Bedrijfsvoertuigen en btw : vierde beslissing eindelijk gepubliceerd

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD p. 1/ Bedrijfsvoertuigen en btw : vierde beslissing eindelijk gepubliceerd p. 6/ Btw – vrijstellingsregeling – maximumomzet van 5 580 euro naar 25 000 euro p. 11/ Standpunt van de Commissie omtrent interesten, royalty’s, tantièmes en dividenden

We waren al een paar maanden aan het uitkijken naar een vierde administratieve beslissing over de btw-behandeling van de bedrijfsmiddelen met gemengd gebruik, vooral van belang voor de bedrijfsvoertuigen omdat daarover de meeste vragen restten. Met de publicatie van de administratieve beslissing nr. E.T. 119.650/4 van 9 september 2013 is het nu zover. Deze nieuwe administratieve commentaar heeft alleszins de verdienste dat ze sommige punten opklaart die in de voorgaande beslissingen onduidelijk waren gebleven. Ze brengt ook enige nieuwigheden aan, onder meer wat de btw van toepassing op de «fiscale» lichte vrachtwagens betreft. In dit artikel bespreken wij de gevolgen van deze beslissing voor de belastingplichtigen.

1. Korte terugblik op een administratieve saga… Sinds de inwerkingtreding op 1 januari 20111 van het nieuwe artikel 45, § 1quinquies van het BtwWetboek, werden al heel wat administratieve commentaren gewijd aan de btw-behandeling van de bedrijfsmiddelen met gemengd gebruik, namelijk : – Beslissing nr. E.T. 119.650/1 van 20  oktober 2011 : deze eerste administratieve beslissing beoogde commentaar te leveren bij de praktische toepassingsmodaliteiten van de nieuwe aftrekregeling die tien maanden eerder in werking was getreden. Maar wegens de niet-aflatende kritiek

1

op de toepassing ervan, werd de uitvoering van deze beslissing op 4 november 2011 opgeschort. – Beslissing nr. E.T. 119.650/2 van 23  december 2011 : deze tweede beslissing behandelde de gevolgen van de opschorting van de beslissing van 20 oktober 2011. Voor de roerende bedrijfsmiddelen, de bedrijfsvoertuigen inbegrepen, kregen de belastingplichtigen de toelating om het tijdstip van invoering van de nieuwe regeling te kiezen : ofwel pasten ze de nieuwe regeling toe vanaf 1 januari 2011, ofwel vanaf 1 januari 2012. Er werd echter geen enkele praktische modaliteit meegedeeld. – Beslissing nr. E.T. 119.650/3 van 11  december 2012 : de derde administratieve beslissing stelt een aantal praktische methoden voor de berekening van het percentage beroepsgebruik van de voertuigen voorop. Dit volstond echter niet en er bleven heel wat vragen onbeantwoord, wat voor de belastingplichtigen aanleiding gaf tot heel wat rechtsonzekerheid. – Beslissing nr. E.T. 119.650/4 van 9  september 2013  : deze vierde administratieve beslissing tracht tegemoet te komen aan de talrijke struikelblokken die nog in de praktijk ondervonden werden en tot dusver onopgelost bleven. We zullen zien in welke mate deze beslissing de door de belastingplichtigen gewenste antwoorden kan leveren.

Programmawet van 29 december 2010 (BS 31 december 2010, 4de editie).

1

P a c i ol i N r . 372 B I B F - I P C F / 28 ok tob er - 10 n ov embe r 2 0 1 3

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 30-35

Bedrijfsvoertuigen en btw : vierde beslissing eindelijk gepubliceerd

2. Aftrek van de btw op bedrijfsvoertuigen met gemengd gebruik

nemer betaalde nettobijdrage lager is dan de normale waarde, de werkgever btw verschuldigd is op het verschil tussen de normale waarde en de door de werknemer betaalde nettobijdrage (cf. punt 3.2.).

2.1. Belangrijkste beginselen van de nieuwe regeling Wanneer een bedrijfsvoertuig door de gebruiker zowel voor beroepsdoeleinden als voor privédoeleinden wordt gebruikt, wordt het gebruik «gemengd» genoemd. Bijgevolg is de btw geheven van de aankoop of de huur van het voertuig, alsook van alle kosten die met het gebruik ervan verband houden (brandstof, onderhoud en herstelling, ...), in principe, slechts aftrekbaar tot beloop van het percentage beroepsgebruik van dat voertuig (artikel  45, § 1quinquies van het Btw-Wetboek). Met andere woorden voert de nieuwe aftrekregeling een «proportionele aftrek» van de btw op basis van het beroepsgebruik in, in plaats van de oude forfaitaire aftrek die steeds gelijk was aan 50  %. Onder de oude aftrekregeling kon een belastingplichtige immers 50 % van de btw op de aankoop of de huur van een voertuig (met inbegrip van alle ermee verband houdende kosten) aftrekken, zonder de verhouding van het beroepsgebruik dat hij van het voertuig maakte te moeten berekenen of er zich zorgen over te maken. Om het privégebruik dat van het voertuig werd gemaakt te compenseren, moest wel btw worden betaald op het voordeel van alle aard vastgesteld inzake de toepassing van de directe belastingen. Maar in de nieuwe aftrekregeling moet de belastingplichtige de voorbelasting op het aangekochte of gehuurde voertuig aftrekken tot beloop van het percentage beroepsgebruik met een maximum van 50  %. Deze regel geldt wanneer het voertuig om niet ter beschikking wordt gesteld. Wanneer het voertuig echter onder bezwarende titel ter beschikking wordt gesteld, met name wanneer de werkgever een nettobijdrage (i.e. aftrek van het nettoloon) eist, is de btw-aftrek altijd gelijk aan 50 % (zoals van toepassing was vóór de inwerkingtreding van de nieuwe regeling). In dit geval moet de werkgever btw betalen op de door de werknemer betaalde nettobijdrage. Maar om te vermijden dat die nettobijdrage te gering zou worden bepaald, eist de administratie dat die nettobijdrage ten minste gelijk is aan de normale waarde van het voertuig, te berekenen volgens een formule die enkel geldt op het vlak van de btw (cf. punt 3.2.). In de praktijk wordt deze normale waarde gelijkgesteld met een «voordeel van alle aard» inzake de btw. Merk wel op dat, als de door de werk2

Dienaangaande dient onderstreept te worden dat het voordeel van alle aard inzake de directe belastingen geen enkel belang meer heeft voor de btw, en dit in tegenstelling tot de vroegere toestand. Onder de oude regeling aanvaardde de btw-administratie, om redenen van vereenvoudiging, dat het bedrag van het voordeel van alle aard inzake de directe belastingen als maatstaf van heffing werd aangemerkt voor de betaling van de btw op het privégebruik van het bedrijfsvoertuig (samenlezing van de artikelen 19, § 1 en 33, 2° van het Btw-Wetboek). Thans is het enkel de door de werknemer betaalde nettobijdrage die als maatstaf van heffing dient voor de belasting van het privégebruik van het bedrijfsvoertuig (behalve wanneer de nettobijdrage lager is dan de normale waarde, in welk geval de normale waarde als maatstaf van heffing geldt).

