Beboetbaarheid van de belastingadviseur als deelnemer aan een overtreding

Beboetbaarheid van de belastingadviseur als deelnemer aan een overtreding

Naam ANR

R.J.S.J. Rombley 226378

Begeleider mr. A.M.E. Nuyens 2e lezer prof. mr. J.L.M. Gribnau

Inhoudsopgave Lijst van afkortingen .......................................................................................... 3 Hoofdstuk 1 Onderzoeksopzet ........................................................................... 4 § 1.1 Aanleiding ........................................................................................................................ 4 § 1.2 Onderzoeksvraag en deelvragen .................................................................................... 6 § 1.3 Onderzoeksmethoden ..................................................................................................... 6 § 1.4 Opbouw scriptie .............................................................................................................. 7

Hoofdstuk 2 Het fiscale boetrecht ..................................................................... 8 § 2.1 Inleiding ........................................................................................................................... 8 § 2.2 Het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) ........................................... 9 § 2.3 De bestuurlijke boeten .................................................................................................... 9 § 2.3.1 De beboetbare feiten ......................................................................................................... 10 § 2.3.2 Bestanddelen ..................................................................................................................... 12

§ 2.4 Tussenconclusie ............................................................................................................. 13

Hoofdstuk 3 Deelnemingsvarianten ................................................................ 15 § 3.1 Inleiding ......................................................................................................................... 15 § 3.2 Medeplegen .................................................................................................................... 15 § 3.3 Medeplichtige ................................................................................................................ 17 § 3.4 Doen pleger .................................................................................................................... 19 § 3.5 Uitlokker ........................................................................................................................ 20 § 3.6 Feitelijk leiding- en opdrachtgever.............................................................................. 20 § 3.7 Dubbel opzet .................................................................................................................. 22 § 3.8 Tussenconclusie ............................................................................................................. 24

Hoofdstuk 4 Subjectieve bestanddelen ........................................................... 25 § 4.1 Inleiding ......................................................................................................................... 25 § 4.2 Toerekening ................................................................................................................... 26 § 4.3 Opzet .............................................................................................................................. 27 § 4.4 Voorwaardelijk opzet ................................................................................................... 28 § 4.4.1 Weten ................................................................................................................................ 29 § 4.4.2 Willen ................................................................................................................................ 30 § 4.4.3 Aanmerkelijke Kans .......................................................................................................... 32

§ 4.5 Grove Schuld ................................................................................................................. 35

1

§ 4.6 Tussenconclusie ............................................................................................................. 36

Hoofdstuk 5 Onderzoeksplicht ........................................................................ 38 § 5.1 Inleiding ......................................................................................................................... 38 § 5.2 De plicht van de belastingadviseur vs de plicht van de cliënt ................................... 38 § 5.3 Reikwijdte onderzoeksplicht ........................................................................................ 40 § 5.4 Verwijtbaarheid ............................................................................................................ 40 § 5.5 Tussenconclusie ............................................................................................................. 43

Hoofdstuk 6 Beboetbaarheid van de belastingadviseur ................................ 44 § 6.1 Inleiding ......................................................................................................................... 44 § 6.2 Beantwoording deelvraag 1,2 en 3 ............................................................................... 44 § 6.3 Beantwoording deelvraag 4 .......................................................................................... 47 § 6.4 Zorg belastingadviseur terecht? .................................................................................. 49

Literatuurlijst .................................................................................................... 50 Parlementaire stukken...................................................................................... 52 Jurisprudentieregister ...................................................................................... 53

2

Lijst van afkortingen

A-G art. avas Awb AWR BBBB BNB BV concl. DGBel ECLI Hof HR MvA I PGB r.o. Richtlijnen AAFD Sr Stb. vgl WvSv

advocaat-generaal wetsartikel afwezigheid van alle schuld Algemene wet bestuursrecht Algemene wet inzake rijksbelastingen Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst Beslissingen in belastingzaken - Nederlands belastingrechtspraak besloten vennootschap conclusie Directoraat-Generaal Belastingdienst European Case Law Identifier Gerechtshof Hoge Raad der Nederlanden Memorie van Antwoord Eerste Kamer der Staten-Generaal persoonsgebonden budget rechtsoverweging Richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane en toeslagendelicten Wetboek van Strafrecht Staatsblad van het koninkrijk der Nederlanden vergelijk Wetboek van Strafvordering

3

Hoofdstuk 1 Onderzoeksopzet § 1.1 Aanleiding Met de inwerkingtreding van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht1 (hierna: Awb) op 1 juli 2009 werd het begrip overtreder uitgebreid met de medepleger en de feitelijk leidinggever. Hierdoor werd het mogelijk om niet alleen aan een belastingplichtige een boete op te leggen maar ook aan bijvoorbeeld zijn belastingadviseur wegens deelneming aan een overtreding. Sinds 1 januari 2014 is het begrip, binnen het fiscale recht, wederom uitgebreid met de doen pleger, uitlokker en medeplichtige.2 Ook deze nieuwe deelnemingsvarianten bieden aan de belastinginspecteur meerdere mogelijkheden om aan een belastingadviseur een boete op te leggen wegens deelneming aan een overtreding. De uitbreiding van het begrip overtreder per 1 januari 2014 is bezien vanuit de rechtseenheidsgedachte, welke één van de hoofddoelstellingen was bij de invoering van de Awb3, op zijn minst opvallend te noemen. De staatssecretaris achtte de begripsafwijking van de Awb echter onvoldoende reden om af te zien van de begripsuitbreiding. Dit was mede het geval gezien er met betrekking tot de begripsuitbreiding binnen het fiscale recht een horizonbepaling is opgenomen met een daaraan gekoppeld evaluatiemoment.4 De horizonbepaling leidt er toe dat de uitbreiding van het overtredersbegrip met ingang van 1 januari 2019 zal vervallen tenzij voor deze datum een wetsvoorstel is ingediend dat in dit onderwerp van artikel 67o Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) voorziet.5 Desondanks is het op zijn minst opvallend te noemen met welk gemak de introductie van de per 1 januari 2014 in de wet opgenomen deelnemingsvormen hebben plaatsgevonden, vooral indien dit wordt vergeleken met de weloverwogen beslissing in 2009 om de medepleger te beboeten. In dit kader dient ook opgemerkt te worden dat in tegenstelling tot de recente uitbreiding van het begrip overtreder destijds in de Eerste Kamer uitdrukkelijk is toegezegd dat er geen beleid is of zou komen gericht op het aanpakken van belastingadviseurs met bestuurlijke boeten.6 Onduidelijk is of de eerdere terughoudendheid van de Belastingdienst met het daadwerkelijk opleggen van de medeplegersboete ook gaat gelden voor de uitbreiding van het begrip overtreder binnen het fiscale recht.7 Wel is het duidelijk dat er pas een boete aan een deelnemer van een 1

Stb. 2009, 264. Stb. 2013, 567. 3 Kamerstukken II 1988/89, 21221, nr.3, p. 24. 4 Kamerstukken I 2013/14, 33752, nr. D, p. 43-44. 5 Kamerstukken II 2013/14, 33754, nr. 13, p. 2. 6 Handelingen I 2008/09, 36, p. 1630-1631. 7 S.F. van Immerseel & P. de With, ‘Wetswijzigingen 2014 vanuit formeelrechtelijk perspectief’, Maandblad Belasting Beschouwingen 2014/1, p. 6. 2

4

overtreding kan worden opgelegd indien er sprake is van een ernstig verwijt bij deze deelnemer.8 Immers de deelnemingshandelingen dienen opzettelijk te worden verricht. Onder dit begrip van opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet.9 In voorwaardelijk opzet schuilt wellicht ook het meest reële gevaar met betrekking tot de beboetbaarheid van de belastingadviseur. Deze vorm van opzet markeert immers de ondergrens van opzet. Zo kan aan iemand die niet per se wil (vol opzet) dat er een overtreding plaatsvindt, maar daarop de aanmerkelijke kans heeft aanvaardt (voorwaardelijk opzet) een boete worden opgelegd.10 Daarnaast blijkt uit de jurisprudentie dat het begrip voorwaardelijk opzet niet alleen voor belastingadviseurs een moeilijk leerstuk vormt maar ook voor de Belastingdienst, de FIOD en zelfs rechters. Een voorbeeld hiervan is HR 31 mei 2013.11 Dit arrest betrof een belastingadviseur die een onjuiste belastingaangifte deed wegens het in de aangifte niet vermelden van een uitgekeerde afkoopsom kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. Alvorens de aangifte werd ingediend had de belastingadviseur geconstateerd dat het vermogen door een uitkering was toegenomen. In dit kader had de belastingplichtige de belastingadviseur medegedeeld dat het een kapitaalverzekering betrof. Het Hof oordeelde vervolgens dat de belastingadviseur nadere informatie en bescheiden inzake de kapitaalverzekering bij belastingplichtige had moeten opvragen. Immers diende de belastingadviseur zich ervan te vergewissen dat de uitkering geen belastbaar rentebestanddeel bevatte. Daarnaast diende de belastingadviseur zich ervan te vergewissen in hoeverre de onderwerpelijke uitkering volgens de geldende regels tot de inkomsten uit vermogen zou behoren. Aangezien de belastingadviseur dit (onderzoeksplicht) heeft nagelaten heeft hij zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven door het niet opnemen van de uitkering in de aangifte. Het Hof oordeelt op grond van het voorgaande dat voorwaardelijk opzet is bewezen. De Hoge Raad is het echter niet eens met dit oordeel en besluit dat ‘de omstandigheid dat de belastingadviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die belastingadviseur dit wel behoorde te doen, nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding meebrengt van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (vgl. HR 30 september 2011, nr. 10/01297, LJN BT5846, BNB 2012/13).’ In tegenstelling tot het Hof oordeelt de Hoge Raad dat er niet is voldaan aan de criteria van voorwaardelijk opzet. Immers ontbreekt de bewuste aanvaarding. Dit arrest is één van de voorbeelden waarbij de lagere rechter (lees: Hof of Rechtbank) moeite heeft met de minimum bewijsregels voor het voorwaardelijk opzet. Gezien het voorgaande is het begrijpelijk dat de belastingadviseurs bezorgd zijn om beboet te worden met betrekking tot een deelneming aan een overtreding. Tevens merk ik naar aanleiding van 8

Kamerstukken I 2013/14, 33752, nr. D, p. 44. Paragraaf 25 BBBB. 10 C. van Asperen, ‘Strafrechtelijke deelnemingsvormen in fiscalibus’, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/2, p. 5. 11 HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY7673. 9

5

HR 31 mei 2013 op dat hoewel in de bovenstaande zaak de adviseur uiteindelijk door het oordeel van de Hoge Raad niet bestraft is de reputatieschade wel al geleden is.12 Daarnaast blijkt uit het arrest niet alleen de problematiek omtrent voorwaardelijk opzet maar ook in dit verband de zorgplicht die een belastingadviseur heeft om een onderzoek te verrichten.

§ 1.2 Onderzoeksvraag en deelvragen De in de voorgaande paragraaf beschreven problematiek inzake de medebetrokkenheid van de adviseur bij een fiscaal delict leidt tot de onderstaande centrale onderzoeksvraag.

Wanneer en onder welke voorwaarden kan op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Algemene wet bestuursrecht aan een fiscaal adviseur een boete worden opgelegd uit hoofde van deelneming aan een overtreding? En wat is in dit kader de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de belastingadviseur in relatie tot het (voorwaardelijk) opzet?

De volgende deelvragen zijn in het kader van de centrale onderzoeksvraag van belang en worden in de volgende hoofdstukken beantwoord. Deelvragen 1.

Wanneer en onder welke voorwaarden is er sprake van een overtreding en welk type boete wordt in een dergelijk geval opgelegd?

2.

Wanneer en onder welke voorwaarden is er sprake van een deelnemingsvariant binnen de AWR en Awb?

3.

Wanneer is er sprake van voorwaardelijk opzet of grove schuld?

4.

Wat houdt de onderzoeksplicht in en welke eisen worden hieraan gesteld?

§ 1.3 Onderzoeksmethoden Het onderzoek speelt zich af binnen het theoretisch kader van het leerstuk voorwaardelijk opzet in relatie tot de in de AWR opgenomen overtredingen alsmede de deelnemingsvarianten uit zowel de AWR als Awb. Aan de hand van dit leerstuk en door middel van het toepassen van een tweetal onderzoeksmethoden zal ik antwoord geven op de in paragraaf 1.2 gestelde onderzoeksvraag en deelvragen. De twee onderzoeksmethoden betreffen ten eerste de literatuurstudie en ten tweede de

G.M. Boezelman & J.N. de Boer, ‘Week 18: Sussende woorden voor de belastingadviseur…’, weblog, www.vaklunch.nl. 12

6

casestudie oftewel een jurisprudentieonderzoek. Door middel van het toepassen van deze onderzoeksmethoden zal ik op een kritische wijze in kaart brengen wat de mogelijkheden zijn om aan een belastingadviseur een boete op te leggen. Hierbij wordt nader ingegaan op de type boeten die er binnen de AWR zijn, de deelnemingsvarianten en de subjectieve bestanddelen (opzet en grove schuld) van een overtreding. Bij het uitwerken van de subjectieve bestanddelen zal met name de aandacht uitgaan naar het begrip voorwaardelijk opzet. Er kan namelijk pas sprake zijn van een deelnemingsgedraging indien (voorwaardelijk) opzet op deze gedraging word bewezen. In dit kader zal ook worden onderzocht in hoeverre het nalaten van een onderzoeksplicht kan leiden tot voorwaardelijk opzet.

§ 1.4 Opbouw scriptie De in paragraaf 1.2 geformuleerde onderzoeksvraag en deelvragen worden in de navolgende hoofdstukken beantwoord. Om dit te verwezenlijken zal ik het huidige boeterecht binnen de AWR bespreken (hoofdstuk 2). Hierbij zal nader worden ingegaan op de beboetbare gedragingen (overtredingen) en de type boeten. Aangezien ik mij in dit onderzoek richt op de beboetbaarheid van de belastingadviseur zal tevens worden besproken welke deelnemingsvarianten er zijn om als medebetrokkene een overtreding te plegen (hoofdstuk 3). Ook zal duidelijk worden gemaakt dat de verschillende deelnemingsvarianten naast verschillen ook overeenkomsten hebben. Eén van de overeenkomsten is het vereiste van opzet. Dit vereiste is ook van belang bij het opleggen van een vergrijpboete. Naast opzet zal ook worden gekeken naar het andere subjectieve bestanddeel, namelijk grove schuld. Echter zal ik gezien de reikwijdte van mijn centrale onderzoeksvraag mij met name richten op voorwaardelijk opzet. Hierbij zullen de criteria van voorwaardelijk opzet worden uitgewerkt (hoofdstuk 4). Aan de hand van het begrip voorwaardelijk opzet zal vervolgens ook worden bepaald wat de reikwijdte is van de onderzoeksplicht (hoofdstuk 5). Tenslotte zullen de conclusies en bevindingen worden besproken en zal er een antwoord worden gegeven op de in paragraaf 1.2 geformuleerde onderzoeksvraag en deelvragen (hoofdstuk 6).

7

Hoofdstuk 2 Het fiscale boetrecht § 2.1 Inleiding Indien het voornemen bestaat om een belastingadviseur te bestraffen, wegens medebetrokkenheid bij een strafbaar feit, kan het zijn dat gekozen kan worden uit twee mogelijke routes. De eerste route is de bestuurlijke boeteprocedure en de tweede is de strafprocedure.13 De artikelen 5:44 Awb en 243 lid 2 WvSv bepalen vervolgens dat in een dergelijk geval de belastingadviseur niet in zowel een bestuurlijke boete- als strafprocedure kan worden betrokken. Indien derhalve in een dergelijk geval een bestuurlijke boete wordt opgelegd inzake één gedraging kan niet voor diezelfde gedraging strafvervolging worden ingesteld. Hierbij merk ik op dat vooraf dient te worden bepaald via welke route een eventuele bestraffing zal plaatsvinden. Deze keuzevrijheid wordt echter beperkt door de richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane en toeslagendelicten (Richtlijnen AAFD). In deze richtlijn worden minimum voorwaarden genoemd waaraan dient te worden voldaan alvorens de strafprocedure kan worden gevolgd. Gezien mijn centrale onderzoeksvraag zal ik mij in dit hoofdstuk richten op de bestuurlijke boeteprocedure. In afwijking van de Awb en AWR wordt in dit onderzoek degene aan wie een boete wordt opgelegd of ten aanzien van wie het voornemen bestaat, in overeenstemming met paragraaf 2 BBBB, aangeduid als belanghebbende in plaats van overtreder. Dit verschil wordt gemaakt aangezien anders ten onrechte de suggestie wordt gewekt dat al vaststaat dat de betreffende persoon de overtreding heeft begaan wat niet in overeenstemming is met de praesumptio innocentiae.14 Volgens dit beginsel is iemand onschuldig totdat schuld bewezen is. De bestuurlijke boeten zijn in de AWR opgenomen in hoofdstuk VIIIA ‘Bestuurlijke boeten’. De bepalingen zijn met uitzondering van art. 67ca AWR gericht op de belastingplichtige of inhoudingsplichtige (kwaliteitsdrager). Dit betekent vervolgens dat degene die niet als kwaliteitsdrager kan worden aangemerkt, alleen dan als medebetrokkene kan worden veroordeeld, als de kwaliteitsdrager zelf ook als pleger van het delict kan worden aangemerkt.15 In dit hoofdstuk worden niet alleen de boeten vermeld maar ook de beboetbare feiten. De boeten kunnen worden onderverdeeld in twee categorieën, namelijk de verzuim- en vergrijpboeten (paragraaf 2.3.). De bepalingen inzake deze twee categorieën boeten bevatten slechts strafmaxima. Hoe vervolgens door de belastinginspecteur de strafmaat moet worden ingevuld wordt beschreven in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (paragraaf 2.2.). Tenslotte zal in dit hoofdstuk worden ingegaan op wat het voorgaande betekent voor de beboetbaarheid van de belastingadviseur als medebetrokkene (paragraaf 2.4). 13

Zie ook: S.C.J. Knoester & M.J.N. Vermeij, 'De hedendaagse gevaren voor de belastingadviseur', Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/1653. 14 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 425. 15 Vgl. Rechtbank Overijssel 17 februari 2014, ECLI:NL:RBOVE:2014:735.

