Bemiddeling: communautair bekeken

Bemiddeling: communautair bekeken

Door: M.M.M. Busink 2007/ 2008

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1

Inleiding

2

Hoofdstuk 2

Communautaire rechtsbegrippen

3

§ 2.1 § 2.2 § 2.3 § 2.4 § 2.5

Hoofdstuk 3 § 3.1 § 3.2 § 3.3 § 3.3.1 § 3.3.2 § 3.4 § 3.4.1 § 3.5 § 3.5.1 § 3.5.2 § 3.5.3

Hoofdstuk 4 § 4.1. § 4.2.

Hoofdstuk 6

Communautaire rechtsorde Eigen begrippenapparaat Beginsel van eenvormige uitlegging Ook de inhoud is gemeenschappelijk Doorwerking in de nationale rechtsorden

3 3 4 5 5

Interpretatiemethoden & jurisprudentie van het Hof van Justitie Interpretatiemethoden: het Cilfit-arrest SUFA (HvJ EG 15 juni 1989) SDC (HvJ EG 5 juni 1997) Gebruik van bronnen en interpretatiemethoden Uitleg door het Hof van Justitie CSC (HvJ EG 13 december 2001 Bemiddeling inzake waardepapieren Volker Ludwig (HvJ EG 21 juni 2007) Bemiddeling of vermogensadvisering Interpretatiemethode en bron Contractuele band en/of rechtsreeks contact vereist?

7 7 9 9 10 11 12 12 14 15 16 16

J.C.M. Beheer B.V. (zaak C-124/07) Criteria voor bemiddeling bij verzekeringen Beschouwing

Conclusie

18 19 22 23

Literatuurlijst

25

1

Hoofdstuk 1

Inleiding

In 1957 werd het verdrag voor de oprichting van de Europese Economische Gemeenschap getekend. Het voornaamste doel van dit verdrag was een steeds verdergaande economische integratie. Het uiteindelijke resultaat van de integratie: een gemeenschappelijke markt. Dit wordt bereikt door de obstakels te verwijderen die het vrije verkeer van goederen, diensten, personen en kapitaal binnen de Gemeenschap hinderen. De BTW is één van de instrumenten om dit te bereiken. In artikel 99 van het EEG-Verdrag (huidig artikel 93 van het EG-Verdrag) wordt aan de Raad de opdracht gegeven de indirecte belastingwetgevingen volledig te harmoniseren. Onder harmonisatie wordt verstaan dat de wetgeving van de lidstaten naar elkaar toegroeit om een bepaald resultaat te bereiken. De eerste aanzet tot de harmonisatie van de BTW zijn de Eerste en de Tweede Richtlijn, beiden werden aangenomen op 11 april 1967. De invoering van een BTW zou resulteren, in het afschaffen van de bestaande omzetbelastingen, in het afschaffen van de heffing van BTW bij invoer vanuit een andere lidstaat, ontlasting van uitvoer in het handelsverkeer tussen de lidstaten en de harmonisatie van tarieven en vrijstellingen. Met de harmonisatie van de vrijstellingen werd een begin gemaakt door de Zesde Richtlijn op 17 mei 1977. Het Hof van Justitie heeft een rol gekregen in het harmonisatieproces door artikel 220 van het EG-Verdrag. Het Hof van Justitie verzekert de eerbiediging van het recht bij de uitleg en toepassing van het EG-Verdrag. De bevoegdheid van artikel 234 EG-Verdrag, de beantwoording van prejudiciële vragen over de uitleg en toepassing van communautaire bepalingen, draagt bij tot de harmonische toepassing van de BTW in de lidstaten. Het onderwerp van deze verhandeling heb ik gekozen omdat ik een toename verwacht van vragen over de uitleg van de financiële vrijstellingsbepalingen aan het Hof van Justitie. En vanwege de betrekkelijke onbekendheid met de communautaire rechtsorde in de BTW praktijk. Het onderzoek beperkt zich op hoofdlijnen tot twee aandachtsgebieden. Mijn interesse gaat in de eerste plaats uit naar de methodiek die het Hof van Justitie gebruikt, een formeel aspect. De kennis hiervan verdient in het voetenlicht te worden geplaatst. In de tweede plaats vind ik het nuttig een overzicht te geven van de materiële uitkomsten aan de hand van de meest belangwekkende jurisprudentie. Het Hof van Justitie tracht een lijn te scheppen, en los te komen van individuele casus. De centrale doelstelling van mijn verhandeling is de lezer bekend te maken met de interpretatiemethoden van het Hof van Justitie en de uitkomsten van de toepassing daarvan bij de uitleg van het communautaire rechtsbegrip ‘bemiddeling’, gebezigd in de financiële vrijstellingsbepalingen. Het sluitstuk van mijn verhandeling is de casus uit de zaak J.C.M. Beheer B.V. (C-124/07).

2

Hoofdstuk 2 Communautaire rechtsbegrippen In dit hoofdstuk maak ik duidelijk hoe ‘communautaire rechtsbegrippen’ zijn ingebed in de communautaire rechtsorde, en hun weerslag in de nationale rechtsorden. Dit doe ik aan de hand van enkele Europeesrechtelijke standaardarresten.

§ 2.1

Communautaire rechtsorde

In het Van Gend & Loos arrest (zaak nr. 26/62, 5 februari 1963) komt het Hof van Justitie, na uitleg van oogmerk van het EEG-Verdrag, tot de volgende conclusie. “dat uit deze omstandigheden moet worden afgeleid, dat de gemeenschap in het volkenrecht een nieuwe rechtsorde vormt ten bate waarvan de staten, zij het op een beperkt terrein, hun soevereiniteit hebben begrensd en waarbinnen niet slechts deze lid-staten, maar ook hun onderdanen gerechtigd zijn;” Het Hof van justitie stelt vast dat de Europese Gemeenschap een rechtsorde is die de vrijheid van de lidstaten beperkt doordat er een nieuwe rechtsorde is geschapen met een communautair karakter, die voorrang heeft boven die van de lidstaten. Maar hoe verhoud het nationale recht zich nu tot deze communautaire rechtsorde? Uit het Costa Enel arrest (zaak nr. 6/64, 5 mei 1966) blijkt dat het communautaire recht niet door een voorschrift van nationaal recht op zij wordt gezet. Ro. 18. “Overwegende dat uit het bovenstaande volgt dat het verdragsrecht, dat uit een autonome bron voortvloeit, op grond van zijn bijzonder karakter niet door enig voorschrift van nationaal recht opzij kan worden gezet, zonder zijn gemeenschapsrechtelijk karakter te verliezen en zonder dat de rechtsgrond van de gemeenschap zelf daardoor wordt aangetast;” R0. 19. “Dat, waar de lid-staten de rechten en plichten die uit de verdragsbepalingen voortvloeien aan de rechtsorde van de gemeenschap hebben overgedragen, dit impliceert dat hun souvereine rechten definitief zijn beperkt, zodat latere eenzijdig afgekondigde wettelijke voorschriften, die tegen het stelsel van de gemeenschap ingaan, iedere werking ontberen;”

§ 2.2

Eigen begrippenapparaat

Het Hof van Justitie heeft in het Cilfit arrest (zaak nr. 283/81, 6 oktober 1982) geoordeeld dat de communautaire rechtsorde een eigen begrippenapparaat heeft, de communautaire rechtsbegrippen. Voor hun betekenis zijn deze begrippen niet afhankelijk van het nationale recht van de lidstaten. In alle lidstaten moeten deze begrippen op gelijke wijze worden toegepast. Het is aan

3

de nationale gerechten om vragen van gemeenschapsrecht aan het Hof van Justitie voor te leggen, zo wordt de éénvormige uitleg van gemeenschapsrecht verzekert. Ro. 7. “Deze verwijzingsverplichting moet worden gezien in het kader van de samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties - in hun hoedanigheid van rechters belast met de toepassing van het gemeenschapsrecht - en het hof van justitie, ter verzekering van de juiste toepassing en de eenvormige uitlegging van het gemeenschapsrecht in alle lid-staten. De derde alinea van artikel 177 beoogt inzonderheid te voorkomen dat in de gemeenschap uiteenlopende rechtspraak over vragen van gemeenschapsrecht ontstaat. De draagwijdte van deze verplichting moet bijgevolg aan deze doelstellingen worden getoetst, rekening houdend met de respectieve bevoegdheden van de nationale rechterlijke instanties en van het hof van justitie wanneer een dergelijke uitleggingsvraag wordt opgeworpen in de zin van artikel 177.”