2.2. Bepaling van het percentage beroepsgebruik voor andere voertuigen dan de «fiscale» lichte vrachtwagens We mogen niet uit het oog verliezen dat het percentage beroepsgebruik van een voertuig altijd moet worden bepaald, ongeacht het om niet dan wel onder bewarende titel ter beschikking wordt gesteld. In het eerste geval bepaalt dit percentage immers het recht op aftrek van de belastingplichtige, en in het tweede geval is het een parameter voor de noodzakelijke berekening van de normale waarde. Om het percentage beroepsgebruik van een bedrijfsvoertuig vast te stellen onder de nieuwe regeling stelt de btw-administratie de volgende methoden voorop : – Methode 1: de belastingplichtige houdt via manuele invoer (rittenboekje, softwareprogramma) of op een geautomatiseerde wijze een rittenadministratie bij. Deze methode komt erop neer dat het werkelijk beroepsgebruik, op basis van de afgelegde kilometers, wordt vastgesteld aan de hand van een per rit in te vullen rittenboekje. Volgens de administratie veronderstelt een volledige rittenadministratie het bijhouden van een aantal gegevens met betrekking tot de dagelijkse verplaatsingen voor beroepsdoeleinden (datum van de rit, beginadres, eindadres, afgelegde kilometers per rit, totaal afgelegde kilometers per dag). Daarnaast eist de administratie dat de kilometerstand bij het begin en einde van het kalenderjaar wordt geregistreerd. Merk op dat deze methode P a c i ol i N r . 372 B I B F - I P C F / 28 ok tob er – 10 n ove mbe r 2 0 1 3

vereist dat het beroepsgebruik per afzonderlijk voertuig wordt bepaald (enkel een behoorlijk gehouden rittenadministratie dient als basis om het recht op aftrek vast te stellen). – Methode 2 : een tweede methode is de combinatie van een forfait en werkelijk gebruik. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid het aantal afgelegde kilometers over een jaar vast te stellen. Bijgevolg kan de belastingplichtige de verhouding van het reëel privématig gebruik van een voertuig als volgt vaststellen :

– Methode 3 : een derde methode die de belastingplichtigen wordt geboden, is de vaststelling van een soort algemeen forfait. Wanneer een belastingplichtige niet in staat is om het reëel beroepsmatig gebruik van een voertuig te bewijzen of indien hij de te zware administratieve last wil vermijden, aanvaardt de administratie een forfaitair beroepsgebruik van 35 %. In tegenstelling tot het bepaalde in de administratieve beslissing van 11  december 2012, is niet meer vereist dat de belastingplichtige over minimaal vier vervoermiddelen met gemengd gebruik beschikt om deze derde methode te mogen toepassen, zodat een belastingplichtige die slechts over één enkel voertuig beschikt nu ook dit forfait mag toepassen. Noteer wel dat deze methode niet kan gecombineerd worden met de methoden 1 en 2 en moet worden toegepast gedurende ten minste vier kalenderjaren.

(Afstand WoonWerk × 2 × 200) + 6 000 km × 100 Totaal afgelegde km De kilometers afgelegd tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling (en we herinneren eraan dat die beschouwd worden als privématig) moeten vermenigvuldigd worden met 2 wegens de dagelijks afgelegde afstand heen en terug en met 200 voor het forfaitair bepaald aantal effectief gepresteerde werkdagen per kalenderjaar (dit aantal houdt al rekening met vakantiedagen, ziektedagen, dagen telewerk en deeltijdse arbeid, onderstreept de administratie). Daarbij worden 6 000 km gevoegd voor het forfaitair bepaald overig privégebruik per kalenderjaar (voor het gebruik tijdens het weekend). Daaruit volgt dat het beroepsgebruik gelijk is aan het verschil tussen het met bovenstaande formule bekomen percentage privégebruik en 100 %. De administratie wijst erop dat deze formule moet aangepast worden indien zich in de loop van een kalenderjaar een wijziging voordoet inzake het gebruik van het vervoermiddel. Wanneer een vervoermiddel in de loop van een kalenderjaar in gebruik wordt genomen, dienen de parameters «200» en «6  000 km» dienovereenkomstig te worden aangepast. Wanneer de afstand van de woonplaats naar de werkplaats wijzigt in de loop van het kalenderjaar (bij verhuis), dient de parameter «Afstand WoonWerk» in dat geval pro rata temporis te worden berekend, terwijl de parameters «200» en «6 000» ongewijzigd blijven. In haar vierde beslissing voegt de administratie er nog aan toe dat, wanneer de woonplaats (of verblijfplaats) samenvalt met de plaats van tewerkstelling of de plaats waar of van waaruit de economische activiteit wordt uitgeoefend, de parameter «Afstand WoonWerk» een waarde «0» krijgt. 3

