Bestuurlijke boete: de gevolgen in de praktijk

Tijdschrift L’OOr Forsnec! Bc!astingrccht

Bestuurlijke boete: de gevolgen in de praktijk

nr. 8— december 2008

Bestuurlijke boete: de gevolgen in de praktijk Mr. D.M. Drok~

De invoering van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht doet veel stof opwaaien. Niet in de laatste plaats bij de beroepsbeoefenaar die na invoering van de Vierde tranche Awb als medepleger een bestuurlijke boete opgelegd kan krijgen. De Vierde tranche Awb is op 3 juli

1.

2007

Inleiding

Het wetsvoorstel omvat een drietal hoofdonderwerpen: bestuurlijke geldschulden; bestuurlijke handhaving, in het bijzonder de bestuurlijke boete; attributie’.

— —

—

Voor het:.fiscale recht is met name het tweede onderdeel betreffende de bestuurlijke boete relevant. In dit artikel zal dit onderwerp centraal staan en zullen de ar~dere twee onder~~erpen niet worden behandeld. Ingevo~1ge Hobfdstulc VIllA, afdeling i, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) ‘i~ het thans mogelijk om een bestuurlijke boete op te leggen aan de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige.. De Vierde tranche Awb brengt hierin veranderirig,.dôordat art. 5.0J.de mogelijkheid biedt om bestuurlijke boeten op te leggen aan medeplegers. Indien het wetsvoorstel na de wijziging zoals opgeno men in de nota van wijziging van 27 april 20082 aanpas. singswet Vierde tranche Awb eveneens ongewijzigd wordt ingevoerd, zal het ook mogelijk worden om een bestuur lijke boete op te leggen aan de feitelijke leidinggevers en opdrachtgevers.3 —

—

aangenomen, verwacht wordt dat deze per

juli

2009

wordt ingevoerd.

Door een bvertredei~ zal de overtreding moeten worden begaan. Wie als overtreder kan worden aangemerkt, wordt in paragraaf 3 behandeld. Vervolgens wordt in parâgraaf 4 stilgestaan bij de vëreisten waaraan moet worden voldaan om een bestuurlijke ‘boete te kunnen opleggen aan een medepleger. Het belangrijkste vereiste wordt gevormd door de verwijtbaarheid en deze zal, in paragraaf 5 apart worden behandeld: ‘Vervolgens zullen in paragraaf 6 de feitelijk lei. dinggever en de opdrachtgever worden besproken, waarna aandacht wordt besteed aan’ de v~aag hoe actief de Belasting dienst op zoek zal gaan naar eventuelé medeplegers ‘en fei telijke leidinggevers (pktagraaf 7). Tot slot zal in paragraaf 8 met eeû conclusie worden geëindigd. 2.

Overtreding

In het eerste lid van art. 5.0.1 is opgenomen dat onder een overtreding wordt verstaan een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. Met andere woorden, er is pas sprake van een overtreding indien een gedraging heeft plaatsgevonden. Het begrip gedraging moet in de ruimst mogelijke zin worden opgevat. Naast handelen omvat het begrip ook een nalaten. In de memo rie van toelichting worden de volgende voorbeelden van een gedraging genoemd: het niet doen van een wettelijk verplichte aangifte; het laten bestaan van een verboden toestand; de gedraging die in de wet als een gevolg van een andere gedraging is omschreven.4

— —

In dit artikel zal aan de hand van concreet geschetste situa ties worden ingegaan op de gevolgen van de invoering van de Vierde tranche Awb en de aanpassingswet Vierde tranche Awb. Allereerst zal het begrip overtreding aan bod komen.

i

—

17

ijdsclrriji coor For:rrecl Bclosii:rgrcclit

i8

nr. 8

—

december 2008


In sommige gevallen is het niet duidelijk of sprake is van een gedraging. P~e .gednging~ .ga~ dan moeten *orden bepaald aan de hahd varï factoreh als liet, type dëlict, de strekking van het delict éii de omstandighéden van het geval.5 3.

Overtreder

van de verboden gedraging. Hiervan is al sprake indien de ftmnctionele dader niet ingrijpt wanneer hij *eet heeft ‘vân een verboden gedraging of weet dat eeh terboden”gedra ging zich voordoet. Het aan~aar4ingscriterium wordt dus al vervuld indien. ~e functionele dader te kort-is geschoten in hetgeen redelijkerW’js van heM mocl1t wordeb ‘Verwacht ter voorkoming van een ~vederrechtelijke gedraging.

De overtreding moet worden begaan door een overtreder. De overtreder is degene die gestraft kan worden voor het gepleegde feit. Daarom is van belang dat wordt vastgesteld wie als overtreder kan worden aangemerkt. De vaststelling daarvan is met behulp van de volgende drie juridische vra gen mogelijk: i. tot wie richt de overtreden norm zich (normadressaat); 2. aan wie kan de gedraging zoals deze feitelijk heeft plaats gevonden, worden toegerekend; 3. kan de sanctie uitsluitend worden opgelegd aan de over treder of ook aan anderen?

4.

In het wettelijke voorschrift is opgenomen tot wie de over treden norm zich richt. De normadressaat kan ‘eenieder’6 zijn, maar kan ook beperkter zijn. Dit is het geval wanneer is opgenomen dat de norm zich richt tot degenen die een bepaalde kwaliteit bezitten. Thans is dit het geval in het fis cale recht, waar de normadressaat veelal beperkt is tot de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige.’

Om daadwerkelijk een bestuurlijke boete te kunnen opleg gen aan een medepleger zal ook aan de volgende twee ver

Vooruitlopend op de mogelijkheid om een bestuurlijke boete op te leggenaan een medepleger8 en ter voorkomitig van verwarrjng; çlient het volgende in ogenschouw te. wor den genomen.. De normadressaat in. de fiscale wetgeving hoeft na invoering van de Vierde tranche Awb. niët te wor den aangepast om een medepleger van een fi~caal beboetbaar feit te kus nen ‘beboeten:-Volg’ens.vastejurisprudentie van de strafrechter i~ het voor, het médeplegen van een kwa liteitsdelict bijvoorbeeld’ bekistingplichtige 1_:niet vereist dat-alle: medèplégets evéneen,s de~e hoedanigbeidbëzitten. Vôldoende is dat één vah hén deze hoedanigheidbezit.9 ~-

Duidelijk is dat als overtreder kan worden aangemerkt degene die het strafbare feit daadwerkelijk pleegt. Echter, ook een functionele dader kan een strafbaar feit plegen.10 Functioneel daderschap houdt in dat iemand als dader van een bepaald delict wordt aangemerkt op grond van de maat schappelijke functie die deze persoon bekleedt. De flinctio nele dader handelt dus niet zelf, maar wordt aangesproken op het gedrag van een ander. Om te kunnen spreken van functioneel daderschap moet aan het beschiklcingscriterium en het aanvaardingscriteri um zijn voldaan. Het beschikkingscriterium houdt in dat de functionele dader feitelijk zeggenschap moet hebben over de hande lingen die het delict opleveren. Het aanvaardingscriterium betreft het aanvaarden van de verboden gedraging. Hier onder wordt eveneens verstaan het plegen te aanvaarden

Medeplegen

Hiervoor is gesproken over de pleger van het strafbare feit. Naast de pleger kan in de toekomst na invoering van de Vierde tranche Awb ook aan de medepleger een bestuur lijke boete worden opgelegd. Van medeplegen is sprake indien twee of meer personen gezamenlijk een delict ple gen. Medeplegen veronderstelt dus: bewuste samenwerking; gezamelijke uitvoering; —

—

— — —

accessoriteitsvereiste.”

eisten moeten zijn voldaan: — —

gelijkwaardige samenwerking; verwijtbaarheid.