§ 2.3

Beginsel van eenvormige uitlegging

In het arrest Ekro (zaak nr. 327/82, 18 januari 1984) spreekt het Hof van Justitie van het beginsel van éénvormige uitlegging van de bepalingen van gemeenschapsrecht. Het is een beginsel van communautair recht dat de uitlegging van communautaire begrippen niet afhankelijk mogen zijn van het nationale recht van de lidstaten. Punt 11 “ Met het oog op de eenvormige toepassing van het gemeenschapsrecht en het beginsel van gelijke behandeling is het als algemene regel noodzakelijk dat de termen van een gemeenschapsrechtelijke bepaling die voor de vaststelling van haar betekenis en draagwijdte niet uitdrukkelijk naar het recht van de lid-staten verwijst, in de gehele gemeenschap autonoom en op eenvormige wijze worden uitgelegd, waarbij rekening moet worden gehouden met de context van de bepaling en met het doel van de betrokken regeling.” Op dit beginsel formuleert het Hof van Justitie twee uitzonderingen. Ten eerste de termen in communautaire bepalingen die voor de vaststelling van hun betekenis uitdrukkelijk verwijzen naar het nationale recht van de lidstaten. Ten tweede bestaan er termen die verwijzen naar rechtsgebieden die nog niet zijn geharmoniseerd. Bij de uitleg van die termen mogen de lidstaten refereren aan de nationale wetten en gewoonten. Punt 14 “Door zich aldus bij de verschillende betekenissen van die termen neer te leggen, heeft de commissie zich in haar verordening derhalve impliciet gerefereerd aan de in de diverse lid-staten en streken gebruikelijke uitsnij- en uitbeenmethodes . Ondanks het voornoemde beginsel van eenvormige uitlegging van de bepalingen van gemeenschapsrecht, staat het dan ook niet

4

aan het hof, een eenvormige communautaire definitie van die termen te geven.”

§ 2.4 Ook de inhoud is gemeenschappelijk Door toe te treden tot de EEG hebben de lidstaten een stukje van hun soevereiniteit opgeofferd. De communautaire rechtsbegrippen zijn een integraal onderdeel gaan uitmaken van de nationale rechtsorden. Dat niet alleen de bron, maar ook de inhoud, gemeenschappelijk is blijkt uit het Rheinmuhlen arrest ( zaak nr. 166/73, 16 januari 1974). Punt 2 “Overwegende dat artikel 177, dat van wezenlijk belang is voor de instandhouding van het communautaire karakter van het bij het verdrag geconstitueerde recht, ten doel heeft te verzekeren dat dit recht onder alle omstandigheden in alle staten van de gemeenschap dezelfde werking heeft; Dat, waar het aldus beoogt verschillen te voorkomen in de uitlegging van het door de nationale rechterlijke instanties toe te passen gemeenschapsrecht, het deze toepassing ook tracht te waarborgen door de nationale rechter een middel te bieden ter oplossing van moeilijkheden, waarop de vereiste volledige werking van het gemeenschapsrecht in de rechtsstelsels der lid-staten zou kunnen afstuiten; Dat dienvolgens elke lacune in het aldus ingerichte stelsel de doeltreffendheid van de bepalingen van het verdrag en van het afgeleide gemeenschapsrecht in gevaar brengt;”

§ 2.5 Doorwerking in de nationale rechtsorden Het sluitstuk van dit hoofdstuk is de doorwerking van het communautaire recht in de nationale rechtsorden. Ik ga in op de gemeenschapstrouw en de verticale directe werking van communautair recht. In artikel 10 van het EG Verdrag is het beginsel van de gemeenschapstrouw vastgelegd. “De Lid-Staten treffen alle algemene of bijzondere maatregelen welke geschikt zijn om de nakoming van de uit dit Verdrag of uit handelingen van de instellingen der Gemeenschap voortvloeiende verplichtingen te verzekeren. Zij vergemakkelijken de vervulling van haar taak. Zij onthouden zich van alle maatregelen welke de verwezenlijking van de doelstellingen van dit Verdrag in gevaar brengen.” Het beginsel van de gemeenschapstrouw verplicht de lidstaten om de naleving van Gemeenschappelijke verplichtingen te verzekeren en om na te laten wat de verwezenlijking van de Gemeenschappelijke doelstellingen in gevaar brengt. Dit beginsel vereist dat de nationale rechter er van uitgaat dat Gemeenschappelijke richtlijnen correct zijn omgezet in de nationale 5

wetgeving. Geschillen over communautaire rechtsbegrippen worden zoveel mogelijk in de geest en naar de strekking van de richtlijn uitgelegd. Wat te doen als de redactie van de nationale wetgeving niet richtlijn conform kan worden uitgelegd of zelfs evident in strijd is met de richtlijn? Het EG Verdrag omschrijft een richtlijn in artikel 249, derde alinea, als volgt. “Een richtlijn is bindend ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke Lid-Staat waarvoor zij bestemd is, doch aan de nationale instanties wordt de bevoegdheid gelaten vorm en middelen te kiezen.” Richtlijnen leggen de lidstaten een resultaatsverbintenis op. Door de nationale uitvoeringsmaatregelen werken richtlijnen ook in de verhouding tussen onderdanen en de instellingen van de lidstaten. In het Becker arrest (zaak nr. 8/81, 29 januari 1982) heeft het Hof van Justitie directe werking toegekend aan richtlijnbepalingen die voldoende nauwkeurig en onvoorwaardelijk zijn. In deze casus ging het om de financiële vrijstellingsbepaling uit artikel 135, eerste lid, onderdeel b van de BTW Richtlijn. Punt 23 “Met name in gevallen waarin het gemeenschapsgezag de lid-staten bij richtlijn heeft verplicht een bepaalde gedragslijn te volgen , zou het nuttig effect van zodanige handeling worden verzwakt , wanneer de justitiabelen zich daarop in rechte niet zouden mogen beroepen en de nationale rechterlijke instanties daarop geen acht zouden mogen slaan als op een element van gemeenschapsrecht .” Punt 24 “Mitsdien kan een lid-staat die de door de richtlijn voorgeschreven maatregelen niet tijdig heeft getroffen , het feit dat hij zijn uit de richtlijn voortvloeiende verplichtingen niet is nagekomen , niet aan de particulieren tegenwerpen.” Punt 25 “Wanneer dus de bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig lijken te zijn en uitvoeringsmaatregelen niet tijdig zijn getroffen , kunnen de particulieren zich op die bepalingen beroepen tegenover elk nationaal voorschrift dat niet met de richtlijn in overeenstemming is . Hetzelfde geldt wanneer die bepalingen rechten vastleggen die de particulieren tegenover de staat kunnen doen gelden.”

