Betekent de invoering van de werkkostenregeling het einde van het voordeelcriterium?

Generated by Foxit PDF Creator © Foxit Software http://www.foxitsoftware.com For evaluation only.

Bachelor thesis

Betekent de invoering van de werkkostenregeling het einde van het voordeelcriterium?

Naam: Administratienummer: Studierichting: Examencommissie: Datum:

Pieter Dekkers 458310 Fiscale Economie Mr. E. Alink PROF. DR. A.C. Rijkers 25-04-‘12


Inhoudsopgave Hoofdstuk 1

Inleiding

Paragraaf

1.1

Probleemindicatie

2

Paragraaf

1.2

Probleemstelling

3

Paragraaf

1.3

Deelvragen

3

Paragraaf

1.4

Structuur

3

Hoofdstuk 2

Het loonbegrip

Paragraaf 2.1

Inleiding

4

Paragraaf 2.2

Het loonbegrip op grond van art. 10

4

Paragraaf 2.3

Kritiek op het loonbegrip

7

Paragraaf 2.4

Conclusie

9

Hoofdstuk 3

Wetsystematiek van de vergoedingen en verstrekkingen

Paragraaf 3.1

Inleiding

10

Paragraaf 3.2

Systematiek tot 2001

10

Paragraaf 3.3

Regime van de vrije vergoedingen en verstrekkingen

10

Paragraaf 3.4

De werkkostenregeling

12

Paragraaf 3.5

Conclusie

14

Hoofdstuk 4

Discussie in de literatuur

Paragraaf 4.1

Inleiding

15

Paragraaf 4.2

Discussie

15

Paragraaf 4.3

Conclusie

18

Hoofdstuk 5

Conclusie

Paragraaf 5.1

Inleiding

19

Paragraaf 5.2

Conclusie

19

Paragraaf 5.3

Aanbevelingen

20

Paragraaf 5.4

Tot slot

21

Literatuurlijst

22

Jurisprudentieregister

23


Hoofdstuk 1

Inleiding

1.1 Probleem indicatie:

Per 1 januari 2011 is de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 in werking getreden met als doel een administratieve lastenverlichting voor de inhoudingsplichtige. Dit is volgens de wetgever onder andere bereikt door een wijziging in het systeem van de vergoedingen en verstrekkingen. Deze nieuwe systematiek, genaamd de werkkostenregeling, omvat een ‘eenvoudig en grofmazig regime van onbelaste vergoedingen en verstrekkingen van werkgever aan werknemer’.1 De werkkostenregeling bestaat uit een samenstel van nieuwe regelingen, te weten: de gerichte vrijstellingen, een algemeen forfait van 1,4% van de totale loonsom van de werkgever en de eindheffingbestanddelen.2 De invoering van deze nieuwe regeling ging gepaard met een tekstuele uitbreiding van het loonbegrip. Bij deze uitbreiding werd aan de tekst van art. 10 Wet LB1964: ‘al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten’, toegevoegd: ‘daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking’.3 Tevens is hoofdstuk IIa van de Wet LB 1964 vervallen.4 In de literatuur is men niet eenduidig in het oordeel over de gevolgen van deze veranderingen. Met name de toevoeging aan art. 10 is een onderwerp van discussie. Volgens de staatsecretaris geheel onnodig, want bij de tussenevaluatie heeft hij laten weten dat er geen verruiming beoogd is en dat de huidige criteria, het causale verband tussen de voorziening en de dienstbetrekking en het voordeelcriterium, in stand blijven.5 Echter, Van Schendel is van mening dat het nieuwe loonbegrip een ‘gigantische uitbreiding’ is en dat de wetgever de bedoeling heeft gehad ‘zich te ontdoen van het voordeelcriterium’. Dat de werkgever door het algemene forfait van 1,4% van de loonsom wel een gedeelte vrij kan vergoeden en verstrekken doet er volgens hem niets aan af dat er eerst wel sprake is van belast loon.6 Andere auteurs volgen de staatsecretaris en zijn van mening dat het voordeelcriterium niet uit het loonbegrip verdwenen is en concluderen dat het loonbegrip slechts tekstueel verruimd is.7

1

Tussenevaluatie werkkostenregeling DB/2011/342 p.2 R.E.C.M Niessen, De wet inkomstenbelasting 2001/ 2011. Den Haag: Sdu uitgevers 2011 p.320 3 Fiscale vereenvoudigingswet 2010: Wet van 23 december 2009, Stb 2009 611 4 Drs. P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktaks en loonsomheffing? WFR 2010/288 p. 2 5 Tussenevaluatie werkkostenregeling; Brief aan de Tweede Kamer van 24 oktober 2011, nr. DB/2011/342 6 Th.J.M. van Schendel, Het loonbegrip in de fiscale vereenvoudigingswet 2010. NTFRB2011-2 p. 8 7 Hoogstraten 2010, p.4 (zie noot 4) 2


Op basis van het bovenstaande blijkt dat de wetgever het loonbegrip tekstueel heeft uitgebreid, maar dit zou volgens deze zelfde wetgever verder geen gevolgen hebben. Niet vreemd dat er door verschillende auteurs vraagtekens worden gezet bij deze gang van zaken. Bij sommige van hen bestaat het vermoeden dat de wetgever wel degelijk een verruiming beoogd heeft. In deze thesis zal daarom de invloed van de uitbreiding van het loonbegrip onderzocht worden in samenhang met de invoering van de werkkostenregeling.

1.2 Probleemstelling:

Is bij de invoering van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 het criterium verwaarloosd dat vergoedingen en verstrekkingen een voordeel moeten opleveren voor de werknemer?

1.3 Deelvragen:

-

Hoe is het loonbegrip in de wet en in de jurisprudentie gedefinieerd?

-

Hoe verhoudt de werkkostenregeling zich tot het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals we dat tot 2011 kenden?

-

Welk oordeel over de uitbreiding van artikel 10, lid1 Wet op de loonbelasting 1964 in samenhang met de werkkostenregeling, komt er naar voren uit de literatuur.

1.4 Structuur

De structuur van de thesis komt overeen met de deelvragen. Het onderwerp van hoofdstuk twee is het loonbegrip. Er wordt onderzocht hoe het loonbegrip in de wet en in de jurisprudentie gedefinieerd wordt. Dit gebeurt aan de hand van de drie pijlers die Hoogstraten heeft onderscheiden, te weten: de dienstbetrekking, causaliteit en het voordeelcriterium. In hoofdstuk drie wordt ingegaan op de nieuwe werkkostenregeling en hoe deze zich verhoudt tot het systeem van de vrije en vergoedingen en verstrekkingen zoals we die tot 2011 kenden. In hoofdstuk vier zal worden in gegaan op de kritiek op de uitbreiding van het loonbegrip in samenhang met de nieuwe werkkostenregeling. De conclusies worden gepresenteerd in hoofdstuk 5, hier zullen tevens aanbevelingen worden gedaan.