Hierna worden alle vereisten kort beelden — besproken. 4.7.

—

met behulp van voor-

Bewuste samenwerking

Onder bewuste samenwerking wordt verstaan dat de mede plegers willens en wetens, dus met opzet, samenwerken tot het verrichten van de strafrechtelijke gedraging. Het opzet ziet op de samenwerking.12 Bewuste kamenwèrkinig zal vaak zijn gebaseerd op gemaakte- afspraken: tussén de (mede)plegers, maar kan ook stilzwijgend geschieden.’3 Ter verduidelijking het volgehdë voorbeeld. Cliënt geëft een beroepsbeoefenaar opdraclif ~ijh belastingaa~~ifte te verzorgen. Cliëiit wil graag eend guisstigéré aangifte doen dan de werkelijke cijfers’weergçv’eh. De:beroepsbedefenaar ontvangt alle gegevëns.vati cliënt waarin dezê op sommigé pünten eën positiever beeld heeft weërgegeven dan de wer~ kelijkheid. Aân de:hand van deze’gegevens stelt de beio.eps beoefenaar de belastingaangift~e op. Cliënt plaatst- on4er de (onjuiste) aangifte een handtekening en deze wordt verzon den: I~ in de gestelde casus sprake van bewuste samenwerking? Duidelijk is dat cliënt willens en wetehs samengeWerkt heeft met de. beroepsbeoefenaar. Echter, geldt dit ook voor de

beroepsbeoefenaar? Cliënt en de beroepsbeoefenaar hebben weliswaar afspraken gemaakt, maar deze betreffen niet het onjuist doen van de aangifte. Is dit dan stilzwijgend over eengekomen? Mijn inziens is dit niet het geval. De beroeps beoefenaar wist immers niet dat hij een onjuiste aangifte

Ti~jdschrift ~oor Formccl Belastitigrccht

Bestuurlijke boete: de gei~olgen in de praktijk

deed, nu hij mocht afgaan op de juistheid en volledigheid van de door cliënt verstrekte gegevens.’4 Heeft de beroepsbeoefenaar echter opgemerkt dat de ver strekte stukken onjuist waren, dan ligt dit anders. Indien de beroepsbeoefenaar dan toch een onjuiste aangifte doet, is er sprake van een stilzwijgende samenwerking. 4.2.

Gelijkwaardige samenwerking

4.3.

nr. 8—december2008

Gezamenlijke uih~oering

Medeplegen veronderstelt ook een gézamenlijke uitvoering, hetgeen betekent dat de samenwèrking nauw en volledig is geweest.’7 Niet is vereist dat de med’eplêgers allen ëigenhan

dig. aan de uitvoering van de delictshandeling deelnemen.’8 In.het fiscale recht zal dit vaak voorkomen, daar er meestal maar één persoön de aangifte daadwerkelijk invult.’

Naast een bewuste samenwerking moet er ook sprake zijn

Stel dat diënt.en de beroepsbeoefenaar besluitén om nimen

van een gelijkwaardige samenwerking. Dit vloeit voort uit het onderscheid tussen medeplegen en medeplichtigheid.’5 Bij medeplegen moet sprake zijn van een min of meer gelijkwaardige samenwerking. Een medeplichtige heeft daarentegen een meer ondersteunende rol bij het tot stand komen van het delict. Omdat het op grond van medeplich tigheid niet mogelijk is om een bestuurlijke boete op te leg gen, vormt de gelijkwaardige samenwerking een vereiste

de onjuiste aangifte voor diënt te doen. De beroepsbeoëfe naar stelt in overleg met cliënt een plan op. Vervolgéns geeft

voor medeplegen.

de beroepsbeoefenaar aan hoe diënt de aangifte’ moet invul len. Cliënt vult de aangifte in ‘conform de gegeven aanwij zingen, ondertekent deze en stuurt de aangifte op. In dit geschetste geval ‘kan de beroëpsbeoefen~ar ‘worden beboet als medepleger, ondanks dat’ de beroepsbeoefenaar de: aan gifte niet zelf heeft ingevuld.’Voldoende is~dat de beroeps beoefenaar en cliënt samen een plan hebben opgesteld. De

Onduidelijk is hoe de gelijkwaardigheid tussen partijen

samenwerking tussen de beroepsbeoefenaar en cliënt is dan immers zo nauw en volledig geweest,. dat er- sprake i~ van

moet worden uitgelegd. Dit kan op twee manieren. Mogelijk is dat het kennisniveau van beide partijen gelijk moet zijn. Indien er — zoals in het hiervoor aangehaalde voorbeeld — sprake is van een beroepsbeoefenaar en een cli ent, zal de beroepsbeoefenaar in veel gevallen meer kennis hebben. Immers, cliënt heeft waarschijnlijk om die reden de hulp van de beroepsbeoefenaar ingeschakeld. Het is dan ook niet waarschijnlijk dat de wetgever deze uitleg bedoel

de. Een andere uitleg kan zijn dat beide partijen autonoom van elkaar moeten kunnen beslissen dat de normschending niet wordt gepleegd. In het gegeven voorbeeld is hiervan geen sprake, omdat de beroepsbeoefenaar geen weet heeft van de normschending. Hij is immers niet op de hoogte van de

een’ gëzamenlijke uitvoering;’9 Het gegeven.dat de berâepsbeoefenaar en cliënt niet samen de gedra~ing —‘onjuist doen van aahgifte’-’hébben uitge voerd; ‘is voor het vereiste van ‘gezamenlijke uitvoenihg niet vereist. Zou dit wel’ het geval zijn, dan zou dit betekenen dat medeplegen zich enkel kan voordoen’in ‘de nauwelijks voor komende situatie dat’ diënt en beroepsbeoefenaar samen achter één computer de aangiftehebben zitten invullen.‘

4.4.