6

Hoofdstuk 3

Interpretatiemethoden & jurisprudentie van het Hof van Justitie

De opdracht die de communautaire wetgever heeft gegeven aan het Hof van Justitie is te lezen in artikel 220 EG Verdrag. Het Hof van Justitie verzekert de eerbiediging van ‘het recht’. “Het Hof van Justitie en het Gerecht van eerste aanleg verzekeren, in het kader van hun respectieve bevoegdheden, de eerbiediging van het recht bij de uitlegging van en de toepassing van dit Verdrag.” Een belangrijke bevoegdheid in dit kader is de beantwoording van prejudiciële vragen, neergelegd in artikel 234 EG Verdrag. “Het Hof van Justitie is bevoegd, bij wijze van prejudiciële beslissing, een uitspraak te doen a. Over de uitlegging van dit Verdrag, … Indien een vraag te dien aanzien wordt opgeworpen voor een rechterlijke instantie van een der Lid-Staten, kan deze instantie, indien zij een beslissing op dit punt noodzakelijk acht voor het wijzen van haar vonnis, het Hof van Justitie verzoeken over deze vraag een uitspraak te doen.” Het Hof van Justitie vat het begrip ‘recht’ ruim op waardoor zij bevoegd is om alle communautaire rechtsbegrippen uit de BTW richtlijn uit te leggen. Ik vervolg dit hoofdstuk met het Cilfit-arrest. Dit is een standaardarrest over de uitleg van communautaire rechtsbegrippen. Vervolgens behandel ik enkele arresten op het gebied van de financiële vrijstellingsbepalingen, welke ik niet integraal behandel maar alleen voor zover van belang voor de casus uit J.C.M. Beheer B.V. Namelijk het SUFA-arrest, het SDC arrest, het CSC arrest en het Volker Ludwig arrest.

§ 3.1

Interpretatiemethoden: het Cilfit-arrest

In deze paragraaf beperk ik mij tot de interpretatiemethoden die het Hof van Justitie formuleerde in het Cilfit-arrest als aanwijzing voor de nationale rechter. Het Hof van Justitie overweegt dat de nationale rechterlijke instanties gehouden zijn om prejudiciële vragen te stellen tenzij de oplossing “evident” is. Punt 16 “Tenslotte kan de juiste toepassing van het gemeenschapsrecht zo evident zijn, dat redelijkerwijze geen twijfel kan bestaan omtrent de wijze waarop de gestelde vraag moet worden opgelost. Alvorens tot het besluit te komen dat dit het geval is, dient de nationale rechter ervan overtuigd te zijn dat die oplossing even evident zou zijn voor de rechterlijke instanties van de andere lidstaten en voor het Hof van Justitie. Enkel wanneer aan deze 7

voorwaarden is voldaan, kan de nationale rechter ervan afzien de vraag aan het hof voor te leggen, en ze op eigen verantwoordelijkheid oplossen.” “Punt 17 Bij de vraag of zich een dergelijk geval voordoet, moet echter rekening worden gehouden met de kenmerken van het gemeenschapsrecht en de bijzondere moeilijkheden bij de uitlegging ervan.” Om te toetsen of het antwoord op de rechtsvragen “evident” is formuleert het Hof van Justitie een drieledig toetsingskader. Punt 18 “Vooreerst moet in aanmerking worden genomen, dat de teksten van gemeenschapsrecht in verscheidene talen zijn opgesteld en dat de verschillende taalversies gelijkelijk authentiek zijn; de uitlegging van een bepaling van gemeenschaprecht vereist dan ook een vergelijk van de verschillende taalversies. Punt 19 “Voorts zij opgemerkt dat, zelfs wanneer de taalversies volledig overeenstemmen, het gemeenschapsrecht een eigen terminologie bezigt. Bovendien hebben de rechtsbegrippen in het gemeenschapsrecht niet noodzakelijkerwijs dezelfde inhoud als in de verschillende nationale rechtsstelsel.” Punt 20 “Tenslotte moet elke bepaling van gemeenschapsrecht in haar context worden geplaatst en worden uitgelegd in het licht van dit recht in zijn geheel, zijn doelstellingen en zijn ontwikkelingsstand op het ogenblijk waarop de betrokken bepaling moet worden toegepast.” Uit bovenstaande rechtsoverwegingen concludeer ik dat het Hof van Justitie bij de uitleg van rechtsbegrippen in elk geval drie methoden voorstaat. Namelijk: (a) de grammaticale methode; (b) de contextuele methode; en (c) de teleologische methode.

§ 3.2

SUFA (zaak nr. 348/87, 15 juni 1989)

De vrijstellingsbepalingen zijn alle communautaire rechtsbegrippen. Punt 11 “Met betrekking tot de vrijstellingsregeling volgt uit de considerans van de richtlijn ( elfde overweging ), dat die vrijstellingen autonome communautaire rechtsbegrippen zijn die, zoals het hof in het arrest van 26 maart 1987 overwoog, in het algemene kader van het bij de zesde richtlijn ingevoerde gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde moeten worden geplaatst.”

8

Nu de (financiële) vrijstellingsbepalingen onderwerp zijn geweest van harmonisatie, is het Hof van Justitie bevoegd deze uit te leggen. De lidstaten hebben hun soevereiniteit op dit gebied niet behouden. Het Hof van Justitie staat een strikte uitleg van de vrijstellingsbepalingen voor. Punt 13 “Uit het voorgaande volgt, dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.” De basis voor deze vaststelling zijn de overwegingen uit de zaak met nummer 107/84, Commissie/Duitsland. In dit arrest legt het Hof van Justitie artikel 13, onderdeel A, eerste lid, sub a, van de Zesde Richtlijn uit, met gebruik van de grammaticale interpretatiemethode, door alle taalversies te onderzoeken. De conclusie is dat het communautaire begrip ‘openbare postdiensten’ verwijst naar de uitvoerende instanties en niet op een activiteit. Dat daardoor dezelfde activiteiten van andere instellingen niet onder de vrijstelling vallen doet aan die conclusie niet af, aangezien niet alle activiteiten van algemeen belang worden vrijgesteld, maar slechts enkele daarvan die stuk voor stuk staan opgesomd en zeer nauwkeurig staan omschreven. Ik betwijfel of het Hof van Justitie in het SUFA arrest bewust voornoemde conclusie toepasselijk acht op geheel artikel 13 van de Zesde Richtlijn. In vergelijking met de redactie van de financiële vrijstellingsbepaling concludeer ik dat niet een instelling of persoon is vrijgesteld maar een economische activiteit. Bewoordingen als ‘handelingen’, ‘handelingen betreffende’ of ‘handelingen terzake van’ zijn te ruim om te worden gelijkgesteld met de zeer nauwkeurig omschreven vrijstelling uit artikel 13, onderdeel A, eerste lid, sub a van de Zesde Richtlijn. Te meer nu de ratio van de financiële vrijstellingsbepaling in elk geval niet gelegen is in redenen van algemeen belang moet dit oordeel nader worden gemotiveerd.

§ 3.3

SDC (HvJ EG 5 juni 1997)

De casus (in het kort) is als volgt. SDC is een omzetbelastingplichtige vereniging die ten behoeve van haar leden diensten verricht betreffende betalingstransacties, advies betreffende en handel in waardepapieren, beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten. Het ging om diensten die de grootste financiële instellingen zelf via hun eigen computercentra verrichten. Pas nadat SDC daartoe opdracht had gekregen van een bank, een cliënt van een bank of van een andere persoon die als gevolg van een overeenkomst met de cliënt transacties mochten eisen, verrichte SDC de diensten. Cliënten mochten SDC pas informatie verstrekken nadat een bank daarvoor toestemming had gegeven. SDC sloot geen overeenkomsten met de cliënten, maar haar leden (financiële instellingen).

9

Het Deense ‘Ostre Landsret’ besloot tot het stellen van prejudiciële vragen. Door het Hof van Justitie als volgt verwoord. Punt 16 “Met zijn vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de diensten die aan de banken en hun cliënten worden geleverd door een computercentrum dat is opgericht om de gemeenschappelijke belangen van de banken te dienen, vrijgesteld zijn van de BTW, wanneer die diensten bijdragen tot de uitvoering van betalingstransacties, advies betreffende en handel in waardepapieren en beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten, en hoofdzakelijk geheel of gedeeltelijk elektronisch worden verricht.”