2.3. Bepaling van het percentage beroepsgebruik voor de «fiscale» lichte vrachtwagens Voor de voertuigen van het type «fiscale» lichte vrachtwagens2, waarvan de kenmerken in de voormelde administratieve beslissing van 9  september 2013 worden gedefinieerd, moet het percentage beroepsgebruik worden vastgesteld volgens een compleet andere regeling dan voor de andere voertuigen. Merk wel op dat de lichte vrachtwagens die uitsluitend beroepsmatig worden gebruikt en/of die niet (of slechts onbeduidend) worden gebruikt voor de economische doeleinden van de belastingplichtige, niet aan deze afzonderlijke regeling onderworpen zijn, aldus de nieuwe administratieve beslissing. Om het percentage beroepsgebruik van een «fiscale» lichte vrachtwagen vast te stellen, zou de belastingplichtige volgens de btw-administratie over twee methoden beschikken : – Methode 1 : is identiek aan methode 1 die de administratie vooropstelt voor de andere vervoermiddelen; – Methode 4 : deze nieuwe methode is specifiek voorzien voor de «fiscale» lichte vrachtwagens en komt neer op een algemeen forfait gelijk aan 85  % beroepsgebruik. Dit forfait is evenwel beperkt tot de fiscale lichte vrachtwagens die door de belastingplichtige overwegend worden gebruikt om goederen te vervoeren in het kader van diens economische activiteit. 2

De administratie gebruikt in haar beslissing van 9 september 2013 het begrip «fiscale» lichte vrachtwagen onder verwijzing naar artikel 4, § 2 van het Wetboek van de met de Inkomstenbelastingen Gelijkgestelde Belastingen.

P a c i ol i N r . 372 B I B F - I P C F / 28 ok tob er – 10 n ove mbe r 2 0 1 3

In dit verband zal de administratie overgaan tot een feitelijke beoordeling waarbij, onder meer, rekening wordt gehouden met de economische activiteit van de belastingplichtige om na te gaan (i) of het vervoer van goederen (grondstoffen, materialen, ...) een kenmerkend element is van zijn activiteit, (ii) of de lichte vrachtwagen (open laadbak, afgesloten laadruimte, aantal zitplaatsen, ...) die door de belastingplichtige wordt gebruikt verband houdt met zijn economische activiteit en (iii) met de identiteit van de persoon aan wie het vervoermiddel ter beschikking wordt gesteld (zijn functies en taken). Indien het gebruik van de lichte vrachtwagen door de belastingplichtige niet beantwoordt aan de voormelde voorwaarden, wordt slechts een aftrek van 35 % aanvaard. Merk nog op dat, indien de belastingplichtige opteert voor de toepassing van methode 4 (85 % en/of 35  %), hij die methode voor alle «fiscale» lichte vrachtwagens en gedurende ten minste vier kalenderjaren moet toepassen.

2.4. Aftrek volgens een globaal gemiddeld aftrekpercentage De btw-administratie aanvaardt ook dat de belastingplichtigen die toepassing maken van methode 1 en/of methode 2 een afzonderlijk globaal gemiddeld aftrekpercentage toepassen. Dergelijk percentage kan worden toegepast voor de «klassieke» bedrijfsvoertuigen (bedoeld door artikel 45, § 2, lid 1 van het Btw-Wetboek), de fiscale lichte vrachtwagens (met toepassing van methode 1), de autovoertuigen bestemd voor het bezoldigd personenvervoer (beoogd door artikel 45, § 2, lid 2, j) van het Btw-Wetboek) en de bromfietsen en motorfietsen (beoogd door artikel 45, § 2, lid 2, g van het Btw-Wetboek). Voor de vaststelling van dat aftrekpercentage moet eerst het percentage beroepsgebruik per voertuig worden bepaald overeenkomstig de methoden 1 en/of 2, met een maximum van 50 % voor de personenauto’s en 100 % voor de andere voertuigen en, vervolgens, het gemiddelde van deze individuele gebruikspercentages op basis van het aantal voertuigen worden gemaakt, waarvan het resultaat mag afgerond worden op de hogere eenheid. Op deze wijze kan één enkel percentage worden gebruikt per categorie om de voorbelasting af te trekken.

2.5. Toepassing in de tijd van de nieuwe regeling Uit de verschillende administratieve beslissingen blijkt dat de belastingplichtige de volgende keuze3 heeft met betrekking tot de invoering van de oude of de nieuwe aftrekregeling (rekening gehouden met het feit dat, als de keuze werd gemaakt in 2011, de nieuwe regeling onvermijdelijk in 2012 toepasselijk is) : Jaar

Mogelijkheid 2

Mogelijkheid 3

2010

Oude regeling

Oude regeling

Oude regeling

2011

Oude regeling

Oude regeling

Nieuwe regeling (optie) behalve fiscale lichte vrachtwagen

2012

Oude regeling

Nieuwe regeling (optie)

Nieuwe regeling

2013

Nieuwe regeling

Nieuwe regeling

Nieuwe regeling

In geval de belastingplichtige beslist om de nieuwe aftrekregeling niet voor de jaren 2011 en 2012 toe te passen, mag hij steeds, op alle kosten over die twee jaar, 50  % van de btw aftrekken volgens de oude regeling. Die belastingplichtige zal echter btw moeten betalen op het voordeel van alle aard inzake de directe belastingen. We onderstrepen nog dat het bedrag van de aldus te betalen btw vanaf 2012, jaar van inwerkingtreding van de nieuwe regeling voor de bepaling van het voordeel van alle aard op het vlak van de directe belastingen4, in de meeste gevallen aanzienlijk hoger zal zijn.

3. Praktische toepassingsgevallen Onderstaande voorbeelden gaan uit van de veronderstelling dat de belastingplichtige beslist heeft om de nieuwe regeling inzake de aftrek van de btw op de bedrijfsvoertuigen toe te passen vanaf 1 januari 2012.

3.1. Terbeschikkingstelling om niet Een belastingplichtige beschikt over een fleet nieuwe bedrijfsvoertuigen, waarvan twee lichte vrachtwagens, twee motorfietsen en een geleasede vrachtwagen. Het recht op aftrek van de btw kan als volgt worden bepaald :

3

4

Mogelijkheid 1

Ph. Gamito, S. Kirsch en B. Mariscal, «Fiscalité des voitures de société à usage mixte – impôts directs et TVA», Kluwer, 2013, p. 78.