8

§ 2.2 Het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) Het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst verstrekt aan de ambtenaren van de Belastingdienst bindende regels waar niet ten nadele van een belanghebbende mag worden afgeweken. In dit besluit zijn door de staatssecretaris beleidsregels neergelegd voor het opleggen van bestuurlijke boeten. Deze beleidsregels hebben betrekking op de boeten bij de heffing van rijksbelastingen en andere regelingen die onder het bereik van de AWR zijn gebracht. Er kan echter in overeenstemming met art. 8:3 Awb geen beroep worden ingesteld tegen een dergelijke beleidsregel. Er is derhalve steeds een beschikking nodig waartegen beroep is ingesteld om de rechtmatigheid van de beleidsregels aan de orde te stellen.16 Indien de belastingadviseur in een dergelijk geval meent dat, met een aan hem opgelegde beschikking, in een voor hem ongunstige wijze van het besluit is afgeweken kan daarover met een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (in het bijzonder het vertrouwensbeginsel) worden geklaagd bij de belastingrechter. Aangezien in de BBBB is voorgeschreven hoe de strafmaat door de belastinginspecteur moet worden ingevuld en ook begrippen als opzet of grove schuld zijn gedefinieerd is het belang van dit besluit voor de praktijk groot.17

§ 2.3 De bestuurlijke boeten De bestuurlijke boeten kunnen pas aan bijvoorbeeld een medebetrokkene worden opgelegd indien er sprake is van een overtreding. Immers is er pas sprake van beboetbare betrokkenheid indien er ook daadwerkelijk een bepaalde overtreding is begaan. Uit artikel 5:1 lid 1 Awb blijkt dat hiervan sprake is indien een gedraging strijdig is met een wettelijk voorschrift. De wettelijke voorschriften die zien op de beboetbare gedragingen als vermeld in hoofdstuk VIIIA van de AWR bevatten zowel een strafmaxima als ook een beschrijving van het beboetbare feit. De beschrijving van de beboetbare feiten omvatten welke subjectieve (opzet of schuld) en objectieve omstandigheden (gedraging) tot beboetbaarheid kunnen leiden (zie subparagraaf 2.3.2). Deze vereisten worden in het strafrecht ook wel bestanddelen genoemd.18 Indien een wettelijke omschrijving geen subjectieve bestanddelen bevat dient, naast de objectieve bestanddelen, er sprake te zijn van schuld in de zin van verwijtbaarheid alvorens er sprake is van een overtreding. In de volgende subparagrafen zal nader worden ingegaan op de beboetbare feiten en bestanddelen.

16

R.H. Happé & P.M.F. van Loon en J.P.F. Slijpen, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2005, p. 44-46. 17 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012, p. 35-38. 18 J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2006, p. 65-66.

9

§ 2.3.1 De beboetbare feiten De beboetbare feiten als vermeld in de AWR bevatten een aan belanghebbende te verwijten gedraging welke wettelijk wordt gekwalificeerd als een verzuim of vergrijp.

Gedraging De gedraging kan bestaan uit een doen of een nalaten. Hierbij kan worden gedacht aan het opzettelijk onjuist verstrekken van gegevens en inlichtingen als vermeld in artikel 67cc AWR (betreft een doen) of aan het niet doen van aangifte als vermeld in artikel 67a AWR (betreft een nalaten). Daarnaast is de gedraging pas beboetbaar als deze valt binnen de beschrijving van de beboetbaar gestelde gedragingen. Indien een belastingplichtige derhalve niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte kan hem ook geen boete worden opgelegd wegens het niet doen van die aangifte. Immers de verplichting tot het doen van aangifte ontstaat pas nadat de belastingplichtige daartoe is uitgenodigd.19

Verwijtbaar Naast de beboetbare gedraging dient er tevens sprake te zijn van (schuld in de zin van) verwijtbaarheid van de belanghebbende met betrekking tot de gedraging. Voor bestuurlijke boeten geldt namelijk het beginsel dat aan een belanghebbende geen straf mag worden opgelegd indien hem geen enkel verwijt treft. Indien de wettelijke bepaling geen subjectieve bestanddelen (opzet of grove schuld) bevat wordt verwijtbaarheid, bij een beboetbare gedraging, verondersteld aanwezig te zijn. Dit is slechts anders indien dit door de belanghebbende wordt betwist. De betwisting kan vervolgens worden gedaan met een beroep op het beginsel van ‘afwezigheid van alle schuld’ (avas). 20 Belanghebbende dient in een dergelijk geval aannemelijk te maken dat hiervan sprake is.21 Hierbij dient wel opgemerkt te worden dat uit de jurisprudentie blijkt dat een beroep op avas niet snel wordt aanvaard.22 Immers is hiervan pas sprake indien aan een belanghebbende geen enkel verwijt kan worden gemaakt.

19

F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012, p. 39. Paragraaf 4 BBBB. 21 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 430-431. 22 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012, p. 32. 20

10

Verzuimboeten & Vergrijpboeten De beboetbare feiten worden in de AWR onderverdeeld in verzuimen en vergrijpen. Bij de feiten die bedreigd worden met een verzuimboete gaat het om verplichtingen tot het meewerken aan het heffingsproces (zie onderstaand schema).

De oplegging van de verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van de fiscale verplichtingen in te scherpen. Het vervolgens nalaten van een dergelijke verplichting leidt tot een verzuim. Dit betreft echter geen gevallen van onhandigheid of vergeetachtigheid maar dient meer als een uiterst middel te worden gezien.23 Bij vergrijpboeten betreft het de zwaardere beboetbare feiten. Bij deze feiten gaat het om het bestraffen van een handelen of nalaten waarbij er sprake is van opzet of grove schuld (zie onderstaand schema).24

L.J.C. Vet, '(…) in het nakomen van een wettelijke verplichting ligt geen bijzondere verdienste', Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/1601. 24 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 425-426. 23

11

In een aantal gevallen kan één gedraging onder meer dan één boetebepaling vallen. Dit wordt ook wel samenloop genoemd. Hiervan is bij de beboetbare feiten binnen de AWR sprake in de onderstaande drie situaties: -

Het niet doen van aangifte bij aanslagbelastingen. Dit is beboetbaar op grond van artikel 67a AWR (verzuim) en op grond van artikel 67d AWR (vergrijp).

-

Het (gedeeltelijk) niet betalen bij aangiftebelastingen. Dit is beboetbaar op grond van artikel 67c AWR (verzuim) en op grond van artikel 67f AWR (vergrijp).

-

Het te laat betalen bij aangiftebelastingen. Dit is beboetbaar op grond van artikel 67c AWR en op grond van artikel 67f AWR (vergrijp).

Indien er sprake is van één van deze drie situaties dient de belastinginspecteur een keuze te maken tussen het opleggen van een verzuimboete of een vergrijpboete. Indien één gedraging meerdere overtredingen oplevert kan elke overtreding ook afzonderlijk worden beboet. Dit is echter alleen mogelijk indien elke overtreding ook afzonderlijk had kunnen worden gepleegd en de gedraging verschillende belangen heeft geschonden.25 Het is voor een belastinginspecteur niet toegestaan om eerst te kiezen voor de oplegging van een vergrijpboete en vervolgens, indien opzet niet bewezen kan worden, alsnog te kiezen voor de oplegging van een verzuimboete.26 Dit is slechts anders indien er sprake is van nieuwe bezwaren als vermeld in artikel 67q AWR. Op grond van deze bepaling wordt de mogelijkheid geboden een vergrijpboete op te leggen wegens hetzelfde feit waarvoor al eerder een verzuimboete is opgelegd. Dit is echter alleen mogelijk indien er sprake is van verklaringen of informatiedragers die later bekend zijn geworden of niet zijn onderzocht. In het geval er sprake is van avas of een pleitbaar standpunt zal een belastinginspecteur geen boete opleggen.27

§ 2.3.2 Bestanddelen Net als in het strafrecht kan bij de wettelijke omschrijving van een beboetbaar feit gesproken worden van objectieve en subjectieve bestanddelen. De subjectieve bestanddelen zullen worden behandeld in hoofdstuk 4. De objectieve bestanddelen zien op de gedraging welke uiterlijk waarneembaar is en derhalve objectief is vast te stellen. In de voorgaande subparagraaf is reeds kenbaar gemaakt dat de gedraging één van de vereiste is voor beboetbaarheid. Tevens is kenbaar gemaakt dat ook verwijtbaarheid vereist is en verondersteld wordt aanwezig te zijn bij het vervullen van de beboetbare gedraging. Verwijtbaarheid wordt niet verondersteld aanwezig te zijn indien dit als (subjectief) bestanddeel onderdeel uitmaakt van de wettelijke omschrijving. In een dergelijk geval betreft het een gedraging waarbij er sprake dient te zijn van ernstige een verwijtbaarheid van de belanghebbende en zal opzet of grove schuld bewezen moeten worden.

25

F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012, p. 187-192. Paragraaf 15 BBBB. 27 Paragraaf 4 BBBB. 26

12

Uit de schema’s opgenomen in subparagraaf 2.2.1 blijkt dat bij verzuimboeten, in tegenstelling tot de vergrijpboeten, de wettelijke omschrijving alleen objectieve bestanddelen bevat. Hierdoor hoeven de subjectieve bestanddelen opzet of grove schuld niet bewezen te worden. Bij de vergrijpboeten dienen de subjectieve bestanddelen echter wel bewezen te worden. Daarnaast blijkt uit paragraaf 25 BBBB dat de gedraging ook tot gevolg dient te hebben dat te weinig belasting is of kan worden geheven, dan wel niet of niet binnen de termijn is betaald. Dit sluit ook aan bij de in artikel 69 AWR opgenomen omschrijving: ‘indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’ ook wel het strekkingsvereiste genoemd.28 Dit strekkingsvereiste is een objectief criterium en kan worden aangenomen op grond van algemene ervaringsregels. Bewezen dient te worden dat de gedraging op grond van de ervaringsregels de aanmerkelijke kans in het leven heeft geroepen dat als gevolg daarvan te weinig belasting zal worden geheven. Het gaat er derhalve niet om of de belanghebbende het wilde dat er te weinig belasting werd geheven maar dat het gevolg op grond van de ervaringsregels waarschijnlijk was.29 Het toepassen van de algemene ervaringsregels bij het beoordelen van de aanwezigheid van het strekkingsvereiste leidt er vervolgens toe dat al snel hieraan wordt voldaan. Zo zal een beboetbare gedraging die opzettelijk is verricht (bijvoorbeeld niet doen van aangifte) doorgaans leiden tot de vaststelling dat het niet denkbaar is dat de belanghebbende zich niet gerealiseerd heeft dat zijn handelen de gerede mogelijkheid meebracht dat het verboden resultaat zou intreden.30 Dit blijkt ook uit de jurisprudentie.31

§ 2.4 Tussenconclusie Uit de voorgaande (sub-)paragrafen is gebleken dat alvorens er aan een medebetrokkene een boete kan worden opgelegd er sprake dient te zijn van een overtreding. Uit de wettelijke bepalingen blijkt vervolgens welke gedragingen beboetbaar zijn. Naast de gedraging dient er ook sprake te zijn van verwijtbaarheid. Indien verwijtbaarheid als subjectief bestanddeel in de wettelijke omschrijving is opgenomen dient de belastinginspecteur dit te bewijzen. Indien dit niet het geval is wordt in beginsel de verwijtbaarheid verondersteld aanwezig te zijn. Daarnaast dient ook te worden voldaan aan het kwaliteitsvereiste. Immers in de hoofdregel kan alleen de belastingplichtige of inhoudingsplichtige als mogelijke pleger worden aangewezen. Tenslotte dient er in het geval van medebetrokkenheid sprake te zijn van één van de in de wet opgenomen deelnemingsvarianten.

28

Vgl. HR 13 september 2005, ECLI:NL:PHR:2005:AS8484. HR 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493. Zie ook: G.J.M.E. de Bont, 'Tour d'horizon fiscaal strafrecht anno 2013', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/02. 30 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 41-49. 31 Vgl. HR 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493 en Rechtbank Zeeland-West Brabant 3 juli 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:4964. 29

13

Indien aan de voorgaande vereisten is voldaan kan een boete aan een medebetrokkene worden opgelegd. Afhankelijk van de gedraging wordt vervolgens een verzuim- of vergrijpboete opgelegd. Voor het opleggen van een verzuimboete is het voldoende dat er sprake is van een beboetbare gedraging. Immers bij dit type boete zijn er geen subjectieve bestanddelen (grove schuld of voorwaardelijk opzet) opgenomen in de wettelijke omschrijving en wordt verwijtbaarheid verondersteld aanwezig te zijn mits de belanghebbende dit betwist. Aan de medebetrokkene kan echter pas een verzuimboete worden opgelegd indien opzet (zie paragraaf 3.7) van deze medebetrokkene is bewezen. In het geval van vergrijpboeten zijn de subjectieve bestanddelen wel in de wettelijke omschrijving opgenomen. De belastinginspecteur dient in een dergelijk geval voorwaardelijk opzet of grove schuld te bewijzen. Dit kan de belastinginspecteur doen door bijvoorbeeld bewijs te putten uit de door belanghebbende niet ontzenuwde vermoedens. Uit het voorgaande is gebleken dat naast de kwaliteitsdrager ook een boete kan worden opgelegd aan de medebetrokkene. Immers op grond van artikel 5:1 jo art. 67o AWR is het mogelijk medebetrokkenen, waaronder de belastingadviseur, te beboeten. Dit kan zowel met een verzuimboete als een vergrijpboete.32 Dit is echter in beginsel alleen mogelijk indien degene die de vereiste kwaliteit bezit pleger is van de overtreding en er sprake is van opzet bij de medebetrokkene. Vervolgens heeft de staatssecretaris, om te voorkomen dat boetes aan medebetrokkenen te lichtvaardig worden opgelegd, gezorgd voor een met waarborgen omklede procedure.33 In het volgende hoofdstuk wordt duidelijk gemaakt wat onder het begrip medebetrokkenen wordt begrepen.

32 33

Hier geldt als uitzondering dat aan een medeplichtige geen verzuimboete mag worden opgelegd. Paragraaf 2 lid 6 BBBB.

14

Hoofdstuk 3 Deelnemingsvarianten § 3.1 Inleiding Sinds de invoering van de vierde tranche op 1 juli 2009 is het mogelijk om naast de pleger ook een medebetrokkene, zoals een belastingadviseur, een boete op te leggen. Onder medebetrokkene werd destijds de feitelijk leidinggever en de medepleger verstaan. Door een wetswijziging per 1 januari 2014 is de groep van medebetrokkenen binnen het fiscale recht wederom uitgebreid. Deze uitbreiding is vastgelegd in artikel 67o AWR. Indien dit artikel in samenhang met artikel 5:1 Awb wordt gelezen wordt onder een overtreder de pleger, medepleger, feitelijk leidinggever, doen pleger, uitlokker en medeplichtige verstaan.34 De uitbreiding van het begrip overtreder biedt de belastinginspecteur de mogelijkheid om naast de pleger ook aan personen en organisaties een boete op te leggen wegens betrokkenheid bij schending van de fiscale verplichtingen. Daarnaast biedt de uitbreiding de belastinginspecteur de keuze uit meerdere varianten waardoor voorkomen wordt dat door ogenschijnlijke subtiele verschillen iemand niet beboet wordt.35 De mogelijkheid van de belastinginspecteur om aan een belastingadviseur een boete op te leggen is door de recente wetswijziging aanzienlijk uitgebreid. In dit hoofdstuk komen de diverse deelnemingsvarianten aan bod.

§ 3.2 Medeplegen Bij medeplegen is er sprake van een substantiële bijdrage aan het plegen van de overtreding. Deze bijdrage wordt geleverd in de vorm van een nauwe en bewuste samenwerking als ook betrokkenheid bij het delict. Wat exact onder een nauwe en bewuste samenwerking dient te worden verstaan is een feitelijke aangelegenheid en dient derhalve van geval tot geval te worden bezien. Materiële elementen helpen hierbij om aan dit criterium invulling te geven. Voorbeelden hiervan zijn: de intensiteit van de samenwerking, de taakverdeling, de aanwezigheid op belangrijke momenten, de rol in de voorbereiding, uitvoering of afhandeling en het belang van die rol.36 Onderstaand zal ik een aantal arresten bespreken zodat meer inzicht wordt verkregen in dit begrip.

