BAB II KAJIAN PUSTAKA DAN HIPOTESIS PENELITIAN
2.1 Landasan Teori 2.1.1 Teori sinyal (signaling theory) Informasi merupakan unsur yang penting bagi investor dan pihak-pihak yang berkepentingan. Informasi didalam laporan keuangan mengambarkan keadaan masa lalu, saat ini dan keadaan yang akan datang mengenai kelangsungan hidup suatu perusahaan. Informasi yang akurat, lengkap dan tepat waktu diperlukan investor dalam pengambilan suatu keputusan. Semakin cepat suatu informasi dipublikasikan, maka semakin cepat pula pengambilan keputusan yang dilakukan oleh investor dan kreditur. Pentingnya informasi yang dikeluarkan perusahaan untuk keputusan investasi oleh investor inilah yang ditekankan dalam teori sinyal. Informasi yang dipublikasikan sebagai suatu pengumuman akan menjadi sinyal bagi investor dalam keputusan investasi. Pelaporan keuangan bukanlah merupakan sebuah akhir, tetapi pelaporan keuangan dimaksudkan untuk memberikan informasi yang bermanfaat dalam melakukan pengambilan keputusan bisnis dan ekonomi. Laporan keuangan yang berkualitas akan menambah nilai dari laporan keuangan perusahaan tersebut yang akan digunakan investor untuk memprediksi nilai dari sekuritas yang diperdagangkan (Al-Thuneibat et al., 2011). Teori sinyal menjelaskan mengapa perusahaan terdorong untuk menyampaikan informasi kepada pihak eksternal. Dorongan perusahaan untuk menyampaikan
informasi karena adanya asimetri informasi (asymetri information) antara perusahaan dengan pihak eksternal. Perusahaan (agent) lebih banyak mempunyai informasi mengenai perusahaan dan lebih banyak tahu tentang prospeknya di masa depan dibandingkan dengan pihak eksternal (investor dan kreditur). Asimetri informasi akan terjadi jika perusahaan tidak secara penuh menyampaikan semua informasi yang dapat memengaruhi nilai perusahaan. Cara yang dapat dilakukan untuk mengurangi asimetri informasi tersebut adalah dengan memberikan sinyal prospek perusahaan yang baik di masa mendatang melalui informasi keuangan yang tepat waktu, akurat dan dapat dipercaya (Kim dan Verrecchia, 1994 dalam Jeva, 2014). Selain itu juga, untuk mengatasi masalah antara agen dengan principal dibutuhkan pihak ketiga yang independen, yang dalam hal ini adalah auditor eksternal. Teori sinyal juga menjelaskan bagaimana seharusnya perusahaan memberikan sinyal kepada pihak pemakai laporan keuangan. Sinyal ini berupa informasi mengenai keadaan perusahaan kepada pemilik atau pihak-pihak lain yang berkepentingan, seperti investor dan kreditur. Salah satu informasi yang dapat memberikan sinyal baik (good news) bagi pihak eksternal adalah laporan keuangan tahunan yang dikeluarkan perusahaan. Informasi dalam laporan tahunan perusahaan berupa informasi akuntansi yaitu berkaitan dengan laporan keuangan dan informasi non akuntansi yaitu informasi yang tidak berkaitan dengan laporan keuangan. Laporan tahunan perusahaan hendaknya memiliki informasi yang relevan dan berguna serta mengungkapkan informasi yang dianggap penting untuk diketahui oleh pihak-pihak pengguna laporan, yaitu pihak internal dan pihak eksternal perusahaan.
