FINANCE
&
CONTROL
Financial accounting
Time-dr iven ac tiv it y-bas ed manage me nt: in str ume nt v oor procesve rbete r ing
BETER BEHEER DOOR TRANSPARANT KOSTENBELEID Goede beslissingen worden genomen op basis van feiten. Dat spreekt voor zich. Wanneer het echter gaat over inzicht in de kosten die gemaakt worden in de uitvoering van de bedrijfsprocessen, bleef de manager lange tijd op zijn honger zitten. De auteurs laten aan de hand van een case zien hoe time-driven activitybased costing een haalbare methode is om aan deze behoefte tegemoet te komen. D OO R D R I E S VAN HALEW YCK E N TO M V E RW E I J E N
O
rganisaties verzamelen reeds lang (kosten)informatie om hun beleid te kunnen uitstippelen. In de jaren negentig van de vorige eeuw werd activity-based costing (ABC) als een verbeterde methode ontwikkeld. Deze methodiek maakt een meer correcte toewijzing van de kosten aan de producten mogelijk in vergelijking met de tot dan toe gangbare technieken. De methodiek gaat uit van de reële werking van een organisatie: voor de realisatie van producten en diensten moeten activiteiten uitgeoefend worden en deze activiteiten verbruiken verschillende middelen (resources). Deze resources dragen een kost. Het basisprincipe van ABC is eenvoudig: de mate waarin resources ingezet worden in de uitvoering van activiteiten ter realisatie van het product, bepaalt de mate waarin kosten toegekend worden aan het product. Door het gebruik van ABC kreeg het management een realistisch inzicht in de gemaakte kosten. Dit stelde managers in staat onderbouwde beslissingen te nemen en de organisatie te verbeteren (activity-based management (ABM)). Het idee was eenvoudig, maar de toepassing ging niet van een leien dakje en verzandde in heel wat organisaties al snel. Enorme hoeveelheden data dienden verzameld, opgeslagen,
onderhouden en verwerkt te worden. Een bijzonder pijnpunt bleek de verzameling van data die op de perceptie van de interne medewerkers steunt, zoals de procentuele verdeling van hun tijdsbesteding aan de verschillende activiteiten. Bovendien bleken de complexe modellen te rigide voor de dynamische context waarin de meeste organisaties functioneerden. Een voorbeeld binnen een Amerikaanse bank toont dit ook aan: 70.000 werknemers moesten op geregelde tijdstippen een inschatting maken van hun tijdsverdeling en daarenboven waren veertien mensen voltijds bezig met het beheer van deze dataverzameling (Kaplan & Anderson, 2004). Time-driven activity-based costing Kaplan en Anderson ontwikkelden daarom time-driven activity-based costing (TD ABC). De oorspronkelijke filosofie bleef behouden, maar de methodologie werd aangepast om een haalbare en flexibele toepassing te verzekeren. De belangrijkste verandering is, zoals de term al aangeeft, het tijdsgedreven karakter dat het verbruik van de middelen bepaalt. Daar waar bij de gewone ABC individueel moest worden ingeschat wat de percentuele verdeling was van de tijdsbesteding aan de verschillende activiteiten, gaan we bij TD ABC
FEBRUARI 2008
20743-1 FC 0108 bw.indd 7
|
7
31-01-2008 16:05:12
FINANCE
&
CONTROL
Rubriek /onderwerp
Middelen die rechtstreeks kunnen worden toegewezen aan een product
Middelen
Middel 1
Product Product // Dienst Dienst AA
Activiteit Activiteit 11
Activiteit Activiteit 22
Middel 2
Product Product // Dienst Dienst BB
Activiteit Activiteit 33
…
Product Product // Dienst Dienst … …
Activiteit Activiteit … … Middel …
Figuur 1
Contracteren klant Ontvangen aanvraag
Registreren aanvraag
Verzamelen informatie
Mecenas Trust Bank
Kredietadviseur
klant