Hoofdstuk 2

Het loonbegrip

2.1 Inleiding

In dit hoofdstuk zal het loonbegrip uiteen gezet worden. De belangrijkste bepalingen omtrent het loon uit dienstbetrekking zijn opgenomen in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Loon is een vorm van inkomen en als zodanig belast in de inkomsten belasting. Daarom wordt in de Wet inkomsten belasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), in art. 3.81 Wet IB 2001, aangesloten bij het loonbegrip als bedoeld in de Wet LB 1964.8 De loonbelasting wordt omschreven als ‘een heffing bij de bron’. 9 Dit houdt in dat een ander dan de persoon die de belasting verschuldigd is, de belasting moet inhouden. In het geval van de loonbelasting, zo blijkt uit art. 1 Wet LB 1964, is de werknemer de belastingplichtige. De werknemer is dus het subject. Inhoudingsplichtig is de werkgever en deze fungeert als onbezoldigd ambtenaar voor de loonbelasting.10 Op grond van art. 9 Wet LB 1964 wordt geheven over het belastbare loon, dit is het gezamenlijke bedrag aan loon.

2.2 Het Loonbegrip op grond van art. 10

In art. 10 Wet LB 1964 staat vermeld: ‘Loon is al het geen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking’. Volgens Hoogstraten valt op te maken uit het eerste gedeelte van de tekst van het artikel dat het loonbegrip rust op een drietal pijlers. Ten eerste moet het loon voortvloeien uit de dienstbetrekking. Voor de heffing van loonbelasting moet het voordeel (of nadeel) voor het subject voortkomen uit een dienstbetrekking. Ten tweede blijkt uit de tekst van het artikel dat er een verband moet zijn tussen het loon en de dienstbetrekking. Er moet worden voldaan aan een causaliteitsvereiste. Ten derde moet er voldaan zijn aan het voordeelvereiste.11 Er is immers geen sprake van loon als een werkgever goederen of diensten versterkt aan zijn werknemer die voor puur zakelijk gebruik zijn, want er wordt dan door de werkgever geen voordeel verschaft aan de werknemer voor zijn prestaties.12 Deze drie pijlers zullen in de volgende paragrafen nader worden toegelicht. 8

M.J. Hoogeveen, Inleiding belastingheffing ondernemingen en particulieren, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010 p.57 9 G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012, LB 1.0 10 Idem 11 Hoogstraten 2010, p.2 (zie noot 4) 12 Van Westen, 2012, LB 2.2.0.b1 (zie noot 9)


Het tweede gedeelte van artikel 10: ‘daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking’, is zoals eerder vermeld in hoofdstuk 1, een toevoeging gedaan onder de Fiscale vereenvoudigingswet 2010. Bij de bespreking van het loonbegrip in dit hoofdstuk zal deze toevoeging nog buiten beschouwing worden gelaten. Later in deze thesis, wanneer de kritiek op de werkkostenregeling behandeld wordt, zal ik hier uitvoerig op terug komen.

2.2.1 Eerste pijler: de dienstbetrekking In art. 2 Wet LB 1964 wordt omschreven wie kwalificeren als werknemer. In beginsel is dit de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in dienstbetrekking staat. Er wordt in de wet geen verdere invulling gegeven aan het begrip dienstbetrekking. Hiervoor moet men aansluiten bij de jurisprudentie en bij het civielrechtelijke begrip, beschreven in art. 7.610, lid1 BW13 waarin vermeld staat dat: ‘ De arbeidsovereenkomst een overeenkomst is waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten’. Hieruit volgen de drie vereisten die gesteld worden aan een dienstbetrekking: -

Er moet sprake zijn van een gezagsverhouding.

-

De werkgever moet de verplichting hebben loon te betalen aan de werknemer.

-

De werknemer moet gedurende een zekere tijd persoonlijk arbeid verrichten.14

2.2.2 Tweede pijler: causaliteit, het ‘zozeer criterium’ Zoals eerder vermeld is de tweede pijler van het loonbegrip het causale verband tussen loon en de dienstbetrekking. Dit blijkt uit de woorden al en uit in het gedeelte ‘al hetgeen uit dienstbetrekking’ in art. 10 Wet LB 1964. Met het woordje al wordt aangegeven dat het loonbegrip in beginsel zeer ruim moet worden opgevat, maar met uit wordt er meteen een beperking aangebracht, dit leidt tot het vereiste van het causale verband. Dat de dienstbetrekking de bron is voor het belaste loon en niet de verrichte werkzaamheden door de werknemer is bevestigd door de Hoge Raad in het arrest BNB 2008/82.15 De causaliteitsvraag is een open norm. Volgens Van der Wiel-Rammeloo zijn er drie benaderingswijzen die kunnen worden toegepast op de causaliteitsvraag. De eerste is de leer van de conditio sine qua non. Deze stelt dat het voordeel loon is als de dienstbetrekking de werknemer in staat heeft gesteld dit voordeel te behalen, dit is een zeer ruime opvatting. De tweede benaderingswijze is de finaliteitsleer. Hier staat de bedoeling van de werkgever centraal: heeft hij bedoeld om het arbeid verricht door de werknemer te bevoordelen? Toepassing van deze leer zou 13

Van Westen, 2012, LB 1.2.0 (zie noot 9) Vakstudie 04 – Loonbelasting en premieheffingen: artikel 2, aantekening 3 lid 1 15 Van Westen, 2012, LB 2.2.2.0 (zie noot 9) 14


een te eng loonbegrip tot gevolg hebben. Als derde benaderingswijze is de leer van de redelijke toerekening genoemd.16 Loon hierin is omschreven als: ‘alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend met uitschakelijking derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de belastingplichtige behoort.17 In de huidige stand van het recht wordt de leer van de redelijke toerekening toegepast. Door de Hoge Raad is hier invulling aan gegeven in de ‘niet-zozeer-arresten’. De Hoge Raad hanteert hier het standpunt dat een voordeel uit de dienstbetrekking genoten wordt als deze daar ‘zozeer’ mee samen hangt.18 Het bekendste arrest waar deze leer is toegepast is het smeerkuil arrest.19 Het betrof een werknemer die gewond raakte in een autogarage nadat zich in de smeerkuil een explosie voordeed gevolgd door een brand, tijdens zijn dienstbetrekking. Hij eiste vervolgens met succes een schadevergoeding van zijn werkgeefster, maar deze werd door de inspecteur als loon aangemerkt en in de IB heffing betrokken. Belanghebbende was het hier niet mee eens en procedeerde tot aan de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft beslist dat: ‘door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht vinden -behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaromtrent te dezen echter niets is vastgesteld - niet zo zeer hun grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten voordelen moeten worden aangemerkt20’. Als loon wordt dus aangemerkt het voordeel dat een werknemer ontvangt, mits deze een dermate nauw verband heeft met de dienstbetrekking dat deze beschouwd kan worden als zozeer uit de dienstbetrekking voort vloeiend.

