Faculteit Rechtswetenschappen Masterscriptie
Bedrijfsopvolging per 1 januari 2010, nieuwe kansen en beperkingen?
Helmond, 2010
Student:
S. H. Hamacher
ANR:
S745980
Studierichting:
Fiscaal Recht
Scriptiebegeleider:
prof.mr. I.J.F.A. van Vijfeijken
Inhoud
1.
2.
3.
Probleemstelling en opzet ................................................................................................... 3 1.1
Motivering van de keuze voor het onderwerp ............................................................... 3
1.2
Probleemstelling........................................................................................................... 4
1.3
Opzet en structuur van het onderzoek .......................................................................... 4
De doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting .................................................................. 6 2.1
Inleiding........................................................................................................................ 6
2.2
Doorschuifregelingen en de inkomstenbelastingsystematiek ........................................ 7
2.3
Doorschuiffaciliteit bij overlijden ................................................................................... 8
2.3.1
Besluit Inkomstenbelasting 1941 ........................................................................... 8
2.3.2
Wet Belastingherziening 1950 ............................................................................... 9
2.3.3
Wetsvoorstel Inkomstenbelasting 1958 ................................................................10
2.3.4
Wet Inkomstenbelasting 1964 ..............................................................................10
2.3.5
Herziening in 1997 en Wet Inkomstenbelasting 2001 ...........................................12
2.3.6
Overige fiscale maatregelen 2010 ........................................................................13
2.4
Uitstel van betaling ......................................................................................................14
2.5
Waarom geen doorschuiffaciliteit bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen? .....16
2.6
Kritiek ..........................................................................................................................18
2.7
Conclusie ....................................................................................................................19
De doorschuifregeling bij overgang krachtens schenking ...................................................20 3.1
Inleiding.......................................................................................................................20
3.2
Doorschuiffaciliteit bij schenking ..................................................................................20
3.3
Reële bedrijfsopvolging ...............................................................................................21
3.3.1
De materiële ondernemingstoets .............................................................................21
3.3.2
Preferente aandelen ................................................................................................22
3.3.3
Beleggingsvermogen ...............................................................................................25
3.3.4
Werknemerseis ........................................................................................................26
3.4
Schenking van indirect gehouden aandelen ................................................................28
3.5
Doorschuiffaciliteit bij gift .............................................................................................29
3.6
Verbetering? ...............................................................................................................30
3.6.1
Doorschuiffaciliteit bij overlijden beperkt ...............................................................31
3.6.2
De wetgever komt tegemoet.................................................................................32
3.6.3
TBS-pand eenmalig belastingvrij naar bv .............................................................33
1
3.7 4.
Conclusie ....................................................................................................................35
Successiewet en bedrijfsopvolging .....................................................................................36 4.1
Inleiding.......................................................................................................................36
4.2
Bedrijfsopvolgingsfaciliteit tot 2010..............................................................................36
4.3
Bedrijfsopvolgingsfaciliteit vanaf 2010 .........................................................................37
4.3.1
Hoogte vrijstelling .................................................................................................37
4.3.2
Ondernemingsvermogen ......................................................................................38
4.3.2.1 4.3.3
Bezitseis...............................................................................................................40
4.3.4
Voortzettingseis....................................................................................................41
4.3.5
Ter beschikking gestelde panden .........................................................................43
4.4 5.
Preferente aandelen .........................................................................................40
Conclusie ....................................................................................................................44
De doorschuif- en de bedrijfsopvolgingsfaciliteit vergeleken en beoordeeld .......................45
2
1.
Probleemstelling en opzet
1.1
Motivering van de keuze voor het onderwerp Nederland kent ruim 200.000 directeuren-grootaandeelhouders (hierna: dga(„s)).1 Daarmee is circa 1 op de 5 ondernemers dga. Dga‟s zijn daarmee, net als ondernemers in de inkomstenbelasting, van belang voor de Nederlandse economie.2 Veel van deze dga‟s hebben vanuit het niets een eigen bedrijf opgebouwd of dat van hun ouders voortgezet. Deze ondernemingen kenmerken zich door een streven naar continuïteit met aandacht voor de lange termijn, een sterke lokale en regionale betrokkenheid en een vrij stabiele kapitaalstructuur. Zaken die dga‟s dus bijzonder raken zijn onder andere bedrijfsopvolging, arbeidsmarkt, ondernemingsrecht en fiscaliteit.3 Om de (fiscale) positie van de dga te verbeteren heeft de Staatssecretaris van Financiën op 29 april 2009 de Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder naar de Tweede Kamer gestuurd. Onderdeel van deze notitie was de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting voor het schenken van aanmerkelijkbelangaandelen.4 Dit heeft ertoe geleid dat het vanaf 1 januari 2010 mogelijk is geworden om bij schenking van een aanmerkelijk belang gebruik te maken van een doorschuifregeling. Eerder bestond deze mogelijkheid tot doorschuiven alleen bij het vererven van een aanmerkelijk belang.
Met de invoering van deze doorschuiffaciliteit wordt de bedreiging, die een aanmerkelijkbelangclaim voor reële bedrijfsopvolgingen kan vormen vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van de economische bedrijvigheid, volgens de Staatssecretaris van Financiën weggenomen.5 Daarnaast ontstaat met de invoering van een doorschuifregeling bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen een evenwichtige(re) behandeling van schenken en vererven van aanmerkelijkbelangaandelen. Door het ontbreken van een faciliteit bij schenking was het voorheen fiscaal aantrekkelijker om de overdracht van de aandelen uit te stellen tot het overlijden, voor welke situatie al wel een doorschuiffaciliteit bestond.
1
Kamerstukken II 2008/09, 31 075, nr. 19: Notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder. Kamerstukken II 2008/09, 31 075, nr. 19: Notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder. 3 Zie in dit kader het door vno-ncw gepubliceerde dossier “Directeur-grootaandeelhouder (DGA)”, (< www.vno-ncw.nl>, 21 juni 2010). 4 De begrippen doorschuifregeling en doorschuiffaciliteit worden in deze scriptie afwisselend gebruikt maar hebben inhoudelijk dezelfde betekenis. 5 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3. 2
3
Mijn keuze voor het onderhavige onderwerp is voortgekomen uit door mij uitgevoerde werkzaamheden voor een groot accountantskantoor alwaar ik enige tijd werkzaam ben geweest naast het volgen van mijn studie Fiscaal Recht. De werkzaamheden die ik daar uitvoerde strekten zich uit over diverse vakgebieden binnen het fiscale werkveld. Zodoende heb ik naast de, tijdens de studie opgedane, theoretische kennis ook al kennis kunnen maken met diverse vakgebieden in de praktijk. Omdat mijn interesse zich vooral richtte op de vakgebieden Inkomstenbelasting en Estate Planning en ik ten tijde van mijn werkzaamheden voor het accountantskantoor kennis nam van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2010, heb ik besloten de doorschuifregeling bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen nader onder de loep te nemen. Het leek mij namelijk een onderwerp waarbij zich bij uitstek een samenkomen van de vakgebieden Inkomstenbelasting en Estate Planning voordoet. Daarnaast maakt de omstandigheid dat het onderwerp zich volop in de actualiteit bevindt dit een aantrekkelijk onderwerp om over te schrijven.
1.2
Probleemstelling In 2009 is door de Staatssecretaris van Financiën in de Notitie Fiscale positie directeurgrootaandeelhouder een doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting voorgesteld die zich richt op de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen. Met ingang van 2010 is deze doorschuiffaciliteit door de wetgever in de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) opgenomen. Om welke reden(en) is deze doorschuiffaciliteit door de wetgever in de Wet IB 2001 ingevoerd? Zijn de voorwaarden, die door de wetgever zijn gesteld, om gebruik te kunnen maken van deze doorschuiffaciliteit, in dat kader, terecht? Bestaan er, na invoering, nog knelpunten in de regeling (in samenhang met de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956)?
1.3
Opzet en structuur van het onderzoek De met ingang van 2010 ingevoerde doorschuiffaciliteit voor de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen vertoont grote overeenkomsten met de al langer in de wet opgenomen doorschuiffaciliteit voor de overgang van aanmerkelijkbelangaandelen in geval van overlijden. Om inzicht te krijgen in de beweegredenen van de wetgever om pas met ingang van 2010 een doorschuiffaciliteit voor de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen in te voeren acht ik het van belang eerst de
4
doorschuiffaciliteit voor de overlijdenssituatie te bespreken. In hoofdstuk 2 wordt gekeken hoe een doorschuifregeling in het algemeen zich verhoudt met de systematiek van de Wet IB 2001. Daarna beschrijf ik hoe de doorschuifregeling in de inkomstenbelasting bij overlijden eruit ziet. Om goed inzicht te krijgen in de huidige regeling bespreek ik daaraan voorafgaand de historie. Daarbij wordt een splitsing gemaakt tussen de regeling zoals die geldt voor de ondernemer en de regeling zoals die geldt voor de aanmerkelijkbelanghouder. Daarnaast beschrijf ik waarom die faciliteit tot 2010 wel werd verleend bij overlijden en niet bij schenking. Vervolgens bespreek ik in dit hoofdstuk de betalingsregeling die is vooraf gegaan aan de huidige, vanaf 1 januari 2010 geldende, doorschuiffaciliteit. In het derde hoofdstuk komt de doorschuifregeling bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen aan de orde. Daarbij worden de gevolgen voor de huidige positie van de dga besproken voor wie de doorschuiffaciliteit is bedoeld. In hoofdstuk 4 bespreek ik de in de Successiewet 1956 opgenomen, en met ingang van 2010 gewijzigde, bedrijfsopvolgingsfaciliteit ten aanzien van de situatie waarin aanmerkelijkbelangaandelen worden geschonken. Dit alles leidt tot een conclusie in hoofdstuk 5.
5
2.
De doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting
2.1
Inleiding
In de Wet IB 2001 zijn diverse doorschuiffaciliteiten opgenomen die het mogelijk maken de overgang van vermogen, bijvoorbeeld in de vorm van aandelen of een onderneming, te laten plaatsvinden zonder dat daarbij directe heffing van inkomstenbelasting plaatsvindt. Door deze mogelijkheden tot doorschuiving wordt uitkomst geboden aan hen die niet over de benodigde liquide middelen kunnen beschikken om de inkomstenbelasting over de stakingswinst te voldoen. Tenminste, de wetgever voorziet bij afwezigheid van een doorschuifregeling liquiditeitsproblemen die een onbelemmerde voortzetting van de onderneming zou kunnen verhinderen. Hij geeft daarbij echter nergens aan waarop hij deze zienswijze baseert. Uit het hiernavolgende zal blijken dat de doorschuifregelingen al geruime tijd deel uitmaken van de Wet IB 2001 en met ingang van 2010 zijn uitgebreid met een mogelijkheid tot doorschuiven voor de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen. In dit hoofdstuk zal ik aandacht besteden aan de vraag of het fenomeen doorschuifregeling eigenlijk wel zo passend is binnen de systematiek van de inkomstenbelasting. Daarnaast bespreek ik de doorschuiffaciliteit bij overlijden. Reden hiervoor is dat bij de vormgeving van de doorschuiffaciliteit bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen zoveel mogelijk is aangesloten bij de systematiek die wordt gehanteerd bij de doorschuiffaciliteit bij overlijden. In het volgende hoofdstuk zal dit ook blijken waar de doorschuiffaciliteit bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen wordt besproken. Bij de bespreking van de doorschuiffaciliteit bij overlijden besteed ik in vogelvlucht aandacht aan de historie die verband houdt met de regeling zoals wij die nu kennen. Aandacht zal worden besteed aan achtereenvolgens:
Besluit Inkomstenbelasting 1941
Wet Belastingherziening 1950
Wetsvoorstel Inkomstenbelasting 1958
Wet Inkomstenbelasting 1964
Wet Inkomstenbelasting 2001 met daarin verwerkt de per 1997 herziene aanmerkelijkbelangregeling
Wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2010.
6
Ik acht het bespreken van de historie relevant omdat zo inzicht kan worden verkregen in de huidige regeling. Tevens acht ik het bespreken van de historie van belang omdat zo begrip kan worden verkregen voor de denkwijze van de wetgever die schuil gaat achter het (pas) in 2010 invoeren van een doorschuiffaciliteit die van toepassing is wanneer de houder van aandelen, die een aanmerkelijk belang vormen, de aandelen wil schenken.
2.2
Doorschuifregelingen en de inkomstenbelastingsystematiek Volgens de parlementaire geschiedenis behorende tot de Wet IB 2001 is het subjectieve draagkrachtbeginsel het aan deze wet ten grondslag liggende beginsel.6 Volgens dit draagkrachtbeginsel wordt inkomstenbelasting geheven van belastingsubjecten naar rato van de draagkracht van deze subjecten. In dit kader dient onder draagkracht het inkomen te worden verstaan dat een subject gedurende zijn leven behaalt. Overlijden van een natuurlijk persoon en staking van een onderneming zijn dan ook de laatste momenten waarop genoemde belastingsubjecten over de draagkracht kunnen afrekenen. Wanneer draagkracht tussen subjecten, bij leven dan wel bij overlijden, wordt verschoven wordt een inbreuk gemaakt op het subjectieve draagkrachtbeginsel. De draagkracht wordt dan immers niet meer bij het juiste belastingsubject belast. En dit is net wat een doorschuifregeling doet. Door middel van doorschuiving wordt de belastingclaim over de draagkracht van de doorschuivende partij verschoven naar een ander belastingsubject. Zodoende maakt een doorschuifregeling een inbreuk op het subjectieve draagkrachtbeginsel.7 De momenten waarop nu gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid tot doorschuiving zouden zonder die faciliteit afrekenmomenten zijn zonder dat op dat moment liquide middelen worden ontvangen. Afrekening van de belastingclaim kan op zo‟n moment daarom problematisch zijn.8 In de situatie waarin aanmerkelijkbelangaandelen worden geschonken zou op dat moment vanuit de draagkrachtgedachte de gehele meerwaarde van de aandelen in de heffing moeten worden betrokken. Door middel van de met ingang van 2010 ingevoerde doorschuifmogelijkheid gebeurt dit dus niet maar wordt de claim over de aanwezige meerwaarde doorgeschoven naar de verkrijger. De wetgever rechtvaardigt deze inbreuk op het draagkrachtbeginsel door, meer nog dan aan de draagkrachtgedachte, waarde te
6
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 6. Zie in dit kader M.J. Hoogeveen, De zin en onzin van een doorschuifregeling voor de bedrijfsopvolging, WFR 2000/1134 en R.P. van den Dool en E.J.W. Heithuis, De fiscale positie van de DGA, Deventer: Kluwer 2009, p. 30. 8 Kamerstukken II 2008/09, 31 075, nr. 23. 7
7
hechten aan het belang van de economische bedrijvigheid en de gebondenheid van het ondernemingsvermogen.9 Ondanks de meermalen in de literatuur geuite kritiek op de doorschuifregeling heeft dit de wetgever, die eigenlijk dus ook toegeeft dat de regeling niet past binnen de systematiek van de Wet IB 2001, er niet van doen weerhouden met ingang van 2010 een nieuwe doorschuifregeling in de wet op te nemen. Wel is hij daarbij van mening dat door de beperking van de doorschuifregeling tot de waarde van het ondernemingsvermogen in de bv de regeling geheel past binnen een draagkrachtheffing zoals de inkomstenbelasting.10 In hoofdstuk 3, dat ik heb gewijd aan de nieuwe doorschuifregeling, kom ik op deze beperking in de regeling nog uitvoerig terug.
