te wijken van een stelselmatige afschrijving en geen mogelijkheid als die afschrijving het getrouwe beeld in gevaar brengt.
Op basis van bovenstaande argumentatie lijkt het dat kan worden geconcludeerd dat het toegestaan is om niet af te schrijven op gebouwen wanneer blijkt dat de gebruikswaarde van het gebouw niet meer daalt. Het moet zelfs als een verplichting gezien worden wanneer een dergelijke afschrijving het getrouwe beeld in gevaar zou brengen.
dr. Stijn Goeminne Hogeschool Gent, Departement Handelswetenschappen & Bestuurskunde
53
waardevermindering op aandelen geboekt onder financiële vaste activa of geldbeleggingen Nummer 10/03-01 Een verschillende economische benadering en een verschillende boekingswijze 1. Basisbegrippen «financiële vasta activa» en «geldbeleggingen» Met betrekking tot de basisbegrippen «Financiële vaste activa» en «Geldbeleggingen» wordt hierna kort ingegaan met de volgende definities : a) Financiële vaste activa Financiële vaste activa zijn o.a. aandelen die bestemd zijn om duurzaam voor de bedrijfsuitoefening te worden gebruikt. De financiële vaste activa met betrekking tot aandelen zijn ingedeeld als volgt : deelnemingen verbonden vennootschappen; deelnemingen vennootschappen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat; andere aandelen. De post ‘Andere financiële vaste activa - aandelen’ omvat de maatschappelijke rechten in andere vennootschappen die geen deelneming vormen en die er toe strekken door het scheppen van een duurzame en specifieke band met die vennootschap waarin de aandelen worden aangehouden de eigen bedrijfsuitoefening te bevorderen (KB/W.Venn., art. 95, § 1, rubriek IV.C.1). b) Geldbeleggingen Geldbeleggingen met betrekking tot aandelen kunnen omvatten : eigen aandelen die de vennootschap heeft ingekocht; aandelen die als geldbelegging zijn aangeschaft met het oog op wederafstand en/of waarbij principieel wordt beslist om de aangehouden aandelen binnen de twaalf maanden te realiseren.
2. Waarderingsgrondslagen Voor financiële vaste activa geldt als algemene regel van de boekhoudwetgeving dat deze activa worden gewaardeerd tegen de aanschaffingswaarde. De aanschaffingswaarde van financiële vaste activa omvat de aanschaffingsprijs en de bijkomende kosten zoals o.a. niet-terugbetaalbare belastingen, beurstaks, aankoopkosten enz. Ter zake dient gesteld te worden dat de bijkomende kosten met betrekking tot het aanschaffen van financiële vaste activa ten laste mogen worden geboekt van de resultaten van het boekjaar waarin de kosten zijn gedaan (KB/W.Venn., art. 41, § 2). Met betrekking tot geldbeleggingen - aandelen - geldt dezelfde waarderingsmethodiek en kunnen de bijkomende kosten met betrekking tot het aanschaffen van geldbeleggingen - aandelen - eveneens ten laste worden geboekt van het boekjaar waarin de kosten gedaan werden.
54
3. Waardeverminderingen a) Waardevermindering met betrekking tot financiële vaste activa - aandelen Waardeverminderingen met betrekking tot financiële vaste activa - aandelen - zijn correcties op de aanschaffingswaarde om rekening te houden met al dan niet als definitief aan te merken ontwaardingen bij het afsluiten van het boekjaar. De gecumuleerde waardeverminderingen worden afgetrokken van de actiefpost waarop ze betrekking hebben (KB/W.Venn., art. 45, 2e en 3e lid). De waarderingsregels bepalen dat het bestuursorgaan van de vennootschap per geval dient te beoordelen of de boeking van een waardevermindering noodzakelijk is met inachtneming van de regels van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw. Er moet rekening worden gehouden met alle mogelijke verliezen en ontwaardingen die in het boekjaar of in vorige boekjaren ontstaan zijn, zelfs indien deze ontwaardingen slechts bekend zijn tussen de balansdatum en de dag van het opstellen van de jaarrekening door het bestuursorgaan van de vennootschap. Voor deelnemingen en aandelen die in de financiële vaste activa zijn opgenomen wordt tot waardevermindering overgegaan in geval van duurzame minderwaarde of ontwaarding verantwoord door de toestand, de rentabiliteit of de vooruitzichten van de vennootschap waarin de aandelen worden aangehouden. Anderzijds dient uitdrukkelijk gesteld te worden dat waardeverminderingen niet mogen worden gehandhaafd en dus dienen te worden teruggenomen in zover zij op de balansdatum hoger zijn dan wat vereist is volgens een actuele beoordeling door het bestuursorgaan van de vennootschap conform de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw (KB/W.Venn., art. 49). b) Waardevermindering op geldbeleggingen - aandelen Anders dan hiervoor vermeld voor financiële vaste activa - aandelen - dient bij waardevermindering op geldbeleggingen - aandelen - een waardevermindering te worden geboekt wanneer de realisatiewaarde op de balansdatum lager is dan de aanschaffingswaarde (KB/W.Venn., art. 74). Aanvullende waardeverminderingen dienen geboekt te worden om rekening te houden met de evolutie van de realisatie- of marktwaarde van de betrokken activa - aandelen (KB/W.Venn., art. 75). Voorheen geboekte waardeverminderingen moeten worden teruggenomen in zover de boekwaarde op de balansdatum lager is dan de realisatie- of marktwaarde op de balansdatum. Anderzijds dient eveneens aandacht verleend te worden aan het feit dat koersverschillen tengevolge van de omrekening - d.w.z. verschillen van de omzettingkoers van de vreemde munteenheid waarin de waarde van de aandelen zijn uitgedrukt op de balansdatum ten opzichte van de omzettingskoers bij de verkrijging van deze aandelen - worden geboekt op de rekening 655 ‘Resultaten uit de omrekening van vreemde valuta’ bij waardedaling ingevolge koersverlies en/of op de rekening 755 ‘Resultaten uit de omrekening van vreemde valuta’ ingeval een voordelig inventarisverschil op de vreemde valuta wordt genoteerd.
4. Boekhoudkundige verwerking van waardeverminderingen a) Waardeverminderingen met betrekking tot financiële vaste activa - aandelen De waardevermindering op financiële vaste activa wordt geboekt als een uitzonderlijke kost onder de rekening 661 ‘Waardeverminderingen op financiële vaste activa - aandelen - toevoeging’.
55
Een eventuele terugname van waardeverminderingen die geboekt werden op financiële vaste activa wordt opgenomen onder de post 76 ‘Uitzonderlijke opbrengsten’ onder het rekeningnummer 761 ‘Terugneming van waardeverminderingen op financiële vaste activa’. De waardedaling wordt rechtstreeks afgeboekt van de waarde van de financiële vaste activa - aandelen - rekening 280 of 282 of 284 overeenkomstig de boeking van de betreffende aandelen in de financiële vaste activa. b) Waardeverminderingen op geldbeleggingen In tegenstelling tot de boekingen zoals hiervoor vermeld bij waardeverminderingen op financiële vaste activa, dient een waardevermindering bij geldbeleggingen - aandelen - te worden geboekt onder de rubriek financiële kosten, meer bepaald de subrubriek van de 65-rekening ‘Waardeverminderingen op geldbeleggingen - aandelen’. Een terugname van de geboekte waardeverminderingen wordt weerhouden als een financiële opbrengst onder de subrubriek van de 75-rekening ‘Meerwaarden op geldbeleggingen - aandelen’.
5. Fiscale verwerking van waardeverminderingen a) Fiscale verwerking van waardeverminderingen op financiële vaste activa - aandelen Waardeverminderingen op financiële vaste activa - aandelen - zijn volgens de huidige wetgeving fiscaal niet meer aftrekbaar ongeacht of de aandelen tot de financiële vaste activa - rubriek 28 - of tot de geldbeleggingen - rubriek 51 - behoren (WIB 1992, art. 198, 7°). Indien zich een waardevermindering heeft voorgedaan in de vennootschap die ze heeft geboekt, wordt ze in de aangifte van de vennootschapsbelasting aan het fiscaal resultaat toegevoegd in Vak II ‘Verworpen uitgaven’ ‘Waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen’ (code 040) (Com. I.B. 92, 195/64). Indien de vennootschap echter een niet-verantwoorde waardevermindering heeft geboekt, wordt deze in de aangifte van de vennootschapsbelasting aan het fiscaal resultaat toegevoegd in vak I, A ‘Belastbare gereserveerde winst’ onder de rubriek i) ‘Onzichtbare reserves’ - ‘Belastbare waardeverminderingen’ (Com.IB 1992, 195/64). Wanneer die belaste waardevermindering wordt teruggenomen, dan wordt de onzichtbare reserve door weglating in de beginreserves gecompenseerd met de in het boekhoudkundig resultaat geboekte opbrengst op rekening 761 ‘Terugneming waardevermindering financiële vaste activa’ zodat het fiscaal resultaat van het laatste boekjaar door de afboeking niet opnieuw wordt verhoogd. Wanneer de reserve later uit de onzichtbare reserve dient te worden weggelaten omdat de waardevermindering met een werkelijke ontwaarding overeenstemt, moet die waardevermindering ter compensatie van de weggevallen onzichtbare reserve als een verworpen uitgave worden verwerkt (Com. IB 1992, 195/67). Met betrekking tot de niet-aftrekbaarheid van de minderwaarden op aandelen, dient aandacht verleend te worden aan de uitzondering waarbij de minderwaarden op aandelen die geleden worden naar aanleiding van de gehele verdeling van het vermogen van de vennootschap die de aandelen had uitgegeven wel fiscaal aftrekbaar zijn. Concreet betekent dit dat bij de vereffening van de vennootschap waarin de aandelen aangehouden worden de minderwaarden op de aandelen n.a.v. de vereffening toch fiscaal beperkt aftrekbaar zijn tot ten hoogste het bedrag van het volgestort fiscaal kapitaal dat door die aandelen wordt vertegenwoordigd (WIB 1992, art. 198, 7°).