34

Deze begrippen zijn afkomstig uit het strafrecht (art. 47 en 48 Sr). S.F. van Immerseel & P. de With, ‘Wetswijzigingen 2014 vanuit formeelrechtelijk perspectief’, Maandblad Belasting Beschouwingen 2014/1. 36 J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p.443. 35

15

Een klassiek voorbeeld van medeplegen is het Wormerveerse brandstichting-arrest.37 Twee mannen hadden een afspraak gemaakt om samen in een schuur brand te stichten. Zij hebben dit vervolgens gedaan doordat één van de mannen een trap heeft vastgehouden en op verzoek van de ander een bosje stro heeft aangegeven en de andere man, zonder gebruik te maken van het bosje stro, uiteindelijk met een lucifers het hooi op de zolder van de schuur heeft aangestoken. De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat er sprake was van een dermate volledige en bewuste samenwerking dat het min of meer toevallig was (inwisselbaarheid van rollen) dat de medebetrokkene de brandende lucifer in het hooi had geworpen. Vervolgens blijkt uit HR 17 november 1981 dat er ook sprake kan zijn van medeplegen indien de medebetrokkene een substantiële bijdrage levert aan het plegen van het delict. Lijfelijke aanwezigheid is in dit kader niet vereist. De Hoge Raad oordeelde namelijk, inzake een diefstal van containers (opleggers), dat ondanks de lijfelijke afwezigheid degene die de trekker ter beschikking stelde en het plan had gemaakt aangemerkt dient te worden als medepleger.38 In HR 6 maart 2012 betrof het een belastingadviseur die een plan had bedacht welke heeft geleid tot het doen van een onjuiste aangifte. Ondanks dat de aangifte is verzorgd door een ander advieskantoor en de belastingadviseur ook verder bij het verwerken en controle van de gegevens, met betrekking tot de aangifte, niet betrokken is geweest werd hij veroordeeld wegens medeplegen. Immers had hij het plan bedacht dat tot de onjuiste aangifte leidde. Ook zou hij een actieve uitwerking hebben gegeven aan het plan door middel van het verstrekken van de benodigde gegevens aan het advieskantoor dat de aangifte zou doen. Daarnaast oordeelde de Hoge Raad dat ook het tijdsverloop tussen de uit de bewijsvoering blijkende handelingen van de verdachte en het moment van indienen van de onjuiste aangiften niet in de weg staan van een nauwe en bewuste samenwerking. Indien een belastingplichtige een door de adviseur fout gegeven advies opvolgt, zonder dat de adviseur de aangifte verder verzorgd, kan dit leiden tot medebetrokkenheid uit hoofde van medeplegen. Immers heeft de Hoge Raad in dit arrest geoordeeld dat het niet noodzakelijk is dat de adviseur zelf de desbetreffende aangiften heeft ingevuld, ondertekend en ingezonden. 39 Door de vereiste bewuste en nauwe samenwerking dient er mijns inziens aan een medebetrokkene te worden verweten dat hij zich actief bij de totstandkoming van een overtreding heeft bemoeid. In het geval dat de overtreding een nalaten betreft zoals de gedragingen vermeld in de art. 67a t/m c AWR zal derhalve niet snel sprake zijn van medeplegen. Immers het niet tijdig doen van een aangifte (of het betalen van belasting) is in beginsel te wijten aan de belastingplichtige of aan de belastingadviseur. Dit is slechts anders indien bijvoorbeeld de medepleger (zoals de belastingadviseur) in gezamenlijk overleg met de belastingplichtige een overtreding begaat door, na overleg met de belastingplichtige,

37

HR 29 oktober 1934, ECLI:NL:HR:1934:BG9443. HR 17 november 1981, ECLI:NL:HR:1981:AC7387. 39 HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596. 38

16

niet of niet tijdig de aangifte in te dienen.40 Er dient bij medeplegen dus sprake te zijn van een bewuste nauwe samenwerking, waarbij de medepleger een substantiële bijdrage levert aan het begaan van de overtreding. Hiervan is in elk geval sprake indien de rollen inwisselbaar zijn (het is dan willekeurig wie wat doet) zoals dit het geval was in het Wormerveerse brandstichting-arrest. Daarnaast kan ook bijvoorbeeld gedacht worden aan de belastingadviseur die na gezamenlijk overleg met de belastingplichtige in de aangifte niet het door de adviseur berekende bedrag opgeeft maar een nihilaangifte indient.41 Vervolgens kan er pas sprake zijn van de vereiste bewuste en nauwe samenwerking indien er sprake is van opzet. Immers blijkt uit de jurisprudentie dat indien er bij één van beiden opzet ontbreekt er geen sprake kan zijn van een bewuste samenwerking.42 Vervolgens kan afhankelijk van de substantiële bijdrage er in plaats van medeplegen ook sprake zijn van medeplichtigheid. Deze deelnemingsvariant grenst namelijk aan de ondergrens van medeplegen. Het onderscheid tussen beiden is voor de beboetbaarheid van belang. Zo kan aan een medeplichtige geen verzuimboete worden opgelegd en indien een vergrijpboete wordt opgelegd wordt deze beperkt tot twee derde van het bedrag genoemd in de artikelen 67cc, 67d, 67e en 67f AWR.

§ 3.3 Medeplichtige Er is sprake van medeplichtigheid indien iemand opzettelijk behulpzaam is bij of opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen verschaft tot het plegen van een overtreding. Hierbij is het voldoende dat de hulp, het begaan van de overtreding mogelijk maakt of vergemakkelijkt en is het niet van belang of de overtreder weet dat de medeplichtige hem opzettelijk hulp verleend. Immers in tegenstelling tot medeplegen hoeft hierbij geen sprake te zijn van een nauwe en bewuste samenwerking maar volstaat een ondergeschikte rol. Hiervan is sprake indien er voldoende verband bestaat tussen de opzet van de medeplichtige en het beboetbare feit. Doordat de nauwe en bewuste samenwerking niet vereist is kan ten opzichte van medeplegen aan een medeplichtige eerder een vergrijpboete worden opgelegd.43 Het opleggen van een verzuimboete aan een medeplichtige is op grond van art. 67o AWR echter niet mogelijk. De wet kent twee vormen van medeplichtigheid, namelijk tijdens de overtreding (gelijktijdig of simultane medeplichtigheid) of voorafgaand aan de overtreding (consecutieve medeplichtigheid).44 Er kan vervolgens pas sprake zijn van medeplichtigheid indien de gedraging betekenis heeft gehad met betrekking tot het beboetbare feit. Indien de gedraging (hulp) namelijk in totaal geen betekenis heeft 40

J.A. Booij, 'Medeplegen van een beboetbaar feit: wat is dat?', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2013/01. Vakstudie Algemeen Deel, artikel 5:1 Awb, aantekening 3.2 (online, laatst bijgewerkt op 16 juni 2014). 42 HR 6 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU2246. 43 Vgl. W.E. Nent, ‘Nieuwe boetebepalingen in het fiscale bestuursrecht’, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/03. 44 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 99. 41

17

gehad levert het ook geen medeplichtigheid op. Uit de memorie van antwoord blijkt dat er wel sprake kan zijn van medeplichtigheid indien een aangiftemedewerker kan worden verweten dat hij geen onderzoek heeft ingesteld naar de zakelijkheid van bepaalde betalingen.45 In hoofdstuk 5 zal nader worden ingegaan op deze onderzoeksplicht. Naast het voorbeeld van de staatssecretaris inzake de onderzoeksplicht van een aangiftemedewerker is medeplichtigheid ook terug te vinden in de jurisprudentie. Zo werd in HR 16 juni 1992 een belastingadviseur verweten dat hij meermalen, althans eenmaal, (telkens) opzettelijk de aangifte(n) voor een BV invulde met onjuiste en/of onvolledige gegevens, resulterende in een te lage opgave van de (telkens) verschuldigde omzetbelasting.46 Ook in Hof ’s-Hertogenbosch 29 februari 2008 was er sprake van medeplichtigheid. In deze zaak betrof het een leverancier van kassasystemen. Deze leverancier maakte zijn afnemers van het systeem (horecabedrijven) bekend met een verborgen optie (de gumregel) in het systeem. Met deze verborgen optie was het mogelijk om bonnen uit het kassasysteem te kunnen wijzigen. De verdachte werd veroordeeld wegens medeplichtigheid aan belastingfraude. Het Hof kwam tot dit oordeel doordat verdachte opzettelijk inlichtingen had verschaft door het kenbaar maken van de gumregel met als direct gevolg corrumperen van de kassabestanden en manipulatie van de omzetgegevens en als indirect gevolg het doen van een onjuiste aangifte.47 Tenslotte een zaak waarbij een verdachte opzettelijk behulpzaam is geweest en gelegenheid heeft geboden. In deze zaak hadden personen aan verdachte kenbaar gemaakt over zwart geld te beschikken. Verdachte liet weten dat hij kon zorgen dat deze gelden geheel buiten het zicht van de fiscus bleven. Vervolgens zijn door tussenkomst van verdachte telkens verschillende, al dan niet gecodeerde, buitenlandse rekeningen geopend, namelijk een “witte” rekening en een “zwarte” rekening. Naar de “zwarte” rekening werd het geld overgeboekt dat buiten het zicht van de fiscus werd gehouden. Vervolgens bezocht de verdachte één of meer malen per jaar deze personen om met hen de resultaten te bespreken. Het Hof oordeelde op grond van het voorgaande dat verdachte opzettelijk behulpzaam is geweest bij het onjuist of onvolledig doen van de belastingaangifte.48 Uit de hierboven besproken uitspraken blijkt dat de medeplichtige telkens een actieve bijdrage had bij de voltooiing van het delict. Met name het laatst genoemde arrest zou in mijn optiek ook sprake kunnen zijn van medeplegen vanwege de nauwe en bewuste samenwerking. Naast een actieve bijdrage is ook gebleken dat een passieve houding, het nalaten tot het doen van een onderzoek naar de zakelijkheid van betalingen, kan leiden tot medeplichtigheid.

45

Kamerstukken I 2013/14, 33754, nr. D, p. 44. HR 16 juni 1992, ECLI:NL:HR:1992:AD1693. 47 Hof 's-Hertogenbosch (strafkamer) 29 februari 2008, ECLI:NL:GHSGR:2008:BC5500. 48 Hof 's-Hertogenbosch (strafkamer) 22 juni 2010, ECLI:NL:GHSHE:2010:BM9142. 46

18

Op grond van het voorgaande kan worden geconcludeerd dat medeplichtigheid minder betrokkenheid (ondergeschiktheid) bij de overtreding vereist dan medeplegen. De bijdrage hoeft niet van substantiële betekenis te zijn echter dient wel vast te staan dat de medeplichtigheid enige effectiviteit heeft gehad.49 Daarnaast dient er sprake te zijn van dubbel opzet (zie paragraaf 3.7).

§ 3.4 Doen pleger Bij doen plegen is er sprake van het opzettelijk bewegen van een ander tot het plegen van een beboetbaar feit. De ander (pleger) treft hierbij vervolgens geen enkel verwijt (opzet of schuld), ook niet in de keuze voor en controle op de werkzaamheden van zijn belastingadviseur. Bij doen plegen kwalificeert de feitelijk uitvoerder zich derhalve als een willoos werktuig, zonder opzet, schuld of toerekenbaarheid.50 Er is pas sprake van doen plegen indien de doen pleger opzettelijk heeft gehandeld en de ander hierdoor een beboetbaar feit begaat. Naast opzet dient ook te worden voldaan aan het kwaliteitsvereiste welke voortvloeit uit de wettelijke omschrijving. In dit kader kan worden opgemerkt dat uit het reispasarrest blijkt dat iemand een kwaliteitsdelict kan doen plegen indien de feitelijke uitvoerder de vereiste kwaliteit heeft en niet de doen pleger.51 Van doen plegen kan sprake zijn indien de belastingadviseur de belastingplichtige opzettelijk een onjuiste aangifte laat doen en de belastingplichtige vervolgens zelf geen enkel verwijt treft ook niet in de keuze voor en controle op de werkzaamheden van zijn belastingadviseur.52 Er kan ook sprake zijn van doen plegen indien de doen pleger op naam van de belanghebbende ten onrechte toeslagen aanvraagt. In een dergelijk geval kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een verhuurder die op naam van zijn huurders huurtoeslag incasseert waarop de huurders geen recht hebben.53 Daarnaast oordeelde de Hoge Raad in HR 11 september 1990 dat er ook sprake kan zijn van doen plegen indien een echtgenoot (doen pleger) namens zijn vrouw een aangifte onjuist en onvolledig gereedmaakt en deze door zijn vrouw laat indienen.54 Aangezien bij de vrouw, in tegenstelling tot de echtgenoot, de opzet ontbrak werd de man veroordeeld wegens het doen plegen van een onjuiste en onvolledige aangifte.55

49

J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p. 475-476. 50 R.M.P.G. Niessen-Cobben,‘Verslag symposium Formeel belastingrecht te Nijmegen ‘,Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/02. 51 HR 21 april 1913, ECLI:NL:HR:1913:BG9429. 52 Vgl. inzake doen plegen HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596. 53 Vakstudie Algemeen Deel, artikel 67o AWR, aantekening 2 -2.1 (online, laatst bijgewerkt op 6 mei 2014). 54 HR 11 september 1990, ECLI:NL:HR:1990:AC2115. 55 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 98-99.

19

§ 3.5 Uitlokker Er is sprake van uitlokking in het geval belanghebbende een ander ertoe beweegt tot het plegen van een overtreding. De uitlokker doet dit door verstrekking van giften, beloften, misbruik van gezag, geweld, bedreiging, misleiding of het verschaffen van gelegenheid, middelen of inlichtingen. Het verschaffen van gelegenheid, middelen of inlichtingen wordt ook omschreven bij medeplichtigheid en heeft ten gevolge dat het mogelijk of gemakkelijker wordt om een overtreding te begaan. Bij uitlokking is het met betrekking tot de inlichtingen relevant dat deze nieuw zijn. Immers dient de uitgelokte door de uitlokker op het idee te zijn gebracht om de overtreding te begaan. Evenals bij doen plegen is er bij uitlokking sprake van het opzettelijk bewegen van een ander tot het plegen van een overtreding. In tegenstelling tot doen plegen is er alleen sprake van uitlokking indien de pleger zelf kan worden bestraft. Daarnaast verschilt uitlokking van de andere deelnemingsvarianten doordat bij uitlokking het plan om de overtreding te begaan bij de uitgelokte nog niet bestond maar deze door de uitlokker hiertoe is overgehaald. Ook is er een verschil doordat de uitlokker in beginsel niet meewerkt aan de uitvoering van de overtreding. Er kan sprake zijn van uitlokking op het moment dat een accountant zijn kantoorbediende opdracht geeft tot het boeken van fictieve bedragen aan ontvangsten in een netkasboek (uitlokken van valsheid in geschrifte).56 Daarnaast blijkt uit de memorie van antwoord dat er ook sprake kan zijn van uitlokking indien de belastingadviseur de belastingplichtige opzettelijk uitlokt tot het bijvoorbeeld opzettelijk onjuist doen van aangifte.57 In een dergelijk geval dient er wel er sprake te zijn van dubbel opzet (zie paragraaf 3.7).

§ 3.6 Feitelijk leiding- en opdrachtgever Op grond van art. 5:1 lid 3 Awb blijkt dat overtredingen ook kunnen worden begaan door rechtspersonen. Tevens is art. 51, tweede en derde lid, Sr van overeenkomstige toepassing verklaard. Hierdoor kan in het geval dat een rechtspersoon een overtreding begaat aan zowel de rechtspersoon als aan degene die tot de boetbare gedraging opdracht of feitelijk leiding heeft gegeven een boete worden opgelegd.58 Deze vorm van aansprakelijkheidstelling maakt het mogelijk de feitelijk verantwoordelijken voor de beboetbare gedraging van de rechtspersoon tot de verantwoording te roepen. Aangezien opdracht- en leidinggeven zijn gekoppeld aan de gedragingen van de rechtspersoon is de vaststelling van het daderschap van de rechtspersoon een voorwaarde voor de

A.M.E. Nuyens, ‘Over de beboeting van medeplichtigen, uitlokkers en doen plegers’, Fiscaal Praktijkblad 2014/7, p. 20. 57 Kamerstukken I 2013/14, 33754, nr. D, p. 44. 58 Op grond van art. 51 lid 3 Sr wordt onder rechtspersoon tevens verstaan de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschap, de rederij en het doelvermogen. 56

20

beboetbaarheid van de opdracht- en leidinggever (dubbel opzet). Deze vaststelling van het daderschap kan alleen plaatsvinden indien een (beboetbare) gedraging van een natuurlijk persoon kan worden toegerekend aan de rechtspersoon. Immers rechtspersonen kunnen slechts handelen door middel van natuurlijke personen. In HR 21 oktober 2003 (drijfmest-arrest) heeft de Hoge Raad de toerekening van gedragingen van natuurlijke personen aan rechtspersonen in zekere zin verhelderd, samengevat en op grond van eerdere jurisprudentie aangevuld.59 De Hoge Raad stelt dat het aan de rechter is overgelaten om invulling te geven aan de eisen waaraan moet zijn voldaan teneinde een rechtspersoon te kunnen aanmerken als dader van een strafbaar feit. Vervolgens oordeelt de Hoge Raad dat er pas sprake kan zijn van beboetbaarheid van de rechtspersoon indien de gedraging van de natuurlijke persoon in redelijkheid aan de rechtspersoon kan worden toegerekend. ‘Het antwoord op die vraag is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval, waartoe mede behoort de aard van de (verboden) gedragingen. Een algemene regel laat zich dus bezwaarlijk formuleren. Een belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is nochtans of de gedraging heeft plaatsgevonden dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Een dergelijke gedraging kan in beginsel worden toegerekend aan de rechtspersoon. Van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon zal sprake kunnen zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen: 

het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon,



de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon,



de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf,



de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard. Onder bedoeld aanvaarden is mede begrepen het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging. 60 Daarbij verdient opmerking dat laatstbedoelde criteria — die zijn ontwikkeld in HR 23 februari 1954, NJ 1954, 378 en die naar het geval dat in die zaak aan de orde was, plegen te worden aangeduid als 'ijzerdraadcriteria' — weliswaar zijn ontwikkeld met het oog op het functionele daderschap van een natuurlijke persoon (dus met het oog op de strafrechtelijke aansprakelijkheid van een natuurlijk persoon voor een gedraging van een andere natuurlijke persoon), maar dat zij in voorkomende gevallen

59

HR 21 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7938. Zie J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p. 154-158. Hierbij wordt aangegeven dat bij deze verruiming van het begrip aanvaarden (in vergelijking met het ijzerdraad-arrest) bijvoorbeeld gedacht kan worden aan het onvoldoende ter beschikking stellen van middelen om wetsschending te voorkomen, het onvoldoende geven van instructies en scholing of het houden van onvoldoende controle en toezicht. 60

21

tevens kunnen fungeren als maatstaven voor de toerekening van een gedraging van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon (vgl. HR 14 januari 1992, NJ 1992, 413).’ Op grond van het voorgaande blijkt dat de daderschap van de rechtspersoon een kwestie is van redelijke toerekening. Hierbij zijn vervolgens de omstandigheden van het geval bepalend en niet de algemene regels. Nadat de daderschap van de rechtspersoon is vastgesteld kan worden bepaald of er sprake is van opdracht- of leidinggeven. De opdrachtgever betreft degene die opdracht geeft tot een bepaalde gedraging en kan worden beschouwd als een toespitsing van leidinggeven. Bij feitelijk leidinggeven dient er sprake te zijn van een zekere machtsverhouding en dient feitelijk leiding te worden gegeven aan de door de rechtspersoon begane beboetbare gedraging. Waarbij het geven van suggesties door de leidinggever al kan leiden tot strafbaarheid.61 De opzet van de opdracht- en leidinggever dient vervolgens te zijn gericht op zowel het opdracht- en leidinggeven aan de beboetbare gedraging als op de bestanddelen van het betreffende beboetbare feit. Hierbij kan een onderscheid worden gemaakt tussen een actieve en passieve gedraging. Bij de actieve gedraging zal in het algemeen de opzet blijken uit de gedraging zelf. Bij de passieve gedraging oftewel nalaten waar handelen geboden is zal dit lastiger te bepalen zijn. Immers in een dergelijk geval is persoonlijke betrokkenheid van de leidinggever ook niet altijd vereist.62 De Hoge Raad heeft in dit kader geoordeeld dat van feitelijk leidinggeven onder omstandigheden sprake kan zijn indien, hoewel daartoe bevoegd en gehouden, maatregelen ter voorkoming van de verboden gedraging achterwege zijn gelaten en bewust de aanmerkelijke kans is aanvaardt dat de verboden gedraging zich voordoet.63 Het opzettelijk nalaten terwijl ingrijpen geboden is, is voldoende om opzet te bewijzen. Hier wordt tevens onder verstaan kennis hebben van en daarmee opzet hebben op de beboetbare gedragingen.64 Op grond van het voorgaande blijkt derhalve dat ook een nalaten van een feitelijk leidinggever kan leiden tot aansprakelijkheid. De staatssecretaris geeft in de memorie van antwoord aan dat bijvoorbeeld een bedrijfsfiscalist kan worden aangemerkt als feitelijk leidinggever. Immers zal hij zich in een positie kunnen verkeren dat hij bevoegd en redelijkerwijs gehouden is om maatregelen te treffen om te voorkomen dat het bedrijf een beboetbaar feit begaat.