Activity-based costing
Aanvragen van particulieren voor < € 250.000 Aanmaken klantenbestand Onderzoeken dossier
- Aanvragen van particulieren voor > € 250.000 - Aanvraag van bedrijven
Mecenas Trust Bank
Goedkeuren aanvraag
Beslissen over aanvraag
Weigeren aanvraag
Goedkeuren aanvraag onder voorwaarden
Figuur 2 Het proces ‘kredietaanvragen’ bij de Mecenas Trust Bank
8
20743-1 FC 0108 bw.indd 8
|
FEBRUARI 2008
31-01-2008 16:05:12
FINANCE
Mecenas Trust Bank De Mecenas Trust Bank behandelt de aanvragen voor kredieten van particulieren en bedrijven en beschikt daarvoor over vijf kantoren in verschillende regio’s. Afhankelijk van welk krediet door de klant aangevraagd wordt, worden verschillende activiteiten binnen de organisatie uitgevoerd door twee verschillende functieprofielen: kredietadviseur en inspecteur kredietcontrole. De uitgevoerde activiteiten leiden in ons voorbeeld tot drie producten die aangeboden worden: ~ aanvragen van particulieren, voor < € 250.000; ~ aanvragen van particulieren, voor > € 250.000; ~ aanvragen van bedrijven. In de flowchart van figuur 2 worden het betreffende proces en de uitgevoerde activiteiten weergegeven. Nadat we de process flow hebben uitgetekend, verrijken we dit proces met bijkomende informatie. Bij deze procesverrijking gaan we na hoeveel tijd aan elke activiteit besteed wordt en door wie, wat de volumes zijn die door het proces stromen, wat de middelen zijn die verbruikt worden en de
&
CONTROL
voor elke activiteit na hoeveel tijd eraan besteed wordt en hoe vaak de activiteit wordt uitgevoerd (volumes). Op deze manier biedt TD ABC een meer flexibele manier van werken. Zo kunnen bijvoorbeeld nieuwe activiteiten eenvoudig toegevoegd worden, terwijl in de gewone ABC hiervoor de volledige procentuele inschatting opnieuw diende te gebeuren. De resultaten zullen, ook in complexe omgevingen, nauwkeuriger de reële situatie weergeven. Bovendien is de tijdsduur van activiteiten gemakkelijker in te schatten en kunnen volumes vaak vanuit systemen (bijvoorbeeld ERP) verzameld worden. TD ABC wordt nog interessanter als men het gaat bekijken binnen een ruimer kader van businessprocesmanagement, waarbij men een organisatie gaat managen door de verschillende bedrijfsprocessen op een actieve manier te beheren en waarbij men deze processen in het hart van de organisatie plaatst. TD ABM, maar bijvoorbeeld ook riskmanagement en performantiemanagement gaan hier hand in hand om tot een optimale werking van de bedrijfsprocessen te komen.
daaraan verbonden kosten (zowel personeels- als andere kosten). Het verrijkte proces vormt dan de basis voor TD ABC-methodologie.
Opmaken gedetailleerd klantenbestand
Afwerken weigering aanvraag r
Aanvullen klantenbestand
Goedkeuren aanvraag
Beslissen over aanvraag Weigeren aanvraag
Communiceren beslissing
TD ABC in praktijk: een case Aan de hand van een fictieve case – de Mecenas Trust Bankcase – tonen we de verscheidenheid aan voordelen van een TD ABC-oefening en van een procesverbetering aan de hand van een continu TD ABM aan. Door toepassing van de TD ABC-methodologie krijgen we gedetailleerde kosteninformatie per product, zelfs per activiteit en per resource. Figuur 3 geeft een geconsolideerd resultaat weer. Door dieper te graven in de beschikbare informatie die voortvloeit uit de toepassing van de TD ABC-methodologie en door deze aan te vullen met andere informatie kan de oorspronkelijke ambitie gerealiseerd worden, namelijk: goede beslissingen nemen op basis van feiten (TD ABM). Een aantal voorbeelden van mogelijke beslissingen worden hierna