§ 3.3.1

Gebruik van bronnen en interpretatiemethoden

Het Hof van Justitie formuleert enkele inleidende opmerkingen die een leidraad zijn bij de uitleg van de financiële vrijstellingsbepalingen. Punt 20 “Alvorens activiteiten te onderzoeken, zoals door SDC worden verricht, zij herinnerd aan de vaste rechtspraak van het Hof, dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (arrest van 15 juni 1989, zaak 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Jurispr. 1989, blz. 1737, r.o. 13).” Bij de uitlegging van het ‘recht’ knoopt het Hof van Justitie aan bij verschillende bronnen. Eén van deze bronnen is de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Voordragen uit eigen werk heeft een aantal voordelen. Het wiel hoeft niet telkens te worden uitgevonden en de consistente lijn in de jurisprudentie draagt bij in de acceptatie van en vertrouwen in de beslissingen. Er is echter een keerzijde, de motivatie kan gebrekkig worden. Om rechterlijke uitspraken begrijpelijk te maken, en daarmee voor partijen aanvaarbaar, moet de beslissing goed gemotiveerd zijn. Op het punt van de strikte uitleg van financiële vrijstellingsbepalingen heb ik geen voldoende motivering kunnen vinden in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Een gemiste kans! Punt 21 “Voorts overwoog het Hof in het arrest van 26 maart 1987 (zaak 235/85, Commissie/Nederland, Jurispr. 1987, blz. 1471, r.o. 18), alsmede in het arrest Stichting Uitvoering Financiële Acties (reeds aangehaald, r.o. 11), dat uit de elfde overweging van de considerans van de Zesde richtlijn volgt, dat de vrijstellingen autonome communautaire rechtsbegrippen zijn die in het algemene kader van het bij die richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde moeten worden geplaatst.”

10

Punt 22 “Ten slotte zij opgemerkt, dat bij vergelijking van de diverse taalversies van artikel 13 B, sub d, 3, blijkt, dat er terminologische verschillen bestaan met betrekking tot de uitdrukking "handelingen betreffende". Gezien deze taalkundige verschillen, kan de betekenis van die uitdrukking niet worden vastgesteld op basis van een letterlijke uitlegging alleen. Voor opheldering omtrent die betekenis dient men dus te zien naar de context waarin de uitdrukking wordt gebruikt, mede gelet op de structuur van de Zesde richtlijn (arrest van 13 juli 1989, zaak 173/88, Henriksen, Jurispr. 1989, blz. 2763, r.o. 10 en 11).” De methode van grammaticale uitlegging vergt een onderzoek naar de verschillende taalversies van het begrip ‘handelingen betreffende’. Deze methode biedt uitkomst wanneer de taalversies overeenkomen. Dan zal het Hof van Justitie de ‘afwijkende’ taalversie uitleggen conform de gelijkluidende taalversies. Nu het gebruik van de grammaticale methode alleen geen soelaas biedt, zoekt het Hof van Justitie de betekenis mede in de context, dus past zij de contextuele methode toe. Het systeem van de omzetbelasting noopt er toe de vrijstellingsbepalingen eng uit te leggen omdat zij uitzonderingen zijn op het uitgangspunt van de omzetbelasting, namelijk dat omzetbelasting wordt geheven over elke prestatie verricht door een belastingplichtige onder bezwarende titel.

§ 3.3.2

Uitleg door het Hof van Justitie

Uit de redactie van artikel 13, B, sub d, 3 en 5 concludeert het Hof van Justitie dat de vrijgestelde handelingen worden gedefinieerd op basis van de aard van de dienst en niet op basis van de verrichter of ontvanger van de dienst, die in deze bepalingen niet wordt genoemd. De wijze waarop de dienst wordt verricht, elektronisch, automatisch of handmatig, heeft geen invloed op de vrijstelling. De bepalingen brengen dit onderscheid niet aan. Punt 38 “…artikel 13 B, sub d, 3 en 5, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de vrijstelling niet afhankelijk is van de voorwaarde, dat de handelingen worden verricht door een bepaald type van instelling, een bepaald type van rechtspersoon of, geheel of gedeeltelijk, op elektronische of handmatige wijze.” De vrijstelling kan niet afhankelijk worden gesteld van het bestaan van een contractuele rechtsbetrekking tussen SDC en de cliënt van de bank. Als deze uitleg namelijk gehonoreerd wordt dan wordt de vrijstelling beperkt op een wijze waarvoor geen steun is te vinden in de bewoordingen van de betrokken bepaling. Het Hof van Justitie onderzoekt hier de bewoordingen van de vrijstellingsbepaling (artikel 13 b, sub d, 3 Zesde Richtlijn). Zij concludeert dat die bewoordingen ruim genoeg zijn om ook de diensten van andere marktdeelnemers dan de banken te omvatten, die bestemd zijn voor andere personen dan de uiteindelijke cliënten van de bank.

11

Punt 59 “…de vrijstelling van artikel 13 b, sub d, 3 en 5, niet afhankelijk is van de voorwaarde dat de dienst wordt verricht door een instelling die een rechtsbetrekking onderhoudt met de uiteindelijke cliënt van de bank. Het feit dat een in die bepaling bedoelde handeling door een derde wordt verricht, doch zich voor de uiteindelijke cliënt van de bank voordoet als een dienst van de bank, vormt dus geen beletsel voor de vrijstelling van die handeling.” Voor de vraag of de door SDC verrichte handelingen in het kader van overmakingen kunnen worden aangemerkt als handelingen betreffende overmakingen biedt de bewoording van artikel 13 B, sub d, 3, Zesde Richtlijn onvoldoende aanknopingspunten. Het Hof van Justitie beziet deze vraag in het licht van de systematiek van de omzetbelasting. Punt 65 “Aangezien echter artikel 13 B, sub d, 3, van de Zesde richtlijn strikt moet worden uitgelegd, …” Punt 66 “…Om als een vrijgestelde handeling in de zin van artikel 13 B, sub d, 3 en 5, te kunnen worden gekwalificeerd, moeten de door een computercentrum verrichte diensten over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van een in de vorige rechtsoverwegingen beschreven dienst vervult… De vrijgestelde dienst in de zin van de richtlijn moet worden onderscheiden van het verrichten van een eenvoudige materiële of technische dienst, zoals de terbeschikkingstelling van een systeem van gegevensverwerking aan de bank.” Wanneer vormen diensten een afzonderlijk geheel, die de kenmerkende en essentiële functies vervullen van de vrijgestelde dienst? Naar mijn mening zegt het Hof van Justitie niet meer dan dat vrijgestelde diensten moeten worden onderscheiden van eenvoudige materiële of technische diensten.

§ 3.4

CSC (HvJ EG 13 december 2001)

CSC verricht callcenterdiensten voor financiële instellingen. De Sun Alliance groep belastte CSC met alle communicatie en contacten met consumenten in relatie tot het investeringsproduct ‘Daisy personal equity plan’. De handelingen die CSC verricht zijn de volgende. De telefonisten van CSC verstrekken de potentiële beleggers de nodige informatie en de formulieren voor de investeringsaanvraag. CSC verwerkt de ingezonden aanvraagformulieren en controleert of het formulier naar behoren is ingevuld, of diegene aan de toelatingsvoorwaarden voldoet en of de vereiste betaling is ingesloten. Opzeggingsaanvragen verwerkt CSC ook. Het Hof van Justitie formuleert de prejudiciële vragen als volgt. Punt 15 “De prejudiciële vraag omvat twee delen, waarvan het eerste betrekking heeft op de uitlegging van de bewoordingen handelingen inzake waardepapieren" in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde

12

richtlijn, en het tweede op de uitlegging van de bewoordingen bemiddeling inzake waardepapieren" in de zin van dezelfde bepaling.”