2.2.3 Derde pijler: het voordeelcriterium Als genoemd vormt het voordeelcriterium de derde pijler. Het gebruiken van zaken voor het uitoefenen van de dienstbetrekking wordt niet geacht een voordeel op te leveren voor werknemers.21 Het betreft dus de scheiding tussen privé en zakelijk gebruik. Volgens Hoogstraten houdt een voordeel dan ook in dat: ‘de werknemer verrijkt of dat zijn bestedingsmogelijkheid wordt

16

D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, loonheffingen, Deventer: kluwer 2012 p. 103 e HJ Hofstra L.G.M stevens, inkomstenbelasting 5 druk, p. 78 18 Idem 19 HR 26 september 1983, BNB 1984/2 , VN 1983,1482 20 Idem 21 Hoogstraten 2010, p3 (zie noot 4) 17


vergroot, maar ook als hij door een vergoeding of verstrekking, die (mede) zijn privésfeer raakt, niet verarmt c.q. zich bespaart op particuliere uitgaven is dat een voordeel’.22 Dat het voordeelcriterium onderdeel uitmaakt van het loonbegrip is bevestigd in verduisteringsarrest23: alleen betalingen en verstrekkingen die leiden tot een voordeel voor de werknemer zijn als loon aan te merken.24

2.3 Kritiek op loonbegrip

Over het loonbegrip in de wet en de invulling daaraan gegeven in de jurisprudentie is veel gediscussieerd in de literatuur. Kritiek op de invulling is met name gegeven door Van Dijck. In het boek ‘het fiscale loonbegrip na 2000’ geven Van Dijck en Van Vijfeijken aan dat het zozeer criterium zoals toegepast in het smeerkuilarrest ‘een weinig overtuigende motivering is’ omdat, zo merken zij op, het onwaarschijnlijk was dat een ander persoon dan de betreffende automonteur het slachtoffer zou worden van dit ongeval en het vanuit een ander oogpunt bezien dus wel als zozeer uit de dienstbetrekking voort vloeiend zou kunnen worden beschouwd. Zij omschrijven dit criterium dan ook als een ‘kwantitatief causaliteitscriterium’ dat ‘geen enkele hanteerbare houvast biedt’, omdat in een zelfde situatie, die slechts op details verschilt, er wel sprake zou kunnen zijn van loon dat zozeer voortvloeit uit de dienstbetrekking.25 Van Schendel gaat nog een stap verder. Hij is van mening dat er überhaupt geen loonbegrip bestaat. Alles wat de werknemer ontvangt is loon, tenzij de Wet op de loonbelasting 1964 het expliciet uitsluit. Er wordt volgens hem in de wet gebruikt gemaakt van een subjectief beoordelingsbegrip. Een subjectief begrip leidt tot veel interpretatieverschillen en is moeilijk te begrenzen.26 Bovendien meent Van Schendel dat de leer van de redelijke toerekening geen onderdeel is van het loon begrip. Volgens hem moet de causaliteit toezien op een voordeel. Wordt aan dit vereiste niet voldaan dan komt men aan heffing van loonbelasting niet toe.27

2.3.1 Beloningscriterium Ter vervanging van het zozeer criterium draagt Van Dijck het beloningscriterium aan. Binnen dit criterium wordt geacht loon te zijn: ‘hetgeen door de werknemer van de werkgever ter beloning van

22

Hoogstraten 2010, p.4 (zie noot 4) HR 24 juni 1992, BNB 1993/19, VN 1992,1947 24 Van der Wiel-Rammeloo 2012, p. 102 (zie noot 15) 25 J.E.A.M. van Dijck en I.J.F.A. Van Vijfeijken, Het fiscale loonbegrip na 2000, Deventer: Kluwer 2007 p.6 26 Th.J.M. van Schendel, Het onbegrepen loonbegrip, WFR 2006/16 p.2 27 Van Schendel 2011, p.4 (zie noot 6) 23


verrichte en te verrichten arbeid in dienstbetrekking wordt genoten, daaronder begrepen hetgeen genoten wordt ter vervanging van gederfd en te derven loon’.28 Van Dijck verwerpt hier de benaderingswijze van de redelijke toerekening en sluit aan bij de finaliteitsleer. Hij kiest echter niet voor de subjectieve bevoordelingsbedoeling (als omschreven door Van der Wiel-Rammeloo) waarbij de bevoordelingsbedoeling van de werkgever centraal staat, maar voor een objectieve benadering. Of er sprake is van een beloning dient bij deze benadering beoordeeld te worden naar objectieve maatschappelijke opvattingen.29 Hiervoor zou de toets Van Ruiten gebruikt kunnen worden. Hij gaat er vanuit dat er sprake is van een bevoordeling als de beschikkingsmacht van de werknemer wordt vergroot. Dit kan volgens Van Ruiten op twee manieren. Ten eerste als hetgeen dat verkregen wordt op een andere wijze aan te wenden is (door te verkopen). Er wordt dan gesproken van een directe vergroting. Ten tweede kan de zaak specifiek zien op eigen gebruik waardoor de werknemer hier geen eigen middelen voor hoeft op te offeren. Dan wordt de beschikkingsmacht indirect vergroot.30 Echter, ook het beloningscriterium is niet geheel aan te merken als een objectieve maatstaaf, want of iets wel of niet aan de maatschappelijke opvattingen van loon voldoet is op zich zelf als subjectief aan te merken. Bovendien heeft de Hoge Raad zich in het arrest BNB 2008/296 uitgelaten over het beoordelingscriterium. In het arrest betrof het een belanghebbende die op basis van de cao verplicht was een tegemoetkoming te verstrekken in de premie van de ziektekostenverzekering. De belanghebbende verklaarde dat dit niet als loon in aanmerking genomen hoefde te worden omdat het geen beloning was voor de verrichte werkzaamheden. Dit standpunt werd door de Hoge Raad verworpen, omdat loon ook voor niet verrichtte werkzaamheden door de werkgever verstrekt kan worden. Er werd hier (zoals gebruikelijk) aangesloten bij het zozeer criterium en op grond hier van kwam de Hoge Raad tot de conclusie dat de compensatie voor de ziektekosten verzekering direct voort vloeide uit de dienstbetrekking.31 Mertens maakt hier uit op dat het beloningsvoordeel geen onderdeel uitmaakt van het loonbegrip en er door de Hoge Raad vast gehouden blijft worden aan het zozeer criterium.32