56
Besluit Waardeverminderingen op financiële vaste activa - aandelen - dienen enkel te worden geboekt indien er een blijvende en duurzame waardevermindering van de waarde van de aandelen wordt vastgesteld tegenover de geboekte aanschaffingswaarde van die aandelen. In tegenstelling tot financiële vaste activa dienen waardeverminderingen op geldbeleggingen te worden geboekt indien op de balansdatum de marktwaarde van de aandelen lager is dan de in de boekhouding weergegeven aanschaffingswaarde van de betreffende aandelen. De waardevermindering op financiële vaste activa - aandelen - geeft aanleiding tot een uitzonderlijke kost geboekt onder de 66-rekening en de waardevermindering op geldbeleggingen - aandelen - geeft aanleiding tot een financiële kost geboekt in de 65-rekening. Gislenus Bats Erebedrijfsrevisor
57
OVER TE DRAGEN KOSTEN: BOEKHOUDKUNDIGE VERPLICHTING VERSUS FISCALE OPPORTUNITEIT Vraagstelling Stel dat U als vennootschap plichtsbewust sinds jaar en dag correct de kosten overdraagt naar het boekjaar waarop ze effectief betrekking hebben. Kan U per 31/12/N dan zomaar beslissing –omdat het dit keer fiscaal voordeliger uitkomt- om nu geen kosten meer over te dragen ? Boekhoudkundige regels De balans moet een getrouwe weergave bieden van de vermogenstoestand van de onderneming. De resultatenrekening moet een correct beeld geven van de resultaten van een afgelijnde periode. Daarom moeten kosten en opbrengsten worden toegerekend aan de juiste periode. Men moet in eerste instantie kijken wanneer een opbrengst gerealiseerd is (realisatieprincipe). Vervolgens moet men er op toezien dat de overeenstemmende kosten tot uitdrukking worden gebracht (overeenstemmingsprincipe). Om aan deze principes tegemoet te komen, bestaat de techniek van de overlopende rekeningen van het actief en het passief. Kosten die in een bepaald boekjaar werden gedragen, maar die deels betrekking hebben op een volgend boekjaar moet worden uitgesteld, d.w.z. overgedragen naar volgend boekjaar. Het boekhoudkundig en fiscaal resultaat zal door deze boeking stijgen. Deze algemene boekhoudprincipes vinden ook steun in artikel 33 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen: “ …Er moet rekening worden gehouden met de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd … “. In artikel 95 van hetzelfde K.B. worden de over te dragen kosten omschreven als “… de pro rata van kosten die werden gemaakt tijdens het boekjaar of tijdens een vorig boekjaar maar die ten laste van een of meerdere volgende boekjaren moeten worden gebracht…”. Al deze teksten laten weinig of geen ruimte voor twijfel: een onderneming is volgens het boekhoudrecht verplicht om gebruik te maken van de techniek van de over te dragen kosten.
58
Fiscale regels Het boekhoudrecht en het fiscaal recht zijn niet altijd met elkaar te verzoenen. Soms staan zij haaks op elkaar. Ook hier is dit het geval. Het gebruik van “over te dragen kosten” is niet verzoenbaar met de fiscale regels over de vaststelling van de belastbare winst. Artikel 49 van het Wetboek Inkomstenbelasting bepaalt: “Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt.” Het fiscaal recht laat met andere woorden de aftrek van kosten toe, ook al werden de kosten nog niet effectief “verbruikt”. Het volstaat dat de kosten werden betaald of dat zij het karakter van zekere en vaststaande schuld hebben verworven (m.a.w. dat bijvoorbeeld de factuur is ontvangen). Volgens het fiscaal recht kan de aftrek dus vroeger en sneller dan volgens het boekhoudrecht. Verzaken aan de fiscale opportuniteit mag … De Administratie “gedoogt” het gebruik van de overlopende rekening. De aftrek moet niet gebeuren op het moment van betaling c.q. facturatie maar mag ook in het jaar van de boekhoudkundige inresultaatname. Dit staat expressis verbis te lezen in de Administratieve Commentaar: “Er is echter geen bezwaar tegen, dat belastingplichtigen die regelmatig boekhouden de aldus betaalde kosten in de passende verhouding als een voorlopig actief in een overlopende rekening (490 Over te dragen kosten) boeken en de overeenstemmende kostenrekeningen slechts debiteren voor het boekjaar waarop die kosten betrekking hebben.” Wellicht heeft de Administratie weinig moeite met dit “gedoogbeleid”. Het is uiteraard in haar voordeel aftrekbaarheid van kosten in de tijd vooruit te schuiven, vooral als er een tariefverlaging in het verschiet ligt. Wanneer de belastingplichtige beslist om getrouw de voorschriften te volgen van het hoger geciteerde K.B. van 30 januari 2001 inzake overlopende rekeningen, dan verbindt dit hem tegenover de fiscus. De fiscus mag zich met andere woorden beroepen op de beslissingen die de belastingplichtige zelf heeft genomen en in zijn boekhouding tot uitdrukking heeft gebracht. Immers “le bilan sert de fondement à la déclaration (Cass. 3 december 1963, Pas., 1964, I., 364.).
59
… maar moet niet ! Uit wat voorafgaat, vloeit uiteraard de pertinente vraag of de belastingplichtige onderneming op grond van het boekhoudrecht verplicht kan worden om af te zien van de haar door het fiscaal recht geboden aftrekmogelijkheid. Voor het antwoord op deze vraag moeten we teruggrijpen naar de leer van de hiërarchie van de rechtsbronnen. Het K.B. van 31 januari 2001 kan de fiscale wet niet veranderen. In concreto: de fiscus kan van de belastingplichtigen niet eisen dat ze het stelsel van de overlopende kosten effectief toepassen. Het kan hen immers niet kwalijk worden genomen dat zij artikel 49 W.I.B. prefereren boven artikel 33 K.B. 30 januari 2001. In die optiek kan de onderneming ook niet gestraft worden op basis van de boekhoudwet: een K.B. kan immers geen afbreuk doen aan een wettelijke (fiscale) bepaling. Dus … … heeft het bestuursorgaan van elke vennootschap de vrije keuze om per 31/12/N al dan niet zijn waarderingsregels aan te passen m.b.t. over te dragen kosten. Het valt ons bijzonder zwaar om te moeten insinueren dat –puur materieel bekeken- per 31/12/N het boekhoudrecht best wordt overtreden. Het is evenwel een (triest) feit dat de belastingplichtige het hem door het fiscaal recht toegekende voordeel maar kan behouden als hij de boekhoudkundige voorschriften naast zich neerlegt. Uiteraard vertoont de balans en de resultatenrekening dan niet meer het getrouwe beeld van de realiteit. Kosten zijn immers overschat. Het ergert ons dat iemand die de boekhoudkundige verplichtingen correct naleeft, fiscaal ongunstiger behandeld wordt dan iemand die dit niet doet. Wetgevend ingrijpen lijkt ons dan ook aangewezen. Fiscaal recht en boekhoudrecht moeten op het vlak van de over te dragen kosten op elkaar worden afgestemd. Het gaat toch niet op dat de ondernemingen worden aangezet tot overtredingen van het boekhoudrecht, louter en alleen om fiscale motieven ?!