--

Accessoritejtsyerejste

Aan het accessoriteitsvereiste is voldaan wanneer het delict waaraan wordt deelgenomen, is voltooid of een strafbare poging daartoe heeft plaatsgevonden.2o Een poging tot een

onjuistheid van de door cliënt aangeleverde gegevens. De

overtreding komt in het fiscale boeterecht in de praktijk niet

beroepsbeoefenaar heeft hierdoor niet de mogelijkheid om zich te distantiëren van het doen van de onjuiste aangifte. Mocht hij van de mogelijke overtreding wel op de hoogte zijn geweest, dan is het eveneens nog maar de vraag of hij zich had kunnen distantiëren. De beroepsbeoefenaar moet zich namelijk houden aan de beroepsregels. In deze regels is opgenomen dat de beroepsbeoefenaar op elk gewenst moment de opdracht kan neerleggen. In de periode dat di ent nog geen nieuwe beroepsbeoefenaar heeft gevonden, is de beroepsbeoefenaar echter verplicht om schadebeper kende maatregelen te nemen.’6 In het gegeven voorbeeld kan dit betekenen dat de beroepsbeoefenaar uitstel voor het doen van aangifte moet vragen. Wordt dit uitstel niet ver kregen, dan is de beroepsbeoefenaar genoodzaakt een aan gifte in te dienen overeenkomstig de onjuiste stukken van diënt. De beroepsbeoefenaar wordt dan gedwongen om een beboetbaar delict mede te plegen.

voor?’ Dit betekent dat er alleen een bestuurlijke boete kan

worden opgelegd indien de overtreding waaraan wordt deel genomen, is voltooid. In het hiervoor geschetste voorbeeld wordt door cliënt en

de beroepsbeoefenaar een plan opgesteld om samen een onjuiste aangifte te gaan doen. De beroepsbeoefenaar en cli ent stellen zowel een juiste als een onjuiste aangifte op. Op deze manier berekenen ze het ‘belastingvoordeel’ dat wordt behaald door het indienen van een onjuiste aangifte. Per abuis verzenden ze echter niet de onjuiste aangifte, maar

de correcte aangifte. Beide partijen kunnen in dit geval geen bestuurlijke boete opgelegd krijgen, nu het delict niet is vol tooid. 5

Verwijtbaarheid

Het belangrijkste vereiste om een bestuurlijke boete te kun nen opleggen aan de medepleger en pleger betreft de ver wijtbaarheid. Dit blijkt uit art.

5.4.1.2

wetsvoorstel Vierde

tranche Awb, waarin het beginsel ‘geen straf zonder schuld’ voor bestuurlijke boete is gecodificeerd. Bij fiscaalrechte

‘79

Tijdschrift voor Formeel Bclostisigrecl;t

20


er. 8— december 2008

lijke overtredingen is verwijtbaarheid meestal geen bestand deel?a Dit betekent dat het bestuursorgaan de verwijtbaar heid niet hoeft te bewijzen, maar mag veronderstellen. Voor de overtreder bestaat de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat verwijtbaarheid ontbreekt, waardoor er geen bestuurlijke boete kan worden opgelegd. Het ontbreken van verwijtbaarheid kan aannemelijk worden gemaakt door aannemelijk te maken dat sprake is van de buitenwettelijke schulduitsluitingsgrond ‘afwezigheid van alle schuld’ (hier na: AVAS). AVAS is te verdelen in drie verschillende vari anten: feitelijke dwaling; rechtsdwaling; verontschuldigbare overmacht. — — —

Van feitelijke dwaling~ is. spraice. indiende overtredef ver, ontschuldigbaar, heeft gedwaald ten aanzien ijan de feiten. Hierbij kan het gaan om misleidende informatie van derden waarop.de overtreder ‘redelijketwijs mocht~vërtrouwen: Eerder is het voorbeeld’ gègeven van de cliënt die. foutieve stukken aan dé .beroepsbeoefenaat.verstreft Op basis vati dèze stikken heeft dé beroèp~be&fenaar een onjuiste belas~ tingaangifte gedaan Naast het feit dat de beroepsbeoefenaar wellicht’ niet kan worden, ~aiigemerkt’. als mede~legér van het’- bçboetbate ‘féiij. kan de beroepshe,*fén~ar een beroep doen op AVAS. Inmters,,,de beroepsbeoëfenaar hèeft veront: schuldigbaar gedwaald nu ,dè bero,epsbeoefinaarde aangifte heeft’ gebaseerd op onjuiste gegevens. die: verstrekt, waren door cliënt, en hij,. pi~et kon .,wëten, d~t de’.stuickeh oiijuist waren. Was 4e beroepsbeoefenaar wel van dé onjuist heid van de stukken op de hoogte, dan is duidelijk dat de beroepsbeoefenaar verwijtbaar hëeft gehandeld. Heeft 4e beroepsbedeferiaar ook ~verwijtbaar gehand~ld indien hij had kunnen weten dat de stukken van dient onjuist waren? t t In de, bèroepsregéls’.is opgènoken..dat.de»beroepsbeoefe7 naar mag afgaan op de juistheid en volledigheid van de door diënt verstrelée-gegevetis, t its ip.rëdelijk~ieid aanwij~in7 gen voor het tegendeel ontbieken.23 Hieftuit- is af te ‘leiden dat op. 4e’ beroepsbeoefenaar. eén.plicht rust om te békijkeh of de’aangeleverde gegeven’stoi’réct zijn:, De beroepsbeoefe; naar kan zich dus niet achter dient verschuilen indien deze onjuiste gegevens verstrekt en dè: beroepsbeoefen’aar de gegevens iiiet. heeft gecoûtroleerd. Met ,an4ere ‘wöorden, de beroepsbeoefenaar handelt ook verwijtbaar als hij; had.ktin nen weten dat de.stukkèn van.’cliënt onjuist waren. .

.

‘

‘

-

De rechisdwaling lijkt’ ofi de feitelijke dwaling: Eeii berdep op rechtsdwaling is echter alleen mogelijk indien is gehan deld na advies van een persoon~ of instaritie aan wie dermate veel gezag mag worden toegekend dat de overtreder-in’ rede7 lijkheid op het advies mocht vertrouwen. Dit is te vergelij ken met het vertrouwensbeginsel.: Stel dat een beroepsbeoefenaar is ingéschakeld door een cliënt voor het doen van de belastingaangifte. Bij. de beroepsbeoefenaar en cliënt bestaat onduidelijkheid over hoe deze aangifte moet worden ingevuld. De beroepsbeoe -.‘

fenaar neemt contact op met de Belastingdienst en vraagt advies. Overeenkomstig het van de Belastingdienst ver kregen advies wordt .de aangifte ingevuld;. onderteken4 en opgestuurd:. Later.blijict de ‘âangifte ‘onfiuist te ±ijn. ln dit geschetste’ voorbeeld. zoudeh:zowel de beroëpsbeôefenaar als de dient een beroep kunnen doen op AVAS De Hoge R~ad~ heeft aan de. gebbndeiiheid van de Belas bng4ienit door ~edanè’toezeggingen echter wel twee voor *‘aard~n verbonden: de door 4e .b~1astingpj~chtige. ~ierstrekte relevante gege~ vens waat’op’,,de to,e’zëgging- is aéb,~e’erd~ ~inoeten juist ‘zijni~en ‘7 ,; de toezegging mag niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nako ming in redelijkheid niet mocht rekenen .