28

Van Dijck en Van Vijfeijken 2007, p. 7 (zie noot 25) Van Schendel 2006, p.2 (zie noot 25) 30 J.C.A. van Ruiten, Het gelag van het personeelsfeest, WFR 1998/232 p.4 31 HR 2 november 2008, BNB 2008/296 Noot Schouten 32 A.L. Mertens, De Echternachte processiegang van het loonbegrip, NTFR 2009/2659 p.5 29


2.4 Conclusie

Hoe is het loonbegrip in de wet en in de jurisprudentie gedefinieerd?

Het loonbegrip zoals gedefinieerd in art. 10 Wet LB 1964 en verder uitgewerkt in de jurisprudentie berust op drie pijlers. De eerste pijler is de dienstbetrekking, hiervan is sprake als is voldaan aan het gezagsvereiste, er loon betaald wordt en er gedurende een zekere tijd persoonlijk arbeid verricht wordt. De tweede pijler richt zich op de causaliteit: de dienstbetrekking moet de bron van het loon zijn. Deze eis is verder vormgegeven door de Hoge Raad in de leer van de redelijke toerekening. Het voordeel moet zozeer voort vloeien uit de dienstbetrekking. De derde pijler is het voordeelcriterium, deze ziet er op toe dat het geen verstrekt en vergoed wordt ook daadwerkelijk een voordeel moet opleveren voor de werknemer. De voornaamste kritiek op deze invulling van het loonbegrip is gegeven door van Dijck. Deze pleit voor de invoering van het beloningscriterium, waarbij naar objectieve maatschappelijke opvattingen wordt bepaald wat er tot het loon gerekend zou moeten worden. Maar ook deze benaderingswijze is subjectief te noemen en recentelijk verworpen door de Hoge Raad.


Hoofdstuk 3

Wetsystematiek van de vergoedingen en verstrekkingen

3.1 Inleiding

De systematiek van de vergoedingen en verstrekkingen zal in dit hoofdstuk aan de orde komen. Dit onderdeel van de loonbelasting ziet er op dat men belasting heft over het werkelijke inkomen dat de werknemer geniet en niet over zaken die ter beschikking zijn gesteld door de werkgever in het kader van de uitoefening van de dienstbetrekking.33

3.2 Systematiek tot 2001

Voor de bepaling van het te heffen loon heeft altijd gegolden dat kosten die gemaakt werden voor een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking in mindering gebracht mochten worden op het te belasten loon, mits deze als redelijk waren aan te merken. In 1990 is dit met een belastingherziening grotendeels gewijzigd. Deze wijzigingen, ook bekend als de Oort-wetgeving, hadden tot gevolg dat de werknemer in de meeste gevallen niet zelf de kosten kon aftrekken maar dat de werkgever deze alleen nog maar onbelast kon vergoeden.34

3.3 Regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen

De mogelijkheid voor werknemers om arbeidskosten af te trekken, die al in grote mate was ingeperkt door de Oort-wetgeving, is met de invoering van de Wet IB 2001nagenoeg in zijn geheel komen te vervallen. Uitzonderingen hierop zijn de reisaftrek en de zeedagenaftrek, deze laatste is vervallen met ingang van 2007.35 In de plaats kwam een zelfstandig vergoedingsregime dat zag op onbelaste kostenvergoedingen enerzijds en belastingvrije verstrekkingen anderzijds.36 Deze systematiek, bekend als het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen, was opgenomen in art. 11, lid 1, onderdeel a en b(oud) waar het vrijgestelde loon geregeld is. In deze bepaling stond: ‘tot het loon behoren niet: vergoedingen (onderdeel a) / verstrekkingen (onderdeel b) die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in

33

Niessen 2011, p.309 (zie noot 2) Van Westen, 2012, LB.2A.0 Inleiding (zie noot 9) 35 Niessen 2011, p.323 (zie noot 2) 36 Vakstudie 04 – Loonbelasting en premieheffingen: artikel 15, aantekening 1 34


of krachtens hoofdstuk IIA gestelde normeringen en beperkingen’.37 Zoals op te maken uit de wettekst was deze regeling nader uitgewerkt in Hoofdstuk IIA van de Wet LB 1064. Doel van de nieuwe regeling was volgens de wetgever een soepeler regime dat beter kon inspelen op maatschappelijke veranderingen. Als voorbeeld werd de bedrijfsfitness aangehaald. Onder de oude systematiek was dit geen loon, omdat het niet nodig is voor een ‘behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking’. De wetgever gaf echter aan dat werkgevers deze faciliteiten aanbieden met het oog op het personeelsbeleid met als doel de gezonde en fitte werknemers. Een dergelijke vergoeding zou volgens haar door de werknemers niet als een arbeidsbeloning worden ervaren en dient derhalve onbelast te blijven.38 Het beloningsvoordeel is volgens de wetgever een te objectiveren criterium, omdat het niet van belang is wat de werkgever beoogt of de werknemer ervaart, maar er dient van het oordeel van de maatschappij uit gegaan te worden. Gevolg is logischerwijs dat er interpretatie verschillen kunnen ontstaan. De uitleg van het criterium ligt echter niet bij een partij en de rechter kan in geschil het laatste oordeel geven.39 Opgemerkt dient te worden dat per 1 januari 2011 deze regels alleen nog maar van kracht zijn als overgangsrecht tot en met 2013 op grond van art. 39c Wet LB 1964 in verband met de invoering van de werkkostenregeling.