Peter Verschelden 6 januari 2003 – update 15 mei 2011
60
Commissie voor Boekhoudkundige Normen Nummer 09/09-02 De rentabiliteitsvoorwaarde bij herwaarderingsmeerwaarden De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) publiceerde recent haar advies 2009/5. In dit advies geeft de CBN toelichting over de praktische toepassing van de rentabiliteitsvoorwaarde bij het boeken van een herwaarderingsmeerwaarde. Bovendien geeft ze aan hoe herwaarderingsmeerwaarden die op basis van haar bevindingen onterecht werden geboekt boekhoudkundig dienen te worden weggewerkt. Basisartikel herwaarderingsmeerwaarden Herwaarderingsmeerwaarden zijn het onderwerp van artikel 57, § 1 van het KB tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen. Dit artikel stelt : «de vennootschappen mogen de materiële vaste activa, de deelnemingen en aandelen die onder de financiële vaste activa voorkomen of bepaalde soorten hiervoorgenoemde vaste activa herwaarderen, wanneer de waarde van deze activa, bepaald in functie van hun nut voor de vennootschap, op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven hun boekwaarde. Wanneer de betrokken activa noodzakelijk zijn voor de voortzetting van het bedrijf van de vennootschap of van een onderdeel daarvan mogen zij slechts worden geherwaardeerd in de mate waarin de aldus uitgedrukte meerwaarde wordt verantwoord door de rentabiliteit van de vennootschap of van het betrokken bedrijfsonderdeel.» Om een niet-gerealiseerde meerwaarde tot uitdrukking te mogen brengen is dus vereist dat : 1. 2.
er een duurzame en vaststaande meerwaarde is in vergelijking met de boekwaarde; indien het geherwaardeerde actief noodzakelijk is voor de bedrijfsuitoefening, de meerwaarde slechts mag worden uitgedrukt wanneer ze verantwoord is door de rentabiliteit van de onderneming.
Niet noodzakelijk voor de voortzetting Wanneer het actief niet noodzakelijk is voor de bedrijfsuitoefening, is er dus geen rentabiliteitsvoorwaarde verbonden aan het uitdrukken van een meerwaarde. Gegeven hun kenmerken zijn de «Overige Materiële Vaste Activa» en de «Materiële Vaste Activa aangehouden met het oog op de verkoop ervan» per definitie niet noodzakelijk voor de continuïteit. Ook aandelen die kortlopend worden aangehouden kunnen gezien worden als niet noodzakelijk voor de voortzetting. Noodzakelijk voor de voortzetting Is het actief wel noodzakelijk voor de verderzetting van de bedrijfsuitoefening, dan mag een herwaardering slechts uitgedrukt worden wanneer dit wordt gestaafd door de rentabiliteit van de onderneming of ondernemingsbestanddeel. Een actief is noodzakelijk voor de voortzetting van het bedrijf als het onmisbaar is, het onvermijdelijk is voor de continuïteit van de onderneming. CBN-advies 2009/5 In haar advies 2009/5 bepaalt de CBN welke de praktische toepassing is van de rentabiliteitsvoorwaarde. De CBN maakt een onderscheid tussen een actiefgebonden nuttigheidsvoorwaarde en een algemene rentabiliteitsvoorwaarde. Er moet voldaan zijn aan beide voorwaarden om te kunnen herwaarderen. a) De actiefgebonden nuttigheidsvoorwaarde Voor het mogelijk herwaarderen van een actief moet de waarde van het actief worden bepaald in functie van het nut voor de vennootschap. Dit nut wordt rekenkundig vertaald in de rentabiliteit van het actief. Bij de bespreking van de actiefgebonden nuttigheidsvoorwaarde maakt de CBN een onderscheid tussen materiële vaste activa en financiële vaste activa.
1
61
Voor de materiële vaste activa stelt de CBN dat wanneer het voor herwaardering in aanmerking te nemen bestanddeel een actief is waarvan de gebruiksduur beperkt is, daar in de regel afschrijvingen dienen op toegepast te worden. Bijgevolg is een herwaardering nog slechts mogelijk als door de overeenkomstige productiviteit van het actief de uit de herwaardering voortvloeiende hogere afschrijvingskost kan worden gefinancierd. Het actief dient dus voldoende rentabiliteit te genereren die het toelaat de hogere afschrijvingskost ingevolge de herwaardering te dragen. Is dit niet het geval, dan kan het actief waarvan de gebruiksduur beperkt is, niet geherwaardeerd worden. De rentabiliteit wordt berekend als het actiefgebonden bedrijfsresultaat gedeeld door de geherwaardeerde boekwaarde van het actief. Het actiefgebonden bedrijfsresultaat moeten berekend worden op (boek)jaarbasis en betreft het verschil tussen de opbrengsten die het actief genereert (70- tot 74-rekeningen m.b.t. het actief) en de kosten van het gebruik van het actief, inclusief de afschrijvingskost (60- tot 64-rekeningen m.b.t. het actief). Het quotiënt van het actiefgebonden bedrijfsresultaat en de geherwaardeerde boekwaarde levert een percentage op, hetwelk «aanvaardbaar» moet zijn om te mogen herwaarderen. De CBN formuleert geen algemene norm betreffende wat «aanvaardbaar» is. Het komt aan het bestuursorgaan van de vennootschap toe om te oordelen of de actiefgebonden rentabiliteit voldoende blijft. Betreft het een actief met een onbeperkte levensduur, dan ook is de actiefgebonden nuttigheidsvoorwaarde vereist. Voor de financiële vaste activa wijst de CBN op een aantal bijzondere aspecten. Voor aandelen die als financieel vast actief zijn geboekt kan de rentabiliteit berekend worden door het financiële resultaat dat wordt behaald met het betrokken actief (zijnde de financiële opbrengsten) te relateren aan de boekwaarde van het financieel vast actief. Dit betreffen normaal gezien de dividenden van het laatste (boek)jaar. Bemerk dat alleen een duurzame dividendenstroom in aanmerking komt als financiële opbrengsten. Gaat het om aandelen in verbonden ondernemingen waar de onderneming de controle over heeft, dan kan rekening gehouden worden met de winstgevendheid van de betrokken dochter zelf, los van de dividendenstroom (waarover de onderneming namelijk zelf beslist). Bij genoteerde aandelen geboekt als financieel vast actief kan de beurskoers ook een indicatie zijn. Maar dan moet de beurskoers op vaststaande en duurzame wijze uitstijgen boven de boekwaarde van de aandelen. Bijkomend moet de rentabiliteit van het aandeel zoals hoger uitgetekend, aanwezig zijn. Een speculatieve stijging op zich van de aandelenprijs kan geen herwaardering motiveren zonder bewezen rentabiliteit. Ook voor niet-genoteerde aandelen is de reële waarde slechts indicatief voor een herwaardering wanneer de rentabiliteit van het actief deze hogere waarde onderbouwt. Een aandeelwaarde hoger dan de boekwaarde (dewelke in het Belgische boekhoudrecht niet geboekt wordt aan de reële waarde) moet dus vergezeld zijn van een rentabiliteitsmotief om te mogen herwaarderen. b) Algemene rentabiliteitsvoorwaarde Ten tweede stelt de CBN dat voor herwaardering van activa noodzakelijk voor de voortzetting van de activiteiten ook dient voldaan te zijn aan de algemene rentabiliteitsvoorwaarde. De CBN licht toe dat de algemene rentabiliteit moet worden verstaan als de verhouding tussen het resultaat en het geïnvesteerde vermogen nodig om het resultaat te bekomen. Het verschil tussen opbrengsten en kosten moet voldoende zijn in vergelijking met het vermogen. Bemerk dat door herwaardering het vermogen stijgt en aldus de rentabiliteit daalt (tenzij de herwaardering de efficiëntie verhoogt evenals de daaruitvolgende opbrengsten). Volgens de CBN is het aan het bestuursorgaan van de vennootschap om te oordelen of de rentabiliteit voldoende blijft.
2
62
Voorbeeld en boekhoudkundige verwerking Veronderstel een onderneming met een winst van 1 750 000,00 euro en een totaal vermogen van 10 000 000,00 euro. Voor een machine, noodzakelijk voor de uitvoering van de activiteiten, met boekwaarde 250 000,00 euro en resterende gebruiksduur tien jaar wordt een technische waardebepaling uitgevoerd waaruit blijkt dat die oploopt tot 600 000,00 euro. Een meerwaarde van 350 000,00 euro zou kunnen geboekt worden. De opbrengsten van deze machine bedragen jaarlijks 200 000,00 euro, de kosten 100 000,00 euro. Het bestuursorgaan legt de rendementseis op 10 % voor de machine en 15 % voor de gehele onderneming. Vooreerst moet bepaald worden of is voldaan aan de rentabiliteitsvereisten : 1.
2.
Betreffende de actiefgebonden nuttigheidsvoorwaarde is het rendement van de machine (200 000,00 - 100 000,00) / (250 000,00 + 350 000,00) = 16,6 %. Het rendement van de machine is na herwaardering hoger dan de gestelde verwachting, of dus de voorwaarde is voldaan. Alternatief zou men zich ook de vraag kunnen stellen of de actiefgebonden winst volstaat om de verhoogde afschrijving te financieren. De actiefgebonden winst bedraagt 200 000,00 - 100 000,00 = 100 000,00 euro, terwijl de bijkomende afschrijving 350 000,00 / 10 = 35 000,00 bedraagt. Ook hier dus een positief antwoord. Betreffende de algemene rendementsvoorwaarde is het algemeen rendement van de vennootschap 1 750 000,00 / (10 000 000,00 + 350 000,00) = 16,9 %. Dit ligt boven het vooropgestelde rendement.