‘~

‘.

‘,

-

‘

‘

~.-

—

•

-t’?’.,.

‘

.

0

,

‘t

,

.

Indien één -vah dë~e ~wee’ voorwaarden voorkomt is êen beroep op rechtsdwaling niet ~o’gelijk.’ Verontschuldigbare overmacht doet zich voor in gevallen waarbij; de, verdachté vetontschuldigbaar, ‘in een onmach, tige toestand’ is geiaakt en in dïe soe~tand een,.delictpleegi. Hierbijt Juin wordén gedacht aan eerroberoëpop -overmacht aan dé ‘~ijde van de bëlastingplichtige dØpr-’ bijvoorbeeld het kwijtraken van’dë administratie door diefstal of brandt, Iti hef fiscale boeter&ht is:,de, rechter. oietigeiis niet snel geneigd om’ afWezigheid.van-alle’sthuld.aan te:némen:25., -

-

5.1..

Toerekenen, verwtjtbaar’handel~n aiih, belasting

plichtige

Tot i december 2006 was het mogelijk dat ~verwijtbaar han7 delen van een gemachtigde/beroepsbeoéfenâar.Werd toege rekend aan belastingplichtige, tenzij .dé belastingplichtigë aantoonde dat hij in redelijkheid niet hoefde te twijfelen aan de adviezen ofmedede~ingeürvan de~gemachtigdé.i~” Sinds het arrest van i december 2dp~27 i~ dit: teh;aanzien van vergrijpboetes losgelaten: .bé i-(oge ‘R~dt°hééft in het arrest geoordeeld dat opzet of gr6ve’s,chuld’~vân een geniach~ tigde niet zonder meer- ,aan belastingplIchtige kan’ wbrdên toegerekend. .Ojti~’opzet 9f grove schuld te”kunn~eh»tbereke nen, zal. doot dèt,inspec-teui, aannemelijk Mhé~én- wor4en gè.maakt dat aan .bela~tingplichtige zelf e,en’,hafldelen met opzet of giöve. schuld ican~wo’r4en ver etèii: De Hoge,. Pâad~heèft hiérbij twee’,.bpmerkinigç~s geformu leerd.-Allereer~t mag dit bewijsrworde’n. gèle~ie~d~uiet. behulp van vermoedens?8 Daarpaâst ‘merkt ‘de Hoge :Raad’ op. dat het handélen’ vati’ de gemachtigde kan worden toegerekend aan belastingjilichtigé»iftdien de belastin~lichtig~ niet dé zorg heeft betracht dié. redelijlcerwijs van heM kun worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij tde samenwer king met de adviseur.29. De gevolgen van dit arrést kunneb ‘,

aan de hand van het volgende ~oorbeéld worden verduide lijkt. Een cliënt schakelt voor het invullen van zijn belastingaan gifte een beroepsbeoefenaar in. De beroepsbeoefenaar vult —

(

Tijdschrift voor Fortsicci Bclastir;grcchs


zonder enig overleg/medeweten van cliënt diens aangifte opzettelijk onjuist in. Zonder de aangifte te controleren, tekent cliënt deze. Voor het arrest van i december 2006 was het opzettelijk onjuist invullen van de aangifte door de beroepsbeoefenaar aan cliënt te wijten, waardoor aan cliënt een vergrijpboete kon worden opgelegd.3° Na het arrest is dit niet zonder meer mogelijk. Door de inspecteur moet aannemelijk worden gemaakt dat cliënt zelf met opzet of grove schuld heeft gehandeld. Kan de inspecteur dit niet aannemelijk maken, dan kan er geen ver grijpboete worden opgelegd aan belastingplichtige. Opzet of grove schuld kan blijken uit gemaakte afspraken tussen de beroepsbeoefenaar en de cliënt. Indien de afspraken tussen de beroepsbeoefenaar en cliënt op schrift zijn gesteld, zou het voor de belastinginspecteur mogelijk kunnen zijn om dit aannemelijk te maken, mits de belastinginspecteur een afschrift van de gemaakte afspraken zou kunnen bemach tigen.3~ Dit is anders wanneer de afspraken niet op schrift zijn gesteld. Voor de belastinginspecteur is het dan lastig om aannemelijk te maken dat cliënt zelf met opzet of grove schuld heeft gehandeld. Cliënt zou op deze wijze dus kun nen voorkomen dat hij aansprakelijk wordt gesteld voor ver wijtbaar handelen. De beroepsbeoefenaar kan hierdoor ech ter een tuchtrechtelijk risico lopen, door mogelijk in strijd te handelen met de verplichtingen die zijn opgenomen in het beroepsreglement.32 In het arrest van t december 2006 heeft de Hoge Raad opgemerkt dat handelen met opzet of grove schuld door belastingplichtige kan worden aangenomen, indien belas tingplichtige niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd. Hiervan is in het gegeven voorbeeld sprake, nu de belastingplichtige geen enkel over leg heeft gevoerd met de beroepsbeoefenaar en zonder enige controle de aangifte heeft getekend. —

5.2.

Belastingplichtige handelt niet verwijtbaar, gemach tigde wel

Hçt’arre~t vanr decëmb~r.aoo6 ~i,eeftnög eeti ander t:wel licht minder voor de hand liggend gevolg Als het verwijt Sâ~i’ hiïidelen.v’afi .ëeflgemachtigde niet meer automatisch is toé ie ‘rëkenen aan de belastingplichtige, betekent dit dat de sifuatiè kan voorkomen waarin de gemachtigde Verwijt baart h~eftige,hândëld .en’:belastingplichtige niet. Zowel aan belastihgpli~htige. als aan de gemachtigde kan dan geen boete.worden’opgelegd; Er wordt:ih::deze situatie namelijk niet voldaan aan de over treding, daar de normadressaat in hetfiscale recht niet ‘een iedet’ is, maar de belastingplichtige of inhoüdingsplichtige. —

Stel dat in het hiervoor weergegeven voorbeeld de inspec teur niet aannemelijk kan maken dat belastingplichtige zelf een met opzet of grove schuld handelen kan worden verweten. De gedraging zoals omschreven in art. 67d, lid i, AWR33 heeft echter wel plaatsgevonden. De overtreder van de gedraging is niet de normadressaat: belastingplichtige,


maar de beroepsbeoefenaar. De delictsomschrijving van art. 67d AWR wordt dan niet vervuld. De beroepsbeoefenaar kan hierdoor dan ook niet als medepleger een bestuurlijke boete opgelegd krijgen. Voor de praktijk betekent dit dat de belastingplichtige en de beroepsbeoefenaar alle twee de bestuurlijke boete kunnen ontlopen door ervoor te zorgen dat het met opzet of grove schuld handelen van de beroepsbeoefenaar niet toegere kend kan worden aan belastingplichtige. Dit kan mogelijk zijn, doordat de beroepsbeoefenaar volledig op eigen initi atief handelt, zonder ook maar enig overleg met cliënt. In de praktijk zal deze situatie zich echter niet snel voordoen. Een cliënt zal namelijk in veel gevallen inspraak wensen. Ook is mogelijk zoals hiervoor al aangegeven dat cliënt en beroepsbeoefenaar gemaakte afspraken niet schriftelijk vastleggen. —

5.3.