3.3.1 Vrije vergoedingen Voor de vrije vergoedingen sloot men aan bij art. 15 Wet LB 1964. Opgenomen in tekst was dat: ‘ Vrije vergoedingen zijn: vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking en andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren’.40 Dit sluit aan bij het opensysteem genoemd in paragraaf 3.3. Daarnaast zijn in art. 15a en b Wet LB 1964 en het uitvoeringsbesluit Wet LB 1964 nog expliciet zaken genoemd die wel, respectievelijk niet zijn vrijgesteld. Doel van deze bepalingen was, in combinatie met art. 15c, onzekerheid weg te nemen over bepaalde kwesties.41

3.3.2 Vrije Verstrekkingen Onderdeel b: het vrij te stellen loon, genoemd in art. 11 Wet LB zag op de verstrekkingen in natura

37

Artikel 11, lid 1 onderdeel a en b (oud), wettekst 2010 Kamerstukken 27728 p. 5 39 Kamerstukken 27728 p. 28 40 Art. 15 Wet LB 1964 (oud) 41 Kamerstukken 27728 p. 28 38


door de werkgever. Deze worden in de regel gedaan aan de werknemers, zodat zij zelf geen kosten hoeven te maken die voor een vrije vergoeding in aanmerking komen. De vrije vergoedingen en verstrekkingen hebben economisch gezien hetzelfde karakter en dienen daarom gelijk behandeld te worden.42 Daarom is hetgeen dat art. 15 Wet LB 1964 regelt met het oog op de vrije vergoedingen in art. 17 Wet LB 1964 geregeld voor de verstrekkingen.43

3.4 De werkkostenregeling.

Per 1 januari 2011 is de werkkostenregeling in werking getreden. Dit nieuwe stelstel is tot stand gekomen met de invoering van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010. De werkkostenregeling moet het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen vervangen dat een hoog detail niveau heeft bereikt, doordat de wetgever heeft getracht duidelijkheid te scheppen door veel verschillende kostensoorten in de wet op te nemen. Het criterium maatschappelijke beloning bleek in de praktijk lastig te objectiveren doordat het vaak afhankelijk was interpretatiewijzen.44 De werkkostenregeling moet hier verandering in brengen. Er is gekozen voor een ‘eenvoudig en grofmazig regime’, waardoor men de gedetailleerde regelgeving, zoals onder het oude regime, drastisch kan inperken. Gevolg is dat de administratieve last van de werkgever aanmerkelijk wordt verlicht.45 De wetgever beoogt dit te bereiken door alle vergoedingen en verstrekken onder het loonbegrip te brengen. Om deze reden, zo is in de kamerstukken aangegeven, is art. 10 van het loonbegrip uitgebreid met de tekst dat: ‘al hetgeen wat wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, tot het loon behoort’.46 Ook onder het nieuwe regime vallen de kosten die een werknemer doet in opdracht en voor rekening van zijn werkgever, de zogenoemde intermediaire kosten, buiten het loonbegrip.47 De werkkosten regeling heeft betrekking op vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in art. 31, eerste lid, onderdeel f en g, Wet LB 1964. De regeling betreft een vernieuwd eindheffingsregime bestaande uit een algemeen forfait en gerichte vrijstellingen.48

42

Kamerstukken 27728 p. 29 Van Schendel 2006, p.2 (zie noot 25) 44 Kamerstukken 32 130 nr. 3 p.8 45 Tussenevaluatie werkkostenregeling DB/2011/342 p.2 46 Kamerstukken 32 130 nr. 3 p 62 47 Kamerstukken 32 130 nr. 3 p 61 48 Niessen 2011, p.320 (zie noot 2) 43


3.4.2 Eindheffingsregime: Met de invoering van de werkkostenregeling is het eindheffingsregime veranderd. Art. 31, lid 1 onderdeel f bepaalt dat voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid, de inhoudingsplichtige zelf vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel kan aanmerken. De keuzevrijheid van de inhoudingsplichtige onder het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen om bij bezwaarlijk te individualiseren loon en kleine geschenken in natura de eindheffing niet op zich te nemen is komen te vervallen. Dit is volgens de wetgever ook niet meer nodig, omdat de werkgever en werknemer(s) onder het nieuwe regime vooraf kunnen bepalen wie de belasting draagt door het aan wijzen van bestanddelen als belast loon of als eindheffing.49 Om oneigenlijk gebruik tegen te gaan moet men bij de bepaling van de eindheffingsbestanddelen rekening houden met de gebruikelijkheidstoets. De omvang van een eindheffingsbestanddeel mag niet meer dan 30% afwijken van hetgeen in voor het overige omstandigheden gebruikelijk is.50

3.4.3 Algemeen forfait van 1,4% van de loonsom: Vergoedingen en verstrekkingen die door de werkgever als eindheffingsbestandeel zijn aangewezen en die niet onder een gerichte vrijstelling vallen, vallen in het algemene budget van 1,4% van de loonsom. Het privé gebruik van de auto, het genot van de dienstwoning en zaken in verband met criminele activiteiten zijn uitgezonderd, want deze passen volgens de wetgever niet goed bij het karakter van de forfaitaire regeling en behoren derhalve tot het loon.51 Een deel van de in het 1,4%-budget vallende vergoedingen en verstrekkingen wordt op nihil gewaardeerd. Voor zover het een niet op nihil gewaardeerde vergoeding of verstrekking betreft kan deze door de werkgever onbelast worden vergoed, mits deze binnen het budget valt en voldoet aan de gebruikelijkheidstoets.52 Als de eindheffingsbestanddelen het algemene forfait van 1,4% overschrijden wordt het meerdere via de eindheffing belast bij de werkgever. Het tarief bedraagt 80%, welke overeenkomt met een marginale druk van 44%.53

3.4.1 Gerichte vrijstellingen: De gerichte vrijstellingen zijn ingevoerd om de nadelen van een regime met alleen een algemeen forfait te beperken. Waar het forfait met name ziet op loon met een gemengd karakter, behelzen de

49

Kamerstukken 32 130 nr. 3 p.64 Van der Wiel-Rammeloo 2012, p. 228 (zie noot 15) 51 Kamerstukken 32 130 nr.3 p. 9 52 Niessen 2011, p.322 (zie noot 2) 53 Kamerstukken 32 130 nr. 3 p. 12 50


gerichte vrijstellingen kosten die overwegend als zakelijk zijn aan te merken buiten het bereik van het forfait te houden.54 De vrijstellingen zijn genoemd in art 31a, lid2, sub a t/m f.

3.5 Conclusie

Hoe verhoudt de werkkostenregeling zich tot het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals we dat tot 2011 kenden?

Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen had als uitgangspunt dat hetgeen dat naar ‘maatschappelijk oordeel’ niet als ‘beloningsvoordeel’ wordt ervaren door de werknemer buiten de heffing werd gehouden. Om duidelijkheid te creëren is er gedetailleerde regelgeving opgenomen in de wet onder hoofdstuk IIA Wet LB 1964. Kennelijk kwam het bij de wetgever op dat deze fijnmazige regelgeving verre van eenvoudig was en voor een zware administratieve last zorgde bij de inhoudingspichtige. Daarom hebben zij een nieuwe systematiek ontwikkeld: de werkkostenregeling. Uitgangspunt bij dit regime is het forfait van 1.4% van de loonssom. Werkgever en werknemer bepalen eerst of een vergoeding of verstrekking als eindheffingsbestanddeel wordt aangemerkt. Is dit het geval dan valt deze in beginsel in het forfait en is het onbelast. Bij overschrijding van het forfait geldt er een eindheffing voor de werkgever van 80%. Om de nadelen van het forfaitaire systeem te ondervangen heeft zij een aantal gerichte vrijstellingen opgenomen en geldt voor een deel van de eindheffingsbestanddelen een nihilwaardering. De wetgever heeft echter met deze toevoeging aan het systeem de gedetailleerde regelgeving niet weg kunnen nemen, maar slechts verminderd.

54

Kamerstukken 32 130 nr. 3 p. 10


Hoofdstuk 4

Discussie in de literatuur

4.1 Inleiding

In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op de wijzigingen die zijn door gevoerd met de invoering van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 omtrent de werkkostenregeling. Zoals eerder genoemd is in het kader van de invoering van de werkkostenregeling het loonbegrip van art.10 Wet LB 1964 gewijzigd. Aan de tekst: ‘al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten’, is toegevoegd: ‘daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Er is met deze toevoeging een verschil gekomen tussen het loonbegrip onder het regime van de vrije vergoedingen en verstrekkingen en onder de nieuwe systematiek van de werkkostenregeling.55 Daarmee komt de vraag aan de orde: is hiermee ook de inhoud van het loonbegrip gewijzigd?

4.2 Discussie

De discussie spitst zich voornamelijk toe op de gevolgen met betrekking tot de causaliteitsvraag en het al dan niet vervallen van de voordeeleis in het loonbegrip. Uit de kamerstukken, waarin is aangegeven dat: ‘vrije vergoedingen en verstrekkingen, zoals thans geregeld in Hoofdstuk IIA, binnen het bereik van het loonbegrip om als eindheffingsbestandeel weer van het loon van de werknemer afgebogen te worden’.56 zou men kunnen concluderen dat dit inderdaad het geval is.57 Een en ander is later genuanceerd: ‘er is geen sprake van een grotere uitbreiding dan om de thans vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen eerst tot het loon te kunnen rekenen, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangewezen. Deze aanvulling verduidelijkt dat zowel de vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel behoren worden ervaren tot het loon gaan behoren’.58 Later is daar aan toegevoegd door de minister: ‘ in het ruime loonbegrip, zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie is gevormd, komt door invoering van de werkkostenregeling geen verandering’.59 Dit is later nog eens bevestigd in de tussenevaluatie. De staatsecretaris zegt hier: ‘naast het feit dat sprake moet zijn van een voldoende oorzakelijk verband tussen de voorziening en de 55

Van der Wiel-Rammeloo 2012, p. 102 (zie noot 15) Kamerstukken 32 130 nr. 3 p.61 57 Van der Wiel-Rammeloo 2012, p. 106 (zie noot 15) 58 Kamerstukken 32 130 nr. 7 p.6 59 Kamerstukken 32 130 NR. E p.43 56


dienstbetrekking, moet de voorziening een privé voordeel voor de werknemer meebrengen (voordeelcriterium)’.60 Van der Wiel-Rammeloo is van mening dat enige verwarring is ontstaan door een onnauwkeurige woordkeuze aan het begin van de parlementaire behandelingen, maar dat er later voldoende duidelijkheid is geschapen. Zij komt dan ook tot de conclusie dat het geenszins de bedoeling is geweest van de wetgever om het loonbegrip uit te breiden.61 Deze opvatting wordt gedeeld door Hoogstraten. Zijn oordeel luidt dat ook nu de vergoedingen en verstrekkingen expliciet in de tekst van art. 10 Wet LB 1964 genoemd worden, het voordeelcriterium nog steeds onderdeel uitmaakt van het loonbegrip. Hij is van mening dat de discussie überhaupt niet ziet op de het voordeelvereiste, maar op het causaliteitscriterium. Hoogstraten wijst erop dat alle vergoedingen en verstrekkingen (net als voorheen) onder het ruime loonbegrip vallen ongeacht het loonvoordeel. De loonvraag is daarom nog steeds afhankelijk van de causaliteit tussen de dienstbetrekking en deze vergoeding of verstrekking. Er is dus geen verandering beoogt door de wetgever. Hoogstraten ziet zelfs een extra voordeel voor de werknemer. Werkgevers kunnen onder de nieuwe systematiek vergoedingen en vestrekkingen uit de gemengde sfeer in zijn geheel ten laste brengen van het forfait, waardoor een belasting voordeel ontstaat.62 Ook Mertens sluit zich aan bij deze visie dat de systematiek niet verandert. Volgens hem is het systeem altijd al zo geweest dat in artikel 10 werd bepaald wat tot het loon behoorde en er vervolgens in andere artikelen werd aangegeven wat er niet onder viel. Onder het regime van de vrije vergoedingen en verstrekkingen was de grens bepaald in art. 11 Wet LB 1964 en verder gestalte gegeven in Hoofdstuk IIA Wet LB 1964. Aan artikel 11 komt men dus pas toe als er sprake is van loon op grond van artikel 10.63 Mertens geeft aan dat onder het huidige loonbegrip zaken vallen die men buiten de heffing wil houden. Dit is alleen te bereiken door uitzonderingen op te nemen. Het systeem van de vrije vergoedingen en verstrekken was te gedetailleerd geworden en daarom heeft de wetgever deze vervangen door het regime van de werkkostenregeling. Hierbij worden ’alle rafelranden op een grote hoop geveegd’ zodat er geen uitzonderingen meer nodig zijn en hiervoor in de plaats is een generieke vrijstelling gekomen (terzijde: minder uitzonderingen, want ook in de werkkostenregeling zijn talloze gerichte vrijstellingen en nihilwaarderingen opgenomen). Deze systematiek breng met zich mee dat zuiver zakelijke vergoedingen en verstrekkingen die naar maatschappelijke opvattingen niet in de heffing zouden moeten worden betrokken nu wel in de heffing worden betrokken, maar dit