P a c i ol i N r . 372 B I B F - I P C F / 28 ok tob er – 10 n ove mbe r 2 0 1 3

Uitgesloten van een methode

Methode

Percentage beroepsgebruik

Aftrekpercentage

Personenwagen A

/

100 %

50 %

Personenwagen B

/

0 %

0 %

Personenwagen C

1

65 %

50 %

Personenwagen D

2

26 %

Toepassing van een methode 26 % 38,33 % (afgerond op 39 %)

Globaal gemiddeld aftrekpercentage Lichte vrachtwagen F

1

83 %

Lichte vrachtwagen G

1

90 %

83 % 90 % 86,50 % (afgerond op 87 %)

Globaal gemiddeld aftrekpercentage Motorfiets H

1

32 %

Motorfiets I

2

55 %

32 % 55 % 43,50 % (afgerond op 44 %)

Globaal gemiddeld aftrekpercentage Vrachtwagen J

/

100 %

Merk op dat wanneer de belastingplichtige beslist om voor de andere bedrijfsvoertuigen dan de «fiscale» lichte vrachtwagens methode 3 toe te passen, hij niet verplicht is om methode 4 toe te passen en vice versa.

Aard van het vervoermiddel

Methode

Bijdrage (btw incl.)

AfstandWoon-Werk

Voertuig A

2

ja : €125

Voertuig B

2

neen

100 %

3.2. Terbeschikkingstelling onder bezwarende titel Een belastingplichtige beschikt over een wagenpark van twee geleasede bedrijfsvoertuigen. Hij betaalt een leasingfactuur van 700 euro (excl. btw) voor voertuig A. Hij beslist om methode 2 toe te passen voor de twee voertuigen. De (jaarlijkse) gegevens kunnen als volgt worden samengevat:

Totaal afgelegde km v/h voertuig

Kosten (leasing, brandstof, herstel) btw excl.

20

21 000

13 400

33,33 %

50,00 %

7

14 000

8 800

37,20 %

37,20 %

Voor voertuig A wordt het percentage beroepsmatig gebruik als volgt bepaald : 100 – (((20 x 2 x 200) + 6  000) / 21  000) x 100 = 33,33  %. Opmerking  : aangezien van de gebruiker een nettobijdrage van 125 euro wordt gevraagd (en bijgevolg een recht op aftrek van 50  % wordt verleend), moet nagegaan worden of deze bijdrage in overeenstemming is met de normale waarde die als volgt wordt berekend : – Nominale waarde : (€ 8 400 + € 5 000) x (50,00 % – 33,33 %) = € 2 234 – Jaarlijkse bijdrage (btw excl.)  : ((€ 125 x 12) – ((€ 125 x 12) x 21 %)/1,21) = € 1 240 Het door de gebruiker betaalde nettobedrag (1 240 euro op jaarbasis) is 994 euro lager dan de normale waarde (2 234 euro). Bijgevolg moet de belastingplichtige, bovenop de btw van 260 euro op de bijdrage, een btw van 209 euro betalen op het verschil van 994 euro. Voor voertuig B wordt het percentage beroepsmatig gebruik als volgt bepaald : 100 – (((7 x 2 x 200) + 6  000)/14  000) x 100 = 37,20  %. Aangezien er van de gebruiker van het voertuig geen bijdrage wordt gevraagd, zal de aftrek van de voorbelasting beperkt worden tot beloop van 37,20  %. De belas5

Percentage beroepsgebruik

Aftrekpercentage

tingplichtige zal echter geen btw moeten betalen op het voordeel van alle aard inzake de directe belastingen.

4. Conclusie Op deze vierde administratieve beslissing betreffende de bedrijfsmiddelen met gemengd gebruik zaten de belastingplichtigen met ongeduld te wachten, vooral om opheldering te krijgen over de btw-behandeling van de bedrijfsvoertuigen waarvoor gebruik gemaakt wordt van de aftrekmethoden 2 en 3 en de «fiscale» lichte vrachtwagens. Voor de «klassieke» bedrijfsvoertuigen blijven de parameters voor de berekening van methode 2 ongewijzigd ten opzichte van de vorige beslissing (nr. E.T.119.650/3). Daarenboven bevestigt de administratie de toepassing van een «0»-parameter voor de berekening van de afstand tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling voor de handelaars en personen die geen vaste werkplaats hebben. Voor methode 3 wordt voorts de voorwaarde van 4

Programmawet van 29 maart 2012 (BS 6 april 2012).

P a c i ol i N r . 372 B I B F - I P C F / 28 ok tob er – 10 n ove mbe r 2 0 1 3

de beschikking over ten minste vier voertuigen afgeschaft, zodat een belastingplichtige die slechts over één bedrijfsvoertuig beschikt ook methode 3 kan toepassen. Deze beslissing heeft trouwens de verdienste dat ze de btw-behandeling opheldert van de «fiscale» lichte vrachtwagens, waarvoor voortaan een afzonderlijke regeling is voorzien. Door de invoering van een vierde methode met twee aftrekpercentages (85 % en 35 %) naargelang de bestemming van het gebruik van de lichte vrachtwagen en feitelijke parameters die verband houden met de economische activiteit van de belastingplichtige, wil de administratie de strijd aangaan met misbruiken. Dit is onzes inziens volledig in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. Wat nog op een oplossing wacht is, onder andere, de btw-behandeling van de gemengde belastingplichtigen. Want omdat hun recht op aftrek van de voorbelasting beperkt is tot beloop van hun belastbare handelingen, worden gemengde belastingplichtigen die onder bezwarende titel be-

drijfsvoertuigen ter beschikking van hun werknemers stellen benadeeld. Zij moeten 21  % btw betalen op de bijdrage (en eventueel op het verschil tussen de normale waarde en de bijdrage), zonder dat een coëfficiënt (functie van hun recht op aftrek) wordt toegepast, zoals vroeger wel het geval was. Het is te hopen dat de administratie snel een oplossing aanreikt voor dit probleem, om de gedane uitgaven te belasten met inaanmerkingneming van het recht op beperkte aftrek ten name van de gemengde belastingplichtigen, die reeds een dubbele beperking van hun recht op aftrek van de voorbelasting op de inkomende kosten met betrekking tot hun voertuigen ondergaan.

Sebastian KIRSCH, Senior VAT Manager – KPMG

Philippe GAMITO, Senior VAT Adviser – KPMG

Btw – vrijstellingsregeling – maximumomzet van 5 580 euro naar 25 000 euro 1. Probleemstelling

Dat bedrag dateert al van 1 januari 1993 en werd sindsdien nooit aangepast.