weergegeven, evenals de wijze waarop TD ABC ondersteuning biedt voor het nemen van deze beslissingen. Rendabiliteits- en productiviteitsanalyses Een eerste, belangrijke toepassing van TD ABC is het analyseren van de rendabiliteit van de producten die de Mecenas Trust Bank aanbiedt, alsook de productiviteit van de verschillende kantoren. De Mecenas Trust Bank berekende haar winstgevendheid vroeger louter op basis van totale kosten en gerealiseerde volumes (bovenaan figuur 4). Op basis daarvan bleek dat kredieten < € 250.000 steevast verlieslatend zijn en kredieten aan bedrijven winstgevend. Kredieten > € 250.000 aan particulieren zouden op het break-evenpoint balanceren. De resultaten via TD ABC zijn veel genuanceerder en tonen dat de problemen zich voornamelijk concentreren in twee
FEBRUARI 2008
20743-1 FC 0108 bw.indd 9
|
9
31-01-2008 16:05:12
FINANCE
&
CONTROL
Kantoor 1
Kantoor 2
Kantoor 3
Kantoor 4
Kantoor 5
< € 250.000
135.282
177.979
138.299
190.021
150.271
> € 250.000
319.075
284.334
486.473
203.951
508.742
Globale kost per krediettype (euro)
Bedrijven
831.643
749.687
1.059.229
828.028
1.078.986
1.286.000
1.212.000
1.684.000
1.222.000
1.738.000
< € 250.000
1.250
1.500
1.000
1.400
1.300
> € 250.000
2.500
2.000
3.000
1.500
3.500
Bedrijven
5.000
4.000
6.000
4.500
5.500
Totaal
8.750
7.500
10.000
7.400
10.300
< € 250.000
108
119
138
136
116
> € 250.000
128
142
162
136
145
Bedrijven
166
187
177
184
196
Totaal Volumes per krediettype
Kost per individueel krediettype (euro)
Figuur 3 TD ABC, een geconsolideerd overzicht
Kantoor 1
Kantoor 2
Kantoor 3
Kantoor 4
Kantoor 5
Winst per individueel krediettype, o.v.b. volumes (euro)
Verkoopprijs
< € 250.000
–27
–42
–48
–45
–49
120
> € 250.000
13
–2
–8
–5
–9
160
Bedrijven
53
38
32
35
31
200
Winst per individueel krediettype, via TD ABC (euro)
Verkoopprijs
< € 250.000
12
1
–18
–16
4
120
> € 250.000
32
18
–2
24
15
160
Bedrijven
34
13
23
16
4
200
Figuur 4 Rendabiliteit van de verschillende kredietaanvragen
kantoren (onderaan figuur 4). In plaats van een product van de markt te halen, kan de Mecenas Trust Bank nu veel gerichter actie ondernemen om verlieslatende producten in bepaalde kantoren opnieuw winstgevend te maken. Benchmarking De kosteninformatie die beschikbaar wordt door TD ABC laat ook toe een analyse te maken van de oorzaken van het verlies en biedt aan de hand van benchmarking tussen de kantoren ook mogelijke oplossingen aan. Bij TD ABC wordt het verbruik van middelen immers bekeken op het niveau van de activiteiten en de takenblokken van de verschillende functieprofielen. Op die manier krijgt men een duidelijk overzicht van waar in het proces de meeste tijd en kosten gemaakt worden. Deze oefening
10
20743-1 FC 0108 bw.indd 10
|
heeft de Mecenas Trust Bank de mogelijkheid gegeven de werking binnen de kantoren in de vijf regio’s met elkaar te vergelijken en hier de gepaste conclusies aan te verbinden. De tijdsbesteding van in theorie nochtans volledig identieke activiteiten bleek over de verschillende regio’s heen sterk te verschillen. Daar waar een bepaalde activiteit in één regio 20 minuten in beslag nam, duurde dezelfde activiteit in andere regio’s 30 minuten en één regio zelfs 45 minuten. De oorzaak hiervan lag vaak in het uitvoeren van weinig waarde toevoegende taken, een gebrek aan ervaring van de medewerkers en het minder effectief aanwenden van de voorhanden zijnde softwaretoepassingen. Oplossingen bestaan onder andere uit de vorming en opleiding van de medewerkers, waarbij de meest efficiënte werkwijze als ‘best practice’ naar voren wordt geschoven.