2.3
Doorschuiffaciliteit bij overlijden Met ingang van 2010 zijn de doorschuifregelingen in de Wet IB 2001 dus uitgebreid met een doorschuifregeling voor de schenking tijdens leven van aanmerkelijkbelangaandelen. Voor de vormgeving van deze nieuwe faciliteit is aangesloten bij de al langer in de wet opgenomen doorschuifsystematiek bij overlijden. De weg die is voorafgegaan aan de doorschuiffaciliteit in geval van overlijden zoals wij die heden ten dage in de Wet IB 2001 aantreffen vindt zijn oorsprong in het Besluit Inkomstenbelasting 1941.
2.3.1 Besluit Inkomstenbelasting 1941 IB-ondernemer Onder het Besluit Inkomstenbelasting 1941 moesten, in het geval dat door erfgenamen van een ondernemer de geërfde onderneming zou worden voortgezet, de erfgenamen deze voortzetting aanvangen met een openingsbalans, opgesteld naar de waarde in het economisch verkeer.11 Deze openingsbalans moest namelijk als grondslag dienen voor de winstbepaling gedurende de tijd dat de onderneming voor de erfgenamen als bron van inkomen zou gelden. Het gevolg van deze waardering naar waarde in het economisch verkeer was, dat in veel gevallen waarin een onderneming na overlijden werd voortgezet door de erfgenamen, sprake was van een onbelaste waardesprong. Bij de erflater kon namelijk het waardeverschil tussen de fiscale boekwaarde en de waarde in het economisch verkeer op grond van het goed koopmansgebruik niet als gerealiseerde overdrachtswinst worden belast. Om dit vermeende lek te repareren heeft 9
Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 11. Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 11. 11 HR 9 oktober 1957, BNB 1957/302. 10
8
de wetgever bij de Wet Belastingherziening 1950 een fictieve overdracht bij overlijden ingevoerd. Ik kwalificeer het lek als hier weergegeven als een vermeend lek omdat niet iedereen de zienswijze van de wetgever deelde met betrekking tot zijn conclusie dat bij overlijden een heffingslek ontstaat, zo blijkt uit de literatuur. Men lijkt het erover eens te zijn dat het overlijden moeilijk als een ondernemingshandeling is te kwalificeren. Echter, dit zou niet automatisch moeten betekenen dat de ondernemer niet hoeft af te rekenen. Zo betoogde onder meer Essers, dat overlijden van de ondernemer altijd tot een staking leidt die in beginsel op grond van het totaalwinstbegrip in combinatie met het jaarwinstbegrip tot een afrekening zou moeten leiden.12 Dat het overlijden geen vervreemding is en dat de rechtsopvolgers mogen beginnen met een balans met daarop de onderneming gewaardeerd naar de waarde in het economisch verkeer, betekent dus niet dat automatisch claimverlies optreedt. De wetgever dacht hier echter anders over en heeft om die reden bij overlijden een afrekeningsfictie ingevoerd. A.B.-houder Een lek als hiervoor genoemd deed zich niet alleen voor in het geval erfgenamen de voortzetting van de onderneming van hun voorganger voor hun rekening namen. Onderdeel van het Besluit Inkomstenbelasting 1941 was de nieuw ingevoerde aanmerkelijkbelangregeling. In deze regeling deed zich een vergelijkbaar lek voor. Het overlijden van een aanmerkelijkbelanghouder was voor de wet geen vervreemding waardoor een heffingsmoment ook hier ontbrak. De erflater kon niet worden belast. Daarnaast gold voor de erfgenamen van de aanmerkelijkbelangaandelen als verkrijgingsprijs de waarde in het economische verkeer van de aandelen op het tijdstip van de vererving. Aangezien de te belasten winst uit aanmerkelijk belang werd (en wordt) berekend over het verschil tussen de overdrachtsprijs en de verkrijgingsprijs kon de van toepassing zijnde waardestijging die zich had voorgedaan bij de erflater niet worden belast bij de erfgenamen.13 Het dichten van dit lek heeft in tegenstelling tot het lek met betrekking tot de IB-ondernemer iets langer op zich laten wachten, dit gebeurde namelijk pas door middel van het wetsvoorstel IB 1958.14 2.3.2 Wet Belastingherziening 1950 IB-ondernemer In geval een ondernemer komt te overlijden schreef het bij de Wet Belastingherziening 1950 ingevoerde artikel 7, tweede lid, van het Besluit 1941 voor, dat in het inkomen van 12
P.H.J. Essers, Winst uit onderneming in de Wet IB’01, TFO 1999/193. A.C. Rijkers en J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en Wet IB 2001, Deventer, FED 2000, p. 22. 14 Kamerstukken II 1958/59, 5 380. 13
9
de overleden ondernemer het verschil wordt begrepen tussen de waarde in het economisch verkeer en de fiscale boekwaarde van de tot de onderneming behorende zaken. Zodoende kan bij het overlijden van de ondernemer afrekening plaatsvinden en is het eerder genoemde lek gedicht. Door deze manier van afrekenen werd fiscaal aansluiting gekregen bij de waarde van de onderneming die de voortzettende erfgenamen als grondslag dienden te hanteren ter bepaling van door hen te behalen winst. Ten tijde van de invoering van de fictieve overdracht bij overlijden is ook de optie, om de belastingclaim die ontstaat bij overlijden, te laten overgaan op de erfgenamen aan bod geweest. Dit laatste zou dan kunnen worden bewerkstelligd door de erfgenamen voor het bepalen van de winst te laten uitgaan van de boekwaarde van de onderneming zoals die was op het moment van overlijden van de erflater. De belastingclaim die bij toepassing van de fictieve overdracht bij overlijden bij de erflater komt te rusten zou dan in plaats daarvan overgaan op de erfgenamen. Fiscale afrekening ten aanzien van de overleden ondernemer zou in zulke gevallen achterwege kunnen blijven. Echter, de mogelijke complicaties die een dergelijke regeling met zich mee zou brengen hebben ervoor gezorgd dat de Regering er in 1950 niet toe is overgegaan een doorschuifregeling in te voeren waarmee de onderneming zou kunnen worden voortgezet met aanhouding van de oude boekwaarden.15 2.3.3 Wetsvoorstel Inkomstenbelasting 1958 A.B.-houder In het wetsvoorstel IB 1958 is het lek, dat zich voordeed wanneer de aanmerkelijkbelangaandelen van een aanmerkelijkbelanghouder bij overlijden overgingen op de erfgenamen, gedicht. Dit lek is op overeenkomstige wijze gedicht zoals is gebeurd bij de Wet Belastingherziening 1950 ten aanzien van de erfgenamen die de onderneming van hun overleden voorganger voortzetten. 2.3.4 Wet Inkomstenbelasting 1964 IB-ondernemer Met ingang van 1965 is het Besluit 1941 vervangen door de Wet IB 1964. Voorafgaand aan deze vervanging is opnieuw de mogelijkheid om de belastingclaim te laten overgaan op de erfgenamen tegen het licht gehouden16. Als punt van bezwaar werd aangevoerd dat de belastingclaim die rust op het verschil tussen de fiscale boekwaarden en de waarde in het economisch verkeer van de onderneming naar een onbekend toekomstig 15 16
Kamerstukken II 1958/59, 5 380, nr. 3, p. 26. Tot dan toe werd de erflater met de belastingclaim die ontstond bij overlijden geconfronteerd.
10
tijdstip wordt geschoven. Daarnaast werden enkele rechtvaardigingsgronden aangevoerd aan de hand waarvan werd geconcludeerd dat het genoemde bezwaar aan een doorschuifregeling toch niet in de weg hoeft te staan. Zo werd het argument aangedragen dat in de onderneming gerealiseerde meerwaarden na verloop van tijd toch weer tot uitdrukking komen op het moment dat bedrijfsmiddelen worden vervangen. Bij verkoop van een bedrijfsmiddel dient namelijk te worden afgerekend over het verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economisch verkeer. Ook als een vervangingsreserve bij verkoop wordt gevormd komt de meerwaarde tot uitdrukking. In dat geval komt de gerealiseerde meerwaarde in de jaren volgend op het jaar van verkoop tot uiting via de lagere afschrijvingen op de vervangende bedrijfsmiddelen. Daarnaast werden bevordering van de continuïteit van de onderneming en de als bezwaarlijk ervaren belastingdruk bij overlijden van de ondernemer als argumenten, die voor een doorschuiffaciliteit pleiten, aangevoerd.17 Een en ander was dan ook voldoende aanleiding om een doorschuifmogelijkheid in de wet op te nemen waarmee een bijdrage werd geleverd aan het overdragen van een onderneming op een voor de bedrijfsvoering passend tijdstip. Naast de mogelijkheid af te rekenen biedt de wetgever hiermee de mogelijkheid tot geruisloze doorschuiving.18 De erfgenamen die de onderneming rechtstreeks voortzetten of mede voortzetten, kunnen gezamenlijk om toepassing van deze faciliteit verzoeken. Dat moet gebeuren bij de aangifte van de overledene. Het is evenwel niet mogelijk dat de ene voortzetter afrekent en de andere doorschuift. Wanneer de doorschuiffaciliteit wordt toegepast wordt de onderneming geacht niet te zijn gestaakt. Logischerwijs volgt dan ook geen eindafrekening. De geruisloos voortzettende erfgenamen worden fiscaal geacht in de plaats te zijn getreden van de erflater. Dat betekent dat zij op de fiscale boekwaarde van de overleden ondernemer voortgaan. Op die wijze houdt de fiscus zijn claim op de fiscale en stille reserve in stand. A.B.-houder Evenals voor de overgang krachtens erfrecht waarbij een IB-ondernemer betrokken is, is voor de overgang krachtens erfrecht ten aanzien van de a.b.-houder in de Wet IB 1964 een doorschuiffaciliteit opgenomen.19 Deze faciliteit bepaalde dat ten aanzien van krachtens erfrecht opgekomen aandelen dezelfde verkrijgingsprijs geldt als die welke geldt voor de erflater. Door deze bepaling, die als de nieuwe hoofdregel ging gelden, werd de aanmerkelijkbelangclaim op de vererfde aandelen doorgeschoven naar de 17
Kamerstukken II 1962/63, 5 380, nr. 19, p. 38. Artikel 15, eerste lid Wet IB 1964. 19 Artikel 39, negende lid Wet IB 1964. 18
11
erfgenamen. Op verzoek van de erfgenamen was afrekening van de aanmerkelijkbelangwinst mogelijk; de overgang werd daardoor met vervreemding gelijkgesteld.20
Samenvattend kan het volgende worden vastgesteld. Sinds 1950 kennen we in de Wet IB een afrekeningsfictie voor de IB-ondernemer die komt te overlijden. Eenzelfde fictie is met ingang van 1958 in de wet IB opgenomen voor het geval een aanmerkelijkbelanghouder komt te overlijden. Een eventuele doorschuifregeling waarbij de opvolger(s) de onderneming kunnen voortzetten met de voor de overledene geldende balanswaarden is dan wel al ter sprake gekomen maar om eerder genoemde redenen nog niet ingevoerd. Pas bij invoering van de wet IB 1964 achtte de wetgever de tijd rijp om een doorschuifregeling op te nemen, zowel voor het overlijden van een ondernemer als voor het overlijden van een aanmerkelijkbelanghouder. 2.3.5 Herziening in 1997 en Wet Inkomstenbelasting 2001 IB-ondernemer De regeling van doorschuiving bij staking van een onderneming door het overlijden van de ondernemer is in de Wet IB 2001 nagenoeg geheel overgenomen, zoals die gold in de Wet IB 1964. Ofwel, er dient in beginsel te worden afgerekend bij staking door overlijden.21 Deze afrekening blijft echter achterwege indien degenen die krachtens erfrecht de onderneming verkrijgen en die de onderneming (mede) voortzetten, dit bij de aangifte van de overleden belastingplichtige verzoeken.22 De voortzetters moeten gezamenlijk kiezen voor afrekenen of doorschuiven, er bestaat geen individueel keuzerecht (per persoon).
A.B.-houder De regeling van winst uit aanmerkelijk belang is, door een wetswijziging, met ingang van 1997 ingrijpend herzien. De opzet van de herziene regeling met betrekking tot de verkrijging krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht wijkt in geringe mate af van de regeling die tot 1997 van kracht was. Bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is de in 1997 herziene regeling overgenomen. In de huidige Wet IB 2001 bepaalt artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, dat de overgang onder algemene titel, bij verkrijging krachtens erfrecht, een vervreemding is. Op die manier wordt de belastingclaim veiliggesteld omdat deze onlosmakelijk is verbonden met 20
Artikel 39, tiende lid Wet IB 1964. Artikel 3.58 Wet IB 2001. 22 Artikel 3.62 Wet IB 2001. 21
12
een heffingsmoment. Vervolgens was het tot ultimo 2009 artikel 4.17 Wet IB 2001 dat de doorschuiffaciliteit mogelijk maakte waardoor de overgang krachtens erfrecht onder bepaalde voorwaarden niet als vervreemding wordt aangemerkt (en er dus geen heffingsmoment is).23 Echter, deze wijze van toepassing kon alleen zo geschieden op voorwaarde dat de verkrijger binnenlands belastingplichtige was. Met het opnemen van deze eis werd afgeweken van de regeling zoals die tot 1997 gold, waarin deze eis niet werd gesteld. In geval van een niet in Nederland woonachtige verkrijger wordt aan de erflater een conserverende aanslag opgelegd. Als gedurende de tienjaarsperiode geen zogenoemde verboden handeling (bijvoorbeeld vervreemding van de aandelen) plaatsvindt, volgt kwijtschelding van de conserverende aanslag.24 Daarnaast mochten de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming of zijn aangewend ten behoeve van een werkzaamheid. 25 Evenals de Wet IB 1964 heeft ook de Wet IB 2001 naast doorschuiven de mogelijkheid tot afrekening op verzoek. Ingevolge artikel 4.38 Wet IB 2001 wordt, indien de gezamenlijke belanghebbenden daarvoor kiezen, het destijds geldende artikel 4.17, dat de fictieve vervreemding terugneemt, niet toegepast en kan de aanmerkelijkbelangclaim worden afgerekend. Deze afrekening vindt dan plaats bij de erflater en niet bij de opvolger(s). Een reden om voor afrekening te kiezen kan zijn dat de verschuldigde inkomstenbelasting over de aanmerkelijkbelangwinst ten laste van de nalatenschap komt. Op die manier kan dan erfbelasting worden bespaard. De keuze voor afrekening dient te worden gemaakt bij de aangifte, waarin het, op het aanmerkelijk belang betrekking hebbende vervreemdingsvoordeel, is begrepen.