Voor de heffing van de btw kunnen, of moeten, verschillende belastingregelingen toepasselijk zijn. We vermelden onder meer de normale regeling, de forfaitaire regeling, de vrijstellingsregeling, de bijzondere regeling voor landbouwondernemingen, enz.

Maar de Belgische fiscale autoriteiten hebben nu aan de Europese autoriteiten de toelating gevraagd, en bekomen, om dit bedrag tot 25 000 euro te mogen optrekken.

Die verschillende belastingregelingen zijn het gevolg van een verplichting en/of van een keuze van de belastingplichtige, wanneer de voorwaarden voor de toepassing van een andere regeling dan de normale regeling van toepassing kunnen zijn.

Voor de inwerkingtreding van dit «nieuwe» bedrag werden al verschillende data naar voren geschoven. Sommigen maakten gewag van 1  juli 2013. Maar de minister van Financiën denkt eerder aan 1  januari 2014. Gelet op de budgettaire weerslag ervan, moet er binnen de regering alleszins overeenstemming daarover worden bereikt.

Eén van de voorwaarden die toegang verlenen tot de vrijstellingsregeling is dat het maximumbedrag van de jaaromzet 5 580 euro bedraagt.

6

Deze wijziging impliceert uiteraard de wijziging van artikel 1 van het KB nr. 19 tot uitvoering van artikel 56, § 2 WBTW. P a c i ol i N r . 372 B I B F - I P C F / 28 ok tob er – 10 n ove mbe r 2 0 1 3

Uit ervaring weten wij nochtans dat de publicatie in het Belgisch Staatsblad van sommige wijzigingen van koninklijk besluiten tot uitvoering van het WBTW al eens wat vertraging kan oplopen. Dat feitelijke gegeven staat de behoorlijke praktische toepassing binnen de gestelde termijn ervan in de weg en berokkent de boekhoudkundige en fiscale beroepsbeoefenaars heel wat last. Nemen we de publicatie in het Belgisch Staatsblad van 8 mei 2013 van de «technische aanpassingen» tot wijziging van de koninklijke besluiten nr. 1, 2, 3, 4, 7, 10, 13, 14, 18, 19, 20, 22, 23, 24, 31, 39, 46, 48, 51, 53, 54 en 56 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde. Die wijzigingen zijn al op 1  januari 2013 in werking getreden, hetzij een achterstand van 128 dagen tussen de datum van bekendmaking in het Belgisch Staatsblad en de inwerkingtreding (zonder van de latere verbeteringen te gewagen, als erratum gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 5 juni 2013…).

– de handelingen bedoeld in de bijzondere regeling voor landbouwondernemers (art. 57 WBTW); – de handelingen bedoeld in artikel 58, § 1 (tabaksfabricaten) en § 2 WBTW (vis, schaal-, schelp- en weekdieren verkocht in de gemeentelijke vismijn); – de handelingen verricht door belastingplichtigen die niet in België zijn gevestigd.

Daarom vinden wij het nuttig de geplande wijziging nu al onder de aandacht te brengen.

In tegenstelling tot een nochtans wijd verbreide praktijk, hebben deze buitenlandse belastingplichtige geen aanspraak op de in België gangbare vrijstellingsregeling. Zij kunnen evenmin vragen om die handelingen onder de vrijstellingsregeling te plaatsen waarop ze in hun eigen lidstaat van de Europese Unie aanspraak hebben.

Wij zullen deze aankondiging ook aangrijpen om de gevolgen van deze verhoging van het maximumbedrag van de jaaromzet voor de toepassing van de vrijstellingsregeling op de kleine ondernemingen (nog eens) in het licht te stellen. De toepassing van een jaaromzet van 25 000 euro in plaats van 5  580 euro, heeft immers een weerslag op de heffing van de belasting, de herziening van de aftrek in het voordeel of het nadeel van de belastingplichtige, de verplichtingen met betrekking tot de facturering en de boekhouding, enz., naargelang de belastingplichtige onderworpen is aan de normale (of forfaitaire) regeling van de btw, dan wel aan de vrijstellingsregeling.

2. Uit de vrijstellingsregeling gesloten handelingen De vrijstellingsregeling is niet toepasselijk op : – de handelingen bedoeld in de artikelen 8 (optie voor de occasionele onderwerping met het oog op de vervreemding van een gebouw, met inbegrip van de zakelijke rechten erop, onder de btw-regeling) en 8bis WBTW (verplichte onderwerping voor de intracommunautaire levering van een nieuw vervoermiddel – minder dan zes maanden oud en minder dan 6 000 km voor bepaalde landvoertuigen); – de handelingen die bestaan uit een werk in onroerende staat (art. 19, § 2 WBTW en art. 20, § 2, lid 2 en 3 van het KB nr. 1);

7

Die laatste uitsluiting beoogt uiteraard de belastingplichtigen die elders gevestigd zijn dan in ons land. Wanneer dergelijke belastingplichtigen occasioneel, zonder vaste vestiging in België, komen deelnemen aan kerst- of andere markten of standjes uitbaten ter gelegenheid van diverse evenementen (tijdelijke handelsbeurzen, tijdelijke verkooppunten, ...), zijn ze ambtshalve aan de Belgische btwregeling onderworpen, ongeacht de omzet die ze hier te lande verwezenlijken.

Voor de heffing van de Belgische btw (en, onder meer, ook van de Belgische accijnzen op wijnen en andere geestrijke dranken) moeten deze «buitenlandse» belastingplichtigen voorafgaandelijk contact opnemen met de Belgische fiscale autoriteiten om de voldoening van de daarop verschuldigde belasting in België te regelen. Tweedehandsgoederen onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge kunnen wel onderworpen blijven aan de vrijstellingsregeling die van toepassing is in de lidstaat waarin de verkoper geïdentificeerd is. De btw van hun land blijft dus ook van toepassing voor de verkopen die ze in België verrichten, zonder dat ze een onderscheid moeten maken tussen de handelingen verricht in of buiten de lidstaat waar ze zijn geïdentificeerd. Hetzelfde geldt uiteraard voor een handelaar die gevestigd en geïdentificeerd is in België, wanneer hij in een andere lidstaat van de EU tweedehandsgoederen verkoopt die onderworpen zijn aan de regeling van belastingheffing over de winstmarge (art. 58, § 4 WBTW). Op die handelingen blijft de Belgische btw van toepassing, zelfs al worden ze buiten België, maar binnen de Europese Unie verricht. Dat betekent dat, bij de vaststelling van de P a c i ol i N r . 372 B I B F - I P C F / 28 ok tob er – 10 n ove mbe r 2 0 1 3

winstmarge, de in andere lidstaten gerealiseerde verkopen samengevoegd worden met de verkopen in België.