§ 3.7 Dubbel opzet In de voorgaande paragraaf is al besproken wat dubbel opzet inhoudt met betrekking tot de deelnemingsvariant feitelijk leiding- en opdrachtgeven. Dit vereiste dient tevens te worden bewezen 61

HR 10 februari 1987, ECLI:NL:HR:1987. L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 429. 63 HR 16 december 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC9607. 64 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 102-111. 62

22

bij de andere deelnemingsvarianten. Hierbij dient derhalve telkens de opzet van de medebetrokkene te worden bewezen op zowel de deelnemingshandeling als ook op het beboetbare feit.65 In dit kader merk ik op dat de Hoge Raad, inzake medeplegen, heeft geoordeeld dat in het geval er sprake is van een overtreding waar opzet geen bestanddeel is van de wettelijke omschrijving deze ook niet bewezen behoeft te worden. In een dergelijk geval is het voldoende dat opzet wordt bewezen op de samenwerking. Een andere opvatting zou er immers toe leiden dat via de achterdeur een opzetvereiste, in de vorm van een voor medeplegen vereist opzet op de bestanddelen van het delict, voor dergelijke overtredingen gaat gelden.66 Aangezien er bij de wettelijke bepalingen met betrekking tot de verzuimboetes geen opzet als bestanddeel is opgenomen kan dit arrest van belang zijn indien er aan een medebetrokkene een verzuimboete wordt opgelegd. De vraag is echter of dit strafrechtelijk arrest mag worden doorgetrokken naar het fiscale recht. Immers in de memorie van antwoord heeft de staatssecretaris duidelijk aangegeven dat er in het geval van deelneming sprake dient te zijn van dubbel opzet. Met betrekking tot het bewijsvraagstuk is dit onderscheid echter minder relevant. Immers de deelnemingsvarianten zijn gekoppeld aan het grondfeit. Niet de deelneming is strafbaar maar het deelnemen aan een beboetbaar feit. Op dat beboetbare feit moet vervolgens de deelneming zijn gericht en dat impliceert bijna automatisch een opzetvereiste op de beboetbare gedraging.67 Vervolgens blijkt uit HR 6 maart 2012, inzake de bewijsvoering van opzet van andere (mede)betrokkenen dan de belanghebbende, dat het niet vereist is dat uit de bewijsvoering behoeft te kunnen worden afgeleid dat deze betrokkenen, ook indien één van hen de aangifteplichtige was, tevens opzet hadden op het gronddelict. In een dergelijk geval dient de opzet van de medebetrokkene te worden bewezen in de strafvervolging van de medebetrokkene.68 In dit arrest is tevens geoordeeld dat HR 6 december 2005 niet vergelijkbaar is. In HR 6 december 2005, tevens een strafrechtelijke zaak, kon medeplegen niet bewezen worden wegens het ontbreken van opzet bij de andere dader waardoor er geen sprake kon zijn van een bewuste samenwerking van beiden gericht op het begaan het delict. De opzet ontbrak bij de andere dader aangezien hij al was vrijgesproken inzake het tenlastegelegde delict.69 Het is niet duidelijk in hoeverre het arrest van 6 maart 2012 wordt doorgetrokken naar de fiscale boete wegens deelneming aan een overtreding. Tot op heden zijn er nauwelijks fiscale boeten opgelegd aan medebetrokkene.70 Desondanks dient, mijns inziens, de belastinginspecteur zich ervan te vergewissen dat aan het vereiste van opzet is voldaan alvorens een boete wordt opgelegd. In bijvoorbeeld het geval 65

Vgl. Kamerstukken I 2013/14, 33754, nr. D, p. 44. HR 20 mei 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZK0235. 67 Vgl. J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p. 445-448. 68 HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596. 69 HR 6 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU2246. 70 Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel ‘Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit’ is aangegeven dat tot op heden twee onherroepelijk geworden vergrijpboeten zijn opgelegd aan medeplegers, Kamerstukken I 2013/14, 33752, nr. D, p. 46. 66

23

van medeplegen dient de inspecteur zich derhalve er van te vergewissen dat er sprake is van opzet bij zowel de pleger als de medepleger en dient hij hiervoor tevens het bewijs te hebben alvorens een boete kan worden opgelegd aan de medepleger. Indien de opzet van de belastingplichtige echter ontbreekt kan, in overeenstemming met HR 6 december 2005, deelneming aan een overtreding, behoudens doen plegen, niet bewezen worden en kan vervolgens ook geen boete worden opgelegd aan de adviseur. Indien er wel is voldaan aan het vereiste van opzet zal in mijn optiek in overeenstemming met HR 6 maart 2012, in de (gerechtelijke) procedure van de medebetrokkene alleen de opzet van de medebetrokkene hoeven te worden bewezen.71

§ 3.8 Tussenconclusie Uit de voorgaande paragrafen is gebleken dat een belastinginspecteur meerdere mogelijkheden heeft om een boete op te leggen aan personen, zoals de belastingadviseur, die betrokken zijn bij een overtreding. De belastingadviseur kan vervolgens worden verweten dat er sprake zou zijn van een nauwe en bewuste samenwerking (medeplegen) of behulpzaamheid (medeplichtigheid) bij de uitvoering van de overtreding of dat hij een belastingplichtige heeft bewogen tot het doen van de overtreding. In een dergelijk geval kan dit tevens aan de belastingplichtige worden verweten (uitlokken) of treft hem juist geen enkel verwijt (doen plegen). De deelnemingsvorm medeplichtigheid heeft vooral de toegevoegde waarde in de minder ernstige vormen van deelneming en kan in zekere zin ook als vangnet fungeren voor de overige deelnemingsfiguren. Immers voor het mindere mag ook worden vervolgd.72 De keuze voor een deelnemingsvariant is niet alleen van belang voor het bewijsvraagstuk maar ook inzake het type en de hoogte van de boete. In tegenstelling tot de andere deelnemingsvarianten kan aan een medeplichtige namelijk geen verzuimboete worden opgelegd en indien een vergrijpboete wordt opgelegd wordt deze beperkt tot twee derde van het bedrag genoemd in de artikelen 67cc, 67d, 67e en 67f AWR. Op grond van de feiten en omstandigheden zal derhalve een keuze worden gemaakt tussen met name de lichtere deelnemingsvorm medeplichtigheid en de andere deelnemingsvormen. Hierbij is het enkele feit dat een aangifte onjuist is onvoldoende om de belastingadviseur als medepleger, medeplichtige, doen pleger of uitlokker aan te merken. Immers is opzet vereist. De opzet dient vervolgens zowel te zien op de deelnemingshandeling als ook op de overtreding.

71

Hierbij dient zowel de opzet op het gronddelict als op de deelnemingshandeling bewezen te worden. J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p. 478. 72

24

Hoofdstuk 4 Subjectieve bestanddelen § 4.1 Inleiding De subjectieve bestanddelen zeggen iets over de psyche van de belanghebbende op het moment van handelen. Deze bestanddelen zijn hierdoor moeilijk te bewijzen waardoor in de jurisprudentie de invulling is genormativeerd. Het bewijs ervan wordt vervolgens mede geleverd aan de hand van algemene ervaringsregels. Zo is er sprake van grove schuld in het geval dat er door dermate lichtvaardig handelen van belanghebbende te weinig belasting wordt geheven.73 Daarnaast wordt opzet aangenomen in het geval dat het niet anders kan of de belanghebbende heeft het geweten.74 Het vaststellen van opzet of grove schuld is noodzakelijk indien een vergrijpboete wil worden opgelegd. Het is vervolgens aan de belastinginspecteur om de aanwezigheid van opzet of grove schuld te stellen en te bewijzen. De belastinginspecteur kan zich voor het bewijs van opzet of grove schuld baseren op de door hem gestelde en door belanghebbende niet of niet voldoende ontzenuwde vermoedens die gebaseerd zijn op feiten.75 Immers binnen het bestuursrecht, waar het belastingrecht onderdeel van is, wordt de vrije bewijsleer toegepast.76 Dit betekent dat op alle mogelijke manieren bewijs mag worden geleverd. Bewijs kan vervolgens dus ook worden geleverd door middel van vermoedens, dat wil zeggen een redenering inhoudende dat bepaalde (vaststaande) feiten en omstandigheden een bepaald vermoeden rechtvaardigen.77 Naast opzet op de overtreding is gebleken dat in het geval van de deelnemingsvarianten er tevens sprake dient te zijn van opzet op de deelnemingshandeling. Door het gebruik van de begrippen ‘opzet’ of ‘grove schuld’ kan als uitgangspunt worden genomen dat niet elke vergissing, nalatigheid, slordigheid of onjuistheid leidt tot het opleggen van een boete. Wel mag van een belastingplichtige, maar ook van bijvoorbeeld de adviseur worden verwacht, dat hij zijn verplichtingen op het gebied van het fiscale recht serieus neemt en waar nodig hulp zoekt om tot een juiste invulling van de verplichtingen te komen. Het onderscheid tussen opzet en grove schuld is om verschillende redenen relevant. Ten eerste kan een vergrijpboete in het kader van de vaststelling van een primitieve aanslag alleen worden opgelegd indien er sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Immers dient er sprake te zijn van het opzettelijk onjuist of onvolledig verstrekken van gegevens en inlichtingen (art 67cc AWR) of het opzettelijk niet of onjuist doen van aangifte (art. 67d AWR). Ten tweede is het onderscheid van belang doordat voor het starten van een eventuele strafprocedure opzet vereist is. Immers uit de aanmeldingscriteria van de 73

Vgl. HR 24 augustus 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2845. Vgl. W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p.32. 75 Paragraaf 25 BBBB. 76 Dit in tegenstelling tot het strafrecht waarbij de strafrechter overtuigd moet worden op basis van de limitatief in de wet opgesomde bewijsmiddelen (artikelen 338 en 339 WvSv). 77 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012, p. 120-126. 74

25

Richtlijnen AAFD blijkt dat in het geval er geen sprake is van opzet de zaak bestuursrechtelijk dient te worden afgedaan.78 Ten derde kent het BBBB aan de aanwezigheid van ‘grove schuld’ en ‘opzet’ verschillende gevolgen toe. In het geval van ‘grove schuld’ legt de belastinginspecteur namelijk in beginsel een vergrijpboete op van 25% terwijl dit in het geval van ‘opzet’ een boete is van 50%.79 Ook met betrekking tot de deelnemingsvarianten dient opzet bewezen te worden en is derhalve grove schuld onvoldoende. Naast de relevantie van het onderscheid tussen de twee begrippen hebben ze ook een belangrijke overeenkomst. Beide begrippen hebben namelijk zoals reeds vermeld een normatief aspect. Inhoudende dat het niet gaat om de werkelijkheid van het willen of van het bewustzijn. Er wordt een vergelijking gemaakt met de belanghebbende en een normaal mens (criteriumfiguur). In vergelijking tot opzet is het wel zo dat bij schuld de normatieve beoordeling meer domineert. Zo kan er sprake zijn van schuld indien de belanghebbende anders had moeten handelen en anders kon handelen. Met name in het anders moeten handelen komt het normatieve aspect van schuld naar voren. Daarnaast kent opzet normatieve aspecten door het gebruik van voorwaardelijk opzet en algemene ervaringsregels (bij de bewijsmotivering). Dit normatieve aspect relativeert in zekere mate de puur psychologische, subjectieve aspecten van opzet en het benadrukt het juridische karakter van het bestanddeel opzet.80 Immers kan opzet worden aanvaard omdat het niet anders kan dan dat de belanghebbende iets moet hebben geweten. De keuze voor de normatieve benadering komt doordat het ook niet anders kan. Het is namelijk vanwege de tijd, het geld, de moeite die het zou kosten vanwege de onbereidheid die je bij belanghebbende zou aantreffen om naar de motieven te laten zoeken, onmogelijk een echt psychologisch onderzoek te doen.

§ 4.2 Toerekening Binnen het fiscale recht geldt in het algemeen dat handelen of nalaten van een derde, die voor of namens de belanghebbende optreedt, aan de belanghebbende wordt toegerekend. Dit gold derhalve tot 1 december 2006 ook voor het fiscale boeterecht. Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 15 juli 1988 dat de grove schuld of opzet van de adviseur van de belanghebbende volledig dient te worden toegerekend aan de belanghebbende.81 Dit hield in dat indien de adviseur een onjuiste aangifte

78

De Richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten (Richtlijnen AAFD) beschrijven hoe de Belastingdienst de aanmeldingen mogelijke delicten die voor strafrechtelijk onderzoek in aanmerking komen selecteert voor de rechtsgebieden belastingen, toeslagen en douane en op welke wijze die aanmeldingen vervolgens in overleg met het openbaar ministerie worden afgehandeld met het oog op strafrechtelijke afdoening. 79 Vgl. A.O. Lubbers & E. Poelmann, 'HOOFDSTUK 4 Afbakeningsproblemen rondom ‘ grove schuld’ en ‘opzet’', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2007/02. 80 J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p. 221-222, 254-255. 81 HR 15 juli 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3876.

26

deed deze fout in de boeterechtelijke sfeer toegerekend werd aan de belanghebbende. Hierdoor kon er in feite gesproken worden van een risicoaansprakelijkheid. Volgens de Hoge Raad was het immers niet de bedoeling dat de belastingplichtige eventuele boeten kon ontlopen door de fiscale aangelegenheden uit te besteden bij een derde. Toerekening vond vervolgens niet plaats indien de belanghebbende in alle redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan een behoorlijke taakvervulling van de ingeschakelde derde. De bewijslast hiervan lag vervolgens wel bij de belastingplichtige.82 Op 1 december 2006 is de Hoge Raad op dit standpunt teruggekomen. In dit arrest oordeelt de Hoge Raad dat het passend is ook voor (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboetes, evenals in het gewone strafrecht (IJzerdraadarrest), de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige uit te sluiten. Zulks voorkomt strijd met het in artikel 6, tweede lid, EVRM, geformuleerde vermoeden van onschuld (onschuldpresumptie). Vervolgens kan opzet of grove schuld van de belanghebbende eventueel met vermoedens worden bewezen. Het enkele inschakelen van een adviseur, wiens opzet of grove schuld wordt vastgesteld, rechtvaardigt een dergelijk vermoeden echter niet. Wel merkt de Hoge Raad op dat opzet of grove schuld van de adviseur kan samengaan met (voorwaardelijk) opzet of grove schuld bij de belastingplichtige zelf. In dit verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze83 van en de samenwerking84 met zijn adviseur.85

§ 4.3 Opzet Het juridisch begrip opzet is een ruimer omvattend begrip dan het begrip uit het dagelijks spraakgebruik. Zo zal een gedraging niet altijd als een opzettelijke gedraging worden beleefd terwijl deze juridisch wel als zodanig wordt gekwalificeerd. Dit juridisch begrip geeft aan in welke mate een belanghebbende zich bewust is geweest van de beboetbare gedraging. De bewustheid kan zich in meerdere varianten onderscheiden. Zo kan de bewustheid de intentie (oogmerk) van de belanghebbende zijn geweest. Daarnaast kan de belanghebbende zich er ook van bewust zijn geweest dat bijvoorbeeld ten tijde van het indienen van de aangifte deze onjuist kán zijn (noodzakelijkheidsbewustzijn) of zeer waarschijnlijk onjuist zal zijn (waarschijnlijkheidsbewustzijn).