—

Kwade trouw

Sinds r’,’december 2oo6 is wat de l~oeteoplegging betreft, gebordeeld dat een~yerwijtbaar hatidelen van’ een gemach tigde niet meer kan worden toegérekeüd aan belastingplich tigë.. Pe vraag’ kan;worden gesteld 6f dit. arrëst betekenis heeft voor andëre situaties waarfn een arMer dan de belas tingplichtige verwijtbaar heeft gehandeld bijvoorbeeld de casus dat de belastingadviseur bij het verzorgen van de aan gifte te kwader trouw heeft gehandeld, waardoor een navor deringsaanslag kan worden opgélegd. Een dergelijke situatie ;~5 aan 4e Ijqge Raad vÇorgelegd.34 De zaak betrof de sttuatk dat belastingplichtigê na.eep echt scheiding eniig~reçrde. Belastingplichtige. had haar belas lingadviseur van een gërenomrneerd belastitigadvieskantoor (Loyehs. ë~i’Vollcxnaars).gevraagd om haar fiscaal te begelei den ‘en een emigiaüeaahgifte te 4oen: ‘De adviseur verzocht de fiscus om alle:corre~pondentie in deze kwestie naar hem te sturen De Belastingdienst zond de belastingadviseur een aangiftebiljet en’ een, vragenforrnulier., .Hierôp is door de belastingadviseur niet gereagèèrd.’ Omdat in deze ‘kwestie een nieuw feit ontbrak, kon .4e Belastingdienst alleen maar navorderen indien er te kwader trouw was gehandeld. De vraag die voorlag, was ofhet;tekwader trouw handelen van de belastingadviseur aan de belâstingplichtige kon worden toegerekend. De Hoge Raad oordeelt: (...)Van voorwaardelijk opzet, als ingevolge artikel 67e (minimaal) vereist, is, voor zover in dit verband van belang, eerst dan sprake indien belanghebbende geen afdoende controle heeft uitgeoefend op de voortgang van de aan Loyens en Volk maars opgedragen werkzaamheden, het achterwege laten van voortgangscontrole op Loyens en Volkmaars de aanmerkelijke kans in het leven riep dat Loyens en Volkmaars de opgedragen taak zou verzaken en dientengevolge geen belasting zou worden geheven, belanghebbende wetenschap had van die aanmerkelijke kans, en zij die kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). (...)‘ ‘3.7.2

21

Tijdschrift ‘oor Fonsicci Bclasti.igrcc!it

22


nr. 8—december zoo8

Uit hetarrest is af te leiden ‘dat een belastingplichhge zelf te kwader trduw hândëlt, indien: i. de belastingp1ichti~e onvoldoendë toezicht heeft gehou den op de werkzaamheden van de gemachtigde; 2. hierdoor de aanmerkelijke kans öntstond dat de gemach tigde de wérkzaamhëden niet zou verrichten; 3. belastingplichtige wetenschap had van deze kans; 4. belastingplichtige dê kans bewust aanvaardde.

mer aan een rechtspersoon, maar uit de strekking van het arrest kan dit wel worden afgeleid.38 De belastingrechter zal met betrekking tot de vraag of een rechtspersoon een met opzet of grove schuld handelen verweten kan worden mijns inziens de lijn van het strafrecht gaan volgen.39 Dit zal zon der twijfel het geval zijn nadat de aanpassingswet Vierde tranche Awb is ingevoerd en de koppeling tussen art. 5.0.5 en art. 51 Sr in de wetis opgenomen.

De vraag of het te kwader trouw handelen van een derde kan worden toegerekend aan belastingplichtige is in het arrest uiteindelijk niet aan de orde gekomen, omdat de Hoge Raad oordeelde dat belanghebbende zelf te kwader trouw heeft gehandeld. Het te kwader trouw handelen van de belasting adviseur hoefde hierdoor niet aan belastingplichtige te wor den toegerekend.

In het Dtijfr~iest~arrest40 heëft ‘de Hoge Raad: in strafrechte lijke zin geoordeeld dat een rèchtspersoon aansprakelijk kan worden gesteld indieff de.gedra~ing rëdelijkërwijs ~an.hem kan worden töegerekencl. In het arrëst worden de volgende omstândigheden aangegeven waarbij er sprake.kan zijn van handelen in de sfeervan de rechtspersoon~

6.

Feitelijk leidinggeven of opdracht geven

Ervan uitgaande dat de aanpassingswet Vierde tranche Awb35 wordt aangenomen, kunnen in de toekomst inge volge art. 51, lid 2, Sr feitelijke leidinggevers en opdracht gevers worden gestraft. De wetgever had met de formulering van art. 51, lid 2, Sr de bedoeling om degenen die feitelijk bij het strafbare feit van een rechtspersoon betrokken zijn, te kunnen straffen, hetgeen betekent dat dit na invoering van de aanpassingswet Vierde tranche Awb ook het geval zal zijn in het bestuurlijke boeterecht. —

—

Uit de bedoeling van de wetgever is af te leiden dat enicel aan feitelijke leidinggevers of aan opdrachtgevers’ een bestuurlijke boete kan worden opgelegd indien ~prake is van opzet of grove schuld’bij derechtspersoÖn’~36 Allereerst ial hierna dan behandeld wordën wanneer er sprake is van een handelen met opzet ‘of grove schuld door een rechtspersoon. Daarna zal worden stilgestaan’ bij feite lijk leidinggeven en opd±acht geven: Tot slot wordt een vôor beeld behandeld waarin het medeplègen; feitèlijk ieidingge ven en opdracht geven.worden geïllustreerd. 6.i.