3. Bepaling van de jaaromzet met betrekking tot de vrijstellingsregeling De omzet die als maatstaf dient voor de toepassing van de vrijstellingsregeling wordt gevormd door het bedrag, exclusief btw, van de belastbare leveringen van goederen en diensten, alsmede door het bedrag van de door het WBTW vrijgestelde handelingen (uitvoer, ambassades, ...). Er wordt evenwel geen rekening gehouden met : – de overdracht van investeringsgoederen; – de handelingen die uit de vrijstellingsregeling gesloten zijn (zie punt 2); – de handelingen vrijgesteld op grond van artikel 44, § 1 en 2 WBTW (artsen, ziekenhuizen, voordrachtgevers, artiesten, sommige vzw’s, onderwijsinstellingen, enz.); – de handelingen vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 3° (postzegels en fiscale zegels) en 13° WBTW (weddenschappen, loterijen en andere kans- of geldspelen). De andere door artikel 44, § 3 WBTW vrijgestelde handelingen, zoals onroerende verhuur, ... moeten wel in aanmerking worden genomen.

4. Algemene werking van de vrijstellingsregeling De btw-verplichtingen in verband met deze regeling zijn eenvoudig gehouden. Hierna volgt een overzicht ervan.

van het totaalbedrag van de omzet, gerealiseerd in de loop van het voorgaand kalenderjaar, en wel in het daartoe bestemde kader van de jaarlijkse opgave der afnemers-belastingplichtigen. De kleine ondernemingen die onderworpen zijn aan de vrijstellingsregeling, zijn ontheven van het houden van een inkomend en een uitgaand factuurboek, voor zover zij de betrokken stukken bewaren volgens een ononderbroken reeks eraan toegekende nummers. Die kleine ondernemingen moeten wel het register van de intracommunautaire verwervingen en de ontvangen diensten waarvoor zij zelf gehouden zijn tot betaling van de btw op die inkomende handelingen bijhouden. Om de betaling van de Belgische btw op deze handelingen te regelen, dienen zij een bijzondere aangifte in te dienen.

5. Toegang tot de vrijstellingsregeling 5.1. Verplichting Wanneer een belastingplichtige die niet aan de vrijstellingsregeling is onderworpen, tijdens het verstreken kalenderjaar een jaaromzet heeft gerealiseerd die het vastgesteld bedrag niet overschrijdt, zal hij van rechtswege aan de vrijstellingsregeling onderworpen worden vanaf 1 juli van het volgende jaar. De belastingplichtige die niet wenst te genieten van deze vrijstellingsregeling, moet het controlekantoor waaronder hij ressorteert daarvan voor 1 juni inlichten bij ter post aangetekende brief.

5.2. Optie Op de onder de vrijstellingsregeling verrichte uitgaande handelingen is geen btw opeisbaar. Op de facturen of op de als zodanig geldende stukken die de kleine onderneming uitreikt voor de door haar geleverde goederen of verrichte diensten mag de belasting, onder welke vorm dan ook, niet worden vermeld en dient de vermelding te worden aangebracht : «Kleine onderneming onderworpen aan de vrijstellingsregeling van belasting. Btw niet toepasselijk». De aan de vrijstellingsregeling onderworpen belastingplichtige moet geen periodieke btw-aangiften indienen. Dit impliceert dat de aan de vrijstellingsregeling onderworpen belastingplichtige niet over het recht op aftrek van de voorbelasting beschikt. De belastingplichtige die de vrijstellingsregeling toepast, is ertoe gehouden, vóór 31 maart van het volgend jaar, de administratie in kennis te stellen 8

De belastingplichtige kan bij de aanvang van zijn werkzaamheid de toepassing van de vrijstellingsregeling aanvragen, indien hij meent aan de voorwaarden daartoe te voldoen. Indien de belastingplichtige, in de loop van zijn werkzaamheid, aan de vrijstellingsregeling wenst onderworpen te worden vanaf 1  januari van het volgende jaar, moet hij in de loop van het laatste kwartaal, maar vóór 15  december van het lopend jaar, een aanvraag daartoe indienen bij het controlekantoor waaronder hij ressorteert. Die aanvraag moet worden verricht bij een ter post aangetekende brief waarin tevens melding moet worden gemaakt van de omzet van de eerste drie kwartalen van het lopend jaar, alsmede een raming van de omzet van het vierde kwartaal.

P a c i ol i N r . 372 B I B F - I P C F / 28 ok tob er – 10 n ove mbe r 2 0 1 3

6. Einde van de vrijstellingsregeling 6.1. Verplichting Wanneer het totaalbedrag van de omzet, in de loop van een kalenderjaar, de vastgestelde drempel overschrijdt, wordt de kleine onderneming onderworpen aan de normale regeling van de belasting of eventueel aan de forfaitaire regeling, vanaf de eerste handeling, in haar geheel genomen, waarvoor het bedrag wordt overschreden. Ze is ertoe gehouden het btw-controlekantoor waaronder ze ressorteert hiervan onmiddellijk kennis te geven. In dezelfde brief kan de onderneming eventueel opteren voor de forfaitaire regeling, indien ze de voorwaarden daartoe vervult. Bij ontstentenis van dergelijke optie zal ze aan de normale regeling worden onderworpen. Een uitzonderlijke overschrijding van de maximumomzet kan evenwel worden gedoogd. Tot dusver aanvaardt de administratie een uitzonderlijke overschrijding indien ze niet meer bedraagt dan 10 % van de drempel van 5 580 euro. De toekomst zal uitwijzen of de administratie die 10 % zal verminderen, wanneer de maximum jaaromzet op 25 000 euro zal gebracht zijn.