Gezien aan beide vereisten is voldaan, kan de herwaardering uitgevoerd worden. Deze leidt tot de volgende boeking :
Geboekte meerwaarden op installaties, machines & uitrusting
22.08 12100
aan
350 000,00
Herwaarderingsmeerwaarden op materiële vaste activa
350 000,00
Een herwaardering is op zich dus resultaatneutraal. Ze wordt steeds toegerekend aan actief- en passiefposten. Op termijn is er wel een beperkte impact op het resultaat via de afschrijvingen in het geval een actief met beperkte levensduur. Op basis van artikel 57 van het KB tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen moet het materieel vast actief met een beperkte levensduur namelijk verder op de geherwaardeerde waarde worden afgeschreven. In dit voorbeeld dus op 600 000,00 euro voor een resterende looptijd van 10 jaar. De afschrijving wordt onderverdeeld voor de oorspronkelijke aanschaffingswaarde en voor de herwaarderingsmeerwaarde. Veronderstel een lineaire afschrijving, dan wordt geboekt :
63020
Afschrijvingen op materiële vaste activa 23009
23089
aan
60 000,00
Geboekte afschrijvingen op installaties, machines & uitrusting : aanschaffingswaarde
25 000,00
Geboekte afschrijvingen op installaties, machines & uitrusting : meerwaarde
35 000,00
3
63
Bemerk dat de CBN in haar vroeger advies 113/4 adviseert om het afgeschreven gedeelte van de uitgedrukte herwaarderingsmeerwaarden naar de beschikbare reserves over te brengen. Aldus :
Herwaarderingsmeerwaarden op materiële vaste activa
12100 13300
aan
35 000,00
Beschikbare reserves
35 000,00
Boekhoudkundige verwerking van het terugnemen van onterecht geboekte herwaarderingsmeerwaarden Veronderstel dat voorgaande geboekte herwaarderingsmeerwaarde eerder zou zijn geboekt, maar op basis van de toelichting van de CBN onterecht zou zijn geweest, dan moet de geboekte herwaarderingsmeerwaarde worden teruggenomen via volgende boeking :
Herwaarderingsmeerwaarden op materiële vaste activa
12100
22.08
350 000,00
Geboekte meerwaarden op installaties, machines & uitrusting
aan
350 000,00
Indien de geboekte afschrijvingen op de meerwaarde in het verleden nog niet werden overgeboekt naar de beschikbare reserves, moet dit bij de terugneming alsnog uitgevoerd worden teneinde de herwaarderingsmeerwaarde uit de balans van de vennootschap weg te boeken.
Herwaarderingsmeerwaarden op materiële vaste activa
12100 13300
aan
Beschikbare reserves
... ...
Bemerkingen Een aantal losse bemerkingen nog betreffende de herwaardering. Vooreerst moet gesteld worden dat herwaarderingsmeerwaarden niet verplicht zijn, maar een optie betreffen. In principe komen heel wat activa in aanmerking voor herwaardering gezien in het Belgische boekhoudrecht de boekwaarde gelijk is aan de historische aanschaffingswaarde onder aftrek van eventuele afschrijvingen en waardeverminderingen. Voor vastgoed bijvoorbeeld zorgen de sterk gestegen marktprijzen dat de historische aanschaffingswaarde vaak nog slechts een fractie is van de werkelijke waarde. Toch maken slechts weinig vennootschappen gebruik van die optie. Hoewel er een aantal beperkingen zijn betreffende de steekproef, becijferde Mercken (2008) dat in België in 2005 slechts 5,8 % van de grote ondernemingen en 1,8 % van de kmo’s hun materiële vaste activa hebben geherwaardeerd voor een waarde die lager is dan 1 % van het balanstotaal. [Mercken, R., 2008, Herwaarderen van materiële vaste activa door Belgische ondernemingen, in : Accountancy & Bedrijfskunde, jrg. 28, juni 2008, nr. 6, p. 3-20.]
4
64
Ten tweede hebben herwaarderingen geen (directe) impact op het resultaat, wel op het eigen vermogen, bijgevolg het balanstotaal en dus ook op een aantal financiële ratio’s. Het verhoogt het eigen vermogen en het balanstotaal en signaleert zo beter «de echte waarde van de onderneming». Een ander gevolg is dat een herwaardering de schuldgraad doet dalen, wat positief is voor de ontleencapaciteit. Negatief is dan weer dat de toename van het balanstotaal en het eigen vermogen de rentabiliteitsratio’s ongunstig beïnvloedt. De rentabiliteit van het eigen vermogen evenals van de totale activa nemen af. Bij afschrijfbare materiële vaste activa gaat dat zelfs zowel via de teller als de noemer : het resultaat daalt door de toegenomen afschrijvingen en het ingezette vermogen stijgt. Ten derde geven we nog aan dat geldbeleggingen niet onder toepassing van artikel 57, § 1 van het KB tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen vallen en aldus niet in aanmerking komen voor herwaardering. Ten vierde moet de geherwaardeerde waarde worden verantwoord in de toelichting bij de jaarrekening waarin de herwaardering voor het eerst werd toegepast. Ten slotte melden we nog dat afschrijvingen op meerwaarden in de fiscale reglementeringen niet worden aanvaard. Stijn Goeminne Hogeschool Gent, Departement Handelswetenschappen & Bestuurskunde
5
65
subsidies Nummer 07/12-01 Impact fiscale vrijstelling kapitaal- en intrestsubsidies op boekhoudkundige verwerking Kapitaal- en intrestsubsidies die zijn toegekend na 1 januari 2006 zijn in principe vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Volgens de boekhoudwetgeving moeten kapitaalsubsidies boekhoudkundig worden gesplitst over de rubrieken «15 kapitaalsubsidies» en «1680 Uitgestelde belasting op kapitaalsubsidies». Vermits geen belasting meer verschuldigd is, stelt zich uiteraard de vraag of de gesplitste boeking op de rekeningen 15/1680 nog wel nodig is. Kan de ontvangen som niet gewoon in opbrengst worden geboekt en fiscaal worden vrijgesteld via aanpassing in meer van de begintoestand der reserves ? Fiscale vrijstelling voor kapitaal- en intrestsubsidies Sinds de wet van 23 december 2005 zijn kapitaal- en intrestsubsidies vrijgesteld van belasting, als ze door de gewesten - in het kader van de economische expansiewetgeving - zijn toegekend aan vennootschappen om immateriële en materiële vaste activa aan te schaffen of tot stand te brengen (nieuw artikel 193bis WIB 1992). Deze vrijstelling is van toepassing op premies en subsidies die worden betekend vanaf 1 januari 2006 en voor zover de datum van betekening ten vroegste behoort tot het belastbaar tijdperk dat aan het aanslagjaar 2007 verbonden is. Bij vervreemding van de immateriële of materiële vaste activa gedurende de eerste drie jaar na de investering, anders dan bij schadegeval, onteigening, opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis, wordt het bedrag van de voorheen vrijgestelde winst geacht een winst te zijn van het belastbare tijdperk van de vervreemding. Een gelijkaardige vrijstelling geldt voor de tewerkstellingspremies en beroepsoverstappremies. Dit op voorwaarde dat ze door de bevoegde gewestelijke instellingen worden toegekend aan vennootschappen en op voorwaarde dat ze beantwoorden aan de in de Verordening (EG) nr. 2204/2002 van 12 december 2002 van de Europese Commissie gestelde voorwaarden. Nog recenter is artikel 193ter van het WIB 1992. Dit artikel werd ingevoerd door de wet van 25 april 2007. Het is van toepassing op premies en subsidies die worden betekend vanaf 1 januari 2007 en voor zover de datum van betekening ten vroegste behoort tot het belastbaar tijdperk dat aan het aanslagjaar 2008 is verbonden. Volgens artikel 193ter wordt de winst vrijgesteld van belasting ten belope van het bedrag van de premies en de kapitaal- of intrestsubsidies op immateriële en materiële vaste activa, aan vennootschappen toegekend in het raam van de steun aan onderzoek en ontwikkeling. De toekenning moet wel gebeuren door de bevoegde gewestelijke instellingen, met inachtneming van de Europese reglementering betreffende staatssteun. Ook hier geldt de regel dat in geval van vervreemding van de vaste activa, anders dan bij schadegeval, onteigening, opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis, gedurende de eerste drie jaren, het bedrag van de voorheen vrijgestelde winst geacht wordt een winst te zijn van het belastbare tijdperk gedurende hetwelk de vervreemding heeft plaatsgevonden. Boekhoudkundige verwerking van kapitaalsubsidies Volgens artikel 95 van het KB/W.Venn. omvat rubriek VI. Kapitaalsubsidies van de jaarrekening de kapitaalsubsidies die van overheidswege werden verkregen voor investeringen in vaste activa, na aftrek van de uitgestelde belastingen op deze subsidies. Deze uitgestelde belastingen worden opgenomen in de passiefpost «VII. B. Uitgestelde belastingen».