82

Zie ook M. Hendriks, 'De belastingadviseur in het fiscale strafrecht en boeterecht', Weekblad voor Fiscaal Recht 2007/552. 83 Vgl. inzake zorgvuldige keuze adviseur Hof ’s-Gravenhage 27 februari 2007, ECLI:NL:GHSGR:2007:BA3553. 84 Vgl. inzake de zorgvuldige samenwerking met de adviseur Hof Leeuwarden, ECLI:NL:GHLEE:2007:BA5194. 85 HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741.

27

De ondergrens van opzet ligt bij het zogenaamde ‘voorwaardelijk opzet’ en is door de Hoge Raad nader uitgewerkt in de HIV-arresten.86 Van voorwaardelijk opzet is sprake indien de belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat bijvoorbeeld de aangifte ten tijde van het indienen onjuist is. 87 Het bewijzen van deze ondergrens van opzet is conform het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) voldoende om opzet te bewijzen.

§ 4.4 Voorwaardelijk opzet Voorwaardelijk opzet is een species van het genus opzet en wordt niet met zoveel woorden in de AWR genoemd. Deze vorm van opzet is in de rechtspraak tot ontwikkeling gekomen. 88 Wel wordt voorwaardelijk opzet in het BBBB omschreven als het: “het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden, dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is”.89 Deze formulering is in hoofdlijn geïntroduceerd in het Cicero-arrest. Het betrof een strafrechtelijke zaak waarbij opzettelijk inbreuk zou zijn gemaakt op auteursrechten. Aan de verdachten (bestuurders van een toneelvereniging) was door de vertegenwoordiger van de rechthebbende twee voorwaarden gesteld voor de verkrijging van een opvoeringsvergunning. Aan één van deze voorwaarde (afname van in totaal acht tekstboekjes vóór de eerste opvoering) werd niet voldaan. De Hoge Raad oordeelde vervolgens dat zonder het nakomen van de voorwaarde en zonder te weten of deze ten onrechte werd gesteld en in plaats daarnaar vooraf te informeren, toch tot opvoering over te gaan de verdachte zich willens en wetens bloot heeft gesteld aan de geenszins denkbeeldig te verwaarlozen kans, dat de niet nagekomen voorwaarde niet zonder grond zal zijn gesteld, zodat het voorwaardelijk opzet van de verdachten mede er op is gericht inbreuk te plegen op de auteursrechten.90 De Hoge Raad heeft vervolgens het voorwaardelijk opzet nader uitgewerkt in de HIV-arresten. Vooral in het eerste HIV-arrest wordt het één en ander nader uitgewerkt. Dit zal in subparagraaf 4.4.3 verder worden besproken. De Hoge Raad definieert voorwaardelijk opzet als het bewust aanvaarden (wetens en willens) van de aanmerkelijke kans op een bepaald gevolg. Het gaat hierbij om een dubbele eis van zowel de wetenschap hebben van de aanmerkelijke kans als die aanmerkelijke kans aanvaarden. Ook in HR 29 februari 2008 komen deze toetsstenen duidelijk aan de orde. Het betrof een belanghebbende die gescheiden was van haar echtgenoot en haar woonplaats verlegd had van Nederland naar Spanje. Haar belastingadviseur had vervolgens verzocht alle correspondentie voor belanghebbende aan hem 86

Zie HR 25 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE9049 (HIV-I), HR 24 juni 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF8058 (HIV-II), HR 18 januari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AR1860 (HIV-III), HR 20 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY9659 (HIV-IV). 87 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 34. 88 , C. Bruijsten, ‘De vergrijpboete: opzet en grove schuld’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/286. 89 Paragraaf 25 lid 3 BBBB. 90 HR 9 november 1954, NJ 1955, 55.

28

toe te zenden. De Belastingdienst heeft hem een vragenformulier emigratie en een aangiftebiljet voor 1998 toegezonden, maar geen van beide formulieren zijn geretourneerd. Vervolgens werd het aanslagbiljet van de onderwerpelijke navorderingsaanslag (inclusief vergrijpboete) naar Spanje verzonden. Het Hof oordeelde dat aangezien belanghebbende werd bijgestaan door een fiscaal deskundige, geen aangifte had gedaan en geen vragen had beantwoord en ook anderszins geen adres had opgegeven aan de Belastingdienst, kon worden afgeleid dat zij willens en wetens de aanmerkelijke kans had aanvaard dat geen belasting zou worden geheven. De Hoge Raad is het niet eens met het standpunt van het Hof. De Hoge Raad oordeelt dat in dit verband pas van voorwaardelijk opzet sprake is ‘indien belanghebbende geen afdoende controle heeft uitgeoefend op de voortgang van de aan het belastingadvieskantoor opgedragen werkzaamheden, het vervolgens achterwege laten van voortgangscontrole de aanmerkelijke kans in het leven roept dat het belastingadvieskantoor de opgedragen taak zou verzaken en dientengevolge geen belasting zou worden geheven. In een dergelijk geval zou er pas sprake zijn van voorwaardelijk opzet indien de belanghebbende wetenschap had van die aanmerkelijke kans, en zij die kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen)’.91 Deze toetsstenen worden in de volgende subparagrafen verder uitgelegd.

§ 4.4.1 Weten Er kan pas sprake zijn van voorwaardelijk opzet indien er wordt voldaan aan het vereiste van wetenschap (van een aanmerkelijke kans). De belanghebbende dient derhalve wetenschap te hebben van de mogelijkheid van het intreden van het gevolg. De omstandigheid dat een belanghebbende had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, is in dit kader onvoldoende. Dit blijkt ook uit de onderstaande zaak. Een belanghebbende heeft in 2003 besloten om de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule af te kopen.

Hoewel

daartoe

verplicht,

is

de

uitkering

vervolgens

niet

in

de

aangifte

inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 verwerkt. Het Hof stelt vervolgens dat belanghebbende wist dan wel had moeten weten dat zijn aangifte niet alle informatie bevatte die nodig was om een juiste aanslag op te leggen. Deze informatie is vervolgens ook niet verstrekt na het moment van indienen van de aangifte en vóór het opleggen van de aanslag. De Hoge Raad is het niet eens met het Hof. De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten. Daarnaast dient de vereiste bewustheid aanwezig te zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan en dient tevens op dat moment de aanmerkelijke kans te worden aanvaard.92 In een andere zaak betrof het een leverancier van kassasystemen. Deze leverancier maakte zijn afnemers van het systeem (horecabedrijven) bekend met een verborgen optie in het systeem. Met deze 91 92

HR 29 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC5346. HR 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989, zie noot J.A.R. van Eijsden.

29

verborgen optie was het mogelijk om bonnen uit het kassasysteem te kunnen wijzigen. De verdachte werd veroordeeld wegens medeplichtigheid aan belastingfraude en het medeplegen van valsheid in geschrift. Het Hof oordeelde dat verdachte met het verstrekken van een verborgen optie waarmee omzet kan worden afgeroomd anderen in de gelegenheid heeft gesteld te frauderen en daarmee een bijdrage heeft geleverd aan het benadelen van de maatschappij. Het hof acht dit handelen zeer verwerpelijk en rekent dit de verdachte zwaar aan.93 Het gaat er derhalve niet om of de verdachte wist dat (en/of wanneer) zou worden overgaan tot het opzettelijk doen van een onjuiste of onvolledige aangifte. Van belang is dat hij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat deze verboden gedraging zich zal voordoen en dat zijn handelswijze hieraan een substantiële bijdrage (medeplegen) heeft geleverd. 94 Indien uit de verklaringen geen inzicht kan worden verkregen wat ten tijde van de gedraging in de verdachte is omgegaan wordt voor de beoordeling hiervan gekeken naar de feitelijke omstandigheden van het geval. Hierbij zijn de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze zijn verricht van belang.95 Zo weegt ook het kennisniveau van de belanghebbende mee in de beoordeling van het hebben van wetenschap. Dit blijkt ook uit een uitspraak van Hof Amsterdam waarin de deskundigheid ondersteuning vormde voor het hebben van wetenschap. In r.o. 4.6.3. stelt het Hof namelijk dat mede gelet op de deskundigheid van belanghebbende als accountant, boekhouder, fiscaal adviseur het aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van het doen van de (aanvulling op de) aangifte wist dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. 96 Uit het voorgaande is gebleken dat een belanghebbende met betrekking tot de toetssteen “weten” niet bewust hoeft te zijn dat hij een onjuist standpunt inneemt, voldoende is dat hij wetenschap had van de aanmerkelijke kans.

§ 4.4.2 Willen Uit de hiervoor besproken toetssteen ‘weten’ kan vervolgens de toetssteen ‘willen’ worden afgeleid. Zo werd in HR 31 januari 2003 geoordeeld dat voor voorwaardelijk opzet vereist is dat belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat het gevolg (onjuiste aangifte) zou intreden, maar zich vervolgens daardoor niet heeft laten weerhouden en derhalve willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat dit gevolg intreedt.97 Ook in HR 13 februari 2004 inzake het hanteren van een onjuiste huurwaardeforfait oordeelde de Hoge Raad dat belanghebbende, volgens het Hof, bekend was met de algemene stijging van de woningprijzen en dientengevolge mede ermee bekend was dat zij, wanneer zij naliet de waarde van de woning te 93

Hof 's-Hertogenbosch (strafkamer) 29 februari 2008, ECLI:NL:GHSGR:2008:BC5500. Vgl. Vakstudie Algemeen Deel, artikel 69 AWR, aantekening 22.2 (online, laatst bijgewerkt op 7 april 2014). 95 J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p. 229. 96 Hof Amsterdam (belastingkamer), 28 februari 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ3677. 97 HR 31 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8092. 94

30

verifiëren en desondanks de aangifte deed zoals zij heeft gedaan, de aanmerkelijke kans liep dat de aangifte wat betreft de forfaitaire huurwaarde onjuist was en zich dus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen.98 In dit kader merk ik op dat weten plus doen niet per definitie willen is.99 Immers in HR 25 maart 2003 oordeelt de Hoge Raad dat uit de enkele omstandigheid dat de verdachte wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans, danwel dat dit bij hem verondersteld wordt aanwezig te zijn, maar deze persoon vervolgens (naar het oordeel van de rechter) ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden er niet gesproken kan worden van voorwaardelijk opzet. In een dergelijk geval zou er wel sprake kunnen zijn van grove schuld.100 Indien deze rechtsregel wordt toegepast op de fiscale overtredingen ontstaat een vrij hypothetische casus. Immers indien een belastingplichtige wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij een onjuiste aangifte deed en in de veronderstelling was dat de aangifte toch in orde zou zijn zou er geen sprake zijn van opzet. De Bont merkt hier, mijns inziens terecht, over op dat hij zich hierbij (in de fiscale praktijk) niet veel kan voorstellen maar dat het toch goed is om aandacht te blijven houden voor alle elementen binnen het opzetbegrip. Het onderscheid tussen opzet en schuld zit derhalve in de beantwoording van de vraag of er sprake is van het aanvaarden van de aanmerkelijke kans. Door het begrip “aanvaarden” komt het wilsaspect tot uitdrukking. De Hoge Raad bevestigt dit in het reeds besproken arrest HR 3 december 2010.101 In dit arrest overwoog de Hoge Raad namelijk dat niet alleen wetenschap van de aanmerkelijke kans is vereist maar ook dat de aanmerkelijke kans bewust moet zijn aanvaard (op de koop toe hebben genomen).102 Bewust aanvaarden betekent iets anders dan het begrip willen in ons dagelijks spraakgebruik. Immers heeft de aanvaarding ook betrekking op de kans op het gevolg en dat is ruimer dan het willen van het gevolg zelf. Ook onverschilligheid kan aanvaarding opleveren evenals vormen van zoveel weten of vermoeden dat men liever niets meer weet (gewilde onwetendheid).103 Van deze gewilde onwetendheid is mijns inziens bijvoorbeeld sprake indien een belastingplichtige (die voorheen bij een gerenommeerd belastingadvieskantoor zat) zijn aangifte, zonder dat hij het verder controleert, laat invullen en verzenden door een bekende van een vriend en deze bekende hem, alvorens ook maar iets te hebben ontvangen van informatie, al heeft toegezegd dat hij ervoor gaat zorgen dat belastingplichtige geld terug gaat ontvangen van de belastingdienst. Vervolgens ontving de belastingplichtige geld terug hoewel hij voorheen (bij zijn vorige adviseur) nooit geld terug ontving.104 Daarnaast is er sprake van onverschilligheid indien een belastingplichtige een blanco 98

HR 13 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO3643. G.J.M.E. de Bont, 'Opzet in fiscaal boete- en strafrecht (II)', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2005/04. 100 HR 25 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE9049 (HIV-I). 101 HR 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989. 102 Deze overweging is o.a. herhaald in HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY7673 en HR 30 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT5846. Uit HR 2 oktober 1991, ECLI:NL:HR1991:ZC4722 blijkt vervolgens dat enkel het aanvaarden van de aanmerkelijke kans onvoldoende is. 103 J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p. 228-229. 104 Vgl. Rechtbank Breda 4 maart 2011, ECLI:NL:RBBRE:2011:BP9262. 99

31

aangiftebiljet ondertekent en deze aan zijn belastingadviseur verstrekt zonder vervolgens te controleren of de bijgeleverde informatie ten behoeve van de aangifte wel compleet is.105 In de hiervoor genoemde voorbeelden kan er sprake zijn van het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat de ingediende aangifte tot een onjuiste belastingheffing zal leiden. Hierbij is tevens van belang of de belastingplichtige alle benodigde gegevens voor de aangifte heeft verstrekt aan zijn adviseur en of de belastingplichtige op de kennis en kunde van deze adviseur mocht vertrouwen.106 In een dergelijk geval kan namelijk ter discussie staan of bijvoorbeeld de onjuiste aangifte aan de belastingplichtige kan worden verweten. Indien de belastingplichtige geen enkel verwijt treft kan de belastingadviseur worden beboet als doen pleger. Uit de inleiding bij dit hoofdstuk is reeds gebleken dat bij het begrip opzet gekozen is voor een normatieve benadering. Waarbij telkens een vergelijking plaatsvindt met wat ieder normaal mens in een dergelijk geval wel moet begrijpen en weten. Het bewijs ervan wordt vervolgens mede geleverd aan de hand van algemene ervaringsregels. Daarnaast wordt, indien uit de verklaringen geen inzicht kan worden verkregen wat ten tijde van de gedraging in de verdachte is omgegaan, voor de beoordeling hiervan gekeken naar de feitelijke omstandigheden van het geval. Hierbij zijn de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze zijn verricht van belang.107 Dit is ook gebleken uit de in deze paragraaf behandelde arresten. Daarnaast is duidelijk gebleken dat een belanghebbende met betrekking tot de toetssteen willen niet het gevolg zelf hoeft te aanvaarden, voldoende is dat hij de aanmerkelijke kans op het gevolg aanvaard.

§ 4.4.3 Aanmerkelijke Kans Uit de voorgaande paragrafen is gebleken dat er pas sprake is van voorwaardelijk opzet bij het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans. De aandacht voor het laatste element (de aanmerkelijke kans) is belangrijk omdat hierdoor de ondergrens van opzet wordt bepaald. Aangezien een aanmerkelijke kans vereist is lijkt het erop dat er toch wel een zekere waarschijnlijkheidsbewustzijn vereist is. 108 In dit kader dient tevens opgemerkt te worden dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat het voor

105

Vgl. Hof Den Bosch 7 mei 2010, ECLI:NL:GHSHE:2010:BM8043 maar ook Hof Amsterdam 19 december 2003, ECLI:NL:GHAMS:2003:AO1278. Hof Amsterdam betrof een zaak waarin een blanco ondertekend aangiftebiljet werd verstrekt de adviseur welke vervolgens een onjuiste aangifte deed. Gelet op de feiten en omstandigheden oordeelde het Hof dat er geen sprake was van opzet maar wel grove schuld. Hierbij was mede van belang dat belanghebbende had aangetoond geen rede te hebben om te twijfelen dat de adviseur zijn aangifte onjuist zou indienen. Hof Den Bosch had vervolgens een vergelijkbare zaak maar kwam tot het oordeel dat er wel sprake was van voorwaardelijk opzet aangezien de belastingplichtige niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. 106 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 34. 107 J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p. 229. 108 J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p. 230.