6.2. Optie De belastingplichtige die wenst te genieten van de vrijstellingsregeling vanaf 1  januari van het volgend jaar, kan te dien einde een aanvraag indienen bij het btw-controlekantoor waaronder hij ressorteert in de loop van het laatste kwartaal maar vóór 15 december van het lopend jaar. De aanvraag moet worden verricht bij een ter post aangetekende brief. Daarin moet tevens melding worden gemaakt van de omzet van de eerste drie kwartalen van het lopend jaar, alsmede van een raming van de omzet van het vierde kwartaal.

7. Gevolgen bij verandering van belastingregeling 7.1. Einde van de vrijstellingsregeling door toetreding tot de normale regeling of de forfaitaire regeling In dergelijk geval gaat de belastingplichtige over van een regeling zonder recht op aftrek van de voorbelasting naar een regeling met recht op aftrek. 9

De belastingplichtige die niet langer onderworpen is aan de vrijstellingsregeling kan, mits naleving van de modaliteiten en voorwaarden die gesteld zijn voor de aftrek van de voorbelasting, dan ook teruggaaf verkrijgen van de btw geheven op : – de andere goederen dan bedrijfsmiddelen, die nog niet werden vervreemd en van de diensten die nog niet werden gebruikt bij de wijziging van belastingregeling; – de bedrijfsmiddelen die bij de wijziging nog bestaan, voor zover die goederen nog bruikbaar zijn en het herzieningstijdvak met betrekking tot die bedrijfsmiddelen niet is verstreken. Dat herzieningstijdvak bedraagt normaliter vijf jaar. Voor wat de btw betreft, geheven op handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de aankoop van een gebouw, met inbegrip van de zakelijke rechten erop, bedraagt het herzieningstijdvak evenwel 15 jaar. De teruggaaf is afhankelijk van de indiening bij het btw-controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert, binnen drie maanden vanaf de wijziging van belastingregeling, van een inventaris van de voorraad op het tijdstip van die wijziging en van een staat van de op dat tijdstip nog bruikbare bedrijfsmiddelen. Die inventaris moet de uiteenzetting bevatten van de voor teruggaaf vatbare btw (datum van aanschaffing, maatstaf van heffing, toepasselijk tarief, terug te geven bedrag). Die stukken worden opgemaakt in drie exemplaren waarvan er twee bestemd zijn voor het btwcontrolekantoor. De belastingplichtige oefent zijn recht op teruggaaf uit bij het indienen van de aangifte met betrekking tot de handelingen van de laatste maand van het kalenderkwartaal na dat waarin deze stukken bij het btw-controlekantoor werden ingediend. Daarenboven moet de belastingplichtige zich in regel stellen met de boekhouding die vereist is voor de regeling waartoe hij toetreedt. Want de boekhoudkundige verplichtingen worden veel strenger, wanneer de belastingplichtige de vrijstellingsregeling verlaat om toe te treden tot de normale regeling, zonder de specifieke eisen te vergeten met betrekking tot de forfaitaire regeling, mocht de belastingplichtige daarvoor opteren. Dienaangaande wijzen we erop dat, als alle voorwaarden vervuld zijn, een BVBA die een dubbele P a c i ol i N r . 372 B I B F - I P C F / 28 ok tob er – 10 n ove mbe r 2 0 1 3

boekhouding voert, volledig in overeenstemming met de wet van 17  juli 1975 en de uitvoeringsbesluiten ervan, toch het voordeel van de forfaitaire regeling inzake de btw, met of zonder inaanmerkingneming van de voorraden, kan inroepen.

7.2. Toetreding tot de vrijstellingsregeling door uittreding uit de normale regeling of de forfaitaire regeling In dit geval gaat de belastingplichtige over van een regeling met recht op aftrek van de voorbelasting naar een regeling zonder recht op aftrek. Derhalve moet hij overgaan tot herziening van de door hem verrichte aftrek van de btw geheven op : – de andere goederen dan bedrijfsmiddelen, die nog niet werden vervreemd en van de diensten die nog niet werden gebruikt bij de wijziging van belastingregeling; – de nog bruikbare bedrijfsmiddelen die op dat tijdstip bestaan en waarvan de aftrek nog kan worden herzien. Het bedrag van de terug te storten btw wordt bepaald op basis van een gedetailleerde inventaris van de voorraad en van een staat van de op dat tijdstip nog bruikbare bedrijfsmiddelen (drie exemplaren waarvan twee bestemd voor het btw-controlekantoor – cf. punt 7.1). Deze stukken moeten binnen de maand vanaf de wijziging van belastingregeling (! binnen drie maanden bij het einde van de vrijstellingsregeling – zie punt 7.1) bij het controlekantoor worden ingediend.

10

8. Slotbeschouwingen De beoefenaars van de boekhoudkundige en fiscale beroepen doen er goed aan niet tot het laatste ogenblik te wachten om een analyse te maken van de dossiers van hun cliënten die zouden kunnen betrokken zijn bij de verhoging van de maximum jaaromzet met het oog op de toepassing van de vrijstellingsregeling. Die wijziging zal, bij een eventuele toetreding tot of uittreding uit de vrijstellingsregeling, onder andere aanleiding geven tot een onderzoek van de individuele toestand, een gedachtewisseling met de betrokken cliënt om hem te adviseren en zijn wensen te vernemen, de precieze bepaling van de geldelijke belangen (berekening van de terug te krijgen of terug te storten btw), het opmaken van de inventarissen en andere stukken betreffende de goederen en diensten met inbegrip van de voor herziening vatbare bedrijfsmiddelen, de indiening van de vereiste stukken bij het btw-controlekantoor binnen de gestelde termijnen, de vereiste aanpassingen van de boekhouding, het overeenkomen (of herzien) van het ereloon i.v.m. de gewijzigde prestaties, ... Als het ook maar enigszins mogelijk is, kan best vermeden worden dat men later overhaast tewerk moet gaan, gesteld dat de tijdspanne tussen de officiële mededeling van de aangekondigde verhoging van de omzetdrempel en de inwerkingtreding ervan waarschijnlijk zeer kort zal zijn.

Yvon COLSON

P a c i ol i N r . 372 B I B F - I P C F / 28 ok tob er – 10 n ove mbe r 2 0 1 3

Standpunt van de Commissie omtrent interesten, royalty’s, tantièmes en dividenden Het twaalfde advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen van de lopende jaargang behandelt de erkenning van de opbrengsten en kosten die overeenstemmen met interesten en royalty’s, evenals de toewijzing van de resultaten in de vorm van dividenden en tantièmes en de opbrengsten die overeenstemmen met dividenden en tantièmes.