2.3.6 Overige fiscale maatregelen 2010 IB-ondernemer Per 1 januari 2010 is het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen van kracht. Dit wetsvoorstel heeft geen wijzigingen teweeg gebracht in de regeling van doorschuiving bij staking van een onderneming door het overlijden van de ondernemer. A.B.-houder Het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen is wel van invloed geweest op de regeling van doorschuiving bij het overlijden van een aanmerkelijkbelanghouder. Met ingang van 1 januari 2010 is op de doorschuiffaciliteit bij overlijden, evenals bij de per die zelfde datum ingevoerde doorschuiffaciliteit bij leven, de materiële ondernemingstoets van 23
Zie in dit kader L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer 2001, p. 559. Artikel 2.8, lid 2 Wet IB 2001. 25 Kamerstukken II, 2000/01, 27 746, nr. 2. 24
13
toepassing.26 Dat betekent dat bij een vererving van een aanmerkelijk belang, waarbij sprake is van beleggingsvermogen, er voor zover dit belang bestaat uit beleggingsvermogen geen mogelijkheid tot doorschuiven bestaat. In gevallen waarin een aanmerkelijk belang, (deels) bestaande uit beleggingsvermogen, krachtens erfrecht overgaat, zal moeten worden afgerekend over de waarde van het aanmerkelijk belang voor zover toerekenbaar aan het beleggingsvermogen. Als vervolgens (een deel van) dat beleggingsvermogen kort na het overlijden in de vorm van dividend wordt uitgekeerd (bijvoorbeeld om de inkomstenbelastingschuld van de erflater te voldoen), zou zonder nadere regelgeving over dat dividend inkomstenbelasting verschuldigd zijn. Het zou er derhalve op neer komen dat er materieel dubbel zou worden geheven over dezelfde grondslag.27 Om die reden is er een maatregel getroffen om te voorkomen dat dubbele belastingheffing optreedt.28 Deze maatregel houdt in dat dit uitgekeerde dividend op verzoek niet belast wordt met inkomstenbelasting indien het dividend wordt afgeboekt op de verkrijgingsprijs van de vererfde aandelen. 2.4
Uitstel van betaling Zoals uit voorgaande blijkt kent de wet dus al sinds lange tijd de mogelijkheid om bij vererving van aanmerkelijkbelangaandelen de belastingheffing door te schuiven naar degenen die de aandelen erven. In geval van schenking van aanmerkelijkbelangaandelen kende de wet tot aan 2010 géén doorschuiffaciliteit. Daarentegen kende de Invorderingswet voor die situatie wél de mogelijkheid van uitstel van betaling. Met het in 1997 opnemen van deze uitstelregeling in de Invorderingswet heeft de wetgever een soepele overdracht van pakketten aanmerkelijkbelangaandelen in de directe familiekring mogelijk willen maken. De regeling was (tot 2010) van toepassing ingeval de vervreemding zodanig vorm kreeg dat de koopsom werd schuldig gebleven of de aandelen werden geschonken. Het uitstel werd echter alleen verleend als werd vervreemd aan de echtgenoot, partner of de kinderen van de belastingschuldige dan wel aan een lichaam waarvan alle aandelen door de echtgenoot, de partner of de kinderen werden gehouden. Onder de volgende voorwaarden, welke stonden genoemd in het negende lid van artikel 25 van de Invorderingswet 1990, kon de vervreemder van een pakket aanmerkelijkbelangaandelen renteloos uitstel van betaling krijgen29:
26
Artikel 4.17a Wet IB 2001. Kamerstukken II, 2009/10, 32 129, nr. 3. 28 Artikel 4.12a Wet IB 2001. 29 W. Brink, Fiscale aspecten van bedrijfsopvolgingen vanaf 1 januari 1997, MBB 1997, blz. 225-235. 27
14
1. De aanmerkelijkbelangaandelen dienen te worden vervreemd aan de partner, een kind, stiefkind, pleegkind, kleinkind, de partner van een van deze kinderen of aan een in Nederland gevestigde NV of bv waarin alle aandelen worden gehouden door één van de genoemde personen. 2. De koopsom die betrekking heeft op het pakket aanmerkelijkbelangaandelen dat overgaat moet zijn schuldig gebleven of het aanmerkelijkbelangpakket moet worden geschonken 3. De bezittingen van de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden mogen niet in belangrijke mate bestaan uit beleggingen.30 4. Er moet ten minste 5% van het aandelenkapitaal van de betrokken vennootschap worden vervreemd. 5. Het door de vervreemding van het aanmerkelijkbelangpakket verschuldigde belastingbedrag dient € 2.269 te boven te gaan.
Wanneer aan de hierboven genoemde voorwaarden werd voldaan, werd uitstel van betaling voor de verschuldigde belasting verleend voor de duur ten hoogste tien jaar. Hierbij werd geen rente berekend. Het moge duidelijk zijn dat de hierboven beschreven mogelijkheid tot gespreide betaling van de verschuldigde belasting niet tot eenzelfde resultaat leidt als wanneer er een doorschuiffaciliteit aan de orde was geweest. Met de betalingsregeling moet de belastingschuld over (ten hoogste) tien jaar gespreid worden voldaan. Dit in tegenstelling tot een doorschuiffaciliteit waarbij de claim naar de opvolger kan worden doorgeschoven. De gelden waarmee de jaarlijkse voldoening zal moeten worden bekostigd zullen doorgaans uit de bv moeten worden opgenomen. Een en ander kan liquiditeitsproblemen voor de betrokken bv met zich meebrengen, terwijl daar bovenop het uitgekeerde dividend onderhevig is aan een aanmerkelijkbelangheffing van 25%. Zo bezien was de bedrijfsopvolging bij de houder van een aanmerkelijk belang op duidelijk minder gunstige wijze geregeld dan de doorschuiving waarop een persoonlijke ondernemer een beroep kon doen, zoals besproken in paragraaf 2.3.4 van dit hoofdstuk. Naast deze ongelijkheid in behandeling van de aanmerkelijkbelanghouder ten opzichte van de persoonlijke ondernemer is er ook een verschil in toepasselijke faciliteit in geval van overlijden en schenking. Wanneer een aanmerkelijkbelanghouder komt te overlijden bestaat wel een mogelijkheid tot doorschuiving van de verkrijgingsprijs waar dit ingeval van schenking aan kinderen of partner niet het geval is. Bij schenking was, zo blijkt uit voorgaande, de betalingsregeling uit het negende lid van artikel 25 in de Invorderingswet 30
De bezittingen van de betrokken bv mogen niet in belangrijke mate (30% of meer) bestaan uit beleggingen. Het gaat immers om een bedrijfsopvolging. Bovendien kunnen bij aanwezigheid van beleggingen middelen aan de bv worden onttrokken om de a.b.-heffing te voldoen.
15
1990 van toepassing. Inmiddels is aan beide ongelijkheden in behandeling, zowel tussen de aanmerkelijkbelanghouder en de persoonlijke ondernemer als de situatie bij overlijden en schenking door de wetgever een einde gemaakt. Met ingang van 2010 is in de Wet IB 2001 een doorschuiffaciliteit voor de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen opgenomen.
2.5
Waarom geen doorschuiffaciliteit bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen? Waar de wetgever het, zoals blijkt uit voorgaande historische beschrijving, al in de Wet IB 1964 nodig vond een doorschuiffaciliteit op te nemen voor de overgang van ondernemingsvermogen en aanmerkelijkbelangaandelen krachtens erfrecht, heeft hij met het opnemen van een dergelijke faciliteit voor de overgang van aanmerkelijkbelangaandelen krachtens schenking gewacht tot 2010. Tot 2010 bestond er geen mogelijkheid tot doorschuiven wanneer sprake was van het schenken (overdragen om niet) of verkopen van aanmerkelijkbelangaandelen tijdens leven. In dergelijke gevallen was dus gewoon sprake van een vervreemding waarover de overdrager inkomstenbelasting uit box 2 was verschuldigd. Alleen bij bedrijfsopvolging binnen de familiekring kon voor de verschuldigde inkomstenbelasting uitstel van betaling voor maximaal tien jaar worden verkregen, zoals in de vorige paragraaf besproken. 31
Rekening houdende met het aan het aanmerkelijkbelangregime toegeschreven ondernemingskarakter lijkt het vreemd dat de wetgever pas in 2010 is overgegaan tot invoering van een doorschuiffaciliteit voor de overgang van aanmerkelijkbelangaandelen krachtens schenking.32 De dga lijkt in veel opzichten meer op een ondernemer-natuurlijk persoon dan op een gewone aandeelhouder. Voor een dga spelen, anders dan voor een gewone aandeelhouder, overwegingen als het reilen en zeilen en de continuïteit een belangrijke rol. Om die reden kan de dga dan ook volgens de visie van de wetgever niet worden behandeld als een gewone aandeelhouder-belegger.33 Hij is daarom ondergebracht in de afzonderlijke categorie belastingplichtigen met inkomen uit aanmerkelijk belang. De gelijke behandeling van de dga met de ondernemer-natuurlijk persoon komt zodoende tot uitdrukking doordat de dga voor zijn aandeel in de 31
De uitstel van betalingsregeling is opgenomen in artikel 25, lid 18 Invorderingswet 1990 en zal in het hiernavolgende hoofdstuk nader worden belicht. 32 33
Kamerstukken II, 1995/96, 24 761, B. Kamerstukken II, 1995/96, 24 761, B.
16
vennootschappelijke winst belast wordt met een heffing van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. De gecombineerde druk van beide belastingen is ongeveer gelijkwaardig aan de belastingdruk op ondernemingen die onder de inkomstenbelasting vallen.34
Wanneer het ondernemingskarakter van het aanmerkelijkbelangregime in ogenschouw wordt genomen zou invoering van een doorschuiffaciliteit voor de overdracht tijdens leven al bij de herziening van het met ingang van 1997 herziene aanmerkelijkbelangregime logisch zijn geweest.35 Ten tijde van de herziening van het aanmerkelijkbelangregime in 1997 heeft de regering dan ook de vergelijking tussen de betalingsuitstelregeling en de doorschuifmogelijkheid van artikel 17 Wet IB 1964 gemaakt. Er werd onderkend dat de beide regelingen inderdaad van elkaar verschillen maar de uitwerking van deze regelingen in de winstsfeer en in de aanmerkelijkbelangsfeer komen nagenoeg overeen. Een onderneming kan, na toepassing van de doorschuifregeling, worden voortgezet met de oude, veelal lagere boekwaarden. In dat geval zijn de afschrijvingen, na de doorschuiving, gedurende veelal een groot aantal jaren, lager dan bij een overdracht met fiscale afrekening. Als namelijk sprake zou zijn van een overdracht met fiscale afrekening, dient voor de vaststelling van de afschrijvingen, te worden uitgegaan van waardering van de onderneming tegen de waarde in het economische verkeer. Bij toepassing van een doorschuifregeling komt de fiscale claim, die rust op de reserves van de onderneming, geleidelijk tot uitdrukking in het resultaat. Doordat de afrekening van de fiscale claim over een reeks van jaren wordt gespreid, komt een doorschuifregeling in zijn uitwerking nagenoeg overeen met de betalingsregeling voor de overdracht van aandelen in familieverband. Naast deze, nagenoeg gelijke uitwerking van beide regelingen, werd de betalingsregeling zodanig ruim geacht, dat de liquiditeitspositie van bedrijven niet in gevaar zou komen. Jaarlijks zou 2,5% van de, bij de overdracht behaalde winst, betreffende het aanmerkelijk belang, moeten worden betaald. Kortom, het werd niet noodzakelijk geacht, voor de overdracht van aandelen tijdens leven, die deel uitmaakten van een aanmerkelijk belang, tot een verdergaande tegemoetkoming te komen. 36
34
Kamerstukken II, 1995/96, 24 761, nr. 3, blz. 5. Zie in dit kader Kamerstukken II, 1995/96, 24 761, nr. 3 evenals A.C. Rijkers, De systematiek van de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling, MBB 1996/259. 36 Kamerstukken II, 1995/96, 24 761, nr. 7, p. 29-30. 35
17
2.6
Kritiek In het licht van de ondernemingskarakter van het aanmerkelijkbelangregime is in het verleden veelvuldig voorgesteld een doorschuifmogelijkheid, naar analogie van het ten tijde van de Wet IB 1964 geldende artikel 17 Wet IB, in te voeren. Dit artikel 17 bood de mogelijkheid om –onder bepaalde voorwaarden-37 afrekening bij de overdracht van een onderneming te voorkomen door de belastingheffing over de stille reserves door te schuiven naar de voortzetter(s) van de onderneming.38 Zo werd bijvoorbeeld door Van Arendonk al eens betoogd dat het, gezien de grote betekenis van het midden- en kleinbedrijf voor de Nederlandse economie, beter was geweest als men wel een doorschuifregeling voor aandelenoverdracht tijdens leven aan bepaalde familieleden had mogelijk gemaakt.39 Ook is in het kader van de bedrijfsopvolging ten tijde van de Wet IB 1964 onder meer door Blokland de vergelijking gemaakt tussen de (ongelijke) behandeling van een eenmanszaak (geen rechtspersoonlijkheid) en een onderneming met rechtspersoonlijkheid, zoals de besloten vennootschap.40 Ten aanzien van een eenmanszaak bestond namelijk een doorschuifmogelijkheid bij leven op grond van het toenmalige art. 17 Wet IB 1964 voor onder meer verkoop en schenking aan naaste verwanten, terwijl een overeenkomende voorziening voor aanmerkelijkbelangaandelen in een onderneming met rechtspersoonlijkheid niet in de wet was opgenomen. Een doorschuifregeling in de lijn van artikel 17 Wet IB 1964 leek volgens Blokland meer dan gewenst.41 Dit ten voordele van de doorvoering van een bedrijfsopvolging bij leven, die per definitie een betere waarborg biedt voor bedrijfscontinuïteit dan een doorschuiving bij overlijden omdat de (oud-)ondernemer er in dat laatste geval niet zelf meer bij is en de voortzetting niet meer kan begeleiden.
37
Een gezamenlijk verzoek van de overdrager en de voortzetter(s);Een beperkte kring van mogelijke voortzetters, gelegen in de familiesfeer: kinderen, pleegkinderen of kleinkinderen, echtgeno(o)t(e) of partner (mits jonger dan 55 jaar);Bij overdracht aan kinderen, pleeg- of kleinkinderen, dient de overdragende ondernemer hetzij de leeftijd van 55 jaar te hebben bereikt, hetzij voor 45% of meer arbeidsongeschikt te zijn. 38 Indien bezittingen meer waard zijn dan de boekwaarde, de waarde waarvoor een bezitting op de balans is opgenomen, is sprake van een stille reserve. Deze stille reserve komt niet op de balans tot uitdrukking. 39 H.P.A.M. Arendonk, Het nieuwe aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997: nationale aspecten, MBB 1997/1. 40 T. Blokland, Schenken van aanmerkelijkbelangaandelen, WFR 1999/525. 41 Andere literatuur over dit onderwerp: J. Doornebal & A.C. Rijkers, Het nieuwe aanmerkelijkbelangregime, TFO 1996, p. 167.