32

voorwaardelijk opzet onvoldoende is dat belanghebbende het ‘geenszins te verwaarlozen risico’ heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden voldaan.109 In de zogenaamde HIV-rechtspraak is de Hoge Raad dieper ingegaan op het element aanmerkelijke kans. In HR 25 maart 2003 betrof het een verdachte die onbeschermd seksueel contact had gehad, wetende dat hij geïnfecteerd was met het HIV-virus. Het Hof achtte doodslag bewezen. De Hoge Raad oordeelde vervolgens dat voorwaardelijk opzet op een bepaald gevolg aanwezig is indien de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat het gevolg intreedt. Hierbij is de aanwezigheid van de aanmerkelijke kans afhankelijk ‘van de omstandigheden van het geval, waarbij betekenis toekomt aan de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. Er is geen grond de inhoud van het begrip 'aanmerkelijke kans' afhankelijk te stellen van de aard van het gevolg. Het zal in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar algemene ervaringsregels aanmerkelijk is te achten.’110 Door de introductie van de algemene ervaringsregel voegt de Hoge Raad een objectief element toe aan het opzetbegrip. De ervaringsregels kunnen ruim worden uitgelegd. Zo schreef Wattel al in 1989: ‘De kans dat onze aangifte niet blijkt te kloppen, aanvaarden wij immers allemaal, zelfs een geverseerd fiscalist kan de belastingwetgeving (of zelfs maar de inkomstenbelasting) niet meer overzien.’111 Toch zal de Hoge Raad niet louter vanwege de vaststelling van een onjuiste aangifte voorwaardelijk opzet op het doen van een onjuiste aangifte aannemen. In HR 4 september 2007 is namelijk geoordeeld dat het enkele feit dat een aangifte onjuist of onvolledig is niet wil zeggen dat de verdachte daarop van meet af aan opzet heeft gehad.112 Er zijn echter ook situaties denkbaar waarin op grond van de algemene ervaringsregels de kans op een onjuistheid wel aanmerkelijk is. Zo kan hiervan sprake zijn indien een belastingplichtige zijn aangifte op bepaalde punten schattenderwijs invult zonder dat de stukken en bescheiden worden geraadpleegd. Ook zou hier sprake van kunnen zijn indien een belastingplichtige zijn adviseur onjuist of onvolledig informeert. 113 Tenslotte kan hier ook sprake van zijn indien een belastingplichtige een blanco aangiftebiljet ondertekent en verstrekt aan een derde om deze verder in te vullen en in te dienen.114 In HR 28 juni 2013 formuleert de Hoge Raad zelf een ervaringsregel in het geval dat een belastingplichtige in een land met een bankgeheim een bankrekening aanhoudt met aanzienlijke tegoeden daarop en de rente inkomsten daaruit ten onrechte niet in zijn aangifte heeft vermeld. De Hoge Raad oordeelt dat in een dergelijk geval in het algemeen kan worden aangenomen dat een belanghebbende een aangifte opzettelijk onjuist heeft gedaan. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat het van algemene bekendheid was dat banktegoeden en rente-inkomsten daaruit, die de

109

HR 2 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4722. HR 25 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE9049 (HIV-I). 111 P.J. Wattel, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 1989, p. 126. 112 HR 4 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA5810. 113 G.J.M.E. de Bont, 'Opzet in fiscaal boete- en strafrecht (II)', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2005/04. 114 Vgl. Hof Den Bosch 7 mei 2010, ECLI:NL:GHSHE:2010:BM8043. 110

33

vrijgestelde bedragen te boven gaan, waren onderworpen aan heffing van vermogensbelasting dan wel inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en daarom aangegeven moesten worden als vermogen respectievelijk inkomsten uit vermogen.115 In HR 11 januari 2011 ging de Hoge Raad in op wat er in het algemeen dient te worden verstaan onder algemene ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid. De Hoge Raad oordeelde dat algemene ervaringsregels gegevens zijn die ieder, van de rechtstreeks bij het geding betrokken, geacht moet worden te kennen of die hij zonder noemenswaardige moeite uit de algemene toegankelijke bronnen kan achterhalen. Hierbij verdient het de opmerking dat het in dit verband moet gaan om een feit dat in Nederland van algemene bekendheid is. Daartoe is het aantal treffers bij het zoeken in alle, ook anderstalige, internetsites niet zonder meer redengevend.116 In procedures in het belastingrecht wordt de aandacht zelden specifiek gericht op het aspect van de ‘aanmerkelijke kans’. In elk geval is het nog niet zo ver dat in een procedure er allemaal deskundigen met elkaar in discussie gaan over de kans dat bijvoorbeeld een bepaald onjuist punt in de aangifte doorgaans toch leidt tot een juiste aanslag. Hierbij merk ik wel op dat het van belang kan zijn of de belastinginspecteur ondanks dat onjuist informatie is verstrekt een aanslag heeft opgelegd conform de op andere wijze ontvangen juiste informatie.117 In dit kader kan gedacht worden aan de mogelijkheden die de belastingdienst heeft om via een andere weg toch over de juiste gegevens te beschikken (bijvoorbeeld in de loonsfeer of in de sfeer van binnenlandse bankrekeningen).118 Zoals uit de voorgaande paragrafen is gebleken wordt de aanmerkelijke kans steeds gekoppeld aan het weten en willen. In procedures zal zelden de aandacht enkel gericht zijn op de aanmerkelijke kans. Indien er vervolgens geoordeeld wordt over de aanwezigheid van de aanmerkelijke kans is dit afhankelijk van de omstandigheden van het geval, waarbij betekenis toekomt aan de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. Hierbij zal het in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar de algemene ervaringsregels aanmerkelijk is te achten. Door het voorgaande bevat het begrip voorwaardelijk opzet een objectief element.

115

HR 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:63. HR 11 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP0291. 117 Vgl. HR 14 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6204. Dit betrof een geval waarin belanghebbende in zijn aangifte te weinig winst had aangegeven en derhalve een onjuiste aangifte had gedaan. Vervolgens waren de juiste winstcijfers wel af te leiden uit de aangifte van zijn medevennoot en de belanghebbende wist dit. Indien een dergelijk geval een juiste aanslag op kan worden gelegd zal er geen sprake zijn van voorwaardelijk opzet. In dit kader dient tevens te worden gewezen op HR 4 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE8365. Dit betrof een zaak waarbij een vennoot was uitgetreden. De Hoge Raad oordeelde vervolgens dat dit geval niet vergelijkbaar was met HR 14 juni 2000. Belanghebbende kon niet weten of de medevennoten de bewuste informatie hadden verstrekt. Het was immers zeer wel denkbaar dat de blijvende vennoten slechts het hen toekomende saldobedrag in de aangiften als winst zouden verantwoorden. 118 H.S. Broekhuijsen & A.O. Lubbers, 'De motivering door de belastingrechter van ‘voorwaardelijk opzet’', Weekblad voor Fiscaal Recht 2014/89. 116

34

§ 4.5 Grove Schuld Er is sprake van schuld indien de belanghebbende het betreffende gevolg niet heeft gewild, maar het wel aan zijn onzorgvuldigheid, onvoorzichtigheid en onachtzaamheid is te wijten dat het gevolg is ingetreden. Hierbij dient als uitgangspunt te worden genomen dat niet iedere nalatigheid, slordigheid of onjuistheid aanleiding geeft tot het opleggen van een boete.119 Dit zou ook niet passend zijn aangezien het belastingrecht erg complex is en het maken van fouten menselijk.120 Dit blijkt ook uit HR 23 juni 1976 waarin geoordeeld is dat onachtzaamheid onvoldoende is om te spreken van grove schuld, er dient namelijk sprake te zijn van een grove onachtzaamheid. De Hoge Raad omschrijft grove schuld vervolgens als ‘een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid’.121 Grove schuld betreft een zware vorm van schuld en doet zich alleen voor als de belanghebbende een ernstig verwijt kan worden gemaakt.122 Hiervan is sprake indien de belanghebbende redelijkerwijs had moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg zou hebben dat er te weinig belasting zou worden geheven of betaald.123 In tegenstelling tot voorwaardelijk opzet is niet vereist dat de belanghebbende de aanmerkelijke kans bewust heeft aanvaard. Voldoende is dat er sprake is van een dermate lichtvaardig handelen dat het aan grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.124 Dat de mate van lichtvaardig handelen ook wordt meegenomen in het oordeel blijkt uit een uitspraak van 13 januari 2011 van het Hof Amsterdam inzake de onderzoeksplicht van belanghebbende.125 Het betrof een geval waarin door belanghebbende onterecht een onbelaste kostenvergoeding was verstrekt aan haar werknemers. Het Hof oordeelde vervolgens dat van belanghebbende wellicht had mogen worden verwacht dat zij zich voorafgaand aan het onbelast verstrekken van vaste vergoedingen op de hoogte zou stellen van mogelijke voorwaarden daarvoor, maar dat het nalaten van een dergelijk onderzoek in dit geval niet zo ver gaat dat belanghebbende met in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid heeft gehandeld door de vaste vergoedingen te verstrekken op de wijze zoals zij dat heeft gedaan. Het nalaten van een onderzoek leverde in dit geval geen grove schuld op. Ook de omstandigheid dat van een belanghebbende een meer adequaat optreden mag worden verwacht volgt echter niet dat bij belanghebbende sprake is geweest van een dermate grote, aan opzet grenzende, mate van nalatigheid dat haar grove schuld kan worden verweten.126 Er was wel sprake van grove schuld in het geval dat belanghebbende een blanco

119

Vgl. Hof Amsterdam (belastingkamer) 7 juli 2011, ECLI:NL:GHAMS:2011:BR1140. A.O. Lubbers & E. Poelmann, 'HOOFDSTUK 4 Afbakeningsproblemen rondom ‘ grove schuld’ en ‘opzet’', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2007/02. 121 HR 23 juni 1976, ECLI:NL:HR:1976:AX3678. 122 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012, p. 25. 123 Paragraaf 25 lid 2 BBBB. 124 HR 24 augustus 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2845. 125 Hof Amsterdam (belastingkamer) 13 januari 2011, ECLI:NL:GHAMS:2011:BP4334. 126 HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7628. 120

35

ondertekend aangiftebiljet had verstrekt aan zijn adviseur en controle op de ingevulde aangifte naliet alvorens deze onjuist werd ingediend.127 Zoals reeds is aangegeven gaat het bij grove schuld in tegenstelling tot voorwaardelijk opzet er niet om of de belanghebbende de aanmerkelijke kans op het gevolg heeft aanvaard. Hij heeft bijvoorbeeld de risico’s verkeerd ingeschat en had niet de verwachting dat deze zich zouden verwezenlijken. Het gaat er derhalve hierbij om dat de belanghebbende redelijkerwijs heeft moet begrijpen dat bijvoorbeeld zijn ernstige nalatigheid of laakbare slordigheid tot gevolg heeft gehad dat er te weinig belasting is geheven of betaald. Uit de omschrijving blijkt vervolgens ook de normatieve lading. Er wordt een vergelijking gemaakt met de belanghebbende en een normaal mens (criteriumfiguur). Dit blijkt ook uit HR 24 augustus 1999. Het betrof een geschil omtrent een nietige winstuitdeling waarover ten tijde van uitkering geen dividendbelasting was ingehouden. De Hoge Raad oordeelde dat belanghebbende wist, althans behoorde te weten dat in dit geval inhouding van dividendbelasting had moeten plaatsvinden en dat door dit na te laten aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald.128 Bij de vergelijking met een criteriumfiguur zal gekeken worden naar de feiten en de omstandigheden van het geval. Zo kan de situatie er om vragen dat de belastingplichtige een deskundige raadpleegt. Vervolgens kan dit nalaten tot grove schuld leiden.129 Ten slotte kan de mate van kennis en/of vaardigheden ten opzichte van het criteriumfiguur er toe leiden dat een grove onachtzaamheid aan een belanghebbende meer kan worden aangerekend. Hierdoor kan dezelfde gedraging bij een ondeskundige belastingplichtige niet en bij de zeer deskundige belastingadviseur wel tot grove schuld leiden.

§ 4.6 Tussenconclusie In het fiscale boeterecht kan er pas aan een medebetrokkene een vergrijpboete worden opgelegd indien er sprake is van (voorwaardelijk) opzet op de overtreding alsook op de deelnemingshandeling. Met betrekking tot de belastingplichtige is het in bepaalde gevallen voldoende dat in plaats van opzet grove schuld wordt bewezen. In dit kader merk ik op dat opzet of grove schuld aanwezig dient te zijn bij de belanghebbende en kunnen gedragingen van een derde niet aan hem worden toegerekend. Hierbij is het wel van belang dat bijvoorbeeld een belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van en de samenwerking met zijn adviseur. De begrippen voorwaardelijk opzet en grove schuld zijn in rechtspraak verder toegelicht. Er is sprake van voorwaardelijk opzet indien de aanmerkelijke kans op een bepaald gevolg bewust wordt

127

Hof Amsterdam 19 december 2003, ECLI:NL:GHAMS:2003:AO1278. HR 24 augustus 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2845. 129 Vgl. o.a. HR 29 maart 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1528 en Hof Leeuwarden 7 december 2010, ECLI:NL:GHLEE:2010:BO7125. 128

36

aanvaard. Daarnaast is er sprake van grove schuld in het geval van een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid. De definities van beide begrippen geven duidelijk weer dat ze in elkaars verlengde liggen. Het onderscheid tussen beide begrippen is echter relevant voor de beboetbaarheid en een eventueel te volgen strafprocedure waarvoor voorwaardelijk opzet is vereist. Ook voor het bepalen of er sprake kan zijn van medebetrokkenheid is het onderscheid van belang. Immers aan een medebetrokkene kan alleen een boete worden opgelegd indien er sprake is van voorwaardelijk opzet. Het voorwaardelijk opzet kan derhalve in drie elementen worden onderscheiden, namelijk het willen, weten en de aanmerkelijke kans. Voor de beantwoording van de aanmerkelijke kans wordt er gekeken naar de algemene ervaringsregels en wordt de aanmerkelijke kans in samenhang beoordeeld met het willen en weten. Wetenschap van de aanmerkelijke kans houdt niet in dat de belanghebbende had moeten of behoren te weten. In een dergelijk geval dient er minimaal sprake te zijn van een situatie dat het niet anders kan dan dat belanghebbende het heeft geweten of dat verondersteld kan worden dat belanghebbende wist dat er sprake was van een aanmerkelijke kans op een bepaald gevolg. Naast de wetenschap van de aanmerkelijke kans dient deze ook te worden aanvaard (willen). Binnen het begrip voorwaardelijk opzet is gekozen voor een normatieve benadering. Hierbij vindt telkens een vergelijking plaats met wat ieder normaal mens in een dergelijk geval wel moet begrijpen en weten (criteriumfiguur). Het bewijs ervan wordt vervolgens mede geleverd aan de hand van algemene ervaringsregels. Daarnaast wordt, indien uit de verklaringen geen inzicht kan worden verkregen wat ten tijde van de gedraging in de verdachte is omgegaan, gekeken naar de feitelijke omstandigheden van het geval. Hierbij zijn de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze zijn verricht van belang. Uit de in dit hoofdstuk besproken jurisprudentie blijkt dat ook het nalaten van het doen van onderzoek bepalend kan zijn met betrekking tot het bewijsvraagstuk inzake subjectieve bestanddelen.

37

Hoofdstuk 5 Onderzoeksplicht § 5.1 Inleiding Uit de voorgaande hoofdstukken is gebleken dat indien aan de belastinginspecteur een vergrijpboete wordt opgelegd er sprake dient te zijn van voorwaardelijk opzet. Indien uit de verklaringen van de belanghebbende geen inzicht wordt verkregen omtrent hetgeen ten tijde van de beboetbare gedraging in hem is omgegaan zal vervolgens worden gekeken naar de feitelijke omstandigheden van het geval. Hierbij zijn de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze zijn verricht van belang.130 In dit kader speelt ook de vraag of de belanghebbende een onderzoeksplicht had? Gezien de reikwijdte van mijn onderzoeksvraag zal ik mij hier beperken tot de onderzoeksplicht van de belastingadviseur. In de memorie van antwoord, met betrekking tot een wetswijziging van begin dit jaar (2014), heeft de staatssecretaris het volgende opgemerkt omtrent de onderzoeksplicht. ‘Ook medeplichtigheid vereist opzet van de medeplichtige, welk opzet gericht moet zijn op de eigen hulpverlening en op het beboetbare feit ten aanzien waarvan hulp wordt verleend. De aangiftemedewerker moet dus kunnen worden verweten dat hij geen onderzoek heeft ingesteld naar de zakelijkheid van bepaalde betalingen.’131

Om te kunnen bepalen op welk moment een belastingadviseur een onderzoeksplicht heeft dient eerst te worden bekeken wat de plicht is van een belastingadviseur, ten opzichte van zijn cliënt. Hierbij is tevens relevant wat verwacht mag worden van de cliënt.

§ 5.2 De plicht van de belastingadviseur vs de plicht van de cliënt De belastingadviseur behartigt de belangen van zijn cliënten op fiscaal gebied. Daarnaast is hij ook niet zelden de sparringpartner en financieel vertrouwenspersoon van de cliënt.

Verplichtingen adviseur De belastingadviseur heeft de plicht om zijn werkzaamheden op een eerlijke, zorgvuldige en behoorlijke wijze te verrichten, zich te houden aan wet- en regelgeving en zich verder te onthouden

130

J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p 229. 131 Kamerstukken I 2013/14, 33754, nr. D, p. 44.

38

van al wat overigens in strijd is met de eer en waardigheid van het beroep.132 Daarnaast dient een belastingadviseur te vermijden dat zijn vrijheid en onafhankelijkheid in de uitoefening van het beroep in gevaar kunnen komen. Hij houdt zijn vakkennis en de ontwikkelingen op zijn gebied bij en gaat geen klantrelatie aan indien hij niet beschikt of kan beschikken over voldoende deskundigheid om de door de klant gevraagde dienstverlening te kunnen uitvoeren. Indien de belastingadviseur informatie ontvangt van de cliënt mag hij, zolang in redelijkheid aanwijzingen van het tegendeel ontbreken, afgaan op de juistheid en volledigheid van de gegevens die de klant heeft verstrekt. Hierbij dienen de gegevens wel marginaal te worden getoetst op juistheid en volledigheid en dient bij twijfel een nader onderzoek te worden ingesteld. Vervolgens zal een belastingadviseur zich dienen te onthouden van zijn dienstverlening indien hij niet de gegevens heeft ontvangen die hij redelijkerwijs nodig heeft.133

Verplichtingen Cliënt Uit het bovenstaande is gebleken dat een belastingadviseur de fiscale belangen alleen kan behartigen indien zijn cliënt hem van juiste en volledige informatie voorziet. Van de cliënt mag derhalve worden verlangd dat hij alle informatie verstrekt waarvan hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat het van belang is met betrekking tot de fiscale werkzaamheden van de adviseur. Daarnaast dient de cliënt in dit kader te voldoen aan alle informatieverzoeken van de belastingadviseur. Tenslotte mag worden verwacht dat de cliënt de feiten, omstandigheden en aannames die aan de fiscale werkzaamheden ten grondslag liggen controleert.134 De controle is vervolgens nodig om vast te stellen dat de feitelijke situatie juist is weergegeven.135

De onderzoeksplicht die derhalve op de belastingadviseur rust is de plicht om na ontvangst van de gegevens of informatie van de cliënt een marginale toetsing te doen en bij twijfel een nader onderzoek.