Verwijtbaar handelen rechtspersoon

Een rechtspersoon kan niet zelf handelen. De rechtspersoon kan dan ook alleen een met opzet of grove schuld handelen verweten worden indien het handelen van een natuurlijk persoon kan worden toegerekend. Tot i december 2006 golden in het fiscale recht voor rechts personen soortgelijke toerekeningsregels als de toereke ningsregels van een gemachtigde aan een belastingplichti ge. Concreet betekende dit dat de opzet of grove schuld van een werknemer in beginsel aan de rechtspersoon werd toegerekend, tenzij de rechtspersoon aantoonde dat hij in rede lijkheid niet hoefde te twijfelen aan een behoorlijke taakuit oefening van de werknemer.37 Na het arrest van i december 2006 is dit niet meer het geval. Het arrest heeft weliswaar niet expliciet betrekking op de toerekening van opzet of grove schuld van een werkne

‘— het gaat om handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werk zaam is ten behoeve van de rechtspersoon; — de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechts persoon; — de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgevôerde. bedrijft de rechtspersoon vmnochterovertebeschikkeis of de gedraging al d~n niet zou plaats vindewenzodanig ofvérgeljkbaar’gedrag werd’ blijkens de feitelijke gang van zakën door de rechtspersoon aani’aard of placht te worden aanvaard. Onder bedoelde voor wadrden is mede begrepen het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van cie rechtspersoon kon word~n gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging. ‘4’

Uit de gegeven omstandigheden blijkt dat indien déze ‘straf~ rechtelijke lijn ook voor de bestuurlijke boete gevolgd’ gaat worden in (bijna) alle gevallen4z ‘dê overtreding van eexi natuurlijk persoon aan de réchtspéisoon~ kan wordèn .toec gerekend. Immers, het onjuist of onvolledig doen van de aangifte dan wel: hetverstreicken Van.onvolledigë ofonjuiste informatie kan alleen worden gedaan door. een .rechtsgel dige vertegënwoordiger van een rechtspersoon. Hierdoör wördt er altijd voldaan aan dé: omstandighëid dat de~natuui~ lijk perso~n- ‘handelt hetzij uit ho ofde van çen distiiétrekking hetz&üit ande,en hoofde werkz’aan~’ is ten-behöev~êvüj~sde’rechts persoon’. ‘

Ook in het geval dat er door een rechtsgeldige vertegenwoor diger wordt nagelaten een aangifte te doen dan wel infor matie te verstrekken, kan het nalaten aan de rechtspersoon worden toegerekend. In het Drijfmest-arrest is immers ook een ‘nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon’ een omstandigheid die aan de rechts

persoon is toe te rekenen. Dit wordt nog eens bevestigd nu door de Hoge Raad op 17 oktober 2006 is geoordeeld dat wanneer een aangiftebiljet rechtsgeldig is uitgereikt aan een rechtspersoon, op de rechtspersoon de verplichting rust om aan de aangifteplicht te voldoen. Voldoet de rechtspersoon

-

(

Tijdschrift voor For,stecl Bclastiogrcchl


hier niet aan, dan kan aan de rechtspersoon een boete wor den opgelegd.43 Voor de verplichting om informatie op grond van art. 47 AWR te verstrekken, kan de Belastingdienst het verzoek eveneens aan de rechtspersoon richten, om zo indien deze verplichting niet wordt nagekomen een bestuurlijke boete te kunnen opleggen aan de rechtspersoon. —

—

De doorwerking van het strafrechtelijke Drijfmest-arrest betekent in de fiscale praktijk dus dat ih (bijna) alle gevallen fiscale overtredingen begaan door een werknemer aan een rechtspërsoon kunnen worden toegerekend. Dit terwijl voor i decemb~r,~oo6 nog een esçapernogelijkheid,bestond.,voor de rechtspersoon door aan .te tonen d.t de: rechtspersoon in redelijkheid niet hoefde te twijfelen aan eep behoorlijke taakuitoefening van de werknemer. 6.2.

Feitelijk leidinggeien

Strafrechtelijk is bepaald dat voor leidinggeven een zekere macht, invloed en verantwoordelijke rol vereist is ten aan zien van het strafbare feit dat door een rechtspersoon is begaan. De juridische verhoudingen zijn hierbij niet door slaggevend of vereist.44 Leidinggeven veronderstelt opzet: op het leidinggeven zelf en op het strafbare grondfeit dat door de rechtspersoon wordt begaan.45 In het tweede Slavenburg arrest heeft de Hoge Raad ten aanzien van feitelijk leidinggeven geoordeeld: ‘Van feitelijk leidinggeven aan verboden gedragingen kan onder omstandigheden sprake zijn, indien de desbetreffende firnctiona ns — hoewel daartoe bevoegd en redeljkerwijs gehouden — maat regelen ter voorkoming van deze gedragingen achterwege laat en bewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat de verboden gedra gingen zich zullen voordoen.’46

Hieruit is af te leiden dat van feitelijk leidinggeven ook spra ke kan zijn indien door de feitelijke leidinggever bewust niet wordt ingegrepen, wordt nagelaten in te grijpen of wördt stilgezeten. Het nalaten of het. niet handelen wordt verw& ten aan de functionarissen die bevoegd waren te handelen en daartoe ook redelijkerwijs waren gehouden. Op belastingadviéskantoren is het niet ongebrüikelijk dat partners médewerkers/junioren in dienst hebben. Deze partners ~ijn over het .algërneeri verantwoordelijk voor de door de medewerkers/junioren verrichte werkzaamheden. Indien dé partners geén maattegélen nemen ter voorko ming van verboden gedragingen, kunnen zij indien de medewerkers/junioren een verboden gedraging begaan een bestuurlijke boete opgelegd krijgen voor het feitelijk leidinggeven aan een verboden gedraging. —

—

6.3.

nr. 8

—

december zoo8

Opdracht geven

Opdracht geven is verwant mët feitelijk leidinggeven. Het onderscheid .is dat. bij opdracht -geven een nauwere band met het verboden gedrag vereist is dan voor .leidinggeven. Dit omdat een opdracht~iets val--een last: in zich nioet heb ben. Onvoldoende, voor op&acht geven ïs dan, ook dat een strafbaar feit wordt begaan en er door een functionaris niet wordt-ingegrepen. In de praktijk speelt opdi~acht geven géen belangrijkerol, daar-veel-opdrachtgevers in de5praktijk snel ler als feitelijk leidinggev,er kunnen worden aangemerkt.47 Het verschil tussen feitelijk leidinggeven en functioneel daderschap is dat bij feitelijk leidinggeven ook voldaan moet worden aan het machtsvereiste. Dit vereiste blijkt uit de zin snede ‘hoewel daartoe bevoegd en redelijkerwijs gehouden’. De feitelijke leidinggever is kortom een lex specialis van de functionele dader. 6.4.