66
Nog volgens artikel 95 KB/W.Venn. worden deze subsidies geleidelijk afgeboekt via overboeking naar de post «IV. C. Andere financiële opbrengsten», volgens hetzelfde ritme als de afschrijvingen op de vaste activa voor de verwerving waarvan ze werden verkregen of ten belope van het saldo, bij realisatie of buitengebruikstelling van de betrokken vaste activa. De kapitaalsubsidies die niet afhankelijk zijn van een investering in vaste activa worden bij de verkrijging geboekt onder post «I. D. Andere bedrijfsopbrengsten» of onder post «IV. C. Andere financiële opbrengsten». Deze boekhoudrechtelijke regels veranderen niet door de vrijstelling van kapitaal- en intrestsubsidies die vanaf 1 januari 2006 werd ingevoerd. Artikel 76 KB/W.Venn. stelt immers dat de uitgestelde belastingen op kapitaalsubsidies worden gewaardeerd tegen het normale bedrag van de belasting die erop zou zijn geheven indien die subsidies zouden zijn belast in het boekjaar waarin ze werden geboekt. Ze worden echter gewaardeerd na aftrek van de weerslag van de belastingverminderingen en vrijstellingen waarvan op het ogenblik dat deze subsidies worden geboekt, kan worden vermoed dat zij, in een nabije toekomst, zullen leiden tot een lagere belasting op deze subsidies en meerwaarden. Concreet : vermits de kapitaalsubsidies voortaan vrijgesteld worden van belasting, wordt 100% van het ontvangen of te ontvangen bedrag geboekt onder de rubriek «15 kapitaalsubsidies» en 0% onder de rubriek «1680 Uitgestelde belasting op kapitaalsubsidies». Dit betekent dus niet dat ontvangen of te ontvangen kapitaalsubsidies onmiddellijk in positief resultaat mogen worden genomen op een 7-rekening. De tweede paragraaf van artikel 76 KB/W.Venn. wordt zonder voorwerp door de nieuwe fiscale gunstmaatregel. Komt met andere woorden te vervallen : de regel die stelt dat de uitgestelde belastingen op ontvangen kapitaalsubsidies geleidelijk worden afgeboekt via overboeking naar de post «Onttrekkingen aan de uitgestelde belastingen» van de resultatenrekening, gelijkmatig met de afboeking van de kapitaalsubsidies in passiefpost VI waarop zij betrekking hebben. Een vennootschap mag op elk moment toepassing maken van §3 van artikel 76 KB/W.Venn. : het gepassiveerde bedrag van de uitgestelde belastingen mag slechts worden aangepast voor zover, als gevolg van een wijziging in de fiscale toestand van de vennootschap, het effectieve bedrag van de geraamde belasting die in een nabije toekomst op deze subsidies zal zijn verschuldigd, waarschijnlijk sterk zal verschillen van het bedrag aan passiefzijde. Boekhoudkundige verwerking van intrestsubsidies Aan de boekhoudkundige verwerking van intrestsubsidies wijzigt niets. Ze werden in het verleden rechtstreeks in opbrengsten geboekt onder de «andere financiële opbrengsten». Dit verandert niet. Enkel de fiscale behandeling verandert. Voorheen behoorden de intrestsubsidies tot het belastbare resultaat, nu zijn ze vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Terloops willen we nog de aandacht vestigen op het overeenstemmingbeginsel in het boekhoudrecht. De ontvangen of te ontvangen intrestsubsidies mogen maar in «andere financiële opbrengsten» worden geboekt, als de corresponderende financiële kosten waarvoor subsidies zijn verkregen, ook effectief onder de kosten zijn opgenomen. Is dit niet het geval, dan moeten de intrestsubsidies gedeeltelijk of volledig onder de post «493 Over te dragen opbrengsten» worden geboekt. Peter Verschelden
67
VOORZIENINGEN VOOR HANGENDE GESCHILLEN: EEN MUST OF EEN FISCALE OPPORTUNITEIT ? In de jaarrekening van de ondernemingen is geen balansrubriek zo flou als de voorzieningen voor risico’s en kosten. Een onderneming met schitterende resultaten zal deze rubriek maar al te graag aangrijpen om de fiscale winst op een legale manier te drukken. Een vennootschap met minder fraaie cijfers zal eerder afkerig staan tegenover het aanleggen van provisies. Vooral als dat haar beurskoers kan beïnvloeden. Niet zelden zal tussen het bestuursorgaan van een vennootschap en haar commissaris in dat geval een verschil van mening ontstaan over het al dan niet noodzakelijk karakter van het aanleggen van een voorziening. Aan het redactiecomité werd door een lezer de vraag gesteld wie in een vennootschap over het aanleggen van een voorziening moeten beslissen en vanaf welk tijdstip dit moet gebeuren. Meer concreet: moet een onderneming een voorziening aanleggen van zodra zij van een klant of leverancier of (ex-)personeelslid een claim krijgt ?Of van zodra ze gedagvaard wordt ? Of mag zij de uitspraak van de rechter in eerste aanleg afwachten ? Of mag zij zelfs nog langer wachten, wanneer zij beslist beroep aan te tekenen tegen een voor haar negatieve uitspraak in eerste aanleg ?
1. Boekhoudkundige aspecten Definitie van voorziening voor risico’s en kosten Volgens artikel 50 van het (nieuwe) Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen 1 zijn voorzieningen voor risico's en kosten: - duidelijk omschreven verliezen of kosten; - die op balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn; - doch waarvan het bedrag niet vaststaat; - en voorzover zij niet uitgedrukt worden door waardecorrecties op activa. Binnen deze definitie is er dus geen plaats voor: - algemene voorzieningen zonder concreet object (b.v. voorziening voor prijsstijging, voor toekomstige verliezen die nu nog niet gedefinieerd kunnen worden, ...). Wil men zich daartegen dekken, dan moet dit gebeuren door uit de winstbestemming de nodige reserves te leggen; - verliezen of kosten, duidelijk definieerbaar en waarvan het bedrag ondubbelzinnig vaststaat. In dit geval heeft men te doen met een vaststaande schuld, waarvan eventueel de datum van betaling nog niet gekend is; - verliezen of kosten, duidelijk omschrijfbaar, waarvan het voorkomen zeker of waarschijnlijk is, maar waarvan de hoogte noch te schatten, noch statistisch afleidbaar is. Deze aleatoire voorzieningen mag men niet boeken. Men moet deze wel in de toelichting omschrijven.
1
Belgisch Staatsblad van 6 februari 2001
68
Voorziening voor overige risico’s en kosten Het Belgisch boekhoudrecht kent de voorzieningen voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen, de voorziening voor belastingen, de voorziening voor grote herstellings – of onderhoudswerken en de voorziening voor overige risico’s en kosten. Vertrekkend van de concrete vraagstelling van onze lezer, hebben we het in deze bijdrage enkel over laatstvermelde subrubriek. De voorzieningen voor overige risico’s en kosten worden volgens het Minimum Algemeen Rekeningstelsel (M.A.R.) in de jaarrekening opgenomen in de rekeningen 163 t.e.m. 165. Deze subrubriek kan tal van voorzieningen omvatten, zowel voortvloeiend uit de gewone bedrijfsuitoefening (M.A.R. 637 ... en 637 10), als uit uitzonderlijke omstandigheden (M.A.R. 662 ... en 762 ... ). Artikel 54 c) van het K.B. van 30 januari 2001 geeft een aantal voorbeelden van overige risico’s en kosten; het betreft meer bepaald de verlies- of kostenrisico's die voortvloeien uit: - persoonlijke of zakelijke zekerheden, verstrekt tot waarborg van schulden of verbintenissen van derden : voorzieningen worden hier aangelegd van zodra de waarborg gaat lijden door de situatie van de derde; - verbintenissen tot aan- of verkoop van vaste activa : dit betreft verplichtingen uit verkoop of verbintenissen tot aankoop, die risico's doen ontstaan; - de uitvoering van gedane of ontvangen bestellingen : hier worden de risicoposities m.b.t. de uitvoering bedoeld; - termijnposities of -overeenkomsten in deviezen, termijnposities of overeenkomsten op goederen : wanneer uit de evolutie van de contantsituatie blijkt dat op de ingenomen termijnpositie verlies zal geleden worden; - technische waarborgen verbonden aan reeds door de onderneming verrichte verkopen of diensten : zijn waarborgen die voortvloeien uit de voorwaarden van een verkoopcontract, nl. de technische waarborg tegenover bepaalde defecten (elektrische huishoudtoestellen, bouw, ...); - hangende geschillen: diverse soorten van geschillen met personeel, klanten, leveranciers enz. zijn hier bedoeld, waarbij bij definitieve regeling een zekere kans bestaat dat de onderneming schadevergoeding zal moeten regelen. We hebben het in deze bijdrage over de laatste categorie van overige risico’s. We hebben het over de situatie waarin een klant de kwaliteit van de geleverde goederen betwist. Over de betwistingen met personeel over de afdankingvergoedingen. Over betwistingen ook met leveranciers over ontvangen leveringen. Merk op dat de in artikel 54 van het K.B. van 30 januari 2001 opgesomde gevallen alleen voorbeelden zijn. Dit betekent dat er ook nog andere voorzieningen kunnen voorkomen.