§ 3.4.1

Bemiddeling inzake waardepapieren

Mijn onderzoek beperk ik tot de uitleg van de bewoordingen ‘bemiddeling inzake waardepapieren’. Voor die uitleg heeft het Hof van Justitie slechts 4 rechtsoverwegingen nodig, zonder enige verwijzing naar eerdere beslissingen. Bij de uitleg van de (financiële) vrijstellingsbepalingen staat het Hof van Justitie een strikte uitleg voor. Dit is in algemene zin beslist in het SUFA arrest en specifiek voor de vrijstelling uit artikel 13 B, sub d, punt 5 in het SDC arrest. Punt 38 “Uit artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn vloeit voort, dat de bewoordingen bemiddeling daaronder inbegrepen" niet ertoe strekken het belangrijkste element van de in deze bepaling neergelegde vrijstelling te omschrijven, maar tot doel hebben de werkingssfeer ervan te verruimen tot bemiddelingsactiviteiten.” Het Hof van Justitie houdt zich aan de lijn uit eerdere jurisprudentie. Deze overweging is namelijk alleen logisch als het begrip “handelingen” strikt moet worden uitgelegd, dan pas is het begrip “bemiddeling” een verruiming van de werkingssfeer. Om tot een gelijk resultaat te komen in alle lidstaten moet het begrip ‘bemiddeling’ autonoom en eenvormig worden uitgelegd. De uitleg van het begrip bemiddeling mag niet afhankelijk zijn van het nationale recht van de lidstaten. Dit zou alleen anders zijn als de uitlegging expliciet aan de lidstaten is overgelaten, of als de bepaling verwijst naar rechtsgebieden die nog niet zijn geharmoniseerd. Punt 39. “Zonder dat de vraag behoeft te worden gesteld wat de juiste draagwijdte is van de term "bemiddeling", die trouwens voorkomt in andere bepalingen van de Zesde richtlijn, met name in de punten 1 tot en met 4 van artikel 13, B, sub d, dient te worden vastgesteld dat in de context van punt 5 wordt gedoeld op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een contract betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke contracten worden verricht. Bemiddeling is immers een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed. Dit kan onder meer inhouden dat de contractpartij wordt gewezen op gelegenheden om dit contract te sluiten, dat voor hem contact met de wederpartij wordt gelegd, en dat in naam en voor rekening van de cliënt wordt onderhandeld over de details van de wederzijdse prestaties. Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van het contract.” Het doel van bemiddelen is het nodige doen zodat twee partijen een contract sluiten.

13

Punt 40. “Van een bemiddelingsactiviteit is evenwel geen sprake wanneer een van de partijen bij het contract een onderaannemer belast met een deel van de aan het contract verbonden materiële handelingen, zoals de informatieverstrekking aan de wederpartij, alsmede de ontvangst en de verwerking van de verzoeken tot inschrijving op de waardepapieren die het voorwerp van het contract vormen. In dat geval neemt de onderaannemer dezelfde plaats in als de verkoper van het financieel product en is hij dus niet, in de zin van de betrokken bepaling, een tussenpersoon die niet de plaats van een contractpartij inneemt.” Het Hof van Justitie neemt de lijn uit het SDC arrest over. De strikte uitleg van financiële vrijstellingsbepalingen resulteert erin dat eenvoudige materiële of technische verrichtingen, buiten de reikwijdte van het bemiddelingsbegrip vallen.

§ 3.5

Volker Ludwig (HvJ EG 21 juni 2007)

Volker Ludwig is op basis van een agentuurovereenkomst werkzaam als zelfstandig vermogensadviseur voor de Deutsche Vermogensberatung AG (hierna: DVAG). De DVAG bemiddelt bij verzekeringen, investeringen, kredieten en andere vermogensbeleggingen door middel van voor haar werkzame zelfstandige vermogensadviseurs. De voorwaarden waaronder de financiële producten ter beschikking worden gesteld zijn vooraf door de DVAG samen met de financiële instellingen vastgesteld. De bemiddelingsactiviteit bestaat erin dat de Volker Ludwig op eigen initiatief contact maakt met potentiële cliënten. Het doel is om een afspraak te maken voor een adviesgesprek. In dit gesprek worden de behoeften en de financiële situatie van de potentiële cliënt onderzocht. Vervolgens maakt Volker Ludwig een analyse van de financiële situatie met behulp van een computerprogramma die DVAG ter beschikking stelt en hij bespreekt dit met de cliënt. Volker Ludwig geeft uitleg bij de verschillende soorten producten, o.a. over de voorwaarden, en bepaalt welk product het meest geschikt is met het oog op zowel de behoeften als mogelijkheden van de cliënt. Nadat de cliënt tot een keuze is gekomen, doet Volker Ludwig een bindend aanbod tot het sluiten van een overeenkomst. Na ondertekening door de cliënt, stuurt Volker Ludwig de overeenkomst door naar de DVAG, die het controleert op deugdelijkheid en doorstuurt aan de financiële instelling, die het aanbod kan aanvaarden, afwijzen of de voorwaarden ervan kan wijzigen. Wordt een overeenkomst gesloten dan ontvangt DVAG een provisie van de financiële instelling. Op grond van de agentuurovereenkomst ontvangt Volker Ludwig een provisie van de DVAG als tegenprestatie voor de bemiddeling bij het sluiten van de overeenkomst. De cliënt betaalt geen provisie. De verdere contacten met de cliënt worden onderhouden door Volker Ludwig.

14

Het geschil betreft de vraag of de provisie, ontvangen voor het bemiddelen bij het sluiten van een kredietovereenkomst, is vrijgesteld op grond van artikel 13, B, sub d, punt 1, van de Zesde Richtlijn. “Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: d) de volgende handelingen: verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die ze heeft verleend;” Het Finanzgericht des Landes Brandenburg stelt prejudiciële vragen, die het Hof van Justitie als volgt herformuleert. Punt 15 “Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen welke van de activiteiten van verzoeker in het hoofdgeding – de bemiddeling inzake kredieten dan wel de vermogensadvisering – beslissend is voor de kwalificatie van diens prestatie met het oog op de vrijstelling van artikel 13, B, sub d, punt 1, van de Zesde richtlijn.” Punt 25 “De verwijzende rechter wenst te vernemen of het begrip bemiddeling in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 1, van de Zesde richtlijn een contractuele band veronderstelt tussen de verrichter van de kredietbemiddelingsdienst en een van de partijen bij de kredietovereenkomst, en, indien dit niet het geval is, of voor het recht op de in punt 1 van dat artikel neergelegde vrijstelling een rechtstreeks contact is vereist tussen de voornoemde dienstverrichter en de twee partijen bij de kredietovereenkomst.”

§ 3.5.1

Bemiddeling of vermogensadvisering

De activiteiten van Volker Ludwig zijn tweeledig, enerzijds adviseert hij cliënten over hun financiële situatie, anderzijds wil hij zijn cliënt er toe brengen om een kredietovereenkomst te sluiten. Een financiële adviesdienst is een belaste prestatie, terwijl de bemiddeling op het gebied van kredieten is vrijgesteld van de heffing. Welke activiteit is doorslaggevend voor de BTW kwalificatie van de dienst? Het Hof van Justitie verwijst naar eerdere jurisprudentie, het CPP arrest (C439/96) en Madgett en Baldwin (C-308/96). Het is van belang om vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn om te bepalen of de belastingplichtige, beschouwd als modale consument, meerdere van elkaar te onderscheiden hoofddiensten, dan wel één enkele dienst verricht. Er is sprake van één dienst wanneer één of meer elementen worden geacht de hoofddienst te vormen terwijl één of meer andere elementen worden beschouwd als bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst is een bijkomende dienst bij een hoofddienst

15

wanneer die dienst geen doel op zich is voor de modale consument, maar een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. De omstandigheden dat de provisie alleen wordt betaald als een kredietovereenkomst tot stand komt, de vermogensadvisering zich alleen afspeelt in een voorbereidende fase en deze advisering slechts een hulpmiddel is voor de cliënt om een keuze te maken, pleit ervoor de bemiddelingsdienst als hoofddienst te beschouwen, en de advisering als een bijkomende dienst. Het Hof van Justitie beslist dat het aan de verwijzende rechter is om bovenstaande jurisprudentie toe te passen op de omstandigheden van dit concrete geval.