18
2.7
Conclusie Uit de historische beschrijving in het onderhavige hoofdstuk blijkt dat al sinds 1964 een doorschuiffaciliteit in de Wet Inkomstenbelasting is opgenomen die het mogelijk maakt in geval van overlijden de ontstane belastingclaim ingeval van ondernemingsvermogen als ook de verkrijgingsprijs van een pakket aanmerkelijkbelangaandelen naar de opvolgers door te schuiven. Daarnaast bestaat ook sinds 1964 al een doorschuiffaciliteit in de Wet Inkomstenbelasting op grond waarvan de belastingclaim behorend tot ondernemingsvermogen al tijdens leven kan worden doorgeschoven naar opvolgers. Zodoende kon en kan bedrijfsopvolging op een door de betrokken belastingplichtigen gekozen tijdstip worden gerealiseerd en hoeft niet te worden gewacht tot het overlijden van de ondernemer omdat een dergelijke situatie fiscaal op voordeliger wijze wordt behandeld. In het kader van een gelijke behandeling van de ondernemer/natuurlijk persoon en de aanmerkelijkbelanghouder zou het voor de hand hebben gelegen tegelijkertijd met de doorschuiffaciliteit in de winstsfeer voor de overgang tijdens leven een dergelijke faciliteit in het aanmerkelijkbelangregime op te nemen. De wetgever heeft echter zo zijn eigen redenen gehad om dit niet te doen en om een betalingsregeling voldoende te achten. Een betalingsregeling die ook, beter dan een doorschuifregeling, binnen de wetssystematiek van de inkomstenbelasting lijkt te passen. Draagkracht wordt bij een uitstelregeling immers niet tussen belastingsubjecten verschoven. Ieder subject wordt belast naar de eigen draagkracht. Echter, de wetgever is met ingang van 2010 toch overstag gegaan door een doorschuiffaciliteit voor overgang van aanmerkelijkbelangaandelen tijdens leven in het aanmerkelijkbelangregime op te nemen. In hiernavolgende hoofdstukken zal aan deze nieuwe faciliteit nog nadere aandacht worden besteed.
19
3.
De doorschuifregeling bij overgang krachtens schenking
3.1
Inleiding
Met ingang van 2010 heeft de wetgever een doorschuiffaciliteit in de Wet IB 2001 opgenomen voor de situatie waarin aanmerkelijkbelangaandelen worden geschonken in het kader van bedrijfsopvolging. Tot ultimo 2009 bestond deze mogelijkheid tot doorschuiven wel voor gevallen waarbij een ib-onderneming van eigenaar wisselde en voor de situatie waarin aanmerkelijkbelangaandelen krachtens erfrecht overgaan, zoals besproken in hoofdstuk 2. Met de nieuwe faciliteit is er een meer evenwichtige situatie ontstaan. Voorheen bestond er voor de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen wel al een wettelijke regeling die de bedrijfsopvolging moest bevorderen, namelijk een betalingsregeling waarmee uitstel van betaling kon worden verkregen over de verschuldigde belasting. Binnen het kader van het voornemen van de Staatssecretaris van Financiën om de positie van de Nederlandse dga te verbeteren is er toch voor gekozen om met ingang van 2010 een doorschuiffaciliteit in te voeren. Deze maatregel komt echter niet alleen, maar wordt vergezeld door een aantal andere maatregelen, waaraan aandacht zal worden besteed in dit hoofdstuk.
In het onderhavige hoofdstuk werp ik een blik op de doorschuiffaciliteit die met ingang van 2010 in de Wet IB is opgenomen. Deze maakt het voor de aanmerkelijkbelanghouder mogelijk zijn aandelenpakket te schenken zonder dat hij daarbij wordt geconfronteerd met uit de Wet IB voortvloeiende afrekenverplichtingen. Na deze regeling onder de loep te hebben genomen wordt vervolgens bezien of de positie van de dga met het opnemen van de nieuwe doorschuiffaciliteit is verbeterd. Dit was immers het te bereiken doel van het maatregelenpakket waarvan de doorschuiffaciliteit bij schenking van aandelen deel uitmaakt. 3.2
Doorschuiffaciliteit bij schenking Met de nieuwe doorschuiffaciliteit biedt de wet een versoepeling voor de vermogensoverheveling bij leven. Met ingang van 1 januari 2010 kan bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen de daarop rustende belastingclaim, de latente aanmerkelijkbelangheffing, op verzoek worden doorgeschoven naar de begiftigde. Gevolg hiervan is dat de oorspronkelijke aanmerkelijkbelanghouder bij schenking van het pakket aanmerkelijkbelangaandelen de daarbij behorende aanmerkelijkbelangheffing
20
niet verschuldigd wordt. Die claim gaat dankzij de doorschuiffaciliteit over op de begiftigde. De doorschuiffaciliteit maakt dit mogelijk doordat de verkrijgingsprijs van de aandelen die gold voor de oorspronkelijke aanmerkelijkbelanghouder wordt doorgeschoven. De doorschuiffaciliteit is zodanig vormgegeven dat niet ieder aanmerkelijkbelangpakket (volledig) in aanmerking komt om zonder voldoening van de daarop rustende latente belastingclaim over te gaan op de gewenste opvolger(s). Zo zijn er door de wetgever enkele voorwaarden aan de doorschuiffaciliteit verbonden waaraan moet zijn voldaan wil de verkrijgingsprijs van een pakket aanmerkelijkbelangaandelen zonder afrekening worden doorgeschoven.
3.3
Reële bedrijfsopvolging De nieuwe doorschuifregeling is door de wetgever in het leven geroepen om een faciliteit te bieden gericht op reële bedrijfsopvolgingen. Om er voor te zorgen dat daadwerkelijk alleen reële bedrijfsopvolgingen worden gefacilieerd zijn er in de regeling een aantal voorwaarden opgenomen die dit dienen te waarborgen. Deze zullen in het hierna volgende worden besproken.
3.3.1 De materiële ondernemingstoets De versoepeling op fiscaal gebied met betrekking tot de bedrijfsopvolging is uitsluitend bedoeld voor ondernemingsvermogen en niet voor beleggingsvermogen. De doorschuiffaciliteit geldt daarom alleen voor zover de betrokken bv waarvan de aandelen worden doorgeschoven, een materiële onderneming drijft, ook wel genoemd de “materiële ondernemingstoets”.42 Voor het aanwezig zijn van een materiële onderneming wordt aangesloten bij het ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting, waarbij voor de doorschuiffaciliteit „keuzevermogen‟ als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt.43 Omdat de regeling zoals die in de wet is neergelegd ertoe strekt enkel reële bedrijfsopvolgingen te faciliëren, is als voorwaarde gesteld dat de vennootschap waarop de aandelen betrekkingen hebben een onderneming dient te drijven of een medegerechtigdheid dient te houden. In dat kader wordt, net zoals dit sinds 2010 is geregeld in de Successiewet 1956, een aanmerkelijk belang op grond van de meetrekregeling in de zin van artikel 4.10 van de Wet IB 2001 van de doorschuifregeling uitgezonderd. Dergelijke aandeelhouders ziet de wetgever namelijk niet als 42
Deze eis geldt per 1 januari 2010 ook voor de doorschuiffaciliteit bij de vererving van aanmerkelijkbelangaandelen. 43 Kamerstukken II, 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 43.
21
ondernemers. Zij worden alleen de aanmerkelijkbelangregeling ingetrokken om misbruik te voorkomen. De wetgever ziet dan ook geen reden om meegetrokken aanmerkelijkbelanghouders voor de doorschuifregeling in aanmerking te laten komen.44
Fictieve aanmerkelijkbelanghouders daarentegen, die per definitie een belang van minder dan 5% bezitten en dus in economische zin niet te vergelijken met ondernemers, komen wel in aanmerking voor de doorschuifregeling. Reden dat dergelijke aandeelhouders via box 2 worden belast is dat zij er, al dan niet genoodzaakt, voor hebben gekozen de afrekening over hun aanmerkelijkbelangclaim uit te stellen tot bijvoorbeeld het moment waarop zij de meerwaarde van hun aandelen realiseren. Omdat zij in liquiditeitsproblemen kunnen komen wanneer over dit fictieve belang moet worden afgerekend en vanwege het feit dat een fictief aanmerkelijk belang alleen heeft kunnen ontstaan vanuit een „echt‟ aanmerkelijk belang heeft de wetgever de doorschuifregeling opengesteld voor de fictieve aanmerkelijkbelanghouder.45
Wel zal in de toekomst het welslagen van de beperking van de faciliteit tot schenking van aandelen in een vennootschap die een materiële onderneming drijft nog maar moeten blijken. Gezien de onder andere door Heithuis geuite zorg over allerlei uitvoeringstechnische problemen die zich, in samenhang met de invulling van het begrip „materiële‟ onderneming, zullen (kunnen) voordoen is dit welslagen vooraf geen gegeven.46 Volgens hem zal namelijk de vraag in hoeverre bv‟s met gemengde activiteiten een materiële onderneming drijven in de praktijk niet eenvoudig te beantwoorden zijn. Hij verwacht dan ook een veelheid aan discussies die naar aanleiding hiervan zullen ontstaan.
3.3.2 Preferente aandelen Onder de regeling zoals die tot 2010 in de Wet Inkomstenbelasting was neergelegd kwamen (cumulatief) preferente aandelen in een bv zonder meer in aanmerking voor toepassing van de doorschuiffaciliteit. Met ingang van 2010 heeft de regeling aangaande preferente aandelen een belangrijke wijziging ondergaan. In de wettekst is duidelijk tot uitdrukking gebracht dat bij de verkrijging van preferente aandelen de faciliteiten alleen 44
Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 41. Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9. 46 Zie het artikel van E.J.W. Heithuis, Notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder; een reactie, WFR 2009/889. 45
22
van toepassing zijn, indien deze in het kader van een bedrijfsopvolging zijn verkregen. De doorschuiffaciliteit kan bij de overdracht van preferente aandelen zodoende alleen nog worden toegepast als die preferente aandelen zijn ontstaan als gevolg van een gefaseerde bedrijfsoverdracht. Daarbij zijn de volgende voorwaarden in de wet gesteld: • de preferente aandelen zijn ontstaan door omzetting van een eerder door de erflater of schenker gehouden aanmerkelijk belang in gewone aandelen; • ten tijde van die omzetting drijft de bv een onderneming; • bij die omzetting in preferente aandelen zijn tegelijkertijd gewone aandelen toegekend aan de bedrijfsopvolger; • de preferente aandelen worden door schenking of vererving verkregen door de bedrijfsopvolger, degene die de gewone aandelen houdt die eerder door de bv zijn uitgegeven.47 In de wettekst van de Wet IB 2001 is slechts de „grondvorm‟ van bedrijfsopvolging via uitgifte van preferente aandelen opgenomen. Bij uitvoeringsbesluit behorende bij de Wet IB 2001 zijn nog andere mogelijkheden gefacilieerd.48
Gezien de bedoeling van de wetgever met de doorschuiffaciliteit, namelijk het stimuleren van bedrijfsopvolgingen, lijkt me de voorwaarde dat de overgang van preferente aandelen alleen wordt gefacilieerd indien deze zijn ontstaan in het kader van een bedrijfsopvolging passend. Daar tegenover staat dat de Staatssecretaris, door in het kader van bedrijfsopvolging strenge eisen te stellen aan preferente aandelen, een inbreuk maakt op de door hem zelf nagestreefde vereenvoudiging.49 De wetgever rechtvaardigt deze eisen voor preferente aandelen door op te merken dat de verkrijger van preferente aandelen meer kan worden gezien als een kapitaalverstrekker dan als een bedrijfsopvolger.50 Dit omdat een houder van preferente aandelen feitelijk niets anders is dan een financier van de onderneming. De NOB deelt de mening van de wetgever in zoverre dat een houder van preferente aandelen kan worden gezien als een verstrekker van vreemd kapitaal. Maar de NOB meent dat in het fiscale recht een preferent aandeelhouder op dezelfde wijze wordt behandeld als de houder van gewone aandelen. De wet zou hierop binnen het kader van de doorschuifregeling dan ook geen
47
De hierboven weergegeven voorwaarden komen overeen met de voorwaarden zoals die zijn gesteld aan preferente aandelen ter zake van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet. In het hiernavolgende hoofdstuk kom ik hier op terug. 48 Zie artikel 26b uitvoeringsregeling Wet IB 2001. 49 S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Alle knelpunten opgelost?, WPNR 2009/6802. 50 Kamerstukken II, vergaderjaar 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 43.
23
uitzondering moeten maken. 51 Een in mijn ogen dan ook wat vreemde rechtvaardiging van de wetgever aangezien ook gewone aandelen een kapitaalverstrekkende functie hebben. Daarnaast zou het voor de hand liggen met een rechtvaardiging als deze preferente aandelen voor toepassing van de Wet IB 2001 te behandelen als vreemd vermogen. Dit is echter niet het geval, preferente aandelen worden behandeld als aandelen. Een gelijke behandeling van gewone en preferente aandelen lijkt ook voor de hand liggend omdat preferente aandeelhouders eenzelfde risico lopen als gewone aandeelhouders. De vraag komt dan ook op waarom een 5%-pakket preferente aandelen wel onder de aanmerkelijkbelangregeling valt, maar een dergelijk pakket vervolgens niet zou kunnen delen in de doorschuifregeling wanneer aanmerkelijkbelangaandelen van eigenaar verwisselen. Gesteld zou bijvoorbeeld kunnen worden dat het acceptabel is dat de doorschuifregeling in het kader van een te faciliëren bedrijfsopvolgingsregeling nu juist wel inbreuk moet maken op de „normale‟ fiscale regels als de doelstelling van deze doorschuifregeling daarom vraagt. Die regeling is in de wet opgenomen met de bedoeling alleen een bedrijfsopvolging te faciliëren en niet elke verkrijging van aan ondernemingen verstrekt kapitaal. In dat kader past het dan ook in de doelstelling van de regeling om de verkrijging van preferente aandelen uit te sluiten. Alleen als de preferente aandelen in het kader van een bedrijfsopvolging zouden zijn ontstaan en worden verkregen door de uiteindelijke bedrijfsopvolger zou een uitzondering gerechtvaardigd zijn.52 Een standpunt van Heithuis dat ik in het kader van rechtszekerheid en als voorstander van eenvoud en duidelijkheid niet deel. Daarnaast ben ik het eens met de door van Gijlswijk geuite kritiek die ook van mening is dat het onderscheid tussen preferente en gewone aandelen onterecht wordt gemaakt.53 Immers, het schenken van preferente aandelen kan de onderneming potentieel op dezelfde wijze bedreigen als wanneer gewone aandelen worden geschonken. Ervan uitgaande dat afrekening van de belastingclaim een negatieve weerslag heeft op de continuïteit van een onderneming, bestaat er mijns inziens geen reden tot onderscheid tussen gewoon en preferent. Afrekening verloopt in beide gevallen op identieke wijze. Het zou mijns inziens dan ook aanbeveling verdienen preferente aandelen ook om die reden op eenzelfde wijze te behandelen als dat wordt gedaan met gewone aandelen.
51
Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2010, 1 oktober 2009, p. 22, (http://www.nob.net/?q=Wetscommentaren&page=1), 5 september 2010). 52 E.J.W. Heithuis, Erven en schenken van ab-aandelen in de inkomstenbelasting vanaf 2010, TFO 2010/93. 53 M.J.A.M. van Gijlswijk, Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting met ingang van 2010: mag het ietsje eenvoudiger?, WPNR 2010, 6844.
24
In de Wet IB 2001 is niet duidelijk omschreven wat precies moet worden verstaan onder (cumulatief) preferente aandelen of onder „gewone‟ aandelen. Aandelen die volledig delen in de winstreserves en de liquidatieopbrengsten worden in ieder geval niet als preferente aandelen aangemerkt.54 Mijns inziens ligt hier dan ook, in het kader van de rechtszekerheid, een taak voor de wetgever om meer duidelijkheid te scheppen door de grens tussen gewoon en preferent nader af te bakenen.