60

Tussenevaluatie werkkostenregeling DB/2011/342 p.3 Van der Wiel-Rammeloo 2012, p. 107 (zie noot 15) 62 Hoogstraten 2010, p.4 (zie noot 4) 63 A.L. Mertens, Over de werkkostenregeling en de bakker die zijn brood niet lust. NTFR 2011/2709 p.2 61


is het gevolg van het nieuwe regime en wordt zoals gezegd opgevangen met de generieke vrijstelling.64 Bovendien wordt er door Mertens opgemerkt dat de maatschappelijke weerstand die wordt opgeroepen doordat men wellicht loon moet gaan betalen over zaken die zij niet als zodanig ervaren wordt omzeild doordat de rekening (van het overschrijden van het forfait) wordt gepresenteerd aan de werkgever. 65 Vakstudie Nieuws is een andere mening toegedaan. Zij zien een toevoeging aan de wettekst die een uitbreiding van het loonbegrip tot gevolg heeft. Als aanknopingspunt noemen zij de memorie van toelichting waarin vermeld staat vergoedingen en verstrekkingen die niet als beloningsvoordeel worden ervaren naar algemene maatschappelijke opvattingen wel als loon worden aangemerkt, ook als deze vergoedingen en verstrekkingen noodzakelijk zijn voor de uitoefening van de dienstbetrekking. Zij zien hier het vervallen van de voordeeleis in. Over de gevolgen hiervan zouden zij graag nadere uitleg krijgen van de wetgever.66 In lijn met de bevindingen van vakstudie nieuws is het artikel ‘Het loonbegrip in de Fiscale vereenvoudigingswet 2010’ geschreven door Van Schendel. Hij haalt hier het eerder genoemde citaat van de minister aan waarin staat dat vergoedingen en verstrekkingen binnen het bereik van het loonbegrip vallen, om vervolgens van het loon te worden afgebogen als eindheffingsbestanddeel. Naar zijn mening is dan ook het voordeelcriterium geschrapt, omdat men in de nieuwe systematiek van de werkkostenregeling de vergoedingen en verstrekkingen eerst onder het belaste loon vallen. Dat ze later als eindheffingsbestanddeel aangewezen kunnen worden en dan eventueel in generieke vrijstelling vallen doet hier niets aan af.67 Van Schendel ziet echter ook nog een positief puntje van de Fiscale vereenvoudigingswet. Er is door de minister verduidelijkt dat niet alles wat een werknemer uit zijn dienstbetrekking geniet belastbaar loon is. Dit zijn de verstrekkingen uit hoofde van wellevendheid, sympathie of piëteit (bijvoorbeeld een fruitmand) en deze komen voort uit de persoonlijke relatie tussen de werknemer. Naar zijn mening wordt hiermee enigszins aangesloten bij het beloningscriterium van Van Dijck, want er ontbreekt bij deze verstrekkingen een objectief beloningsvoordeel en vallen daarom buiten het loonbegrip.68

64

Mertens 2011, p.5 (Zie noot 62) Idem 66 Vakstudie 04 – Loonbelasting en premieheffingen 67 Van Schendel 2011, p.10 (zie noot 6) 68 Van Schendel 2011, p.11 (zie noot 6) 65


4.3 Conclusie

Welk oordeel over de uitbreiding van artikel 10 in samenhang met de werkkostenregeling, komt er naar voren uit de literatuur.

In de literatuur is men niet eenduidig in het oordeel over de uitbreiding van het loonbegrip in art. 10 Wet LB 1964. Het merendeel lijkt het eens te zijn met de wetgever en spreekt niet van een uitbreiding van het loonbegrip zoals wij dat konden onder de systematiek van de vrije vergoedingen en verstrekkingen. Zij zien in de tekstuele uitbreiding een poging van de wetgever het nieuwe regime te verduidelijken, maar zij zijn het met elkaar eens dat het juist tot verwarring heeft geleid. Gemeenschappelijke gedachte is dat onder het oude regime de vergoedingen en verstrekkingen ook onder het loonbegrip vielen en er weer vrijstelling werd gegeven in art. 11 Wet LB 1964, waarbij de vrijstelling nader was uitgewerkt in Hoofdstuk IIA Wet LB 1964. Onder het nieuwe regime is geprobeerd af te rekenen met de gedetailleerde regelgeving die de systematiek van vrije vergoedingen en versterkingen met zich mee nam. De vergoedingen en verstrekkingen komen nu ten laste van een generieke vrijstelling: het algemene forfait. Er dient wel opgemerkt te worden dat de doelstelling slechts ten dele gehaald is, want er zijn in de wet talloze gerichte vrijstellingen en nihil waarderingen opgenomen voor vergoedingen en verstrekkingen die niet in het forfait zouden moeten vallen. Aan de andere kant zijn er ook auteurs die wel degelijk een verruiming zien. Zij wijzen erop beoordeling of een vergoeding of verstrekking tot het loon zou moeten behoren niet meer afhankelijk is van de maatschappelijke opvatting. Een zuiver zakelijke verstrekking behoort nu ook tot het loon, mits deze niet onder een gerichte vrijstelling of nihil waardering valt. Deze vergoedingen of verstrekkingen kunnen later in het forfait worden opgenomen, maar feit blijft, zo wordt er geconcludeerd, dat deze nu tot het loon behoren.


HOOFDSTUK 5

Conclusie

5.1 Inleiding

In dit hoofdstuk wordt de hoofdvraag van deze scriptie beantwoord naar aanleiding van de bevindingen in deze thesis. Hierna zullen enkele aanbevelingen gedaan worden zoals deze in de literatuur zijn gepresenteerd.

5.2 Conclusie

Is bij de invoering van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 het criterium verwaarloosd dat vergoedingen en verstrekkingen een voordeel moeten opleveren voor de werknemer?

Mijns inziens luidt het antwoord op deze vraag bevestigend. Ik sluit mij hiermee aan bij Vakstudie Nieuws en Van Schendel. Deze mening zit ook besloten in de woorden van de minister: vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals thans geregeld in Hoofdstuk IIA, vallen binnen het bereik van het loonbegrip om als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer afgebogen te worden’.69 Met de werkkostenregeling en de daarmee samenhangende wijziging in het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964 worden de vergoedingen en verstrekkingen ongeacht of ze zakelijk en privé zijn en ongeacht de maatschappelijke opvatting onder het loonbegrip gebracht. Er hoeft dus geen sprake te zijn van een voordeel voor de werknemers. Het oordeel van de andere auteurs gaat mijns inziens voorbij aan de feiten zoals gepresenteerd in de tekst van de wet. Ik kan mij vinden in de woorden van Mertens dat ook onder de oude systematiek de vergoedingen en verstrekkingen onder het loonbegrip vielen en dat er daarom een vrijstelling nodig was (opgenomen in art 11 LB 1964). Zoals hij zelf aangeeft was deze vrijstelling noodzakelijk om zaken buiten de heffing te houden, omdat deze naar maatschappelijk oordeel geen voordeel opleveren voor de werknemer.70 Mertens gaat er echter te makkelijk aan voorbij door te schrijven dat de generieke vrijstelling de vrijstellingen van art. 11 vervangt, want er wordt geen rekening gehouden met het feit dat de vergoedingen en verstrekkingen als loon in de heffing van de werknemer betrokken kan worden. Dit kon onder het oude regime nooit het geval zijn. Immers, de werkgever en werknemer moeten overeenkomen dat een vergoeding of verstrekking als eindheffingsbestanddeel wordt aangemerkt. Is dit niet het geval dan is het loon. Ook als het wel als