§ 3.5.2

Interpretatiemethode en bron

In de punten 21 tot en met 23 van het arrest herinnert het Hof van Justitie aan de uitgangspunten bij de uiteg van het bemiddelingsbegrip in de financiële vrijstellingen. Door gebruik van de contextuele methode besliste het Hof van Justitie dat uit de samenhang tussen de vrijstellingsbepaling en het btw stelsel volgt dat de vrijstellingen eng moeten worden uitgelegd omdat zij uitzonderingen zijn op het algemene beginsel dat btw geheven wordt over elke dienst die door een belastingplichtige wordt verricht onder bezwarende titel. In deze visie zijn vrijstelling uitzonderingen die het stelsel verstoren, en daarom eng moeten worden uitgelegd. Het begrip “bemiddeling” is een communautair rechtsbegrip. Het doel van die begrippen is om verschillen in de toepassing van het btw stelsel tussen de lidstaten te voorkomen. De term bemiddeling wordt niet gedefinieerd in de Zesde BTW richtlijn. Het Hof van Justitie heeft in het CSC arrest uitleg gegeven aan dit begrip in de context van punt 5 van artikel 13, B, sub d. De bron is de jurisprudentie van het Hof van Justitie.

§ 3.5.3

Contractuele band en/of rechtsreeks contact vereist?

Indien de nationale rechter vaststelt dat sprake is van een bemiddelingsprestatie, dan moet nog worden getoetst of deze prestatie is vrijgesteld. In punt 39 van het CSC arrest legt het Hof van Justitie bemiddeling uit als een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als afzonderlijk tussenkomst wordt vergoed. De Duitse Belastingautoriteiten leggen dit aldus uit dat er een directe contractuele verhouding moet bestaan tussen de bemiddelaar enerzijds en de kredietnemer of kredietgever anderzijds en veronderstelt tevens contact tussen de bemiddelaar enerzijds en de kredietgever of kredietgever anderzijds.

16

Volker Ludwig verbindt zich contractueel noch met de kredietgever noch met de kredietnemer. Hij contracteert met de agent van de kredietgever, in de hoedanigheid van subagent, en treedt in contact met de kredietnemer, om een overeenkomst te bewerken tussen deze laatste en de kredietgever. Voor zijn diensten ontvangt hij een provisie van de agent. Het Hof van Justitie herinnert in punt 27 van zijn uitspraak aan de uitleg van de financiële vrijstellingsbepalingen gegeven in de arresten SDC en CSC: een dienst kan alleen een vrijgestelde handeling zijn wanneer zij over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormt, dat de kenmerkende en essentiële functies van de bemiddelingsactiviteit vervult. De bemiddelingsactiviteit is een tussenkomst die onder meer kan inhouden dat een contractpartij wordt gewezen op gelegenheden om een overeenkomst te sluiten, dat voor hem contact met de wederpartij wordt gelegd, en dat in naam en voor rekening van de cliënt wordt onderhandeld over de details van de wederzijdse prestaties, waarbij deze activiteit tot doel heeft het nodige te doen opdat twee partijen een overeenkomst sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzak de inhoud ervan. De erkenning van een vrijgestelde bemiddelingsdienst hangt niet noodzakelijkerwijs af van een contractuele band tussen de verrichter van de dienst en één van de partijen bij de overeenkomst. Niet alle activiteiten (of misschien beter: functies) die de vrijgestelde bemiddelingsdienst uitmaken worden door Volker Ludwig uitgevoerd. Dit is het tweede argument van de Duitse Belastingautoriteit om de vrijstelling te weigeren. Het is namelijk de agent DVAG die in contact treedt met de financiële instelling en onderhandelt over de kredietvoorwaarden en niet Volker Ludwig. Het Hof van Justitie herinnert aan de jurisprudentie uit het SDC, CSC en Abbey National arrest. De formulering van de financiële vrijstellingsbepalingen sluiten niet uit dat de bemiddelingsactiviteit bestaat uit verschillende afzonderlijke diensten, die dan in aanmerking komen voor de vrijstelling. Uit het beginsel van de fiscale neutraliteit volgt dat marktdeelnemers het organisatiemodel moeten kunnen kiezen dat hun uit strikt economisch oogpunt het beste uitkomt, zonder het risico te lopen dat hun activiteiten worden uitgesloten van de vrijstelling. Maar dan moet de dienst wel een afzonderlijk geheel vormen dat de kenmerkende en essentiële functies van de bemiddelingsdienst vervult. Het Hof van Justitie vervolgt met de volgende overwegingen. Punt 37 “Derhalve verzet artikel 13, B, sub d, punt 1, van de Zesde richtlijn zich er niet tegen dat, zoals in de omstandigheden van de zaak in het hoofdgeding, de kredietbemiddelingsdienst bestaat uit twee prestaties, waarbij de ene prestatie wordt verricht door de agent, te weten DVAG, in het kader van de onderhandelingen met de kredietinstellingen, en de andere door haar subagent, te weten verzoeker in het hoofdgeding in zijn hoedanigheid

17

van vermogensadviseur, in het kader van de onderhandelingen met de kredietnemers”. Punt 38 “Er zij aan herinnerd dat volgens punt 39 van het reeds aangehaalde arrest CSC Financial Services de bemiddeling een tussenkomst is die onder meer kan inhouden dat een contractpartij wordt gewezen op gelegenheden om een overeenkomst te sluiten, waarbij deze activiteit tot doel heeft het nodige te doen opdat twee partijen een overeenkomst sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud ervan. Derhalve vereist het begrip bemiddeling niet noodzakelijkerwijs dat de bemiddelaar, als subagent van een agent, rechtstreeks in contact treedt met de twee contractpartijen teneinde te onderhandelen over alle contractbepalingen, op voorwaarde evenwel dat zijn activiteit niet alleen erin bestaat dat hij een deel van de aan de overeenkomst verbonden materiële handelingen op zich neemt.” Punt 39 “Bovendien kan het enkele feit dat bepalingen van de kredietovereenkomst vooraf door een van de contractpartijen zijn vastgesteld, er als zodanig niet aan in de weg staan dat er een bemiddelingsdienst in de zin van artikel 13, B, sub d, van de Zesde richtlijn wordt verricht, aangezien blijkens het voorgaande punt de bemiddelingsactiviteit zich ertoe kan beperken, een contractpartij te wijzen op gelegenheden om een dergelijke overeenkomst te sluiten.” Mijn conclusie is dat de bemiddelaar niet van de vrijstelling wordt uitgesloten, wanneer hij niet alle activiteiten (of: functies) uitvoert die de vrijgestelde bemiddelingsdienst uitmaken, maar enkele daarvan, onder de voorwaarde dat hij niet alleen materiële handelingen uitvoert. Strikte uitleg van de vrijstellingsbepalingen verzet zich tegen een uitleg die de toepassing van de vrijstelling frustreert voor diensten die enkele, maar niet alle, essentiële en kenmerkende functies van de vrijgestelde dienst uitmaken.

Hoofdstuk 4 J.C.M. Beheer B.V. (zaak C-124/07) Het hoogste rechterlijke college van Nederland heeft op 2 maart 2007 verzocht om een prejudiciële beslissing over de reikwijdte van de vrijstelling voor assurantiemakelaars en verzekeringsagenten (Hoge Raad, 9 februari 2007, nr. 40533). Op grond van artikel 13 B, aanhef en letter a, van de Zesde Richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor “handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten” J.C.M. Beheer B.V. (hierna: J.C.M.) is ingeschreven in het SER register voor tussenpersonen. Zij heeft een overeenkomst met E B.V. E B.V. is een onderneming die als verzekeringstussenpersoon bemiddelt bij het sluiten van

18

verzekeringen en optreedt als agent voor bepaalde verzekeringsmaatschappijen. E B.V. is bevoegd om namens deze verzekeraars zelfstandig verzekeringen af te sluiten. De overeenkomst houdt in dat tegen vergoeding voor E B.V. wordt bemiddelt bij het sluiten van verzekeringen. J.C.M. treedt op als vertegenwoordiger bij het afsluiten van verzekeringen, behandelen van polismutaties, afgeven van polissen, wijzigen van verzekeringen, behandelen van claims, beheren van polissen, verrekenen van provisies en het vestrekken van informatie aan de verzekeringsmaatschappij en aan polishouders. Zij initieert zelfstandig aanvragen en acceptatie van nieuwe verzekeringen. Voor deze werkzaamheden ontvangt J.C.M. 80% van de provisie voor de door haar bemiddeling tot stand gekomen verzekeringen. Vervalt een verzekering, dan is J.C.M. verplicht om voor haar aandeel de terug te boeken retourprovisie voor haar rekening te nemen. Punt 4 “Strekt het bepaalde in artikel 13, B, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn zich uit tot werkzaamheden van een (rechts)persoon die kenmerkende en essentiële werkzaamheden van een assurantiemakelaar en verzekeringsagent verricht, waarbij op naam van een andere assurantiemakelaar of verzekeringsagent bemiddeld wordt bij het tot stand brengen van verzekeringen?” Aan het slot van punt 3.3 van het arrest concludeert de Hoge Raad dat de feitelijke werkzaamheden van J.C.M. overeenstemmen met de diensten die kenmerkend zijn voor een assurantiemakelaar en verzekeringsagent. Naar mijn mening wordt het Hof van Justitie dus gevraagd of, het feit dat de dienst niet wordt verleend aan de verzekeraar maar aan een andere tussenpersoon en er ook overigens geen contact is met de verzekeraar, de toepassing van de vrijstelling in de weg staat.