69
Vorming van voorzieningen De artikel 51 t.e.m. 55 van het K.B. van 30 januari 2001 leggen volgende regels op met betrekking tot de vorming van voorzieningen voor overige risico’s en kosten: 1. De voorzieningen moeten voldoen aan de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw. 2. Ze moeten stelselmatig worden gevormd volgens door het bestuursorgaan vastgelegde methoden. 3. Ze mogen niet afhangen van het resultaat van het boekjaar. 4. De situatie moet geval per geval worden beoordeeld. 5. Er moet rekening worden gehouden met alle voorzienbare risico's, zowel degenen die zijn ontstaan tijdens het boekjaar waarop de jaarrekening betrekking heeft, als diegenen die hun oorsprong vinden tijdens voorgaande boekjaren; er moet zelfs rekening worden gehouden met risico's, die pas gekend zijn tussen de balansdatum en het ogenblik waarop de jaarrekening door het beheersorgaan van de onderneming wordt opgesteld. 6. In de gevallen waarin de waardering van de voorzienbare risico's onvermijdelijk aleatoir is, omdat geen objectieve criteria voorhanden zijn, wordt hiervan melding gemaakt in de toelichting. 7. De voorzieningen voor risico's en kosten mogen niet worden gehandhaafd in die mate waarin ze op het einde van het boekjaar hoger zijn dan wat vereist is volgens een actuele beoordeling, conform de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw. Op balansdatum moeten de voorzieningen worden gewaardeerd en eventueel geregulariseerd. Is de aangelegde voorziening te gering, dan wordt ze aangevuld; is de aangelegde voorziening te hoog, moet ze worden teruggenomen. 8. Voorzieningen worden gevormd ten laste van het resultaat. Voorzover deze voorzieningen slaan op risico's en verplichtingen van de gewone bedrijfsuitoefening, worden ze aan de bedrijfsresultaten toegekend, in de andere gevallen aan de uitzonderlijke resultaten. 9. Wanneer het risico werkelijk is geworden of de kosten verschuldigd zijn geworden, dan wordt de schuld tot uitdrukking gebracht t.o.v. de resultatenrekening, en dan wordt de aangelegde voorziening teruggenomen. 2
2
Boekhoudkundige verwerking van voorzieningen voor uitzonderlijke risico's en kosten: het algemeen rekeningenstelsel voorziet niet expliciet in een rekening “besteding” m.b.t. voorzieningen voor uitzonderlijke risico's en kosten. Derhalve adviseert de Commissie de besteding via de uitzonderlijke resultaten te verwerken, tenzij zij specifieke bedrijfskosten of financiële kosten uitmaken, door creditering van een opbrengstenrekening 662 Voorzieningen voor uitzonderlijke risico's en kosten (toevoeging) en niet door creditering van een opbrengstenrekening zoals dit voor rekening 762 voor de terugneming het geval is (Advies C.B.N. nr. 107/10, Bull. C.B.N, nr. 24, september 1989).
70
Wie beslist over het aanleggen van voorzieningen? Het is de taak van het bestuursorgaan om de regels te formuleren i.v.m. de wijze waarop men “voorzieningen” vormt. In concreto zal dit dus moeten gebeuren door de zaakvoerder of door de raad van bestuur. Deze regels moeten in de toelichting worden omschreven in het boekjaar waarin ze gedefinieerd werden. Het bestuursorgaan heeft uiteraard niet de absolute soevereiniteit. De commissaris van de vennootschap zal op de beslissing van het bestuursorgaan een controle uitoefenen en zal eventueel in zijn controleverslag over de jaarrekening een voorbehoud kunnen formuleren. Het niet aanleggen van een voorziening zou in extreme situaties zelfs tot een afkeurende verklaring kunnen leiden. Uiteindelijk heeft de algemene vergadering het laatste woord. Als zij het niet eens is met de houding van het bestuursorgaan, dan kan zij beslissen de jaarrekening niet goed te keuren.
Op welk tijdstip moet de voorziening voor hangende geschillen worden geboekt? a)
Ontvangst van een claim
Stel dat de onderneming een claim krijgt -bijvoorbeeld via een aangetekend schrijven- als gevolg van een voorval dat zich in het boekjaar N heeft voorgedaan. Het maakt hierbij niet uit of ze die claim ontvangt in het boekjaar N, dan wel in het boekjaar N + 1 doch vóór dat de jaarrekening over het boekjaar N definitief is vastgesteld. Het bestuursorgaan moet in dat geval de kans inschatten dat de onderneming als gevolg van deze claim een kost zal moeten dragen. Vindt zij dat de claim absurd is, op geen enkele rechtsgrond steunt en geen schijn van kans heeft voor de rechtbank, dan mag zij beslissen geen voorziening aan te leggen. Is er echter een kans dat de onderneming wel financieel verlies zal lijden, dan moet zij het bedrag van dit verlies ramen en een provisie aanleggen. Zij kan zich voor deze beslissing uiteraard best laten bijstaan door haar juridische raadgever(s). En bij de inschatting van het risico moet zij uiteraard het boekhoudkundig voorzichtigheidsprincipe respecteren, zonder in “overvoorzichtigheid” te vervallen. Het getrouw beeld moet immers steeds geëerbiedigd blijven.
71
b)
Dagvaarding
Waar het bij een “claim” nog om een (loos) dreigement of pressie kan gaan, wordt de dreiging ernstiger van zodra de onderneming effectief ook gedagvaard wordt. Opnieuw moet het bestuursorgaan de waarschijnlijkheid van verlies van financiële middelen inschatten. Als in fase a) nog geen voorziening zou zijn aangelegd, dan zal het bestuursorgaan er naar onze mening in de meeste gevallen best aan doen om op het ogenblik van dagvaarding wél een provisie aan te leggen, hetzij voor het volledige bedrag dat wordt geclaimd, hetzij voor een gedeelte hiervan. Blijft het bestuursorgaan in eer en geweten de mening toegedaan dat ze geen enkel risico loopt, dan kan ze ook beslissen niet te provisioneren. Een vermelding in het jaarverslag lijkt ons in dit geval gewenst. Omdat bij een gerechtelijke procedure de interesten lopen, kan een jaarlijkse aanpassing (verhoging) van de provisie raadzaam zijn, zolang nog geen uitspraak in eerste aanleg is gedaan. Het spreekt voor zich dat in de toelichting bij de jaarrekening en in het jaarverslag over de hangende geschillen een minimum aan informatie moet worden verstrekt.
c)
Veroordeling in eerste aanleg
Een veroordeling in eerste aanleg verschaft de eiser een rechtstitel. De onderneming krijgt op dit moment een effectieve schuld, ook al gaat zij tegen de beslissing in beroep. Als gevolg van dit beroep kan de schuld opgeschort worden. Niettemin lijkt de opname in de jaarrekening van een schuld ons op dit moment noodzakelijk, ook al gaat de onderneming tegen de uitspraak in beroep. Vermits een lange tijd kan verlopen tussen de uitspraak in eerste aanleg en de uitspraak in beroep, moet het bestuursorgaan ernstig overwegen om (minstens jaarlijks) bijkomende (gerechtelijke) intresten te provisioneren. Aangezien zij in eerste aanleg ongelijk heeft gekregen, is de kans niet denkbeeldig dat de rechter in beroep de uitspraak zal bevestigen. De voorzichtigheid gebiedt haar dan ook met deze mogelijkheid rekening te houden en bijkomende interesten te voorzien (tenzij zij uiteraard de som waartoe zij veroordeeld werd, betaald of gekantonneerd zou hebben).