69 70

Kamerstukken 32 130 nr. 3 p.61 Mertens 2011, p.6 (Zie noot 62)


eindheffingsbestanddeel wordt aangemerkt bestaat er de mogelijkheid dat deze boven het forfait valt. Gevolg is dat er een eindheffing plaats vindt. Deze is weliswaar niet belast bij de werknemer maar wel als zodanig bij de werkgever, want waarom sluit men bij het heffingspercentage van 80% anders aan bij de marginale druk van 44% die werknemers ervaren?71 Ik kan hier alleen maar uit opmaken dat de systematiek van de werkkostenregeling met zich mee brengt dat het voordeelcriterium, de werknemer dient verrijkt te worden of zijn bestedingsmogelijkheid vergroot, is komen te vervallen.

5.3 Aanbevelingen

Het vervallen van het voordeelcriterium roept de vraag op of dit een bezwaarlijke ontwikkeling is. Naar mijn mening hoeft dit niet het geval te zijn en zou het juist tot voordelen kunnen lijden. Zoals Mertens heeft aangegeven is de gedachte van de werkkostenregeling met de uitbreiding door middel van gerichte vrijstellingen en de nihilwaarderingen de nek omgedraaid72, maar deze regelingen zorgen er wel voor dat (net als art. 11 jo. Hoofdstuk IIA Wet LB1964) zuiver zakelijke vergoedingen en verstrekkingen waar geen voordeel voor de ondernemer in te onderkennen valt vrijgesteld zijn. Als daarbij het forfait hoog genoeg is, thans 1,4% van de loonsom, hoeft er geen belasting betaald te worden over zaken waarbij dit niet wenselijk is. Het voordeel voor de werknemer is te behalen in de sfeer van de gemengde vergoedingen en verstrekkingen. Het betreft hier zaken die ook in privé gebruikt worden, deze kunnen nu geheel ten laste van het forfait gebracht worden.73 De aanbeveling is dus om het forfait hoog genoeg te houden en voldoende gerichte vrijstellingen en nihilwaarderingen te hanteren. Dit heeft wel tot gevolg dat er niets terecht komt van het oorspronkelijke idee van de wetgever om af te rekenen met de gedetailleerde regelgeving die was ontstaan onder de oude systematiek van de vrije vergoedingen en verstrekkingen. Een andere, meer rigoureuze, oplossing kan gevonden worden in het gedachtegoed van Van Dijck. De wetgever zou ervoor kunnen kiezen om een geheel nieuw loonbegrip in te voeren die uitgaat van het beloningscriterium. Het loonbegrip van art. 10 zou dan als volgt luiden: ‘Loon is al hetgeen als beloningsvoordeel uit de dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten’.74 Hiermee zouden de vrijstellingsregelingen overbodig worden, maar zijn er waarschijnlijk nog steeds gedetailleerde richtlijnen nodig om aan te geven wat naar ‘maatschappelijke opvatting’ als beloningsvoordeel zou moeten worden aangemerkt.

71

Kamerstukken 32 130 nr. 3 p.12 Mertens 2011, p.1 (Zie noot 62) 73 Hoogstraten 2010, p.6 (zie noot 4) 74 Van Schendel 2006, p.1 (zie noot 25) 72


5.4 Tot Slot

Het is een lastige, zo niet onmogelijke, opgave voor de wetgever om een eenduidig loonbegrip op te stellen met een criterium dat vergoedingen en verstrekkingen buiten de heffing houdt als deze niet tot het loon zouden moeten behoren. Het huidige systeem bestaat daarom uit een ruim loonbegrip waarin vervolgens weer vrijstellingen zijn opgenomen. Onder de systematiek van de vrije vergoedingen en verstrekkingen leidde deze vrijstellingen tot veel gedetailleerde wetgeving. De wetgever heeft met de werkkostenregeling hier een einde aan getracht te maken. Dit is slechts beperkt gelukt. Het nieuwe regime heeft er tevens toe geleid dat het voordeelcriterium is komen te vervallen. Dit zou nadelige gevolgen voor de werknemer kunnen hebben, maar dit lijkt op het eerste gezicht niet zo te zijn, mits deze gevallen maar kunnen worden opgevangen door de het algemene forfait.


Literatuurlijst J.E.A.M. van Dijck en I.J.F.A. Van Vijfeijken, Het fiscale loonbegrip na 2000, Deventer: Kluwer 2007 H.J. Hofstra & L.G.M. Stevens, inkomstenbelasting 5e druk M.J. Hoogeveen, Inleiding belastingheffing ondernemingen en particulieren, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010 Drs. P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktaks en loonsomheffing? WFR 2010/288 A.L. Mertens, De Echternachte processiegang van het loonbegrip, NTFR 2009/2659 A.L. Mertens, Over de werkkostenregeling en de bakker die zijn brood niet lust. NTFR 2011/2709 R.E.C.M Niessen, De wet inkomstenbelasting 2001/ 2011. Den Haag: Sdu uitgevers 2011 J.C.A. van Ruiten, Het gelag van het personeelsfeest, WFR 1998/232 Th.J.M. van Schendel, Het loonbegrip in de fiscale vereenvoudigingswet 2010. NTFRB2011-2 Th.J.M. van Schendel, Het onbegrepen loonbegrip, WFR 2006/16 Vakstudie 04 – Loonbelasting en premieheffingen, Deventer: Kluwer 2012 G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, loonheffingen, Deventer: kluwer 2012


Jurisprudentie register Fiscale vereenvoudigingswet 2010: Wet van 23 december 2009, Stb 2009 611 Tussenevaluatie werkkostenregeling; Brief aan de Tweede Kamer van 24 oktober 2011, nr. DB/2011/342 HR 26 september 1983, BNB 1984/2 , VN 1983,1482 HR 24 juni 1992, BNB 1993/19, VN 1992,1947 HR 2 november 2008, BNB 2008/296 Noot Schouten Kamerstukken 27728 Kamerstukken 32 130 nr. 3 Kamerstukken 32 130 nr. 7 Kamerstukken 32 130 NR. E

Betekent de invoering van de werkkostenregeling het einde van het voordeelcriterium?

Recommend Documents