§ 4.1.

Criteria voor bemiddeling bij verzekeringen

De Hoge Raad ziet in het arrest van het Hof van Justitie van 20 november 2003, C-8/01 (Taksatorringen), punt 44, een obstakel voor de toepassing van de vrijstelling. Dit veronderstelt een uitleg van de onderhavige vrijstellingsbepaling die het Hof van Justitie naar mijn mening niet heeft gegeven. Namelijk dat het feit dat J.C.M. geen contractuele relatie onderhoudt met de verzekeraar de toepassing van de vrijstelling frustreert. Ik zal dit toelichten en duidelijk maken dat de uitleg van het begrip bemiddeling in artikel 13, B, aanhef en letter d, ten eerste tot met ten vijfde, Zesde richtlijn één op één geldt voor de vrijstelling voor assurantiemakelaars en verzekeringsagenten. Punt 44 “Aangaande de vraag of deze diensten daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten zijn, moet worden vastgesteld dat dit begrip, zoals de advocaat-generaal in punt 86 van zijn conclusie opmerkt, enkel betrekking heeft op dienstverrichtingen van beroepsmensen die zowel met de verzekeraar als met de verzekerde

19

betrekkingen onderhouden, en dat een makelaar slechts een tussenpersoon is.” Deze overweging is ontleed aan de arresten Card Protection Plan (C-349/96, 25 februari 1999) en Skandia (C-240/99, 8 maart 2001) van het Hof van Justitie. In het CCP arrest overweegt het Hof van Justitie dat kenmerkend voor de handelingen terzake van verzekering is dat de verzekeraar zich tegenover de verzekerde verbind. Punt 17. “Wat in de eerste plaats de uitlegging van het begrip "handelingen ter zake van verzekering" betreft, zij opgemerkt, dat richtlijn 73/239 het begrip verzekering evenmin omschrijft. Zoals de advocaat-generaal in punt 34 van zijn conclusie opmerkt, wordt bij een handeling ter zake van verzekering evenwel algemeen als kenmerkend aangenomen, dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de dienst te verlenen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen.” CPP verplicht zich tegenover haar cliënten om al het noodzakelijk te doen opdat zij bij een derde verzekerd zijn, zonder dat zij zichzelf er toe verbind om de dekking te bieden. In die omstandigheden is CPP de nemer van een collectieve verzekering en zijn haar klanten de verzekerden. Voor de dekking van het risico doet CPP een beroep op een derde partij, de verzekeraar, die de dekking van de verzekering rechtstreeks aan de cliënten van CPP biedt. Een dergelijke dienstverlening door CPP deelt in de vrijstelling voor handelingen terzake van verzekering, ook al is zij zelf niet de verrichter van de verzekeringsdienst. Waarom? Omdat CPP zich verbindt voor het risico. En dan doet het feit dat zij zelf geen verzekeraar is niet af aan de toepassing van de vrijstelling. Overigens geeft het Hof van Justitie hier geen uitleg aan de begrippen assurantiemakelaars of verzekeringsagenten. In het Skandia arrest worden de materiële werkzaamheden die gemoeid zijn bij een verzekeringsovereenkomst door Livbolaget (verzekeraar) ondergebracht bij Skandia. Skandia verricht namens en voor rekening van Livbolaget, de verkoop van polissen, afwikkeling van schadegevallen, actuariële planning en kapitaalbeheer. Het risico bij de verzekeringen blijft voor rekening en risico van Livbolaget en gaat niet over op Skandia. Punt 41. “Gelet op de definitie van handeling ter zake van verzekering in punt 17 van het arrest CPP, reeds aangehaald, die in punt 37 van dit arrest in herinnering is gebracht, blijkt dat de identiteit van de ontvanger van de dienst van belang is voor de afbakening van het soort diensten waarop artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn doelt, en dat een handeling ter zake van verzekering naar haar aard impliceert dat er een rechtsbetrekking bestaat tussen de verrichter van de

20

verzekeringsdienst en degene wiens risico's door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde.” De vrijstelling voor handelingen terzake van verzekering en herverzekering is niet van toepassing op de activiteiten van Skandia omdat zij geen enkel risico uit de verzekeringsactiviteiten op zich neemt. Ik ben van mening dat het Hof van Justitie in CPP en Skandia de kenmerkende en essentiële eigenschap van verzekeren, namelijk risico dragen, onderscheid van eenvoudige materiële of technische handelingen. Kortom, het Hof van Justitie legt in wezen een maatstaf aan die overeenstemt met die uit het SDC, CSC en Volker Ludwig arrest. In punt 44 van het Taksatorringen arrest haalt het Hof van Justitie de bewoordingen aan uit de arresten CPP en Skandia ter ondersteuning van haar oordeel dat de activiteiten niet kwalificeren als activiteiten die gewoonlijk door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten worden verricht. De conclusie is alleszins logisch, de activiteiten worden uitgevoerd door schade experts die de schade vaststellen, en een expertise rapport opstellen. Het Hof van Justitie getroost zich daarom de moeite om uit te leggen welke de kenmerkende en essentiële functies zijn. Ik ben van mening dat niet bedoeld is dat een tussenpersoon bij verzekeringen in een contractuele relatie met zowel de verzekeraar als de verzekerde moet staan, maar dat de activiteit kenmerkende en essentiële functies van de vrijgestelde dienst vervult. Ik zie mijn mening bevestigd door de Europese Commissie in het voorstel tot wijziging van de BTW vrijstelling voor de financiële sector. Dit voorstel verduidelijkt de verzekerings- en financiële vrijstellingsbepalingen met het doel te komen tot een uniforme toepassing van de vrijstelling in de lidstaten, meer juridische zekerheid te scheppen, en de administratieve lasten van het bedrijfsleven en de belastingautoriteiten te verlichten. De Europese Commissie heeft zoveel mogelijk de jurisprudentie van het Hof van Justitie verwerkt in het voorstel. Het richtlijnvoorstel wijzigt artikel 135 van de Richtlijn 2006/112/EC zodat het komt te luiden: “(a) insurance and reinsurance” en “1a. The exemption provided for in points (a) to (e) of paragraph 1 shall apply to the supply of any constituent element of an insurance or financial service, which constitutes a distinct whole and has the specific and essential character of the exempt service.” Een nieuw artikel, 135a, wordt ingevoegd. Nummer 9 luidt als volgt.

21

“ (9) intermediation in insurance and financial transactions means the supply of services rendered to, and remunerated by, a contractual party as a distinct act of mediation in relation to the insurance or financial transactions referred to in points (a) to (e) of Article 135 (1), by a third party intermediary;” De tekstuele wijzigingen geven inzicht in de visie van de Europese Commissie. De uitleggingcriteria uit het SDC en CSC arrest gelden ook voor de vrijgestelde verzekering en herverzekering. Immers, de activiteiten van verzekering en herverzekering die kenmerkende en essentiële functies van de vrijgestelde dienst vervullen zijn vrijgesteld. Wat bemiddeling betreft, wijzigt de terminologie in: bemiddeling bij verzekering en financiële transacties. De bedoeling hiervan is naar mijn mening om duidelijk te hebben dat de activiteit van bemiddeling een gelijke uitleg verdient, bij zowel de verzekeringsdiensten als de financiële diensten.