Boekingen a)
Vorming van een voorziening die verband houdt met de exploitatie 6370 Toevoeging aan de voorzieningen voor overige risico’s en kosten aan 163-165 Voorzieningen voor overige risico’s en kosten
72
b)
Vorming van een voorziening die geen verband houdt met de exploitatie 662
c)
Voorzieningen voor uitzonderlijke risico’s en kosten: toevoeging aan 163-165 Voorzieningen voor overige risico’s en kosten
Aanpassing van de voorzieningen: de oorspronkelijke voorziening is te gering 6370 Toevoeging aan de voorzieningen voor overige risico’s en kosten OF 662 Voorzieningen voor uitzonderlijke risico’s en kosten: toevoeging aan 163-165 Voorzieningen voor overige risico’s en kosten
d)
Aanpassing van de voorzieningen: de oorspronkelijke voorziening is te hoog 163-165 Voorzieningen voor overige risico’s en kosten aan 6371
762
Besteding en terugneming van voorzieningen voor overige risico’s en kosten OF Terugneming van voorzieningen voor uitzonderlijke risico’s en kosten
73
e)
Besteding van voorzieningen: de aangelegde voorziening komt overeen met de werkelijke kosten Klasse 6 kostenrekeningen aan 489 444
Diverse schulden Leverancier
163-165 Voorzieningen voor overige risico’s en kosten aan 6371
Besteding en terugneming van voorzieningen voor overige risico’s en kosten OF 662 Terugneming van voorzieningen voor uitzonderlijke risico’s en kosten
f)
Besteding van voorzieningen: de aangelegde voorziening is lager dan de werkelijke kosten Zelfde boekingen als e)
g)
Besteding van voorzieningen: de aangelegde voorziening is hoger dan de werkelijke kosten en de kosten hebben een bedrijfskarakter Klasse 6 kostenrekeningen aan 489 444 163-165 Voorzieningen voor overige risico’s en kosten aan 6371 van
762
Diverse schulden Leverancier
Besteding en terugneming voorzieningen voor overige risico’s en kosten Terugneming van voorzieningen voor uitzonderlijke risico’s en kosten
74
h)
Besteding van voorzieningen: de aangelegde voorziening is hoger dan de werkelijke kosten en de kosten hebben een uitzonderlijk karakter Klasse 6 kostenrekeningen aan 490 444
Diverse schulden Leverancier
163-165 Voorzieningen voor overige risico’s en kosten aan 762
Terugneming van voorzieningen voor uitzonderlijke risico’s en kosten
2. Fiscale aspecten Het Wetboek Inkomstenbelasting 3 stelt als principe dat om het even welke voorziening een belastbare winst uitmaakt. Nochtans maakt het W.I.B. 4 hierop een uitzondering. Worden niet als winst aangemerkt, de voorzieningen voor risico's en kosten die worden geboekt om het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen of lasten welke volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn. Om fiscaal aftrekbaar te zijn, moeten een aantal voorwaarden zijn vervuld 5: - De kosten moeten aftrekbaar zijn als beroepskosten eens ze werkelijk worden betaald of gedragen; er zijn geen grenzen gesteld aan de vrijstelling, wel moeten de betrokken kosten en risico's scherp omschreven zijn. Voorzieningen voor algemene, hypothetische of onduidelijke risico's zijn niet vrijstelbaar. - De lasten moeten normaal op de uitslagen van het betrokken belastbare tijdperk drukken; ze moeten werkelijk tijdens het af te sluiten boekjaar ontstaan zijn, ook al komt dit pas ter kennis na balansdatum. - De voorzieningen moeten geboekt zijn bij de afsluiting van de boekhouding van het belastbare tijdperk en hun bedrag moet in één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief voorkomen. - Ze moeten verantwoord worden in een opgave 204.3. - De lasten waarop een aangelegde voorziening betrekking heeft, moeten op deze voorziening worden afgeboekt op het ogenblik dat ze werkelijk worden gedragen. - De vrijstelling blijft behouden zolang de waarschijnlijkheid van de last kan aangetoond worden. Overbodige voorzieningen dienen te worden afgeboekt.
3
Artikel 25 In artikel 48 5 Artikel 24 t.e.m. 27 K.B. tot uitvoering W.I.B. 4
75
Waar het boekhoudrecht voorschrijft dat bij het opstellen van de jaarrekening rekening moet worden gehouden met alle voorzienbare risico's en mogelijke verliezen, zelfs wanneer ze zijn ontstaan tijdens voorgaande boekjaren, kan op fiscaal gebied geen vrijstelling worden verleend voor voorzieningen die zijn aangelegd in een later tijdperk dan dit waarin de verliezen of lasten zijn ontstaan. Het eenjarigheidsprincipe in het fiscaal recht verzet zich daartegen. Een provisie voor een hangend geschil met een klant, leverancier of (ex-)personeelslid, waarvan de feiten zich situeren in aanslagjaar N, voldoen ons inziens aan de voorwaarden inzake fiscale aftrekbaarheid. Uiteraard moeten de hierboven vermelde administratieve formaliteiten en boekhoudkundige vereisten worden nageleefd.
3. Vennootschapsrechtelijke aspecten Er zijn geen bijzondere bepalingen uit het vennootschapsrecht van toepassing op de rubriek “voorzieningen voor risico's en kosten”.
Peter Verschelden 11 juni 2001 – update 15 mei 2011
76
CBN-advies Nummer 11/02-03
Het voorschot op de verdeling van het netto-actief bekeken door een boekhoudkundige en fiscale bril
Zeer recent publiceerde de Commissie voor Boekhoudkundige Normen een nieuw advies [Advies 2010/22 van 10 november 2010.] over de boekingswijze van een voorschot op de verdeling van het netto-actief in het kader van een vereffening van een vennootschap. We nemen in ons artikel dit advies onder de loupe en bespreken ook de fiscale behandeling van een dergelijk voorschot op het netto-actief.
Vennootschapsrechtelijke aspecten
De hoofdtaak van de vereffenaar bestaat voornamelijk uit het vereffenen van (een deel van) de activa en passiva van de vennootschap nadat deze in vereffening werd gesteld. Hij is ook gerechtigd om aan de vennoten een voorschot op het liquidatiesaldo uit te keren. De vereffenaar moet daarbij zeer behoedzaam zijn en mag niet zomaar het volledige netto-actief uitkeren aangezien hij daarmee zijn persoonlijke aansprakelijkheid [Artikel 192 W.Venn.] riskeert indien achteraf zou blijken dat door de uitkering van de voorschotten de rechten van de schuldeisers werden miskend.
Bovendien moet de rechtbank van koophandel voorafgaandelijk aan de volledige uitkering van het netto-actief haar goedkeuring geven aan het verdelingsplan waarin noodzakelijkerwijze de opgenomen voorschotten moeten worden vermeld. Pas nadat de rechtbank van koophandel het licht op groen zet, kan tot definitieve afsluiting van de vereffening worden overgegaan en nadat alle schuldeisers werden betaald of nadat er daartoe voldoende gelden in consignatie werden gegeven [Artikel 190 W.Venn.].
Strikt gezien heeft de vereffenaar de goedkeuring niet nodig van de algemene vergadering om tot een deeluitkering van het liquidatiesaldo over te gaan. Hierover wordt immers niets bepaald in het Wetboek van Vennootschappen. Voor de praktijk raden wij echter aan om een bijzondere algemene vergadering bij elkaar te roepen die dan beslist tot de deeluitkering. Op die manier kan er nooit discussie ontstaan tussen de vereffenaar en de aandeelhouders van de vennootschap.
Boekhoudkundige verwerking
De Commissie voor Boekhoudkundige Normen benadrukt in het recente advies haar visie dat de toekenning van een voorschot op het netto-actief beter niet als een vordering op de actiefzijde van de balans wordt geboekt. In principe zal deze vordering toch niet meer worden geïnd door de vennootschap.
Haar voorkeur gaat uit naar de boeking van het voorschot op de rekening 19 «Voorschot aan de vennoten op de verdeling van het netto-actief (-)». Deze rekening werd nog niet zo lang geleden toegevoegd aan het minimum algemeen rekeningenstelsel (MAR) [Zie daartoe KB van 10 augustus 2009 (BS 24 augustus 2009).]. In het schema van de jaarrekening werd daartoe een afzonderlijke rubriek toegevoegd op de passiefzijde van de balans. De boeking op de rekening 19 sluit beter aan bij de realiteit aangezien het eigen vermogen van de vennootschap wordt verminderd.
In het kader van die benadering dient de toekenning en uitbetaling van een voorschot op het netto-actief als volgt te worden verwerkt in de boekhouding :
a) Beslissing uitkering voorschot
19
Voorschot aan de vennoten op de verdeling van het netto-actief (-) 489
aan
Andere diverse schulden
De Commissie houdt in haar advies geen rekening met de eventueel te betalen roerende voorheffing (zie verder) op het uit te keren voorschot. Indien het voorschot (voor een deel) betrekking heeft op belastingvrije of reeds belaste reserves, dan zal er roerende voorheffing zijn verschuldigd op de deeluitkering. In dat geval zal de volgende boeking dienen te geschieden.
19
Voorschot aan de vennoten op de verdeling van het netto-actief (-) 453
aan
489
Ingehouden voorheffingen Andere diverse schulden
b) Betaling voorschot (en eventueel roerende voorheffing)
De uitbetaling van het voorschot zal (na eventuele afhouding van de verschuldigde roerende voorheffing) als volgt worden verwerkt in de boekhouding :
77
489
Andere diverse schulden 550
aan
Kredietinstellingen - rekening-courant
De eventueel ingehouden roerende voorheffing wordt als volgt verwerkt :
453
Ingehouden voorheffingen 550
aan
Kredietinstellingen - rekening-courant
c) Sluiting vereffening
Na afloop van de vereffeningswerkzaamheden wordt het eigen vermogen van de vennootschap gesaldeerd. Daarbij dient rekening te worden gehouden met de reeds uitgekeerde voorschotten op de verdeling van het netto-actief.