1. Probleemstelling Artikel 31, § 1 van de Vierde Europese Richtlijn betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschappen bepaalt o.a. dat winsten slechts mogen opgenomen worden voor zover zij op de balansdatum gerealiseerd zijn en dat lasten en baten betreffende het boekjaar waarop de jaarrekening betrekking heeft, moeten worden in aanmerking genomen, ongeacht het tijdstip van betaling/ontvangst. Noch de richtlijn, noch het Belgische boekhoudrecht omschrijven wat moet worden verstaan onder «gerealiseerde winsten» en «lasten en baten betreffende het boekjaar».

2. Vraagstelling De Commissie gaat na hoe de toerekening van opbrengsten en kosten aan een bepaald boekjaar dient te gebeuren, specifiek wanneer het gaat over interesten en royalty’s, dividenden en tantièmes (en opbrengsten die overeenstemmen met dividenden en tantièmes).

3. Interesten in de vorm van opbrengsten De Commissie behandelt enkel de interesten van leningen die geen onzekerheid inhouden over het verwachte rendement en die moeten worden beschouwd als burgerlijke vruchten de welke worden geacht van dag tot dag te worden verkregen.

interesten af te wachten. De overlopende rekening van het actief «491 Verkregen opbrengsten» wordt hiervoor gebruikt. De desgevallend verschuldigde roerende voorheffing op deze interesten moet als kost worden geboekt. Voor inresultaatneming van vastrentende effecten die berekend zijn op basis van het actuariële rendement, verwijst de Commissie naar haar eerdere adviezen 148/5 en 147/2. Voor het overige verwijst de Commissie naar haar advies 137/7. Wat betreft de onderneming die de interesten is verschuldigd, deze moet deze interesten als kost boeken naarmate ze zijn verlopen, zonder de vervaldag van de interesten af te wachten. Aan het einde van het boekjaar dient de vennootschap de interestkosten pro rata temporis te boeken. Hiervoor wordt de overlopende rekening van het passief «492 Toe te rekenen kosten» gebruikt.

4. Royalty’s Onder royalty’s verstaat de Commissie als de bedragen die worden betaald of ontvangen voor het gebruik van intellectuele rechten (octrooien, merken, tekeningen, modellen, ...) Bij de begunstigde dienen de opbrengsten die voortvloeien uit de royalty’s eveneens geboekt te worden naarmate de royalty’s zijn verlopen. Hiervoor wordt, net als bij de interesten, de overlopende rekening van het actief «491 Verkregen opbrengsten» gebruikt. Bij de schuldenaar moeten de royalty’s, net als de interesten, geboekt te worden als kosten naarmate ze zijn verlopen, zonder hun vervaldag af te wachten. De overlopende rekening van het passief «492 Toe te rekenen kosten» wordt hiervoor gebruikt. Voor het overige verwijst de Commissie naar haar advies 104.

Wat betreft de begunstigde onderneming geeft de Commissie aan dat de verlopen interest pro rata als opbrengst moet geboekt worden op afsluitingsdatum van het boekjaar, zonder de vervaldag van de 11

P a c i ol i N r . 372 B I B F - I P C F / 28 ok tob er – 10 n ove mbe r 2 0 1 3

5. Dividenden Bij de begunstigde dienen de opbrengsten die overeenstemmen met dividenden4 geboekt worden op het moment dat de algemene vergadering (of de raad van bestuur, in geval van interimdividend) beslist om de dividenden uit te keren. Dat is het moment waarop de vordering van de aandeelhouders ten opzichte van de vennootschap ontstaat.

de opstelling van de jaarrekening worden geboekt door, respectievelijk, de overlopende rekeningen «695 Bestuurders of zaakvoerders» te debiteren en de schuldenrekening «47 Schulden uit de bestemming van het resultaat» te crediteren. Voor het overige verwijst de Commissie naar het advies 133/33.

7. Onzekerheid Bij de vennootschap die de dividenden verschuldigd is, vormen deze een winstbestemming. De jaarrekening wordt opgesteld na de resultaatsbestemming  : de dividenden die door de algemene vergadering zullen worden gedecreteerd, zullen bij de opstelling van de jaarrekening worden geboekt door, respectievelijk, de overlopende rekeningen «694 Vergoeding van het kapitaal» te debiteren en de schuldenrekening «47 Schulden uit de bestemming van het resultaat» te crediteren. Voor het overige verwijst de Commissie naar het advies 133/33.

6. Tantièmes Bij de begunstigde moeten de opbrengsten die voortvloeien uit tantièmes5 eveneens worden geboekt op het moment dat de algemene vergadering van de vennootschap die de tantièmes uitkeert, beslist om de tantièmes uit te keren. Bij de vennootschap die de tantièmes verschuldigd is, vormen tantièmes een winstbestemming. De jaarrekening wordt opgesteld na de resultaatsbestemming: de tantièmes die door de algemene vergadering zullen worden gedecreteerd, zullen bij

4

Dividenden zijn de uitkeringen van (een deel van) de winst aan de aandeelhouders van een onderneming.

5

Tantièmes zijn de uitkeringen van (een deel van) de winst aan de bestuurders van de onderneming.

Bemerk dat artikel 33, tweede lid van KB/W.Venn. bepaalt dat «er rekening moet worden gehouden met de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd, behalve indien de effectieve inning van deze opbrengsten onzeker is». De laatste zinsnede inzake onzekerheid moet volgens de Commissie zo worden geïnterpreteerd dat wanneer op basis van de criteria van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw de effectieve inning van een opbrengst, bij aanvang en integraal, onzeker is, het de onderneming vrij staat de opbrengst niet in resultaat te nemen zolang de effectieve inning onzeker blijft. Dezelfde opbrengst mag echter ook als resultaat worden geboekt; in dat geval zal voor de onzekerheid omtrent de inning een waardevermindering worden geboekt ten laste van de resultatenrekening.

Prof. dr. Stijn GOEMINNE Faculteit Economie & Bedrijfskunde, Universiteit Gent

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

12

P a c i ol i N r . 372 B I B F - I P C F / 28 ok tob er – 10 n ove mbe r 2 0 1 3