§ 4.2.

Beschouwing

De uitkomst in de zaak Volker Ludwig werpt een verhelderend licht op de onderhavige zaak, omdat naar mijn mening de activiteiten die essentiële en kenmerkende functies vervullen van de vrijgestelde bemiddelingsdienst, zowel bij verzekeringen als bij financiële prestaties, gelijk worden uitgelegd. Bemiddeling is, kort en bonding geformuleerd, een activiteit waarbij al het nodige wordt gedaan opdat tussen twee partijen een overeenkomst tot stand komt. Of sprake is van vrijgestelde bemiddeling moet worden beoordeeld naar de aard zelf en het doel van de dienst. De Hoge Raad heeft vastgesteld dat J.C.M. feitelijk diensten verricht die kenmerkend zijn voor een assurantiemakelaar of verzekeringsagent. Naar analogie met het Volker Ludwig arrest kan als volgt worden geredeneerd. De vrijstelling voor bemiddeling bij verzekeringen kan niet afhangen van het bestaan van een contractuele band tussen de verrichter van de bemiddelingsprestatie en één van de partijen bij de verzekeringsovereenkomst. Het feit dat J.C.M. niet op naam van de verzekeraar bemiddelt bij het tot stand brengen van verzekeringen staat niet aan de vrijstelling in de weg. Noch kan de vrijstelling afhangen van een rechtstreeks contact tussen de bemiddelaar en de twee contractspartijen. De onderhandelingen over de voorwaarden waaraan de verzekeringsovereenkomst is onderworpen kunnen door een andere partij worden gevoerd, zonder dat dit de vrijstelling frustreert. Het feit dat J.C.M. alleen met de verzekeringnemers in contact treedt staat dus evenmin aan de vrijstelling in de weg.

22

Conclusie Om een gemeenschappelijke Europese markt te creëren is er een continu harmonisatieproces gaande. In dat proces geven de nationale lidstaten een stukje soevereiniteit op ten behoeve van de communautaire rechtsorde. Daartoe heeft de communautaire rechtsorde een eigenbegrippenapparaat, de communautaire rechtsbegrippen, die in alle lidstaten op gelijke wijzen worden toegepast. Bepalingen van communautair recht zijn in principe niet afhankelijk van het nationale recht van de lidstaten, tenzij uitdrukkelijk wordt verwezen naar het nationale recht of een rechtsgebied dat nog niet is geharmoniseerd en zij hebben een eigen inhoud. De lidstaten dragen er zorg voor dat de communautaire verplichtingen worden nageleefd. Europese richtlijnen leggen een resultaatsverbintenis op aan de lidstaten, de onderdanen van die lidstaten mogen zich onder voorwaarden direct beroepen op een richtlijnbepaling. Het Hof van Justitie moet de eerbiediging van het communautaire recht verzekeren en daartoe moet zij eerst de inhoud van communautaire rechtsbegrippen bepalen. De drie meest gebruikte methoden van uitleg zijn de grammaticale methode, de contextuele methode en de teleologische methode. De financiële vrijstellingsbepalingen zijn alle communautaire rechtsbegrippen, die volgens het Hof van Justitie strikt moeten worden uitgelegd. Ik ben van mening dat de idee van strikte uitleg toegepast op de financiële vrijstellingsbepalingen, als leidend criterium bij de uitleg onvoldoende is gemotiveerd door het Hof van Justitie. In het SDC arrest overweegt het Hof van Justitie dat de grammaticale methode geen soelaas bied in de uitleg van het communautaire begrip ‘handelingen’ gebezigd in de financiële vrijstellingsbepalingen, de betekenis van dit begrip moet worden gezocht in de context van het BTW systeem. Om als een vrijgestelde handeling te kunnen worden gekwalificeerd moeten de diensten over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van de dienst vervult. De vrijgestelde diens moet worden onderscheiden van een eenvoudige materiele of technische dienst. Met het communautaire begrip bemiddeling wordt gedoeld op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een contract betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke contracten worden verricht. Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van het contract. Vrijgestelde bemiddeling moet worden onderscheiden van de aan het contract verbonden materiële handelingen. Deze uitleg is gegeven in het CSC arrest. In het Volker Ludwig arrest beslist het Hof van Justitie dat voor vrijgestelde bemiddeling niet vereist is dat de bemiddelaar met beide partijen bij de overeenkomst, contractuele relaties onderhoud, noch dat hij met beide partijen in contact treed. De kenmerkende en essentiële functie van een

23

vrijgestelde bemiddelingsdienst, dit is het doel, is het nodige doen opdat twee partijen met elkaar een overeenkomst sluiten. Om dat doel te bereiken kunnen tal van activiteiten worden ondernomen, die niet alleen gezamenlijk onder de vrijstelling vallen, maar ook afzonderlijk. In een keten van meerdere bemiddelaars, die individueel één of enkele activiteiten in het kader van de bemiddeling verrichten, is elke dienstverlening in de keten vrijgesteld. Mits niet slechts eenvoudige materiele of technische diensten worden verleend. Naar mijn mening moeten de begrippen ‘bemiddeling’ en ‘diensten verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten’ gelijk worden uitgelegd. Hiertoe heb ik onderzocht hoe het Hof van Justitie de vrijstelling inzake verzekeringen benadert. De kenmerkende en essentiële functies van een handeling inzake verzekeringen zijn bepalend, en onderscheid wordt gemaakt met een eenvoudige materiële dienst. Dit alles zonder de bewoordingen uit het SDC arrest aan te halen, maar het resultaat is dezelfde. De voorstellen voor een gewijzigde tekst van de BTW richtlijn bevestigen dit, want zij zijn de codificatie van de jurisprudentie van het Hof van Justitie. De SDC criteria worden aangewend om te oordelen of ‘verzekeren en herverzekeren’ vrijgesteld is. In de zaak C-124/07 zal het Hof van Justitie concluderen dat, gelet op de kenmerkende en essentiële functies, en aangezien het hier niet een eenvoudige materiële dienst betreft, het voor de toepassing van de vrijstelling niet noodzakelijk is dat J.C.M. Beheer B.V. in een contractuele relatie staat tot zowel de verzekeringnemer als de verzekeraar, en evenmin is een direct contact met hun noodzakelijk.

24

Literatuurlijst Astrid van Dongen, De harmonisatie van de btw, Sdu Fiscale en Financiele Uitgevers 2007. L.M. Brouwer-Harten, Vrijstelling voor bemiddeling bij kredietverlening: Volker Ludwig, Btw Brief Jaargang 19, nummer 10, 2007. Van Gend & Loos arrest, zaak nr. 26/62, 5 februari 1963. Costa Enel arrest, zaak nr. 6/64, 5 mei 1966. Cilfit arrest, zaak nr. 283/81, 6 oktober 1982. Ekro arrest, zaak nr. 327/82, 18 januari 1984. Rheinmuhlen arrest, zaak nr. 166/73, 16 januari 1974. Becker arrest zaak nr. 8/81, 29 januari 1982. SUFA arrest, zaak nr. 348/87, 15 juni 1989. Commissie/Duitsland, zaak nr. 107/84, 11 juli 1985. SDC arrest, zaak nr. 2/95, 5 juni 1997. CSC arrest, zaak nr. 235/00, 13 december 2001. Volker Ludwig arrest, zaak nr. 453/05, 21 juni 2007. J.C.M. Beheer B.V., zaak nr. 124/07. Hoge Raad, 9 februari 2007, nr. 40533. Taksatorringen arrest, zaak nr. 8/01, 20 november 2003. Card Protection Plan arrest, zaak nr. 349/96, 25 februari 1999. Skandia arrest, zaak nr. C-240/99, 8 maart 2001.

25