FEBRUARI 2008
31-01-2008 16:05:13
FINANCE
&
CONTROL
Kantoor 1
Kantoor 2
Kantoor 3
Kantoor 4
Kantoor 5
859.529
702.322
951.035
780.050
1.046.206
Verbruikte capaciteit (euro) Kredietadviseur Inspecteur kredietcontrole Totaal
58.310
120.260
190.260
61.250
57.680
917.839
822.582
1.141.295
841.300
1.103.886
990.000
810.000
1.160.000
875.000
1.335.000
Beschikbare capaciteit (euro) Kredietadviseur Inspecteur kredietcontrole
70.000
140.000
210.000
70.000
70.000
1.060.000
950.000
1.370.000
945.000
1.405.000
Kredietadviseur
86,8%
86,7%
82,0%
89,1%
78,4%
Inspecteur kredietcontrole
83,3%
85,9%
90,6%
87,5%
82,4%
Totaal
Bezettingsgraad (procentueel)
Figuur 5 De bezettingsgraad van de verschillende functieprofielen
Capaciteitsanalyse De TD ABC-methodologie geeft ook informatie omtrent de inzet van de beschikbare capaciteit van de middelen. Door aan elke activiteit van het proces de tijdsbesteding te koppelen, kan berekend worden wat de over- of ondercapaciteit is van elk functieprofiel en welk kostenplaatje daaraan hangt. Op deze manier kan de Mecenas Trust Bank zijn personeel dermate inzetten dat de nodige en beschikbare capaciteit zo goed mogelijk met elkaar overeenstemmen en zelfs personeel over de regio’s verplaatsen als de capaciteitsverschillen dit vereisen. Outsourcing De Mecenas Trust Bank kan de beschikbare informatie ook gebruiken om bijvoorbeeld te evalueren of ze een aantal activiteiten kan outsourcen. Het zou een optie kunnen zijn om de intake van de kredietaanvragen (dit zijn de eerste vijf activiteiten van het proces) te laten uitvoeren door een externe partner. Om deze afweging financieel te staven, kan de TB ABC-oefening haar nut bewijzen. Door op activiteitenniveau de verbruikte middelen te beschouwen, kunnen de daaraan verbonden kosten berekend worden. Deze kosten worden dan vergeleken met de kostprijs van het outsourcen van deze specifieke activiteiten. Analyse verbeterpotentieel Het financiële verbeterpotentieel van optimalisatieprojecten en procesveranderingen kan nauwkeurig en betrouwbaar berekend worden. Stel, de Mecenas Trust Bank plant een dure, maar verregaande informatisering die het werk van vooral de kredietadviseur sterk zal vereenvoudigen. Dankzij TD ABC wordt onmiddellijk duidelijk in hoeverre de verschillende
producten goedkoper zullen worden en of de investering zich zal terugbetalen binnen de vooropgestelde termijn. Door de informatisering zal er minder tijd besteed worden aan de verschillende activiteiten en komen er heel wat middelen vrij die ingezet kunnen worden voor andere activiteiten binnen de Mecenas Trust Bank. Conclusie Concluderend kunnen we stellen dat TD ABC de ideale methodologie is om op een transparante wijze de kosten binnen elk type bedrijf te beheren. TD ABC helpt ook om op een continue basis verschillende belangrijke beslissingen te ondersteunen via TD ABM. De onvolkomenheden die de gewone ABC nog tot een moeilijk hanteerbaar instrument maakten, zijn in de TD ABC-methodologie verholpen. Op die manier beschikken we over een volwassen managementinstrument dat zijn weg zal vinden naar elke professionele organisatie. TD ABM moet hand in hand gaan met een gedegen procesmanagement, waarbij de processen niet alleen benaderd worden vanuit het kostenstandpunt, maar waarbij procesmanagement ook zal leiden tot een verbeterde service naar de klanten toe. Literatuur ~ Robert S. Kaplan & Steven R. Anderson, (2004), ‘Time-Driven Activity-Based Costing’, Harvard Business Review (November 2004).
Dries van Halewyck en Tom Verweijen werken beiden als consultant bij Möbius (www.mobius.eu).
FEBRUARI 2008
20743-1 FC 0108 bw.indd 11
|
11
31-01-2008 16:05:13