3.3.3 Beleggingsvermogen De achterliggende gedachte van de materiële ondernemingstoets is dat de overgang van ondernemingsvermogen niet moet worden belemmerd door fiscale afrekeningen. Dit geldt echter niet voor beleggingsvermogen. Beleggingsvermogen kan immers op eenvoudige wijze liquide worden gemaakt zodat uit de vrijgekomen liquide middelen belastingaanslagen kunnen worden voldaan. Als er zich zowel ondernemingsvermogen als beleggingsvermogen in een bv bevindt, gelden de faciliteiten alleen voor het ondernemingsvermogen. Bij holdingstructuren met meerdere bv‟s worden door middel van consolidatie alle bezittingen en schulden eerst samengevoegd. Vervolgens wordt bekeken welk deel ondernemingsvermogen is en welk deel beleggingsvermogen.55
Omdat alleen het ondernemingsvermogen dat overgaat wordt gefacilieerd dient de belastingclaim die kan worden toegerekend aan het beleggingsvermogen in de bv bij schenking van de aandelen te worden afgerekend. Dit gedeelte vormt een vervreemding, waarbij de overdrachtsprijs gesteld wordt op de waarde die ten tijde van de schenking in het economisch verkeer aan dat deel van de bv kan worden toegerekend. Toch kan ook tot bepaalde hoogte beleggingsvermogen via de regeling worden doorgeschoven . Maximaal 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen is toegestaan. Dit beleggingsvermogen kan om redenen van doelmatigheid als ondernemingsvermogen worden aangemerkt. Zodoende kan het dus naast het normale ondernemingsvermogen onder de doorschuiffaciliteit worden gebracht. Het volgende voorbeeld zal een en ander verduidelijken:56 Belastingplichtige A bezit alle aandelen in X bv. De waarde van de aandelen in X bv bedraagt 1000, waarvan 800 toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen en 200 aan het beleggingsvermogen van X bv. Zijn verkrijgingsprijs bedraagt 500. A schenkt alle 54
M.J.A.M. van Gijlswijk, Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting met ingang van 2010: mag het ietsje eenvoudiger?, WPNR 2010, 6844. 55 Zie artikel 4.17a, vijfde lid, van de Wet IB 2001 in combinatie met artikel 4.17c, derde lid, van de Wet IB 2001. 56 Voorbeeld (in aangepaste vorm) ontleend aan Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 3-5.
25
aandelen in X bv aan zijn zoon B. De overdracht krachtens schenking vormt een vervreemding van de aandelen voor de waarde in het economische verkeer, zijnde 1000. Voor het deel dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen ad 840 (800 + 5%) wordt bij toepassing van de doorschuifregeling geen vervreemding geconstateerd. Resteert een vervreemding voor het deel dat betrekking heeft op het beleggingsvermogen ad 160. A kan van zijn verkrijgingsprijs 160 hierop in mindering brengen, waardoor per saldo bij A geen vervreemdingsvoordeel wordt geconstateerd.
Doel van de doorschuifregeling is bedrijfsopvolgingen te vergemakkelijken in het geval er liquiditeitsproblemen worden veroorzaakt door de met de opvolging samenhangende belastingclaim. In het geval er beleggingsvermogen aanwezig is, is voor dat deel van het ondernemingsvermogen geen doorschuiving nodig. Dit beleggingsvermogen kan immers snel liquide worden gemaakt om aan de fiscale verplichtingen te kunnen voldoen. De beperking van de doorschuifregeling tot materieel ondernemingsvermogen past dan ook binnen de ratio van de doorschuifregelingen. Door beleggingsvermogen van de regeling uit te sluiten wordt ook nog enigszins recht gedaan aan de subjectieve draagkrachtgedachte die aan de inkomstenbelasting ten grondslag ligt. De op deze gedachte inbreuk makende doorschuifregeling sluit met de beperking tot materieel ondernemingsvermogen beter aan bij het draagkrachtbeginsel. De inbreuk op het subjectieve draagkrachtbeginsel wordt zodoende verkleind.
3.3.4 Werknemerseis Met de werknemerseis is door de wetgever getracht de betrokkenheid bij de onderneming te verzekeren en zo reële bedrijfsoverdrachten te faciliëren. Voorwaarde voor toepassing van de doorschuiffaciliteit is dat de verkrijger gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan de schenking als werknemer in dienstbetrekking is geweest bij de vennootschap waarop de geschonken aandelen betrekking hebben. Als er sprake is van een holdingstructuur wordt aan deze eis ook voldaan als de verkrijger gedurende de 36 maanden die voorafgaan aan het schenken van de aandelen van holdingmaatschappij, als werknemer in dienstbetrekking is geweest bij de werkmaatschappij.57 De werknemerseis is tijdens de parlementaire behandeling voorafgaand aan de invoering van de onderhavige regeling aanmerkelijk versoepeld ten opzichte van het oorspronkelijke wetsvoorstel. In de derde nota van wijziging werd niet langer meer de eis gesteld dat de verkrijger van de aanmerkelijkbelangaandelen als 57
Zie artikel 26d, uitvoeringsregeling Wet IB 2001.
26
bestuurder bij de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben betrokken is.58 Door deze verruiming zal sneller worden voldaan aan de vereisten voor de doorschuifregeling.59
Gezien de achtergrond van de onderhavige doorschuiffaciliteit, namelijk een betere waarborging van de continuïteit van ondernemingen, lijkt me de werknemerseis op zijn plaats. In de eerste plaats is de continuïteit er mee geholpen dat er geen fiscale afrekening bij overdracht hoeft plaats te vinden. Naast het gegeven dat met de doorschuiffaciliteit de onderneming voor fiscale afrekening wordt behoed brengt de werknemerseis in het bijzonder een extra continuïteitswaarborging met zich mee. De participatie van de overdrager in de onderneming gedurende de driejaarsperiode kan gunstig zijn voor de vermogenspositie van de onderneming en daarmee voor de latere startpositie van de voortzetter. De voorwaarde dat de vertrekkende en de inkomende ondernemer een tijd lang moeten samenwerken, is bovendien in het belang van de kennisoverdracht. Bedacht zij dat het hier om heel specifieke kennis gaat, namelijk de ins en outs van de desbetreffende onderneming60. Toch vraag ik mij af of een driejaarsperiode niet wat lang is. De lengte van deze voorwaarde zou nog wel eens een belemmerend effect kunnen hebben op bedrijfsopvolgingen. Een samenwerkperiode lijkt mij zeker zinnig, vooral gezien het belang van continuïteitswaarborging, maar ik denk dat inkorting van deze periode daar niet ten koste van zou moeten hoeven gaan. Tegelijkertijd lijkt het mij wel zinvol, door het vervallen van de bestuurderseis, om kwalitatieve eisen te stellen aan de inhoud van het dienstverband. Te denken valt daarbij aan de eis dat de werknemer verantwoordelijkheden van organisatorische aard moet hebben gehad.
In de memorie van toelichting is door het kabinet aangegeven dat met betrekking tot de definitie van reële bedrijfsopvolgingen zoveel mogelijk is aangesloten bij de voorstellen die daartoe zijn gedaan in het wetsvoorstel wijziging Successiewet. Om die reden kan het opvallend worden genoemd dat de wetgever de met de werknemerseis, die onderdeel is van de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting en dient ter waarborging van de continuïteit, afwijkt van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet. Reden van de wetgever voor deze afwijking was dat op deze manier met de nieuwe
58
Kamerstukken II, 2009/10, 32 129, nr. 14, p. 3-4. Kamerstukken I, 2009/10, 32 128, nr. E. 60 Kamerstukken II 1999/00, 27 209, nr. 3, p. 8. 59
27
doorschuifregeling beter is aangesloten bij de mogelijkheid tot doorschuiven bij leven in de winstsfeer, waar een soortgelijke voorwaarde is gesteld.61
3.4
Schenking van indirect gehouden aandelen De doorschuifregeling is niet van toepassing wanneer er sprake is van een overdracht van indirect gehouden, tot een aanmerkelijk belang behorende, aandelen. Wanneer niet de dga zelf maar zijn houdstermaatschappij aandelen voor een lagere prijs dan de waarde in het economische verkeer overdraagt, wordt bij die dga een dividenduitdeling geconstateerd. De doorschuifregeling is dan niet van toepassing omdat in deze sprake is van een regulier voordeel dat niet onder de regeling valt. De doorschuifregeling is namelijk enkel op vervreemdingsvoordelen van toepassing. Wel bestaat in dit geval, voor de betrokken aanmerkelijkbelanghouder de mogelijkheid open om uitstel van betaling te krijgen voor dit voordeel, en wel op grond van het elfde lid van artikel 25 van de Invorderingswet. Voor de inkomstenbelasting die samenhangt met hier bedoelde reguliere voordeel kan renteloos uitstel van betaling worden verleend waarbij ieder jaar een tiende gedeelte van de belastingschuld wordt afgelost.
Een knelpunt doet zich ten aanzien van een schenking bij leven voor als sprake is van de veel voorkomende structuur waarbij de dga de onderneming heeft ondergebracht in een werkmaatschappij-bv, waarvan hij de aandelen middelijk bezit via een houdster-bv. De bedrijfsopvolging ziet op de onderneming en dus op hetgeen is ondergebracht in de werkmaatschappij-bv. Het zou dan ook voor de hand liggen dat de wet een faciliteit verleent in situaties dat een houdster-bv de aandelen in de werkmaatschappij-bv overdraagt. Toch is voor deze situatie geen faciliteit in de wet opgenomen. De regeling zoals die nu in de wet is opgenomen richt zich enkel op aanmerkelijkbelangaandelen die direct worden gehouden door de dga in privé. De wetgever heeft overigens tijdens het wetgevingsproces wel overwogen de doorschuifregeling bij schenking door te trekken naar de (materiële) schenking van aandelen in een werkmaatschappij.62 Echter, naar mening van de wetgever waren er teveel bezwaren om dit door te voeren en was er een alternatief voor handen. Namelijk het via een juridische splitsing opsplitsen van de houdstermaatschappij in twee vennootschappen, waarvan een vennootschap met de aandelen in de werkmaatschappij en een vennootschap met het overige beleggingsvermogen. Vervolgens zouden dan de aandelen in de vennootschap die het belang in de werkmaatschappij houdt met toepassing van de doorschuifregeling kunnen 61 62
Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8. Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 4.
28
worden geschonken aan de opvolger.63 Volgens Overduin een route die technisch best uitvoerbaar is maar tegelijkertijd in de uitvoering aanmerkelijk complexer en kostbaarder dan het toestaan van de middelijke overdracht van de aandelen werkmaatschappij-bv.64 Het past volgens hem dan ook niet in het plaatje dat de lastendruk verlaagd moet worden. In het kader, van de ook door de wetgever zo nagestreefde eenvoud in wetgeving, zou het goed zijn de middelijke overdracht onder de doorschuifregeling te brengen. 3.5
Doorschuiffaciliteit bij gift Wanneer voor overgedragen aanmerkelijkbelangaandelen een tegenprestatie wordt ontvangen die lager is dan de waarde in het economisch verkeer is sprake van een bevoordeling in de vorm van een gift. Deze gift wordt gesteld op de waarde van de overgedragen aandelen waarvoor geen tegenprestatie is ontvangen. Voor zover sprake is van een gift kan ook in dit geval de doorschuiffaciliteit worden toegepast. De tegenprestatie wordt daarbij voor zover mogelijk toegerekend aan de waarde van de aandelen die toerekenbaar is aan het beleggingsvermogen in de bv. Als er na deze toerekening nog een bedrag aan tegenprestatie resteert, wordt de doorschuiffaciliteit (op het ondernemingsvermogen) gekort. Zie voor een toelichting het hiernavolgende voorbeeld:65 Dezelfde uitgangspositie als in het vorige voorbeeld in paragraaf 3.2.3, maar nu verkoopt A alle aandelen in X-bv aan B voor 750. Ook deze overdracht vormt een vervreemding van de aandelen voor de waarde in het economische verkeer, zijnde 1000. De ontvangen tegenprestatie ad 750 wordt zoveel mogelijk toegerekend aan de waarde in het economische verkeer van de aandelen voor zover toerekenbaar aan het beleggingsvermogen van X-bv. Het beleggingsdeel is 160, zodat van de tegenprestatie 160 hieraan wordt toegerekend. Het restant van de tegenprestatie is 590 en dat wordt aan het ondernemingsvermogendeel toegerekend. Voor het deel van de waarde in het economische verkeer van de aandelen dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen (840) wordt bij toepassing van de doorschuifregeling geen vervreemding geconstateerd, voor zover voor dat deel geen tegenprestatie is ontvangen. Voor dit deel bedraagt de tegenprestatie 590, zodat voor 250 (de gift) bij toepassing van de doorschuifregeling de vervreemding wordt teruggenomen. Bij A resteert een vervreemding voor 750. De schenker kan zijn volledige verkrijgingsprijs (500) hierop in
63 64
65
Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 4. C. Overduin, De dga in 2010 en verder: veel wordt anders, Weekblad Fiscaal Recht 2009/1539. Voorbeeld ontleend aan Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 3-5.
29
mindering brengen, waardoor per saldo bij A een vervreemdingvoordeel wordt geconstateerd ten bedrage van 250. De verkrijgingsprijs voor B bedraagt 750, zijnde het deel van de overdracht dat bij A een vervreemding vormt. Omdat A zijn volledige verkrijgingsprijs in aanmerking heeft genomen, wordt geen verkrijgingsprijs van A doorgeschoven naar B.
Waar de wetgever er dus voor had kunnen kiezen de overdrager voor de berekening van zijn vervreemdingsvoordeel slechts een, aan het van het ondernemingsvermogen deel uitmakende beleggingsvermogen evenredig deel van zijn verkrijgingsprijs in mindering te laten brengen heeft hij dit niet gedaan. Wanneer de overdrager namelijk zijn onderneming overdraagt en deze deels bestaat uit beleggingsvermogen mag de overdrager voor de bepaling van het vervreemdingsvoordeel namelijk de volledige verkrijgingsprijs van de overgedragen aandelen in aanmerking nemen. Daarbij dient hij wel een maximum aan te houden van het bedrag van de door hem in aanmerking te nemen overdrachtsprijs. Gezien de met de regeling gepaard gaande bedoeling van de wetgever de positie van de directeur-grootaandeelhouder te verbeteren lijkt mij dit een juiste berekeningswijze. Wanneer de overdrager namelijk voor de berekening van zijn vervreemdingsvoordeel slechts een evenredig deel van de tegenprestatie toe kan rekenen aan de waarde van de aandelen, voor zover toerekenbaar aan het beleggingsvermogen, wordt de overdrager geconfronteerd met een hogere belastingdruk. Het door te schuiven deel wordt daarmee namelijk verkleind, wat het moment van overdragen waarschijnlijk niet zal bespoedigen.