132

In dit hoofdstuk wordt onder een belastingadviseur een adviseur bedoelt die is aangesloten bij een beroepsorganisatie, zoals de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) of het Register Belastingadviseurs (RB). 133 Zie het Reglement Beroepsuitoefening Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (laatstelijk gewijzigd op 15 juni 2011) en het Reglement Beroepsuitoefening Register Belastingadviseurs (laatstelijk gewijzigd op 1 januari 2012). 134 Vgl. Hof Den Bosch 7 mei 2010, ECLI:NL:GHSHE:2010:BM8043. 135 J.P. Boer & A.O. Lubbers, 'Vuistregels rondom de bestraffing van belastingplichtigen bij het opvolgen van een belastingadvies', Weekblad voor Fiscaal Recht 2013/1148.

39

§ 5.3 Reikwijdte onderzoeksplicht Om de functie van de belastingadviseur goed te kunnen uitoefenen is het van groot belang dat de juiste en volledige informatie wordt ontvangen zodat op basis van deze informatie een juist advies of aangifte kan worden opgemaakt. Indien er wordt getwijfeld over de juistheid en volledigheid dient er derhalve een nader onderzoek te worden verricht. Een verzuim van deze onderzoeksplicht kan leiden tot beboetbaarheid. De staatssecretaris merkt hier, in de memorie van antwoord, over op dat hiervan sprake is in het geval dat het de belastingadviseur kan worden verweten dat hij geen onderzoek heeft verricht.136 Deze beboetbaarheid bepaalt, met betrekking tot de deelname van een belastingadviseur aan een overtreding mijns inziens, ook de grens/reikwijdte van de onderzoeksplicht oftewel op welk moment kan het nalaten van een onderzoek leiden tot de beboetbaarheid van de belastingadviseur. Ik merk in dit kader op dat het kan zijn dat op grond van bijvoorbeeld de bedrijfsfilosofie of het dienstverleningscontract er op de belastingadviseur een verder strekkende onderzoeksplicht rust dan indien er alleen wordt gekeken naar het verwijtbaar nalaten van een onderzoek. Indien wegens het niet voldoen aan de onderzoeksplicht een boete wordt opgelegd zal er naar mijn mening alleen sprake kunnen zijn van de deelnemingsvarianten medeplegen en medeplichtigheid. Immers zowel bij doen plegen als bij uitlokking is er sprake van het opzettelijk bewegen van een ander tot het plegen van een overtreding. Hiervoor is derhalve meer nodig dan alleen het nalaten van een onderzoeksplicht. In het geval van medeplichtigheid blijkt uit de memorie van antwoord dat hiervan sprake kan zijn in het geval niet wordt voldaan aan de onderzoeksplicht. De onderzoeksplicht zal in mijn optiek ook bepalend kunnen zijn met betrekking tot medeplegen. Zowel

voor

medeplegen

als

medeplichtigheid

is

voorwaardelijk

opzet

vereist

op

de

deelnemingsgedraging en de overtreding. Zo dient er bij medeplichtigheid bewezen te worden dat iemand opzettelijk behulpzaam is bij of opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen verschaft tot het plegen van een overtreding. Daarnaast zal bij medeplegen bewezen dienen te worden dat iemand opzettelijk nauw heeft samengewerkt tot het plegen van een overtreding.

§ 5.4 Verwijtbaarheid Indien de belastinginspecteur een boete wil opleggen aan de belastingadviseur wegens het deelnemen aan een overtreding dient hij voorwaardelijk opzet te bewijzen. In dit kader blijkt uit de jurisprudentie dat het onvoldoende is als de belastinginspecteur bewijst dat de belastingadviseur had behoren te onderzoeken en dit vervolgens heeft nagelaten.

136

Kamerstukken I 2013/14, 33754, nr. D, p. 44.

40

In HR 30 september 2011 betrof het een echtgenote die aan haar echtgenoot zorg heeft verleend met het door hem ten titel van persoonsgebonden budget (hierna: PGB) ontvangen bedrag. Voor de echtgenote vormde het PGB een bron van inkomsten. De echtgenote heeft de vraag omtrent de belastbaarheid van de PGB voorgelegd aan haar belastingadviseur. De belastingadviseur die de aangifte verzorgde stelde dat deze inkomsten niet behoefde te worden aangegeven in de aangifte inkomstenbelasting. De echtgenote was hiermee akkoord gegaan. Hof oordeelde dat de belastingadviseur in dit geval omtrent de gestelde vraag van echtgenote had moeten aarzelen en de plicht had nader onderzoek in te stellen. Vervolgens had de belastingadviseur objectief beschouwd bij een onderzoek met normale zorgvuldigheid niet kunnen komen tot het antwoord dat hij gaf. De belastingadviseur heeft hiermee aanvaard dat willens en wetens de aanmerkelijke kans bestond dat door de echtgenote te weinig belasting zou worden betaald. De Hoge Raad is het echter niet eens met het Hof en oordeelt dat al had de belastingadviseur moeten aarzelen en een onderzoek moeten instellen en had hij bij een zodanig onderzoek niet kunnen komen tot het antwoord dat hij gaf, dan brengt dit nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewustheid mee van de aanmerkelijke kans dat van de belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven.137 Ook in HR 31 mei 2013 inzake het in de aangifte inkomstenbelasting niet vermelde van een uitgekeerde afkoopsom van kapitaalverzekering met lijfrenteclausule oordeelde de Hoge Raad onder verwijzing naar het bovenstaande arrest dat ‘de omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die adviseur dit wel behoorde te doen, nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding met zich meebrengt van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven.’138 In dit kader merk ik op dat bij het bepalen van de bewustheid ook zal worden gekeken naar de deskundigheid van de adviseur.139 In Rechtbank Breda 4 maart 2009 betrof het een registeraccountant die de jaarcijfers had gewijzigd op grond van een vals stuk. De rechtbank oordeelde dat de accountant door geen nadere vragen te stellen de aanmerkelijke kans bewust heeft aanvaard en op de koop toe heeft genomen. Dit oordeel was mede gebaseerd op het standpunt van de rechtbank dat de ‘gang van zaken zo in strijd is met wat van een registeraccountant als juiste handelwijze mag worden verwacht dat’ mede hierdoor het niet anders kan dan dat de accountant het heeft geweten.140 Op grond van het voorgaande blijkt dat voor het bewijzen van voorwaardelijk opzet het onvoldoende is dat wordt aangetoond dat een adviseur een onderzoek had behoren te verrichten en dit vervolgens heeft nagelaten. Mijns inziens dient bewezen te worden dat de belastingadviseur wist dat er een 137

HR 30 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT5846. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY7673. 139 Hof Amsterdam (belastingkamer), 28 februari 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ3677. In r.o. 4.6.3. stelt het Hof namelijk dat mede gelet op de deskundigheid van belanghebbende als accountant, boekhouder, fiscaal adviseur het aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van het doen van de (aanvulling op de) aangifte wist dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. 140 Rechtbank Breda 4 maart 2009, ECLI:NL:RBBRE:2009:BH5435. 138

41

onderzoeksplicht op hem rustte en heeft nagelaten dit onderzoek te verrichten. Door het vervolgens nalaten van een dergelijk onderzoek heeft de belastingadviseur willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat hij deelnam aan een overtreding met als gevolg dat van zijn cliënt te weinig belasting is geheven dan wel niet of niet tijdig is betaald.141 Indien hij namelijk wist van de aanmerkelijke kans maar vervolgens niets deed kan gesteld worden dat hij het wilde.142 In overeenstemming met HR 25 maart 2003 dient hierbij wel beoordeeld te worden of de belastingadviseur ervan is uitgegaan dat het gevolg al dan niet zou intreden. Immers indien hij ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zou intreden kan er geen sprake zijn van opzet. Daarnaast is ook de deskundigheid van de medebetrokkene van belang. Hierbij kan, afhankelijk van de feiten en omstandigheden, namelijk gesteld worden dat de gang van zaken dermate in strijd is met wat van een belastingadviseur als juiste handelwijze mag worden verwacht dat hij het heeft geweten en door toch te handelen de aanmerkelijk kans bewust heeft aanvaard. Daarnaast kan in een dergelijk geval sprake zijn van gewilde onwetendheid waar vervolgens het aanvaarden uit blijkt. Er is sprake van gewilde onwetendheid indien bijvoorbeeld de belastingadviseur weet dat hij een onderzoek dient te verrichten maar vervolgens geen onderzoek verricht om liever niet meer te weten te komen. Hierbij dient de gewilde onwetendheid wel eerst bewezen te worden. Immers ook al is de belastingadviseur bewust van de aanmerkelijke kans wil dat nog niet zeggen dat er ook sprake is van een aanvaarding van deze aanmerkelijke kans. Zo kan er sprake zijn van een niet onwaarschijnlijke verklaring van de belastingadviseur voor het nalaten van het onderzoek. Daarnaast kan de belastingadviseur er ook vanuit zijn gegaan dat het gevolg (bijvoorbeeld een onjuiste aangifte) niet zou intreden. In een dergelijk geval kan er vervolgens niet gesproken worden van voorwaardelijk opzet. Wel zou er sprake kunnen zijn van grove schuld.143 Dus naast de bewustheid van de onderzoeksplicht en de bewustheid dat het nalaten van de onderzoeksplicht de aanmerkelijke kans meebrengt dat te weinig belasting bij de cliënt wordt geheven dan wel niet of niet tijdig wordt betaald, dient de belastingadviseur deze aanmerkelijke kans tevens te aanvaarden. Indien uit de verklaringen geen inzicht kan worden verkregen wat ten tijde van de gedraging in de verdachte is omgegaan, wordt voor de beoordeling hiervan gekeken naar de feitelijke omstandigheden van het geval. Hierbij zijn de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze zijn verricht van belang.144

141

Vgl. Paragraaf 25 BBBB. Vgl. HR 31 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8092. Hoge Raad oordeelde dat voor voorwaardelijk opzet vereist is dat belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestaat dat het gevolg (onjuiste aangifte) zou intreden, maar zich vervolgens daardoor niet heeft laten weerhouden en derhalve willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat dit gevolg intreedt. 143 HR 25 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE9049 (HIV-I). 144 J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p. 229. 142

42

§ 5.5 Tussenconclusie Uit het voorgaande is gebleken dat de belastingadviseur de plicht heeft om zijn werkzaamheden op een eerlijke, zorgvuldige en behoorlijke wijze te verrichten, zich te houden aan wet- en regelgeving en zich verder te onthouden van al wat overigens in strijd is met de eer en waardigheid van het beroep. Daarnaast is ook en goede samenwerking met zijn cliënt van belang. Vervolgens mag van de belastingadviseur een kritische houding worden verwacht en dient hij in dit kader ook bij ontvangst van informatie altijd een marginale toetsing uit te voeren op juistheid en volledigheid van de ontvangen informatie. Indien hij hieromtrent twijfelt dient hij een nader onderzoek te verrichten. Indien het nalaten van een dergelijk onderzoek een belastingadviseur kan worden verweten kan er een boete worden opgelegd. In dit kader is vervolgens de reikwijdte van de onderzoeksplicht gekoppeld aan de beboetbaarheid van de belastingadviseur en is bepalend op welk moment het nalaten van een dergelijk onderzoek leidt tot beboetbaarheid. Aangezien in dit kader pas van beboetbaarheid van de belastingadviseur kan worden gesproken op het moment dat er sprake is van deelneming aan een beboetbare gedraging is voorwaardelijk opzet vereist. Immers elke deelnemingsvariant vereist opzet van de deelnemer op de deelnemingsgedraging. Uit de jurisprudentie is gebleken dat het voor voorwaardelijk opzet onvoldoende is dat aangetoond wordt dat een adviseur een onderzoek had behoren te verrichten en dit vervolgens niet heeft gedaan. Mijns inziens dient bewezen te worden dat de belastingadviseur wist dat er een onderzoeksplicht op hem rustte en heeft nagelaten dit onderzoek te verrichten. Door het vervolgens nalaten van een dergelijk onderzoek kan gesteld worden dat de belastingadviseur willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij deelnam aan een overtreding met als gevolg dat van zijn cliënt te weinig belasting is geheven dan wel niet of niet tijdig is betaald.145 In dit kader merk ik op dat uit de jurisprudentie is gebleken dat bij beoordeling van het bepalen van wetenschap ook het kennisniveau wordt meegenomen.146 Tevens is gebleken dat uit de wetenschap vervolgens de aanvaarding kan blijken.147 Daarnaast dient met betrekking tot de vergrijpboete voorwaardelijk opzet te worden bewezen op de deelnemingsgedraging als ook op het beboetbare feit. Indien hiervan sprake is kan aan een belastingadviseur wegens deelneming aan een overtreding een boete worden opgelegd.

145

Vgl. Paragraaf 25 BBBB. Hof Amsterdam (belastingkamer), 28 februari 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ3677. 147 Zie o.a. HR 31 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8092 en HR 13 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO3643. Uit HR 25 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE9049 (HIV-I) blijkt echter ook dat de enkele omstandigheid dat er sprake is van wetenschap onvoldoende is om voorwaardelijk opzet te bewijzen. 146

43

Hoofdstuk 6 Beboetbaarheid van de belastingadviseur § 6.1 Inleiding In het huidige fiscale boeterecht zijn er meerdere mogelijkheden om aan een belastingadviseur als medebetrokkene een boete op te leggen. Naar aanleiding van deze problematiek heb ik de onderstaande onderzoeksvraag geformuleerd.

Wanneer en onder welke voorwaarden kan op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Algemene wet Bestuursrecht aan een fiscaal adviseur een verzuim- en/of vergrijpboete worden opgelegd uit hoofde van deelneming aan een overtreding? En wat is in dit kader de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de fiscaal adviseur in relatie tot het (voorwaardelijk) opzet?

Deze onderzoeksvraag kun je vervolgens opsplitsen in de onderstaande vier deelvragen. 1.

Wanneer en onder welke voorwaarden is er sprake van een overtreding en welk type boete wordt in een dergelijk geval opgelegd?

2.

Wanneer en onder welke voorwaarden is er sprake van een deelnemingsvariant binnen de AWR en Awb?

3.

Wanneer is er sprake van voorwaardelijk opzet of grove schuld?

4.

Wat houdt de onderzoeksplicht in en wat is de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de belastingadviseur in relatie tot het (voorwaardelijk) opzet?

§ 6.2 Beantwoording deelvraag 1,2 en 3 De overtredingen als opgenomen binnen het fiscale boeterecht zijn met name gericht op de belastingplichtige en inhoudingsplichtige (kwaliteitsdragers). Er kan derhalve pas sprake zijn van een overtreding indien aan het kwaliteitsvereiste is voldaan. Vervolgens kan in een dergelijk geval ook een boete worden opgelegd aan de belastingadviseur als medebetrokkene bij die overtreding. De type boeten die kunnen worden opgelegd zijn vervolgens onder te verdelen in verzuim- en vergrijpboeten.

Verzuimboeten De verzuimboeten als vermeld in de artikelen 67a t/m c AWR betreffen situaties die te kwalificeren zijn als een nalaten. Er zal derhalve in een dergelijk geval niet snel sprake zijn van medeplegen. Immers het niet tijdig doen van een aangifte (of het betalen van belasting) is in beginsel te wijten aan de belastingplichtige of aan de belastingadviseur. Dit is slechts anders indien bijvoorbeeld de medepleger (bijvoorbeeld de belastingadviseur) in gezamenlijk overleg met de belastingplichtige een

44

overtreding begaat door na overleg met de belastingplichtige niet of niet tijdig de aangifte in te dienen.148 Sinds 1 januari 2014 is het ook mogelijk om aan de belastingadviseur als doen pleger of uitlokker een verzuimboete op te leggen. In een dergelijk geval dient opzet wel bewezen te worden. Daarnaast dient in het geval van doen plegen de belastingplichtige geen enkel verwijt te treffen. Ook niet in de keuze voor en de controle op de werkzaamheden van zijn belastingadviseur.149 Naar aanleiding van het bovenstaande verwacht ik dat niet snel een verzuimboete aan een belastingadviseur als medebetrokkene wordt opgelegd. De rede hiervoor is dat, in tegenstelling tot de belastingplichtige of inhoudingsplichtige, opzet dient te worden bewezen. Daarnaast dient ook nog een met waarborgen omklede procedure te worden gevolgd. De boete kan namelijk alleen worden opgelegd met voorafgaande toestemming van de directeur van één van de organisatieonderdelen van de Belastingdienst en het Directoraat-Generaal Belastingdienst (DGBel).150 Daarnaast heeft de verzuimboete tot doel nakoming van de fiscale verplichtingen in te scherpen waarbij de verplichtingen in beginsel op de belastingplichtige of inhoudingsplichtige rust en niet op de belastingadviseur.151 Vergrijpboeten De vergrijpboeten betreffen situaties die te kwalificeren zijn als het met opzet of grove schuld handelen of nalaten. Hierdoor zijn niet alleen de deelnemingsvarianten medeplegen, doen plegen en uitlokking van toepassing maar ook medeplichtigheid.

Deelnemingsvarianten In het geval van doen plegen laat de belastingadviseur de belastingplichtige bijvoorbeeld opzettelijk een onjuiste aangifte doen. Om te kunnen spreken van doen plegen dient de feitelijk uitvoerder (de cliënt) zelf geen enkel verwijt te treffen ook niet in de keuze voor en controle op de werkzaamheden van zijn belastingadviseur.152 Is er wel sprake van verwijt bij de feitelijk uitvoerder dan kan er sprake zijn van uitlokken of medeplegen. In het geval van uitlokking lokt de belastingadviseur de belastingplichtige uit tot het bijvoorbeeld opzettelijk doen van een onjuiste aangifte. De uitlokker doet dit door verstrekking van giften, beloften, misbruik van gezag, geweld, bedreiging, misleiding of het verschaffen van gelegenheid, middelen of inlichtingen. Het verschaffen van gelegenheid, middelen of inlichtingen wordt ook omschreven bij medeplichtigheid en heeft ten gevolge dat het mogelijk of gemakkelijker wordt om een overtreding te begaan. Bij uitlokking is het met betrekking tot de inlichtingen relevant dat deze nieuw zijn. Immers dient de uitgelokte door de uitlokker op het idee te 148

J.A. Booij, 'Medeplegen van een beboetbaar feit: wat is dat?', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2013/01. Kamerstukken I 2013/14, 33754, nr. D, p. 44. 150 Vgl. W.E. Nent,‘Nieuwe boetebepalingen in het fiscale bestuursrecht‘, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/03. 151 L.J.C. Vet, '(…) in het nakomen van een wettelijke verplichting ligt geen bijzondere verdienste', Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/1601. 152 Vgl. HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596. 149

45

zijn gebracht om de overtreding te begaan. Van medeplegen is sprake indien de belastingadviseur in nauwe en bewuste samenwerking bijvoorbeeld een onjuiste aangifte doet. Indien er sprake is van een lichtere vorm van betrokkenheid zoals het opzettelijk behulpzaam zijn bij of opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen verschaffen aan kan er sprake zijn van medeplichtigheid. Bij al deze varianten dient de belastinginspecteur aan te tonen dat er sprake is van dubbel opzet. Dit houdt in dat bewezen dient te worden dat de belastingadviseur opzettelijk de deelnemingshandeling heeft verricht en opzet heeft gehad op de overtreding.