Voorbeeld

De bestuurder van een bv is belast met het doen van de aan gifte van de bv. De bestuurder schakelt voor het doen van de aangifte een werknemer en een beroepsbeoefenaar in. De werknemer wordt door de bv gemachtigd voor het doen van de aangifte. De beroepsbeoefenaar laat een van zijn mede werkers/junioren de werkzaamheden feitelijk-uitvoeren. De werknemer vult in samenspraak met de medewerker/juni or de aangifte van de bv opzettelijk onjuist in. Zonder dat de aangifte wordt gecontroleerd door de, bestuurder van de bv en de werkzaamheden en de opgestelde aangifte van de medewerker/junior worden gecontroleerd door de beroeps beoefenaar wordt de’onjuiste aangifte verzonden. Aan wie kan er in dit geschetste voorbeeld een bestuurlijke boete worden opgelegd? Aan de werknemer kan -geen bestuurlijke boete worden opgelegd. De werknemer is in deze kwestie namelijk niet de normadressaat. De werknemer handelt als wettelijk ‘vertégenwoordiger van de bv, nu de -werknemer gemachtigd is door de bv om de aangifte te doen. Hierdoor is het verwijtbaar handelen van de werknemer aan de bv toe te rekenen. Mogelijk kan ook aan de bestuurder een bestuurlijke boete worden opge legd,- nu de. bestuurder maatregelen ter voorkoming van het onjuist doen van de aangifte achterwege heeft gelaten door de aangifte niet te controleren. Dit terwijl de bestuurder hiertoe wel bevoegd en redelijkerwijs gehouden was. De medewerker/junior kan als medepleger van het doen van een opzettelijk onjuiste aangifte een bestuurlijke boete opgelegd krijgen. Aan alle vereisten van medeplegen, bewuste en gelijkwaardige samenwerking, gezamenlijke uit voering, verwijtbaar handelen en het accessoriteitsvereiste, is immers voldaan. De beroepsbeoefenaar kan eveneens een bestuurlijke boete opgelegd icrijgen. De beroepsbeoefenaar heeft geen maatre gelen ter voorkoming van het onjuist doen van de aangifte genomen, nu hij geen toezicht heeft gehouden op de werk-

23

Tijdselirji voor Formeel Belostingreclit

24



zaamheden die door de medewerker/junior zijn verricht en de aangifte die mede door de medewerker/junior is opge steld. Er is in het gegeven voorbeeld geen sprake van opdracht geven. Er is namelijk sprake van een niet-ingrijpen door de bestuurder en de beroepsbeoefenaar en dit is onvoldoende om te kunnen spreken van opdracht geven. Stel nu dat de beroepsbebefenaar en de medewerker/junior werkzaam zijn bij een b.elastingadvieskantoor gedreven in de vormtan eenbk of een nv: De medewerker/junior en de beroepsbeoefetiaar hebben namens het belastingadvieskan toor gehandeld. Het baadeleti van de medewerker/junior is daardoor +öe te rekenen’ aan het belastingadvieskantoor. Aan het bélasting’ad~rieskântcor kan dan een bestuurlijke boete worden opgèlègd. 7.

Opleggen verzuimboetes

Naast de vraag in welke situaties de medepleger dan wel dé feitelijk leidinggever/opdrachtgever een bestuurlijke boete opgelégd kan léij gen, speelt de vraag hoe actief de Bélâs tingdienst b~ zdek zal gaan naar: de~e èvehtuele~ffledeplei gers en feitelijke 1~idingg~vers:

kunnen/willen optreden richting de Belastingdienst, omdat er dan aanwijzingen of vermoedens kunnen ontstaan van betrokkenheid, wat dan mogelijk zou kunnen leiden tot een bestuurlijke boete. 8.

Na invoering van de Vierde tranche Awb en de aanpassings wet Vierde tranche Awb wordt het mogelijk een bestuurlijke boete op te leggen aan de pleger, medepleger, feitelijke lei dinggevende, opdrachtgever en de rechtspersoon. Aan de hand van concrete situaties is aangegeven of en aan wie een bestuurlijke boete kan worden opgelegd. Tevens is aandacht besteed aan mogelijkheden om het opleggen van een bestuurlijke boete te vermijden. De mogelijkheden hiertoe zullen echter in de praktijk zeer beperkt zijn. Veel zal afhangen van de vraag hoe actief de Belastingdienst op zoek zal gaan naar eventuele medeple gers en feitelijke leidinggevers. Dit is weer afhankelijk van aanwijzingen voor of vermoedens van betrokkenheid van de medeplegers, feitelijk leidinggever, opdrachtgevers en rechtspersonen.

*

Door de regering is eerder aangegeven dat de Belasting dienst niet actief op zoek zal gaan naar medeplegers en fei telijke leidinggevers, maar bij elk controleonderzoek zal wel blijken of een dergelijke situatie zich voordoet.48 Door Nies sen-Cobben en Oostdam49 is de vraag opgeworpen wat het verschil is tussen beide wijzen van opereren. Door de CDAfractie wordt deze vraag nu zij zelf het antwoord hierop ook niet weet voorgelegd aan de regering.50 —

—

Door de minister van Justitie Hirsch Ballin en de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties Ter Horst is als volgt geantwoord op de gestelde vraag: ‘Het beleid inzake het instellen van onderzoeken naar mede plegers zal niet anders zijn dan het beleid bij onderzoeken naar andere overtreders. Pas wanneer sprake is van aanwijzingen voor of vermoedens van een overtreding, wordt een onderzoek gestart. Indien tevens sprake is van aanwijzingen voor of ver moedens van betrokkenheid van medeplegers, zal het onderzoek zich mede tot deze medeplegers uitstrekken. ‘5’

Uit het antwoord ijan de ministers is afte lèiden dat dè Belastingdiëtïst alleen onderzoék zal instçllën naai medé plegers, indien sprake is van aaüwijzingen voöt öf vermôe dens van~ betrokkenheid van dé medeplegets. Dit betekent dat indien de medeplegers sléchts op. de achtergrond ôpe reren, zonder dat er aanwijzingen voor of*nnoedens zijn van betroklcenheid, hef onderzoek zich niet tot hen zal -uit strekken. Door op deze wijze te handelen, zal een beroeps beoefenaar de dans kunnen onfspringen.sz Voor de praktijk zal dit betekenen dat beroepsbeoefenaren en gemachtigden niet meer namens belastingplichtigen

Conclusie

Werkzaam bij AKD Prinsen Van Wijmen N.V. te Rotterdam.