3.6
Verbetering? De Staatssecretaris van Financiën heeft met het, met ingang van 2010, in de wet opnemen van een aantal maatregelen de positie van de dga getracht te verbeteren. Een van de genomen maatregelen is de in dit hoofdstuk besproken mogelijkheid om tijdens leven een aandelenpakket door te schuiven naar de opvolger, zonder daarbij te hoeven afrekenen. Interessant is om te bezien of deze maatregel nu daadwerkelijk leidt tot een verbetering van de positie van de dga in het kader van een bedrijfsopvolging. Zo is er vanaf 2010 in het geval van schenking van ondernemingsvermogen geen onderscheid in verschillende rechtsvormen. Tot 2010 gold wel een doorschuifregeling voor een ib-onderneming waar dit voor een ab-onderneming niet gold. Met de nieuwe regeling is deze onevenwichtigheid uit de wereld en is in zoverre sprake van rechtsvormneutraliteit. Daarnaast werd een schenking van aanmerkelijkbelangaandelen 30
binnen de familiekring fiscaal voordeliger behandeld dan wanneer de aandelen overgingen op een verkrijger buiten die kring. Alleen bij bedrijfsopvolging binnen de familiekring kon voor de verschuldigde inkomstenbelasting namelijk uitstel van betaling worden verkregen. Met de nieuwe doorschuifregeling is er met ingang van 2010 geen verschil in fiscale behandeling meer tussen een schenking van aanmerkelijkbelangaandelen binnen dan wel buiten de familiekring. Voor beide situaties geldt de doorschuifregeling waardoor zonder heffing van inkomstenbelasting aanmerkelijkbelangaandelen kunnen worden doorgeschoven. Met invoering van een doorschuifregeling bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen is ook tegemoet gekomen aan de roep vanuit de maatschappij om een faciliteit in het leven te roepen, althans aan de wens vanuit dat deel van het bedrijfsleven dat zonder faciliteit met aanmerkelijkbelangheffing wordt geconfronteerd.66 Gevolg van de afwezigheid van een doorschuiffaciliteit zoals tot 2010 aan de orde was, was dat de bedrijfsopvolging in bepaalde situaties werd uitgesteld. Bij voorkeur werd dan gewacht met de bedrijfsopvolging zodat de overdracht niet tot stand kwam omdat ingeval van overlijden de in artikel 4.17 opgenomen doorschuiffaciliteiten toepassing konden vinden. Zodoende kwamen vervolgens de aanmerkelijkbelangaandelen pas op het moment van overlijden van de aanmerkelijkbelanghouder in handen van de uiteindelijk beoogde bedrijfsopvolger. Dit vanuit economisch oogpunt onwenselijke gevolg is met de opname van de doorschuiffaciliteit bij leven, voor de toekomst verholpen.
3.6.1 Doorschuiffaciliteit bij overlijden beperkt Er is echter ook een keerzijde aan deze medaille. De nieuwe doorschuifregeling bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen komt namelijk niet alleen. Naast de nieuwe doorschuifregeling voor schenking is gelijktijdig een beperking aangebracht in de doorschuiffaciliteit bij overlijden. Voorafgaand aan 1 januari 2010, het moment waarop de doorschuiffaciliteit werd beperkt, vond de faciliteit zowel toepassing als door het lichaam een onderneming werd gedreven als wanneer dat niet het geval was. Met ingang van 2010 is de doorschuiffaciliteit op dit punt aangepast. Er kan bij overlijden slechts nog worden doorgeschoven indien en voor zover het lichaam waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden een onderneming of werkzaamheid wordt gedreven. Gevolg hiervan is bijvoorbeeld dat bij kasgeldvennootschappen of vennootschappen die voorheen als houdstermaatschappij fungeerden, geen gebruik meer kan worden gemaakt van de doorschuifregeling. Ingeval van overlijden zal moeten
66
VN 2009/46.6 Memorie van toelichting. Overige fiscale maatregelen.
31
worden afgerekend omdat de belastingclaim ten aanzien van het aanmerkelijk belang niet meer kan worden doorgeschoven. 3.6.2 De wetgever komt tegemoet Om de met de aangepaste doorschuiffaciliteit bij overlijden opkomende pijn enigszins te verzachten zijn enkele tegemoetkomingen in de wet opgenomen. Zo zal, wanneer op grond van de faciliteit verplicht is afgerekend over beleggingsvermogen, geen inkomstenbelasting worden geheven als kort na het overlijden een deel van dit beleggingsvermogen in de vorm van dividend wordt uitgekeerd.67 Deze uitkering binnen een korte periode na het overlijden is zeer goed denkbaar omdat hiermee bijvoorbeeld de inkomstenbelastingschuld van de erflater kan worden voldaan. Het onbelast laten van een dergelijke dividenduitkering kan alleen geschieden wanneer het betreffende dividend wordt afgeboekt op de verkrijgingsprijs van de krachtens erfrecht verkregen aandelen. Hiernaast is, voor de situatie waarbij holdingvennootschappen vóór 2010 de aandelen in één of meer werkmaatschappijen hebben overgedragen tegen een vordering op de koper, een overgangsmaatregel in de wet opgenomen. Deze maatregel is te verklaren doordat met de hantering van de materiële ondernemingseis het houden van een vordering door een bv geen onderneming vormt. Dit is dan ook niet het geval wanneer deze vordering in het kader van de bedrijfsopvolging is ontstaan. Zo‟n vordering zal zijn ontstaan als gevolg van de overdracht van een werkmaatschappij aan bijvoorbeeld (de vennootschap van) een kind tegen schuldigerkenning van de koopsom. Met deze overgangsmaatregel wordt voorkomen dat inkomstenbelasting wordt verschuldigd over de in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende vordering. De vordering op (de vennootschap van) het kind dat de aandelen erft, wordt met deze regel fictief aangemerkt als ondernemingsvermogen, en als zodanig onder de doorschuifregeling gebracht. Wanneer er immers beleggingsvermogen aanwezig zou zijn in de bv kan dit worden aangewend om de schuldig gebleven koopsom te voldoen.
Afgezet tegen deze behandeling van vorderingen als gevolg van schuldig gebleven koopsommen is het opmerkelijk dat de wetgever preferente aandelen, ondanks dat deze worden gezien als vreemd vermogen, wel laat kwalificeren voor de doorschuifregeling. Een consequente wetgever zou, als hij de hier bedoelde vorderingen niet aanmerkt als ondernemingsvermogen, ook preferente aandelen niet tot het ondernemingsvermogen moeten rekenen.
67
Zie artikel 4.12a, Wet IB 2001.
32
3.6.3 TBS-pand eenmalig belastingvrij naar bv
Ten tijde van de invoering van de Wet IB 2001 is de terbeschikkingstellingsregeling geïntroduceerd. Deze regeling hield en houdt in dat de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een nv of bv waarin de belastingplichtige of een naast familielid een aanmerkelijk belang heeft, wordt belast in box 1 als resultaat uit overige werkzaamheden. Gevolg van de invoering van deze regeling was dat een pand dat vóór 2001 ter beschikking werd gesteld, met ingang van 1 januari 2001 automatisch door de tbs-regeling werd getroffen. Wanneer een dga ertoe besluit dit pand te willen overdragen aan de „eigen‟ bv, leidt een dergelijke overdracht tot heffing van inkomsten- en overdrachtsbelasting. Het kabinet komt in 2010 de terbeschikkingsteller tegemoet. Er wordt namelijk eenmalig de mogelijkheid geopend om een pand belastingvrij over te hevelen naar het ondernemingsvermogen van de bv.68 Met het opnemen van deze tegemoetkoming in de wet is tegemoet gekomen aan een belangrijk kritiekpunt op de tbs-regeling. Deze kritiek heeft betrekking op de gevallen waarin in een pand ter beschikking is gesteld aan de bv en welke gevallen met ingang van 1 januari 2001 automatisch in de tbs-regeling terecht zijn gekomen.69 Het destijds onder de tbs-regeling brengen van aan de bv verhuurde panden betekende dat bij verhuur van een bedrijfspand vanuit privé aan de eigen vennootschap de waardestijging werd belast en wel in box 1 als resultaat uit overige werkzaamheden. Eerder (voor 2001) voorzag de inkomstenbelastingwet voor dergelijke gevallen niet in een belastingheffing over de waardestijging. Vanaf 2001 werd de dga dus geconfronteerd met heffing over de waardestijging in box 1 tegen progressieve tarieven wat een behoorlijke achteruitgang betekende voor de dga die zijn pand aan de eigen bv verhuurde. Overgangsregels zijn destijds niet getroffen dus deze nieuwe behandeling van aan de bv verhuurde panden viel menig dga rauw op het dak. Inbreng van een pand in de bv voorkomt overigens niet dat de waardestijging van het pand wordt belast. Wel zitten er enkele andere voordelen aan inbreng verbonden waarop ik later in deze paragraaf terugkom. Aan gebruikmaking van de geboden faciliteit is niet de voorwaarde gesteld dat het pand reeds vóór 2001 ter beschikking is gesteld. Mijns inziens had de wetgever er goed aan gedaan deze voorwaarde wel te stellen. Wanneer een dga er na 1 januari 2001 namelijk 68
De overheveling kan zodoende geschieden zonder zowel afrekening in de inkomstenbelasting als heffing van overdrachtsbelasting. In het kader van deze scriptie laat ik de aan de overdrachtsbelasting gerelateerde regeling buiten beschouwing. 69 J.P. Boer, Tijdelijke inbrengfaciliteit, NTFR Beschouwingen 2010/20.
33
toe over is gegaan een pand aan zijn bv te verhuren kon hij er voor kiezen om het pand direct onder te brengen in zijn vennootschap. De faciliteit geldt gedurende één jaar, en wel het jaar 2010. Zolang als 2010 nog voortduurt kunnen terbeschikkingstellers er nog voor kiezen om het ter beschikking gestelde pand (alsnog) in te brengen in een nv of bv. Het kabinet heeft geen aanleiding gezien om deze faciliteit voor een langere periode of permanent te laten gelden.70 Bedoeling van de eenmalig geboden mogelijkheid was namelijk enkel gevallen die met ingang van 1 januari 2001 automatisch in de tbs-regeling terecht zijn gekomen de mogelijkheid te bieden het pand belastingvrij over te hevelen naar het ondernemingsvermogen van de bv. Kortom een tegemoetkoming die door terbeschikkingstellers met de wens hun pand in de bv of nv in te brengen meer dan welkom zal zijn geheten. Bij inbreng in het jaar 2010 hoeft nu niet te worden afgerekend over de overwaarde van het pand, een verplichting die bij inbreng vóór 2010 wel van toepassing was. Bij terbeschikkingstelling kan de bv de huur als bedrijfskosten opvoeren. Daartegenover staat dat diezelfde huur door de dga tot zijn inkomen in box 1 moet worden gerekend alwaar hij wordt geconfronteerd met het progressieve tarief. Wanneer een pand gedurende 2010 in de bv is ingebracht en in de toekomst vindt verkoop van dit pand plaats, dan is de dga vennootschapsbelasting verschuldigd over het verschil tussen de boekwaarde en de werkelijke waarde. Bij uitkering van het resultaat naar privé komt daar ook nog aanmerkelijkbelangheffing in box 2 bij. In het geval het tbs-pand in 2010 niet zou zijn ingebracht, wordt het pand vanuit privé verkocht. Dat betekent een beëindiging van de tbs-regeling ten aanzien van het aan de bv verhuurde pand. Bij beëindiging van de tbs-regeling is vervolgens inkomstenbelasting over de waardestijging verschuldigd. In de literatuur is gematigd positief gereageerd op de tegemoetkoming van de wetgever. Zo vindt Heithuis deze geruisloze inbrengfaciliteit zeer wenselijk en wordt deze door hem derhalve positief gewaardeerd.71 Daartegenover staat dat hij de faciliteit vanwege de beperking tot een periode van één jaar nogal beperkt vindt. Hij vraagt zich dan ook af waarom aan de faciliteit een eenmalig en niet een structureel karakter is gegeven. De zienswijze van De Beer, die pleit voor een doorschuifregeling voor aanmerkelijkbelangaandelen bij schenking gecombineerd met een doorschuifregeling voor ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen, sluit hierbij aan. Hij vindt 70
Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3. Zie in dit kader het artikel van E.J.W. Heithuis, Notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder; een reactie, WFR 2009/889. 71
34
namelijk dat het voor bedrijfsopvolgingsregelingen onverschillig dient te zijn of vermogensbestanddelen tot het vennootschapsvermogen behoren dan wel de aanmerkelijkbelanghouder deze vanuit privé aan de vennootschap ter beschikking stelt.72 In het kader van een soepele en gestroomlijnde bedrijfsopvolging lijkt mij een dergelijke combinatie van doorschuiffaciliteiten een welkome aanpassing van de huidige regeling. Een aan de vennootschap verhuurd pand zal in veel gevallen onlosmakelijk verbonden zijn met de ondernemingsactiviteit in de vennootschap.
3.7
Conclusie Om de overdracht van aanmerkelijkbelangpakketten niet te veel te belemmeren op fiscaal gebied heeft de wetgever in 1997 een regeling opgenomen waarmee uitstel van betaling kon worden verkregen voor de verschuldigde inkomstenbelasting. Toch heeft deze regeling nooit dezelfde positieve uitwerking gehad zoals de doorschuifregelingen zoals die in de wet waren opgenomen voor de persoonlijke ondernemer en voor de situatie waarin aanmerkelijkbelangaandelen krachtens erfrecht werden verkregen. Inmiddels heeft de wetgever aan de roep om een doorschuifregeling voor de situatie waarin aanmerkelijkbelangaandelen worden geschonken gehoor gegeven. Wel moet voor toepassing van de faciliteit zijn voldaan aan diverse voorwaarden waaronder de materiële ondernemingseis, waarmee de wetgever de faciliteit alleen heeft willen openstellen voor reële bedrijfsopvolgingen. Met de nieuwe doorschuifregeling is voor de inkomstenbelasting een belangrijke belemmering opgeheven. De eventuele drempel, veroorzaakt door de verschuldigdheid van inkomstenbelasting zonder dat er contanten worden ontvangen, om aandelen te schenken is weggenomen.
72
A.M.A. de Beer, Notitie ‘Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder’: wat gaat er veranderen?, MBB 2009/09.
35
4.
Successiewet en bedrijfsopvolging
4.1
Inleiding
De bedrijfsopvolging wordt binnen diverse belastingwetten gefacilieerd. De wetgever wil hiermee voorkomen dat een economisch wenselijke bedrijfsoverdracht geen doorgang kan vinden vanwege fiscale belemmeringen. Naast een faciliteit in de Wet IB 2001, zoals besproken in hoofdstuk 3, bestaat voor de heffing van schenk- en erfbelasting een tegemoetkoming in de Successiewet. In samenhang met de met ingang van 2010 ingevoerde faciliteit in de Wet IB 2001 is deze faciliteit in de Successiewet gewijzigd. Op deze plek zal deze bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet worden besproken, zoals die was tot 2010, en zoals die nu is. 4.2
Bedrijfsopvolgingsfaciliteit tot 2010 Wanneer een erflater vermogen nalaat of als iemand vermogen schenkt, zullen de begunstigden over de waarde van hetgeen wordt verkregen, belasting verschuldigd zijn. Als dan een onderneming wordt nagelaten, is het mogelijk dat de belastingheffing ertoe leidt dat (een deel van) de onderneming zal moeten worden verkocht.73 De wetgever heeft deze situatie onwenselijk geacht. Een geforceerde verkoop of staking van een onderneming, zonder dat de bedrijfsresultaten daartoe aanleiding geven, leidt namelijk tot onnodig verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit.74 Om deze bezwaarlijke fiscale belemmering weg te nemen heeft de wetgever per 1 januari 2002 de bedrijfsopvolgingsfaciliteit zoals wij die nu (in aangepaste vorm) kennen in de Successiewet opgenomen.75
Om aan het benutten van de met de faciliteit samenhangende voordelen toe te komen dient wel aan een aantal voorwaarden te zijn voldaan. Deze zal ik, in samenhang met de wijzigingen zoals die zich met ingang van 2010 hebben voorgedaan, in de hiernavolgende paragraaf aan de orde stellen. Per 1 januari 2010 zijn er namelijk wijzigingen opgetreden in de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bij schenking en vererving van een onderneming en of schenking van aandelen van een besloten vennootschap waarin
73
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 4. Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, blz. 7. 75 Vóór 2002 bestond er een vergelijkbare regeling in de Invorderingswet bestaande uit een renteloze betalingsregeling en een gedeeltelijke kwijtschelding. 74
36
een onderneming wordt gedreven. Ik zal mij bij de bespreking van de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het kader van deze scriptie beperken tot de voorwaarden waaronder de faciliteiten worden verleend bij de verkrijging van aanmerkelijkbelangaandelen middels schenking.