Voorwaardelijk opzet/Dubbel opzet Het vereiste van opzet zorgt ervoor dat niet zomaar aan een belastingadviseur een boete kan worden opgelegd. Hierbij is het, in overeenstemming met paragraaf 25 BBBB, voldoende als voorwaardelijk opzet bewezen wordt en dat het handelen of nalaten tot gevolg heeft gehad dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn is betaald. Alvorens er van voorwaardelijk opzet gesproken kan worden dient derhalve door een handelen of nalaten: 1. er sprake te zijn van een aanmerkelijke kans; 2. de belastingadviseur wetenschap te hebben van de aanmerkelijke kans; 3. de belastingadviseur de aanmerkelijke kans te aanvaarden; Daarnaast is binnen het begrip voorwaardelijk opzet gekozen voor een normatieve benadering. Waarbij telkens een vergelijking plaatsvindt met wat ieder normaal mens in een dergelijk geval wel moet begrijpen en weten (criteriumfiguur). Het bewijs ervan wordt vervolgens mede geleverd aan de hand van algemene ervaringsregels. Daarnaast wordt, indien uit de verklaringen geen inzicht kan worden verkregen wat ten tijde van de gedraging in de verdachte is omgegaan, gekeken naar de feitelijke omstandigheden van het geval. Hierbij zijn de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze zijn verricht van belang.153 De vergrijpboete heeft tot doel het bestraffen van een handelen of nalaten. Echter kan pas aan een belastingadviseur een vergrijpboete worden opgelegd indien er sprake is van een verwijtbare deelneming. Bovendien dient er net als bij de verzuimboete een met waarborgen omklede procedure te worden gevolgd. Bewezen dient te worden dat er sprake is van een overtreding en dat de belastingadviseur opzet had op zowel de overtreding als op de deelnemingshandeling. Hierbij dient aangetoond te worden dat de belastingadviseur bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zijn handelen of nalaten tot gevolg heeft gehad dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn is betaald. Juist in het element van de aanmerkelijke kans zit het meest

153

J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p. 229.

46

reële gevaar voor de belastingadviseur. Het gaat er niet om of de belastingadviseur de overtreding al dan niet wilde maar dat hij de aanmerkelijke kans bewust heeft aanvaard.154 Naar aanleiding van het bovenstaande verwacht ik echter dat niet snel een vergrijpboete wordt opgelegd aan een belastingadviseur indien hij zich houdt aan zijn plicht. Deze plicht houdt namelijk in dat hij zijn werkzaamheden op een eerlijke, zorgvuldige en behoorlijke wijze dient te verrichten, zich dient te houden aan wet- en regelgeving en zich verder dient te onthouden van al wat overigens in strijd is met de eer en waardigheid van zijn beroep. Ik ga er vanuit dat de meerderheid van de belastingadviseurs met een dergelijke houding hun beroep uitoefent waardoor er mijns inziens niet snel sprake kan zijn van voorwaardelijk opzet op medebetrokkenheid bij een overtreding. Hierbij merk ik op dat er ook een risico zit in de wetenschap van de aanmerkelijke kans. Dit komt ook doordat deskundigheid van een belastingadviseur wordt meegewogen in de beoordeling van de aanwezigheid van wetenschap.155 Immers kan, afhankelijk van de feiten en omstandigheden, wetenschap worden verondersteld aanwezig te zijn.156 Daarnaast is uit de jurisprudentie gebleken dat uit de wetenschap het aanvaarden kan blijken.157 In een dergelijk geval is het aan een belastingadviseur altijd aan te bevelen om onderzoek te verrichten indien er een onderzoeksplicht op hem rust om te voorkomen dat een vergrijpboete wordt opgelegd.

§ 6.3 Beantwoording deelvraag 4 Vanuit de functie van een belastingadviseur mag van hem worden verwacht dat hij een kritische houding heeft ook ten opzichte van de ontvangen informatie. In beginsel mag de adviseur echter uitgaan van de juistheid van de ontvangen informatie waarbij hij wel een marginale toetsing dient uit te voeren. Indien hij twijfelt rust er op hem een onderzoeksplicht.158 De beantwoording van de vraag naar de reikwijdte van de onderzoeksplicht kan op meerdere wijzen worden bepaald. Dit kan door bijvoorbeeld de bedrijfsfilosofie of het dienstverleningscontract. In mijn onderzoek heb ik de onderzoeksplicht gekoppeld aan de beboetbaarheid oftewel op welk moment kan het nalaten van een onderzoek leiden tot de beboetbaarheid van de belastingadviseur. Uit de voorgaande deelnemingsvraag is gebleken dat er pas aan een belastingadviseur als een medebetrokkene een boete kan worden opgelegd indien aan de onderstaande voorwaarden wordt voldaan. C. van Asperen, ‘Strafrechtelijke deelnemingsvormen in fiscalibus’, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/2, p. 5. 155 Vgl. Hof Amsterdam (belastingkamer), 28 februari 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ3677. 156 Vgl. Rechtbank Breda 4 maart 2009, ECLI:NL:RBBRE:2009:BH5435. 157 Zie o.a. HR 31 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8092 en HR 13 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO3643. Uit HR 25 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE9049 (HIV-I) blijkt echter ook dat de enkele omstandigheid dat er sprake is van wetenschap onvoldoende is om voorwaardelijk opzet te bewijzen. 158 Zie het Reglement Beroepsuitoefening Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (laatstelijk gewijzigd op 15 juni 2011) en het Reglement Beroepsuitoefening Register Belastingadviseurs (laatstelijk gewijzigd op 1 januari 2012). 154

47

1. Er is sprake van een gedraging (overtreding) als vermeld in 67a t/m art 67f AWR. 2. De

gedraging van

de

belastingadviseur

past binnen de

in de

wet

vermelde

deelnemingsvarianten (medeplegen, doen plegen, uitlokken en medeplichtigheid). 3. Er is bij de belastingadviseur sprake van opzet op de deelnemingshandeling. 4. Er is bij de belastingadviseur sprake van opzet op de overtreding. Inzake de onderzoeksplicht dient vervolgens beoordeeld te worden in hoeverre het nalaten hiervan de vereiste opzet oplevert die vervolgens kan leiden tot de beboetbaarheid van de belastingadviseur. Uit mijn onderzoek is gebleken dat hierbij ten eerste dient te worden gekeken in hoeverre een belastingadviseur wetenschap had van de onderzoeksplicht en vervolgens of hij wist dat het nalaten hiervan een aanmerkelijke kans opleverde dat bijvoorbeeld een onjuiste aangifte werd gedaan. In dit kader merk ik op dat uit de jurisprudentie is gebleken dat bij de beoordeling van het bepalen van de wetenschap ook het kennisniveau wordt meegenomen.159 Hierbij is het onvoldoende dat de belastingadviseur onderzoek had behoren te doen.160 Naast wetenschap dient er ook sprake te zijn van de aanvaarding van de aanmerkelijke kans. Uit de jurisprudentie is vervolgens gebleken dat uit de wetenschap de aanvaarding kan blijken.161 Echter de enkele omstandigheid dat er sprake is van wetenschap is onvoldoende.162 In dit kader merk ik op dat ook onverschilligheid aanvaarding kan opleveren evenals vormen van zoveel weten of vermoeden dat men liever niets meer weet (gewilde onwetendheid). Het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans kan vervolgens blijken uit verklaringen hieromtrent. Indien uit de verklaringen geen inzicht kan worden verkregen wat ten tijde van de gedraging in de verdachte is omgegaan, wordt voor de beoordeling hiervan gekeken naar de feitelijke omstandigheden van het geval. Hierbij zijn de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze zijn verricht van belang.163 Op grond van het voorgaande dient dus te worden bewezen dat de belastingadviseur wist dat hij een onderzoeksplicht had en bewust de aanmerkelijke kans aanvaard had dat het nalaten van de onderzoeksplicht zou leiden tot bijvoorbeeld een onjuiste aangifte. In een dergelijk geval zal het nalaten te onderzoeken leiden tot beboetbaarheid.

159

Hof Amsterdam (belastingkamer), 28 februari 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ3677 en Rechtbank Breda 4 maart 2009, ECLI:NL:RBBRE:2009:BH5435. 160 HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY7673. 161 Zie o.a. HR 31 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8092 en HR 13 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO3643. 162 HR 25 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE9049 (HIV-I). 163 J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012, p. 229.

48

§ 6.4 Zorg belastingadviseur terecht? Uit het voorgaande is gebleken dat indien de belastingadviseur zijn plicht nakomt hij, mijn inziens, niet bezorgd hoeft te zijn dat hij geconfronteerd wordt met een boete wegens deelneming aan een overtreding. Dit komt met name door het vereiste van dubbel opzet. Dit vereiste speelt ook een belangrijke rol met betrekking tot de onderzoeksplicht van de belastingadviseur in relatie tot de beboetbaarheid. Hierbij is het de belastingadviseur aan te bevelen dat hij onderzoek doet indien hij twijfelt over de ontvangen informatie. Tevens dient hij zich van zijn dienstverlening te onthouden indien hij niet de gegevens ontvangt die redelijkerwijs nodig zijn ten behoeve van de fiscale werkzaamheden. Immers dient hij zijn eigen professionele belang te laten prevaleren boven het klantbelang.

49

Literatuurlijst Boeken De Blieck ea. 2013 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013. Haas 2012 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012. Happé/Van Loon & Slijpen 2005 R.H. Happé & P.M.F. van Loon en J.P.F. Slijpen, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2005. De Hullu 2006 J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2006. De Hullu 2012 J. de Hullu, Materieel strafrecht: Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2012. Vakstudie 2014 Vakstudie Algemeen Deel, artikel 5:1 Awb, aantekening. 3.2 (online, laatst bijgewerkt op 16 juni 2014). Vakstudie 2014 Vakstudie Algemeen Deel, artikel 67o AWR, aantekening 2, aantekening 2.3 (online, laatst bijgewerkt op 6 mei 2014). Vakstudie 2014 Vakstudie Algemeen Deel, artikel 69 AWR, aantekening 22.2 (online, laatst bijgewerkt op 7 april 2014). Valkenburg 2010 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010. (Tijdschrift)artikelen Van Asperen den Boer, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/2, p.11-18 C. van Asperen den Boer, ‘Strafrechtelijke deelnemingsvormen in fiscalibus: een crime voor de belastingadviseur?’, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/2, p. 11-18. Boer & Lubbers, Weekblad voor Fiscaal Recht 2013/1148 J.P. Boer & A.O. Lubbers, 'Vuistregels rondom de bestraffing van belastingplichtigen bij het opvolgen van een belastingadvies', Weekblad voor Fiscaal Recht 2013/1148. Boezelman & De Boer, weblog 2014 G.M. Boezelman & J.N. de Boer, ‘Week 18: Sussende woorden voor de belastingadviseur…’, weblog, www.vaklunch.nl. De Bont, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2005/04 G.J.M.E. de Bont, 'Opzet in fiscaal boete- en strafrecht (II)', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2005/04.

50

De Bont, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/02 G.J.M.E. de Bont, 'Tour d'horizon fiscaal strafrecht anno 2013', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/02. Booij, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2013/1 J.A. Booij, 'Medeplegen van een beboetbaar feit: wat is dat?', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2013/01. Broekhuijsen & Lubbers, Weekblad voor Fiscaal Recht 2014/89 H.S. Broekhuijsen & A.O. Lubbers, 'De motivering door de belastingrechter van ‘voorwaardelijk opzet’', Weekblad voor Fiscaal Recht 2014/89. Bruijsten, Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/286 C. Bruijsten, ‘De vergrijpboete: opzet en grove schuld’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/286. De Haas, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2012/02 P. de Haas, 'Is het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte nog een kwaliteitsdelict?', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2012/02. Hendriks, Weekblad voor Fiscaal Recht 2007/552 M. Hendriks, 'De belastingadviseur in het fiscale strafrecht en boeterecht', Weekblad voor Fiscaal Recht 2007/552. Van Immerseel & De Wit, Maandblad Belasting Beschouwingen 2014/1, p. 7-9 S.F. van Immerseel & P. de Wit, ‘Wetswijzigingen 2014 vanuit formeelrechtelijk perspectief’, Maandblad Belasting Beschouwingen 2014/1, p.7-9. Knoester & Vermeij, Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/1653 S.C.J. Knoester & M.J.N. Vermeij, 'De hedendaagse gevaren voor de belastingadviseur', Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/1653. Lambooij, Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/1364 M.V. Lambooij, ‘De advocaat-belastingadviseur en diens toekomst’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/1364. Lubbers & Poelmann, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2007/02 A.O. Lubbers & E. Poelmann, 'HOOFDSTUK 4 Afbakeningsproblemen rondom ‘ grove schuld’ en ‘opzet’', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2007/02. Nent, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/03 W.E. Nent,‘Nieuwe boetebepalingen in het fiscale bestuursrecht‘, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/03. Niessen-Cobben, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/02 R.M.P.G. Niessen-Cobben,‘Verslag symposium Formeel belastingrecht te Nijmegen ‘,Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/02. Nuyens, Fiscaal Praktijkblad 2014/7, p 17-21 A.M.E. Nuyens, ‘Over de beboeting van medeplichtigen, uitlokkers en doen plegers’, Fiscaal Praktijkblad 2014/7, p. 17-21. Valkenburg & Feenstra, Delikt en Delinkwent 2011/85 W.E.C.A. Valkenburg & A.A. Feenstra, 'Fiscaal Strafrecht', Delikt en Delinkwent 2011/85. Vet, Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/1601 L.J.C. Vet, '(…) in het nakomen van een wettelijke verplichting ligt geen bijzondere verdienste', Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/1601.

51

Parlementaire stukken Kamerstukken II 1988/89, 21221, nr.3, p. 24. Handelingen I 2008/09, 36, p. 1630-1631. Kamerstukken II 2013/14, 33754, nr. 13, p. 1-2. Kamerstukken I 2013/14, 33754, nr. D, p. 44-46 (MvA I).

52

Jurisprudentieregister HR 21 april 1913, ECLI:NL:HR:1913:BG9429. HR 29 oktober 1934, ECLI:NL:HR:1934:BG9443. HR 9 november 1954, NJ 1955, 55: Cicero. HR 23 juni 176, ECLI:NL:HR:1976:AX3678. HR 17 november 1981, ECLI:NL:HR:1981:AC7387. HR 16 december 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC9607. HR 10 februari 1987, ECLI:NL:HR:1987:AC1276. HR 15 juli 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3876. HR 11 september 1990, ECLI:NL:HR:1990:AC2115. HR 2 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4722. HR 16 juni 1992, ECLI:NL:HR:1992:AD1693. HR 29 maart 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1528. HR 20 mei 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZK0235. HR 24 augustus 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2845. HR 14 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6204. HR 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493. HR 4 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE8365. HR 31 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8092. HR 25 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE9049 (HIV-I). HR 24 juni 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF8058 (HIV-II). HR 21 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7938 (drijfmest-arrest). Hof Amsterdam 19 december 2003, ECLI:NL:GHAMS:2003:AO1278. HR 13 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO3643. HR 18 januari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AR1860 (HIV-III). Hof Amsterdam 11 maart 2005, ECLI:NL:GHAMS:2005:AV3130. HR 13 september 2005, ECLI:NL:PHR:2005:AS8484. HR 6 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU2246. HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741. HR 20 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY9659 (HIV-IV). Hof 's-Gravenhage 27 februari 2007, ECLI:NL:GHSGR:2007:BA3553. Hof Leeuwarden 11 mei 2007, ECLI:NL:GHLEE:2007:BA5194. HR 4 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA5810. HR 29 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC5346. Hof 's-Hertogenbosch (strafkamer) 29 februari 2008, ECLI:NL:GHSGR:2008:BC5500. Hof 's-Hertogenbosch (strafkamer) 4 maart 2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BH5081. Rechtbank Breda 4 maart 2009, ECLI:NL:RBBRE:2009:BH5435. Hof Den Bosch 7 mei 2010, ECLI:NL:GHSHE:2010:BM8043. Hof 's-Hertogenbosch (strafkamer) 22 juni 2010, ECLI:NL:GHSHE:2010:BM9142. HR 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989. Hof Leeuwarden 7 december 2010, ECLI:NL:GHLEE:2010:BO7125. HR 11 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP0291. Hof Amsterdam (belastingkamer) 13 januari 2011, ECLI:NL:GHAMS:2011:BP4334.

53

Rechtbank Breda 4 maart 2011, ECLI:NL:RBBRE:2011:BP9262. HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7628. Hof Amsterdam (belastingkamer) 7 juli 2011, ECLI:NL:GHAMS:2011:BR1140. HR 30 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT5846. HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596. Hof Amsterdam (belastingkamer) 28 febuari 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ3677. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY7673. HR 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:63. Rechtbank Zeeland-West Brabant 3 juli 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:4964. Rechtbank Overijssel 17 februari 2014, ECLI:NL:RBOVE:2014:735.

54