De CBN stelt daarbij de volgende boeking voor :
100
Geplaatst kapitaal
11
Uitgiftepremies
13
Reserves
14
Overgedragen winst 19
aan
Voorschot aan de vennoten op de verdeling van het netto-actief (-)
De Commissie houdt er in haar advies geen rekening mee dat er in de praktijk op het einde van de rit, na toekenning van de voorschotten, nog een te verdelen saldo zal overblijven. In dat geval zal de boeking er als volgt uitzien :
100
Geplaatst kapitaal
11
Uitgiftepremies
13
Reserves
14
Overgedragen winst 19
aan
Voorschot aan de vennoten op de verdeling van het nettoactief (-)
453
Ingehouden voorheffing
489
Andere diverse schulden
Na betaling van de nog verschuldigde roerende voorheffing en het vereffeningssaldo worden de rekeningen «453» en «489» ook gesaldeerd.
In haar advies bespreekt de Commissie ook de boekhoudkundige verwerking van een voorschot bij de vennootschap die aandeelhouder is van een vennootschap in vereffening. Indien mag verwacht worden dat de vereffenaar het voorschot niet meer zal terugvorderen (wat in de praktijk bijna altijd het geval zal zijn), dient de vennootschap het ontvangen voorschot als volgt te boeken :
78
550
Kredietinstellingen - rekening-courant 28
aan
Financiële vaste activa of
510
Aandelen + eventueel
(76
Uitzonderlijke opbrengsten)
Indien het voorschot de boekwaarde van de aandelen overschrijdt, dient dat deel als een uitzonderlijke opbrengst te worden beschouwd. Afhankelijk van de grootte van het bedrag dient er hiervan een vermelding in de toelichting van de jaarrekening te gebeuren.
Fiscale verwerking
De toekenning van een voorschot op het netto-actief heeft ook een fiscale impact. Deze situeert zich in het bijzonder op het vlak van de roerende voorheffing en de notionele interestaftrek.
a) Roerende voorheffing
Ingevolge artikel 269, 2°bis WIB 1992 is er 10% roerende voorheffing verschuldigd op uitkeringen die worden aangemerkt als dividenden volgens de artikelen 186, 187 en 209 van het WIB 1992 in geval van de gehele of gedeeltelijke verdeling van het vermogen van een vennootschap.
Bij de opname van een voorschot op het netto-actief is het belangrijk om te weten welk deel van de uitkering fiscaal wordt beschouwd als een dividend. Het is immers op dit bedrag dat de roerende voorheffing verschuldigd is.
Dient men het volledige voorschot te beschouwen als een dividend of moet men ook reeds rekening houden met het fiscaal gestorte kapitaal ?
Het antwoord op onze vraag vinden we in artikel 209 WIB 1992. Volgens dit artikel worden de uitkeringen geacht achtereenvolgens voort te komen :
1. 2. 3.
ten eerste uit de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal; vervolgens uit de voorheen gereserveerde winst die reeds aan de vennootschapsbelasting werd onderworpen; en tenslotte uit de voorheen vrijgestelde winst.
Deze aanrekeningsregels hebben tot gevolg dat [Com.IB 1992 nr. 208/20.] :
de gedane uitkeringen niet als een uitgekeerd dividend moeten worden aangemerkt zolang ze niet meer bedragen dan de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal; het uitgekeerde dividend dat geacht wordt overeen te stemmen met voorheen belaste reserves geen weerslag heeft op het belastbare inkomen, aangezien het wordt gecompenseerd met een evenwaardige opneming van deze reserves.
voorbeeld Vennootschap ANGEL CAPITAL werd in 1960 opgericht. De vennootschap werd ontbonden op 1 juli 2010 en op 15 december 2010 kent de vereffenaar een eerste voorschot toe op het netto-actief voor een totaal bedrag van 250 000 euro. Het eigen vermogen van de vennootschap is als volgt samengesteld :
Kapitaal : 100 000 euro (waarin 50 000 euro belaste reserves zijn geïncorporeerd) Wettelijke reserve : 10 000 euro Beschikbare reserves : 300 000 euro Overgedragen winst : 25 000 euro Totaal : 435 000 euro
Van de 250 000 euro die wordt uitgekeerd aan de aandeelhouders, zal slechts 200 000 euro (250 000 euro - 50 000 euro in geld gestort kapitaal) worden beschouwd als een dividenduitkering. Bijgevolg dient er slechts 20 000 euro roerende voorheffing te worden betaald.
De verschuldigde roerende voorheffing moet binnen de 15 dagen na toekenning of betaalbaarstelling worden betaald aan het bevoegde ontvangkantoor [Artikel 412 WIB 1992.].
b) Notionele interestaftrek
De basis voor de berekening van de notionele interestaftrek is het eigen vermogen van de vennootschap aan het eind van het voorgaande belastbare tijdperk [Artikel 205ter, § 1 WIB 1992.].
In het schema van de balans [Zie artikelen 88 en 92 KB/W.Venn.] werd er een nieuwe rubriek VIbis «Voorschot aan de vennoten op de verdeling van het netto-actief» toegevoegd. Deze rubriek maakt duidelijk deel uit van het «Eigen vermogen» van de vennootschap.
79
Eigenaardig is het feit dat op basis van het volledig en verkort schema van de externe jaarrekening naast de titel «Eigen vermogen» de code 10/15 staat. Op basis hiervan concluderen dat met een voorschot op het netto-actief geen rekening moet worden gehouden bij de berekening van de notionele interestaftrek, is echter te kort door de bocht. Bij het invullen van de balansrubriek «19» van de externe jaarrekening gebeurt er immers wel degelijk een vermindering van het totaal eigen vermogen onder de code 10/15.
De minister van Financiën [Vraag nr. 57 van de heer Van der Maelen d.d. 8 december 2009.] bevestigde bovendien dat er wel degelijk rekening moet worden gehouden met de toegekende voorschotten bij de berekening van de notionele interestaftrek. De toekenning van het voorschot moet volgens hem worden beschouwd als een wijziging van het eigen vermogen gedurende het belastbaar tijdperk.
c) Verwerking in de aangifte vennootschapsbelasting
Hoe dient een voorschot op de verdeling van het netto-actief concreet in de aangifte vennootschapsbelasting te worden verwerkt ?
Op het eerste gezicht is dat niet geheel duidelijk. In vak I.A van de aangifte werd er hiertoe immers geen aparte rubriek voorzien. Zeker is wel dat het bedrag dat als een dividenduitkering wordt beschouwd (zie hiervoor), moet worden opgenomen in vak III - uitgekeerde dividenden onder punt d) verdeling van maatschappelijk vermogen.
Wat dient er dan in vak I.A. te worden aangegeven ?
Vooreerst dient men steeds in het achterhoofd te houden dat de toekenning van het voorschot in principe fiscaal neutraal moet blijven op het vlak van vennootschapsbelasting. Een ontbonden vennootschap wordt immers, over het geheel van de vereffeningsperiode, op geen hoger bedrag belast dan het totaal van :
de tijdens de vereffeningsperiode verkregen inkomsten (inclusief de naar aanleiding van de verdeling verwezenlijkte of vastgestelde meerwaarden); de voorheen vrijgestelde reserves die door hun uitkering belastbaar worden.
Daarbij dient ook rekening te worden gehouden met de aanrekeningsregels conform artikel 209 WIB 1992.
Het deel van het voorschot dat slaat op reeds belaste reserves zal moeten worden vermeld onder rubriek h) Andere in de balans vermelde reserves (te vermelden met een «-» teken). Het deel van het toegekende voorschot dat fiscaal wordt aangerekend op het in geld gestorte kapitaal, zal nergens worden vermeld in de aangifte. Wordt ook een deel van de belastingvrije reserves uitgekeerd, dan zal vak I.B. van de aangifte in die mate worden verminderd en zal in vak III een hoger bedrag moeten worden aangegeven dan in vak I.A. onder rubriek h).
voorbeeld Zelfde gegevens als hierboven. We gaan er voor de eenvoud van uit het boekhoudkundig resultaat 0 euro is en dat er ook geen verworpen uitgaven zijn.
In dat geval zal vak I.A. en vak IIII van de aangifte als volgt moeten worden ingevuld :
I. - Reserves
Begintoestand
Eindtoestand
a) Belastbare reserves in kapitaal
50 000,00
c) Wettelijke reserve
10 000,00
10 000,00
e) Belastbare reserves
300 000,00
300 000,00
f) Overgedragen winst
25 000,00
25 000,00
0,00
- 200 000,00
h) Andere in de balans vermelde reserves - voorschot op de verdeling van het netto-actief (-) Beweging van het belastbare tijdperk
50 000,00
- 200 000,00
III. - Uitgekeerde dividenden d) Verdeling van het maatschappelijk vermogen
200 000,00
Ook al staat er in de balans op de 19-rekening een bedrag van 250 000 euro, toch mag slechts een negatief bedrag van 200 000 euro worden vermeld in vak I.A. van de aangifte. Het verschil van 50 000 euro heeft immers conform artikel 209 WIB 1992 betrekking op het in geld gestort kapitaal.
Bart Vermoesen en Peter Verschelden Moore Stephens Verschelden