4.3
Bedrijfsopvolgingsfaciliteit vanaf 2010
Herziening van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet was volgens de Staatssecretaris van Financiën nodig, omdat was gebleken dat de oude regeling aan de ene kant een te beperkte en aan de andere kant een te ruime werking heeft. De met ingang van 2010 ingevoerde regeling kan volgens hem de toets van eenvoud, toegankelijkheid en evenwichtigheid doorstaan. Daarnaast is de regeling meer toegesneden op het faciliëren van de overgang van echt ondernemingen.76 4.3.1 Hoogte vrijstelling De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is in de Successiewet geregeld in artikel 35b. Deze regeling ziet uitsluitend op de verkrijger van een onderneming. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit houdt in dat bij de verkrijging van een onderneming een deel van het ondernemingsvermogen bij de verkrijger is vrijgesteld van belasting. Deze 77
vrijstelling is met ingang van 1 januari 2010 op de volgende wijze vorm gegeven : - bij een overdracht van ondernemingsvermogen tot € 1 miljoen is 100% van dit vermogen vrijgesteld van belasting - bij een overdracht waarbij het vermogen uitstijgt boven 1 miljoen geldt dat een vrijstelling van 83% van toepassing is op het bedrag boven 1 miljoen.
Voor de belasting die dan eventueel nog is verschuldigd, kan tien jaar rentedragend uitstel van betaling worden verkregen.
78
De vrijstelling is verruimd omdat de wetgever van mening was dat verschuldigdheid van belasting als gevolg van schenking of vererving een belemmerende werking op de continuïteit van de onderneming kon hebben. Of er inderdaad sprake is van een gevaar voor de continuïteit is nog maar de vraag. Daarnaast is het volgens de Wijkerslooth76
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 5-6. Kamerstukken I, 2009/10, nr. 31 930, A, hoofdstuk IIIA. 78 Artikel 35b, lid 2 Successiewet 1956 Jo. Artikel 25, lid 12 Invorderingswet 1990. 77
37
Lhoëst ook niet duidelijk of de vrijstelling van 75%, zoals die tot 2010 gold, onvoldoende is gebleken. De wetgever heeft zonder enige motivering de vrijstelling verder verruimd. De Raad van State heeft dan ook geadviseerd de verruiming van de faciliteit opnieuw te bezien omdat de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is. De Raad van State heeft daarbij opgemerkt dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken.
4.3.2 Ondernemingsvermogen Met de herziening van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit wordt via de ophoging van het vrijstellingspercentage de bedrijfsopvolging verder versoepeld. Echter, deze versoepeling is uitsluitend voor ondernemingsvermogen bedoeld, en daarmee niet voor beleggingsvermogen. De Staatssecretaris heeft getracht het ondernemingsbegrip dat binnen de bedrijfsopvolgingsregeling wordt gehanteerd rechtsvormneutraal te maken. Omdat in de regeling tot aan 2010 voor het ondernemingsbegrip zowel werd verwezen naar de Wet VPB als naar de Wet IB ontstonden verschillende uitkomsten, afhankelijk van de rechtsvorm. Met een rechtsvormneutraal ondernemingsbegrip heeft de wetgever dit op willen lossen. Zodoende is het begrip ondernemingsvermogen vanaf 2010 uitgewerkt in artikel 35c van de Successiewet. In dit artikel wordt verwezen naar het ondernemingsbegrip van de Wet IB. Zo ook ingeval van een verkrijging van aanmerkelijkbelangaandelen. Deze worden voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit alleen als ondernemingsvermogen aangemerkt als het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft als bedoeld in de Wet IB. Met deze wetswijziging is beoogd een uniforme toets aan te leggen, waarmee de gekozen rechtsvorm tot zo min mogelijk verschil in fiscale behandeling zal leiden.79
Onder de oude regeling was het mogelijk onder de werking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit naast ondernemingsvermogen voor een substantieel deel tevens beleggingsvermogen over te dragen aan een bedrijfsopvolger. Voor zover de beleggingen in een bv die werd overgedragen niet meer bedroegen dan 15% van de waarde van de aandelen in de bv, gold namelijk ook voor dit beleggingsvermogen de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Om te stimuleren dat enkel reële bedrijfsoverdrachten onder de bedrijfsopvolgingsfaciliteit vallen, heeft de wetgever ervoor gezorgd dat vanaf 1
79
Kamerstukken II, 1997/98, 25 688, nr. 3, p. 23.
38
januari 2010 alleen beleggingsvermogen tot maximaal 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen onder de vrijstelling valt.80 Met het handhaven van een toegestane marge voor beleggingsvermogen laat de wetgever echter wel een kans onbenut om iets te doen aan het verschil, hoewel hij dit verschil wel kleiner maakt dan voorheen, in behandeling tussen ib-ondernemers en abondernemers. De wetgever verklaart de handhaving van de marge door te stellen dat in gevallen waarin de inspecteur in één oogopslag ziet dat er slechts weinig beleggingsvermogen in de bv aanwezig is, hij de discussie met de verkrijger over de omvang van dit beleggingsvermogen achterwege kan laten. Hij geeft dan ook aan dat deze marge naar zijn mening om uitvoeringstechnische redenen moet blijven bestaan.81 Toch vind ik dit argument van de wetgever niet opwegen tegen het streven naar rechtsvormneutraliteit tussen een ib-onderneming en een ab-onderneming. Met het in stand houden van de marge wordt ook het verschil in fiscale behandeling tussen genoemde rechtsvormen gecontinueerd. Artikel 35c van de Successiewet laat zien welke vermogensbestanddelen voor de vrijstelling in aanmerking komen. Het gaat daarbij om de volgende soorten ondernemingsvermogen:
Een (gedeelte van een) materiële onderneming zoals een eenmanszaak of een firma-aandeel.
Een (gedeelte van een) medegerechtigdheid.
Vermogensbestanddelen (aandelen) die tot een aanmerkelijk belang behoren, maar alleen voor zover de bv een materiële onderneming drijft of een medegerechtigdheid houdt.
Ter beschikking gestelde onroerende zaken. De onroerende zaken moeten dan wel door de erflater of schenker te beschikking zijn gesteld aan zijn of haar bv en deze bv moet een materiële onderneming drijven. Bovendien moet de verkrijger tegelijkertijd ook aandelen in die bv krijgen.
Vanaf 1 januari 2010 kan de bedrijfsopvolgingsfaciliteit dus ook van toepassing zijn op tbs-panden als bedoeld in artikel 3.92 Wet IB 2001. Dit is een verandering ten opzichte van de oude situatie waarin geen faciliteit bestond voor tbs-panden.
80
Deze 5%-marge stemt dus overeen met de marge die deel uitmaakt van de doorschuiffaciliteit, zoals besproken in paragraaf 3.2.3. 81 Kamerstukken I 2009/10, 31 930 D, p. 39.
39
4.3.2.1 Preferente aandelen De vernieuwing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit heeft gevolgen voor de behandeling van preferente aandelen in het kader van de bedrijfsopvolging. Zo is de status van (cumulatief) preferente aandelen gewijzigd. Waar deze onder de regeling zoals die tot 2010 van kracht was zonder meer in aanmerking kwamen voor toepassing van de faciliteit is dat met ingang van 2010 niet meer zo.82 Preferente aandelen komen nu nog slechts in aanmerking voor de vrijstelling als is voldaan aan een aantal voorwaarden die gelijke tred houden met de voorwaarden zoals die zijn gesteld in de aanmerkelijkbelangregeling.83 De wetgever heeft, evenals in de Wet IB 2001, ook binnen de Successiewet deze voorwaarden aan preferente aandelen verbonden omdat hij uitsluitend reële bedrijfsopvolgingen gefacilieerd wil zien. Door het stellen van deze voorwaarden wordt de verkrijging van preferente aandelen alleen nog gefacilieerd als deze zijn ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging. Op deze wijze wordt volgens de wetgever recht gedaan aan de praktijk en de kerngedachte van de bedrijfsopvolgingsregeling.84
4.3.3 Bezitseis De bezitseis, die deel uitmaakt van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, is gehandhaafd zoals die vóór 2010 gold. Deze bezitseis maakt de bedrijfsopvolgingsfaciliteit tot een voorwaardelijke vrijstelling. Op grond van artikel 35d Successiewet wordt de vrijstelling namelijk alleen dan definitief als de verkregen aandelen gedurende ten minste vijf jaren in het bezit van de verkrijger blijven. Deze eis is in de wet opgenomen om te voorkomen dat in het zicht van overlijden belast vermogen in ondernemingsvermogen zal worden omgezet. De toekomst zal uit moeten wijzen of deze antimisbruikregeling het echte misbruik zal voorkomen. De schenkingsfaciliteit in de inkomstenbelasting wijkt op dit gebied van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet. De faciliteit in de inkomstenbelasting beschikt niet over een voorwaarde als een bezitseis zoals hier omschreven. Reden voor dit verschil tussen beide faciliteiten zou zijn gelegen in het verschil in aard van de faciliteiten.85 Binnen de inkomstenbelasting is sprake van een doorschuifregeling waarbij de claim wordt behouden. In de Successiewet vormt de bedrijfsopvolgingsfaciliteit een vrijstelling. In verband met de aard van de faciliteit in de Successiewet heeft de wetgever
82
Zie artikel 35c, vierde lid, Successiewet 1956. Ik volsta hier met een verwijzing naar de voorwaarden geldend voor aanmerkelijkbelangaandelen zoals genoemd in paragraaf 3.4. 84 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3 , p. 43. 85 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8. 83
40
met de bezitseis oneigenlijk gebruik van de regeling willen voorkomen. Dit oneigenlijke gebruik zou erin kunnen bestaan dat iemand aanmerkelijkbelangaandelen koopt om deze vervolgens binnen korte tijd, in plaats van contanten ter besparing van schenkingsrecht, aan zijn kinderen te schenken.86 Bij de doorschuifregeling in de inkomstenbelasting is dergelijk oneigenlijk gebruik niet aan de orde, de belastingclaim wordt immers door de fiscus na doorschuiving behouden. Tegenover invoering van deze beperkende bezitseis staat een versoepeling. Deze versoepeling heeft gestalte gekregen door het laten vervallen van de voorwaarde dat de schenker 55 jaar of ouder ofwel voor 45% of meer arbeidsongeschikt moet zijn om de vrijstelling bij schenking van ondernemingsvermogen van toepassing te kunnen laten zijn. Deze voorwaarden, die destijds in de wet zijn opgenomen omdat de wetgever van mening was dat een schenking alleen gefacilieerd hoeft te worden in gevallen waarin het maatschappelijk aanvaard is dat een onderneming aan een opvolger wordt overgedragen, leken toch al niet helemaal op hun plek binnen een regeling die tracht te waarborgen dat alleen reële bedrijfsoverdrachten worden gefacilieerd. Zo vroeg Hoogeveen zich in het in dit kader af: „Indien het voorkomen van liquiditeitsproblemen de reden is voor het invoeren van een faciliteit voor het schenkingsrecht, waarom moet deze dan beperkt blijven tot „maatschappelijk aanvaardbare situaties?‟.87 Tevens kan ik mij ten aanzien van deze versoepeling vinden in de mening die de Wijkerslooth-Lhoëst is toegedaan. Zij vindt het vervallen van de eis zeer terecht omdat het wenselijke moment voor bedrijfsopvolging niet afhankelijk dient te zijn van een arbitraire leeftijds- c.q. arbeidsongeschiktheidseis.88 Met de bedoeling van de wetgever de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet toegankelijker te maken lijkt mij het laten vervallen van deze eis in overeenstemming.
4.3.4 Voortzettingseis In de regeling zoals die gold tot 2010 werd een conserverende aanslag opgelegd over de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde. Die aanslag werd vervolgens verminderd als de verkrijger zorg had gedragen voor voortzetting van de onderneming gedurende vijf jaren vanaf de overdracht. In het geval de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van toepassing was op de overdracht van een aanmerkelijkbelangpakket, mochten deze aandelen gedurende vijf jaren niet worden vervreemd en mocht het lichaam niet 86
Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, blz. 8. M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, 2004, Kluwer, Deventer, p. 201. 88 S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Vragen, antwoorden en nieuwe vragen, WPNR 2010/6841. 87
41
ophouden winst te genieten. Omdat in meer dan 90% van de gevallen de verkrijgers voldoen aan de voortzettingsvereisten, is het opleggen van conserverende aanslagen niet efficiënt en weinig zinvol.89 Met de vervanging van de conserverende aanslag over de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde door een voorwaardelijke vrijstelling wordt een verlichting in de uitvoeringssfeer bereikt. Er wordt pas een aanslag opgelegd in het geval dat de verkrijger niet aan het voortzettingsvereiste voldoet en daarmee vervalt tegelijkertijd de voorwaardelijke vrijstelling. De belasting die ten tijde van de overdracht voorwaardelijk werd vrijgesteld zal in dat geval alsnog moeten worden betaald. Kern van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is dat de verkrijgende partij het verkregen ondernemingsvermogen voortzet. Daarom is aan de hand van de voortzettingseis bepaald dat, in de situatie waarin de verkrijger de aandelen in een vennootschap verkrijgt, deze vennootschap gedurende vijf jaar niet mag ophouden met winst te genieten. Daarnaast moet de verkrijger de aandelen ten minste vijf jaar in bezit houden.90 Met betrekking tot de voortzettingseis voor verkrijgingen van aanmerkelijkbelangaandelen dient sinds 1 januari 2010 de gerechtigdheid van de verkrijger tot de vermogensbestanddelen op peil te blijven. Dit betekent dat gewone aandelen gedurende de genoemde periode van vijf jaar niet mogen worden omgevormd tot preferente aandelen. Op die manier zou de verkrijger namelijk de positie van de schenker niet daadwerkelijk voortzetten. De verkrijgende partij kan dan ook niet langer worden beschouwd als een bedrijfsopvolger. Door de voortzettingseis onderdeel van de bedrijfsopvolgingsregeling te maken heeft de wetgever nog eens extra benadrukt dat voor de faciliteit alleen een reële bedrijfsopvolging zou moeten kwalificeren. De wetgever wijkt op dit punt wederom af van de doorschuifregeling in de inkomstenbelasting en wel om dezelfde reden als waarom hij ook met de bezitseis is afgeweken van de doorschuifregeling.91 Dat de eis in de Successiewet „economisch‟ wordt ingevuld, wat betekent dat het niet uitmaakt in welke juridische huls de voortzetter de verkregen onderneming voortzet, belemmert niet de continuïteit van de onderneming, wat goed is. Daarnaast is het prijzenswaardig dat voor de beoordeling of wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste wordt aangesloten bij het stakingsbegrip uit de Wet IB 2001. Dit betekent overigens niet dat er een volledige
89
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 41. Artikel 35e, eerste lid, Successiewet 1956. 91 Zie paragraaf 4.3.3. 90
42
gelijkheid bestaat met de behandeling voor de inkomstenbelasting. Afwijkingen zijn mogelijk indien de ratio van de bedrijfsopvolgingsregeling dat rechtvaardigt.92
4.3.5 Ter beschikking gestelde panden Voorafgaand aan de wijziging van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit deelde vermogen dat onder de terbeschikkingstellingsregeling viel niet in de vrijstelling. Dat tbs-vermogen werd voor de heffing van inkomstenbelasting wel als ondernemingsvermogen aangemerkt, maar voor de bedrijfsopvolgingsregeling was dit niet het geval. Een pand dat een dga aan zijn bv verhuurde, kwam dan ook niet in aanmerking voor de vrijstelling. Alleen de aandelen kwamen voor de bedrijfsopvolgingsregeling in aanmerking. Over het aan de bv ter beschikking gestelde pand moest worden afgerekend. Met ingang van 2010 is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit ten aanzien van tbs-vermogen uitgebreid. Vanaf 1 januari 2010 valt ook een onroerende zaak die tot het tbs-vermogen behoort, onder het ondernemingsvermogen waarop de bedrijfsopvolgingsfaciliteit kan worden toegepast. Voorwaarde hiervoor is wel dat deze onroerende zaak dienstbaar is aan de onderneming van de bv en de verkrijger tegelijkertijd met de desbetreffende onroerende zaak ook aandelen in die bv verkrijgt. Om na de verkrijging de faciliteiten te blijven behouden, moet de verkrijger de onroerende zaak aan de bv ter beschikking blijven stellen. Daarnaast moet de onroerende zaak tevens dienbaar blijven aan de onderneming van de vennootschap. De wetgever heeft bij het vormgeven van de gewijzigde faciliteit er bewust voor gekozen de faciliteiten te beperken tot ter beschikking gestelde onroerende zaken van de houder van het aanmerkelijk belang zelf. Voor andere ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen achtte de wetgever de reden om het vermogen in privé te houden minder aanwezig.93 Als reden voor deze beperking geeft de wetgever aan dat onroerende zaken een grote waarde vertegenwoordigen en de beëindiging van de terbeschikkingstelling kan leiden tot afrekening in de inkomstenbelasting over de meerwaarde van de onroerende zaak. Redenen die volgens de wetgever minder gelden voor andere vermogensbestanddelen. Tevens zou de regeling, wanneer deze zou worden uitgebreid met andere vermogensbestanddelen, zowel wetstechnisch als in de uitvoering te ingewikkeld worden. Een afweging van de wetgever waarin ik mij kan vinden. Waarom de wetgever eenzelfde beperking dan niet ook heeft aangebracht in de uitstel van betalingsregeling in de Invorderingswet wordt mij echter niet duidelijk. Door de 92 93
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 18 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, Stcrt. 2007, 202. Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3 , blz. 44.