MvT, Kamerstukken 11,2003-2004,29702, nc 3, p4. Kamerstukken II, 2007-2008, 31124, nr. 8. 3 Thans is het wetsvoorstel aangemeld voor een plenaire behandeling door de Tweede Kamer. 4 MvT, Kamerstukken II, 2003-2004, 29 702, nr. 3, p. 77. 5 Mr. 1. de Hullu, Materieel strafrecht, derde druk, Kluwer, 20006, p. 145. 6 Bijv. art. 289 Sr, moord. 7 Bijv. art. 67 AWR. g Hierbij wordt in de volgende paragraaf uitgebreid stilgestaan. 9 Kamerstukken 1, 2007-2o0~, 29 702, nr. c, p45. 10 Ijzerdraad-arrest, HR 23 februari 1954, Nj 1954, 378. ii c.P.M, cleiren en j.F. Nijboer, Tekst s( commentaar Strafrecht, Boek 1, Titel V, Artikel 47 Sr, zesde druk, Kluwer, 2006, p. 391-392. 12 HR someii~g~, LjN zKo235. De Hoge Raad oordeelde dat ‘voor medeplegen van overtredingen slechts opzet op de samenwerking is vereist’. 13 HR io april 1973, NJ 1973, 46e, in dit arrest was er sprake van een dominante loods en een te passieve, maar verantwoordelijke schipper. HR 11 januari 2000, Nj 2000, 22g, in dit arrest was de verdachte aanwezig bij de uitvoering van het delict en had zich hiervan niet gedistantieerd. 14 Mits in redelijkheid aanwijzingen van het tegendeel ontbreken, art. 2 van de Bijzondere Gedragscode NOB. i~ Naast plegen en medeplegen kent het strafrecht nog de deelnemingsvormen uitlokken en medeplichtigheid. Een bestuurlijke boete kan op grond van deze twee deelnemingsvormen niet worden opgelegd. i6 Art. van het Reglement Beroepauitoefening Nederlandse Orde van Belasting adviseurs, geldend op 15 augustus 2008. 17 Mr. j. de Hullu, Materieel strafrecht, derde druk, Kluwer, p422. i8 HR 29 oktober 1934 jWormerveerse brandstichting-arrest), NJ 1934, p. 1673. 19 Gelijkluidend verwoord naar het oordeel van de Hoge Raad in het Wormer veerse brandstichting-arrest: de samenwerking tussen cliënt en de beroepsbe oefenaar was zo nauw en volledig dat het ten slotte min of meer toevallig was dat cliënt de aangifte heeft ingevuld, dat ook de handelingen van de beroeps beoefenaar het karakter dragen van tezamen en in vereniging indienen van een onjuiste aangifte. 2oc.p,M. cleiren en j.F. Nijboer, Tekst e,L commentaar Strafrecht, Boek, Titel V, Artikel 47 Sr, zesde druk, Kluwer, 2006, p384. ai Fiscaal gezien zou een poging mogelijk kunnen zijn bij het opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige aangifte of het opzettelijk verstrekken van onjuiste en onvolledige inlichtingen, art. 69 AWR. De poging zou dan het niet-voltooien van het doen van de aangifte of het verstrekken van de inlichtingen betreffen. In de praktijk leidt het niet voltooien van een dergelijke handeling er echter toe dat er geen handeling is. 22 Dit is bijvoorbeeld het geval bij art. 67a, 67b en 67c AWR. 23 Mits in redelijkheid aanwijzingen van het tegendeel ontbreken, art. 2 van de Bijzondere Gedragscode NOB. 24 HR 26 september1979, BNB 1979/311. 25 Mr.dr. R.M.P.G. Rosery Niessen-cobben, ‘A.V.A.5.-beroep: wassen neus?l’, NTFR 2002/32. 1

2

Tijdschrift voor Formeel Bclostiiigrccht


HR 15juli1988, BNB 1988/270. HR 1 december 2006, BNB 2007/151. 28 Reeds geoordeeld in HR 17januari1~o, BNB 1990/193. 29 R.o. 3.6. 30 Mits natuurlijk de belastingplichtige niet hoefde te twijfelen aan de adviezen en mededelingen van de gemachtigde. 31 Dit is nog maar de vraag, gezien het informele verschoningsrecht van beroepsbeoefenaars. Beroepsbeoefenaars hoeven op grond van dit verscho. ningsrecht hun adviezen en correspondentie niet te overleggen aan de Belas. tingdienst (Mededeling van de staatssecretaris van Financiën van 5januari 1994, nr. 10DG/M4). 32 Op grond van art. 2 Reglement Beroepsuitoefening Nederlandse Orde van Belastingadviseurs is een belastingadviseur gehouden zijn werkzaamheden in zijn hoedanigheid van belastingadviseur op een eerlijke, zorgvuldige en behoorlijke wijze te verrichten en zich daarbij overigens te onthouden van al hetgeen in strijd is met de eer en waardigheid van het beroep. 33 Art. 67d, lid 1, Awr luidt: ‘Indien het een opzet con de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belostin~ welke bij wege van aanslag wordt geheven,’deian~ftehii,id~n;k~ël onjdiit efdnvdllidigi& géde&h; i”&riït’dit èeh vergrijp terzake waarvan de insperteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kon opleggen van ten hoogste ioo percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voerde boete.’ 34 HR 29 februari 2008, nr. 43.274, V-N 2008/12.10. Dit kon ook al met zoveel woorden worden afgeleid uit HR 11 november 2005, nr. Co4/197, V-N 2005/57.20, NJ 2007,231 (Ontvanger tegen V). 35 Na de wijziging zoals opgenomen in de nota van wijziging van 27april 2008. 36 Zie eveneens C.P.M. Cleiren en j.F. Nijboer, Tekst ef commentaar Strafrecht, Boek 1, Titel V, Artikel 51 Sr, zesde druk, Kluwer, 2oo6, p. 410. ~ HR ~ijanuari~~~o, BNB 1990/93. 38 Net arrest is van algemene strekking en er wordt verwezen naar de criteria van het Ijzerdraad-arrest. Tevens is dit in lagere jurisprudentie bevestigd; Rb. Leeuwarden 23januari 2007, LjN AZ8026 en Rb. Arnhem 9 maart 2007, LjN BU0825. 39 Deze mening wordt gedeeld door de Commissie ‘Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?’, Aan wie ken een bestuurlijke boete worden opgelegd?, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 233 Kluwer, Deventer 2007, p. 28. 40 N R 21 oktober 2003, NJ 2006, 328. 41 R.o. 3.4. 42 Althans, ik kan mij geen geval bedenken waarbij het handelen van een werkne mer niet aan de rechtspersoon is toe te rekenen, gegeven de omstandigheden in het Drijfmest-arrest. 43 HR 17 oktober 2006, NJ 2006, 575. ~ HR 21januari1992, Nj 1992, 414. 45 Mr. j. de Hullu, Materieel strafrecht, derde druk, Kluwer, p. 466. 46 HR 16december1986, NJ 1987, 321. ~ HR 1 februari 2005, LjN AP4584. 48 Plenaire vergadering, 6juni2007, Kamerstukken II, p. 26. 49 Mr.dr. R.M.P.G. Niessen-Cobben en mr. H.j.j. Oostdam, ‘De medepleger in de Vierde tranche Awb’, Tribuut, 2007, nc 4, p. 6-g en mr.dr. R.M.P.G. Niessen Cobben en mr. N.j.j. Oostdam, ‘Opsporing verzocht: Medepleger?’, TFB 2007/5, p. 5-8. 50 Kamerstukken 1, 2007-2008, 29702, nc B, p. ii e.v. 51 MvA, Kamerstukken 1, 2007-2008,29 702, nr. C, p. 48. 52 Voor feitelijke leidinggevers zal dit gecompliceerder liggen, omdat indien er vermoedens zijn dat de feitelijke leidinggever nagelaten heeft te handelen, terwijl hij daartoe wel redelijkerwijs gehouden was, de feitelijke leidinggever vermoedelijk ook in het onderzoek zal worden betrokken. 26 27


25

Bestuurlijke boete: de gevolgen in de praktijk

Recommend Documents