43
faciliteit in de Successiewet te beperken tot onroerende zaken wijkt hij namelijk duidelijk af van de faciliteit die uitstel van betaling verleend voor de afrekening van de inkomstenbelastingclaim. 94 Om dezelfde redenen als hierboven door de wetgever aangehaald en in het kader van een eenduidigheid van wetgeving is een overeenkomende faciliteit op zijn plaats. 4.4
Conclusie In dit hoofdstuk heb ik herziene bedrijfsopvolgingsregeling die deel uitmaakte van het wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet besproken. Een herziening die in de ogen van de Staatssecretaris nodig was omdat de oude regeling aan de ene kant een te beperkte en aan de andere kant een te ruime werking had. De nieuwe regeling zou eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger moeten zijn. Daarnaast zou deze bij de situatie waarin aandelen tijdens leven worden geschonken, nog meer dan voorheen, gericht moeten zijn op het voorkomen dat schenkbelasting een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten. Om het voorgaande te realiseren bestaat de faciliteit uit diverse voorwaarden zoals in dit hoofdstuk besproken. Vormgeving hiervan is, in het kader van eenduidigheid in wetgeving, gebeurd in samenhang met de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting voor de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen bij leven. Dit heeft er echter niet toe geleid dat de faciliteiten naadloos op elkaar aansluiten. Enkele afwijkingen waren volgens de wetgever echter noodzakelijk om in dit hoofdstuk nader besproken redenen.
94
Artikel 25, veertiende lid, Invorderingswet 1990.
44
5.
De doorschuif- en de bedrijfsopvolgingsfaciliteit vergeleken en beoordeeld
Met het schrijven van deze masterthesis heb ik getracht een antwoord te vinden op de volgende probleemstelling: Om welke reden(en) is deze doorschuiffaciliteit door de wetgever in de Wet Inkomstenbelasting ingevoerd? Zijn de voorwaarden, die door de wetgever zijn gesteld, om gebruik te kunnen maken van deze doorschuiffaciliteit, in dat kader, terecht? Bestaan er, na invoering, nog knelpunten in de regeling (in samenhang met de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet)?
Om zicht te krijgen in het hoe en waarom achter de in de notitie voorgestelde en inmiddels ingevoerde doorschuifregeling voor aanmerkelijkbelangaandelen is eerst de doorschuifregeling in het algemeen besproken. Daarbij heb ik gekeken hoe de doorschuifregeling zich verhoudt tot de systematiek van de inkomstenbelasting. Vervolgens heb ik de vergelijkbare faciliteit bij overlijden besproken. Daarna is de nieuw ingevoerde doorschuifregeling besproken waarbij de Staatssecretaris in zijn notitie al had aangegeven dat voor de nieuwe faciliteit zoveel mogelijk zou worden aangesloten bij de (destijds) al bestaande systematiek bij vererven. Ten slotte is bekeken hoe de in de Successiewet al bestaande bedrijfsopvolgingsfaciliteit, welke nauw samenhangt met de doorschuifregelingen in de Wet IB 2001, is gewijzigd.
Een subjectieve doorschuifregeling, zoals de nieuwe doorschuifregeling bij schenken, verdraagt zich, met een verschuiving van de aanmerkelijkbelangclaim van het ene subject naar het andere subject, niet met de achtergrond van de inkomstenbelasting als een subjectieve draagkrachtheffing. Gebleken is dat de wetgever deze zienswijze deelt. Toch heeft dit hem er niet van weerhouden het scala aan doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting met ingang van 2010 uit te breiden. De nieuwe doorschuifregeling was onderdeel van een voorstel van de Staatssecretaris van Financiën waarin hij uiteenzette op welke wijze hij de fiscale regelgeving voor dga‟s heeft willen vereenvoudigen en verbeteren. In het voorstel van de Staatssecretaris van Financiën gaf hij aan dat bij de invoering van de faciliteit voor het schenken van aanmerkelijkbelangaandelen zoveel mogelijk zou
45
worden aangesloten bij de al bestaande systematiek bij vererven. Dit heeft uiteindelijk geleid tot de doorschuiffaciliteit die vanaf 1 januari 2010 is opgenomen in artikel 4.17c van de Wet IB 2001. Het voornemen de faciliteit te laten aansluiten bij de doorschuifregeling bij vererven komt duidelijk tot uitdrukking in de materiële ondernemingseis. In verband met een gelijkschakeling van de fiscale behandeling van schenken en vererven van aanmerkelijkbelangaandelen geldt de doorschuiffaciliteit bij vererven met ingang van 2010 ook nog alleen maar voor zover de bv een materiële onderneming drijft. Tevens komt deze eis overeen met de doorschuiffaciliteit bij overlijden in de winstsfeer. Die faciliteit is naar haar aard ook beperkt tot het IBondernemingsvermogen. Bovendien doet deze eis recht aan de achtergrond van de faciliteit, namelijk het voorkomen dat de belastingclaim bij overdracht een bemoeilijking vormt voor het voortbestaan van de onderneming. Ik zie de invoering van de doorschuifregeling als een positieve impuls naar de dga in het kader van bevordering van ondernemerschap. Dat de wetgever een doorschuifregeling als „instrument‟ hiervoor heeft aangewend acht ik positief, zeker omdat de doorschuivende partij in het geheel niet wordt geconfronteerd met een belastingclaim die een belemmerende werking zou kunnen hebben. De voorwaarden die aan de dga door de wetgever zijn gesteld om gebruik te kunnen maken van dit „instrument‟ zijn echter in enkele gevallen nog voor verbetering vatbaar. Daarbij is het wel prijzenswaardig dat de wetgever bij de vormgeving van de regeling uitdrukkelijk rekening heeft gehouden met de, met de doorschuifregeling samenhangende, bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet, wat voor grotere eenduidigheid binnen de wetgeving zorgt. Naast de nieuw ingevoerde doorschuifregeling is dus ook binnen de Successiewet aandacht besteed aan de bedrijfsopvolging. Met ingang van 2010 is deze regeling, in samenhang met de invoering van de mogelijkheid tot doorschuiven bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen, gewijzigd. Onder de oude wetgeving (van voor 2010) was het mogelijk om aanmerkelijkbelangaandelen te schenken in het kader van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet. Zo‟n schenking was onder bepaalde voorwaarden voor 75% van de waarde vrijgesteld en voor het restant kon uitstel van betaling worden verkregen. Probleem daarbij was echter dat er geen faciliteit bestond die ervoor zorgde dat de dga geen 25% aanmerkelijkbelangheffing was verschuldigd ter zake van deze schenking. Nu dus met ingang van 2010 een doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting is opgenomen ligt het in de lijn van de verwachting dat er vaker schenkingen zullen plaatsvinden waarop naast de gewijzigde bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet nu ook de doorschuifregeling in de Wet IB 2001 van toepassing is.
46
De Staatssecretaris heeft in de memorie van toelichting, behorende bij het wetsvoorstel wijziging Successiewet, aangegeven via welke wegen de door hem gewenste resultaten wil behalen. Zo is te lezen dat hij meer eenvoud wenste te realiseren voor de uitvoeringspraktijk door middel van de oplegging van conserverende aanslagen sterk terug te dringen. Daarnaast geeft hij aan de toegankelijkheid te hebben willen laten toenemen door de wettelijke bepalingen zoveel mogelijk bij elkaar te plaatsen en bestaande beleidsbesluiten grotendeels te codificeren. Toename van de evenwichtigheid heeft hij getracht te bereiken door meer aan te sluiten bij de economische praktijk van bedrijfsoverdrachten. Met ingang van 2010 zijn een aantal maatregelen getroffen, welke in deze scriptie onder de aandacht gebracht, om de genoemde doelstellingen te realiseren. In de memorie van toelichting, behorende bij het wetsvoorstel waarvan de nieuwe doorschuifregeling in de inkomstenbelasting deel uitmaakt, heeft het kabinet aangegeven dat met betrekking tot de definitie van reële bedrijfsopvolgingen zoveel mogelijk is aangesloten bij de voorstellen die daartoe zijn gedaan in het wetsvoorstel wijziging Successiewet. Met de vormgeving van de nieuwe doorschuifregeling in de Wet IB 2001, die als doel heeft reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren, is dan ook zoveel mogelijk aangesloten bij de vergelijkbare faciliteit in de Successiewet. Toch is bij nadere bestudering gebleken dat er zich in de nieuwe doorschuifregeling enige afwijkingen bevinden ten opzichte van de faciliteit in de Successiewet. De redenen die het kabinet heeft aangedragen om deze afwijkingen te rechtvaardigen zijn eerder in deze scriptie besproken. Concluderend ben ik van oordeel dat de invoering van de doorschuiffaciliteit voor de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen positief is. Met de nieuwe faciliteit is de aanmerkelijkbelangregeling mogelijk aantrekkelijker geworden in het geval bij de aanmerkelijkbelanghouder de wens bestaat bedrijfsopvolging bij leven te laten plaatsvinden. Binnen het bedrijfsleven, dat zoals uit de notitie van de Staatssecretaris bleek herhaaldelijk heeft gepleit voor een doorschuifregeling bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen, zal de nieuwe faciliteit positief zijn ontvangen. Wel is er zeker nog ruimte voor verbetering maar in samenhang met de gewijzigde bedrijfsopvolgingsfaciliteit is er mijns inziens een goed uitgangspunt gecreëerd om in de toekomst binnen de Wet IB 2001 en de Successiewet 1956 een uniformele bedrijfsopvolgingsregeling te realiseren.
47
6.
Literatuurlijst
Boeken A.C. Rijkers en J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en Wet IB 2001, Deventer: FED 2000. L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer 2001. L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen, G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting 2008-2009, Deventer: Kluwer 2008. E. Nelissen en H. Bom, Memo financiële planning-De successiewet vanaf 2010, Deventer: Kluwer 2010. M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, Deventer: Kluwer 2004.
Tijdschriftartikelen S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Vragen, antwoorden en nieuwe vragen, Het Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2010/6841. T. Blokland, Schenken van aanmerkelijkbelangaandelen, Weekblad Fiscaal Recht 1999/525. R.P. van den Dool, Aanmerkelijk belang en bedrijfsopvolging, Fiscaal Praktijkblad 2009-14. M.J.A.M. van Gijlswijk, Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting met ingang van 2010: mag het ietsje eenvoudiger?, Het Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2010/6844. H.P.A.M. Arendonk, Het nieuwe aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997: nationale aspecten, Maandblad Belasting Beschouwingen 1997/1. A.M.A. de Beer, Notitie ‘Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder’: wat gaat er veranderen?, Maandblad Belasting Beschouwingen 2009/09. A.C. Rijkers, De systematiek van de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling, Maandblad Belasting Beschouwingen 1996/259. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Alle knelpunten opgelost?, Het Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2009/6802. C. Overduin, De dga in 2010 en verder: veel wordt anders, Weekblad Fiscaal Recht 2009/1539. P.H.J. Essers, Winst uit onderneming in de Wet IB’01, Tijdschrijft voor Fiscaal Ondernemingsrecht 1999/193. P. Boer, Tijdelijke inbrengfaciliteit, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Beschouwingen 2010/20 48
W. Brink, Fiscale aspecten van bedrijfsopvolgingen vanaf 1 januari 1997, Maandblad Belasting Beschouwingen 1997/7-8.
Jurisprudentie HR 9 oktober 1957, BNB 1957/302.
Kamerstukken Kamerstukken II, 1995/96, 24 761, nr. 7. Kamerstukken II, 1995/96, 24 761, nr. 3 Kamerstukken II, 2009/10, 32 129, nr. 3. Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 3. Kamerstukken II, 2009/10, 32 129, nr. 14. Kamerstukken I, 2009/10, 32 128, nr. E. Kamerstukken II, 1997/98, 25 688, nr. 3. Kamerstukken I, 2009/10, 31 930, nr. D. Kamerstukken II, 1999/00, 27 209, nr. 3. Kamerstukken I, 2009/10, 31 930, nr. A. Kamerstukken II, 2009/10, 32 129, nr. 4. Kamerstukken II, 2000/01, 27 746, nr. 2. Kamerstukken II, 2008/09, 31 075, nr. 19. Kamerstukken II, 1958/59, 5 380, nr. 3. Kamerstukken II, 1962/63, 5 380, nr. 19. Kamerstukken I, 2009/10, 31 930, nr. D.
Overig Door vno-ncw gepubliceerd dossier: „Directeur-grootaandeelhouder (DGA)‟, (< www.vnoncw.nl>, 21 juni 2010). VN 2009/46.6 Memorie van toelichting. Overige fiscale maatregelen. Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2010, 1 oktober 2009.
49