Pihak eksternal perusahaan lebih diutamakan karena pihak eksternal ini berada dalam posisi yang tidak pasti, sehingga memerlukan suatu informasi untuk mengambilsuatu keputusan, baik keputusan berinvestasi, kredit dan keputusan sejenisnya. 2.1.2 Laporan keuangan Laporan keuangan merupakan bagian dari proses pelaporan keuangan, dimana bagi suatu perusahaan digunakan untuk mengulas kegiatan finansial perusahaan dalam suatu periode. Laporan keuangan merupakan gambaran kondisi keuangan dan hasil usaha pada periode tetentu (Harahap, 2011: 105). Tujuan laporan keuangan bagi pihak manajemen adalah untuk menanggungjawabkan tugas yang dibebankan kepadanya oleh para pemilik perusahaan.Laporan keuangan merupakan media komunikasi manajemen perusahaan dengan stakeholder (Margaretta dan Soepriyanto, 2012). Menurut Bamber et al. (2000) dalam Wulantoro (2011) laporan keuangan merupakan dokumen-dokumen bisnis yang melaporkan dalam jumlah moneter, yang menyediakan informasi untuk membantu seseorang dalam membuat keputusan bisnis. Pembuat keputusan bisnis dalam hal ini adalah pengguna laporan keuangan, yaitu investor, kreditur dan pihak-pihak yang berkepentingan lainnya. Menurut PSAK 1 Revisi 2013 tujuan laporan keuangan adalah menyediakan informasi yang menyangkut posisi keuangan, kinerja, serta perubahan posisi keuangan suatu perusahaan yang bermanfaat bagi sejumlah besar pengguna dalam pengambilan keputusan ekonomi (Ikatan Akuntansi Indonesia-IAI, 2013). Laporan
keuangan harus memenuhi empat karakteristik kualitatif agar informasi yang disajikan dapat digunakan sebagai dasar pengambilan keputusan, yaitu dapat dipahami (understandability), relevan (relevance), andal (reliable) dan dapat diperbandingkan (comparability). Accounting Principles Board Statement No. 4 dalam Harahap (2011: 126) menyebutkan bahwa tujuan laporan keuangan diklasifikasikan menjadi tujuan khusus, tujuan umum, dan tujuan kualitatif, serta menempatkan mereka dibawah suatu kumpulan pembahasan. Berikut ringkasan dari tujuan-tujuan tersebut: 1) Tujuan khusus dari laporan keuangan adalah untuk menyajikan laporan posisi keuangan, hasil usaha dan perubahan posisi keuangan lainnya secara wajar dan sesuai dengan GenerallyAccepted Accounting Principles (GAAP). 2) Tujuan umum dari laporan keuangan adalah sebagai berikut: (1) Memberikan informasi yang terpercaya tentang sumber-sumber ekonomi dan kewajiban perusahaan dengan maksud: (1) untuk menilai kekuatan dan kelemahan perusahaan; (2) untuk menunjukan posisi keuangan dan investasinya; (3) untuk menilai kemampuannya untuk menyelesaikan utangutangnya; (4) menunjukan kemampuan sumber-sumber kekayaannya yang ada untuk pertumbuhan perusahaan. (2) Memberikan informasi yang terpercaya tentang sumber kekayaan bersih yang berasal dari kegiatan usaha dalam mencari laba dengan maksud: (1) memberikan gambaran tentang dividen yang diharapkan pemegang saham; (2) menunjukan kemampuan perusahaa untuk membayar kewajiban kepada
kreditor, supplier, pegawai, pajak, mengumpulkan dana untuk perluasan perusahaan; (3) memberikan informasi kepada manajemen untuk digunakan dalam pelaksanaan fungsi perencanaan dan pengawasan; (4) menunjukan tingkat kemampuan perusahaan mendapatkan laba dalam jangka panjang. (3) Menaksir informasi keuangan yang dapat digunakan untuk menaksir potensi perusahaan dalam menghasilkan laba. (4) Memberikan informasi yang diperlukan lainnya tentang perubahan harta dan kewajiban. (5) Mengungkapkan informasi relevan lainnya yang dibutuhkan para pemakai laporan. 3) Tujuan kualitatif dari laporan keuangan adalah sebagai berikut: (1) Relevance Memilih informasi yang benar-benar sesuai dan dapat membantu pemakai laporan dalam proses pengambilan keputusan. (2) Understandability Informasi yang dipilih untuk disajikan bukan saja yang penting tetapi juga harus informasi yang dimengerti para pemakainya. (3) Verifiability Hasil akuntansi itu harus dapat diperiksa oleh pihak lain yang akan menghasilkan pendapat yang sama.
(4) Neutrality Laporan
akuntansi
itu
netral
terhadap
pihak-piak
yang
berkepentingan.Informasi dimaksudkan untuk pihak umum bukan pihak-pihak tertentu saja. (5) Timeliness Laporan akuntansi hanya bermanfaat untuk pengambilan keputusan apabila diserahkan pada saat yang tepat. (6) Comparability Informasi akuntansi harus dapat saling dibandingkan, artinya akuntansi harus memiliki prinsip yang sama baik untuk suatu perusahaan maupun perusahaan lain. (7) Completeness Informasi akuntansi yang dilaporkan harus mencakup semua kebutuhan yang layak dari para pemakai. 2.1.3 Pelaporan keuangan Pelaporan keuangan tidak hanya memuat laporan keuangan namun juga caracara lain dalam mengkomunikasikan informasi yang berhubungan, baik secara langsung maupun tidak langsung, dengan informasi yang diberikan oleh sistem akuntansi yaitu informasi mengenai sumber daya, kewajiban, penghasilan perusahaan, dan lain-lain (Jeva, 2014). Hal ini berarti pelaporan keuangan memiliki
pengertian yang lebih luas dari laporan keuangan. Apabila dalam laporan keuangan terdiri dari neraca, laporan laba rugi, laporan perubahan modal dan laporan arus kas, maka dalam pelaporan keuangan termasuk juga prospektus, peramalan oleh manajemen dan berbagai pengungkapan informasi lainnya. Walaupun demikian, laporan keuangan merupakan unsur utama pelaporan keuangan. Tujuan laporan keuangan akan sama dengan tujuan pelaporan keuangan, yakni untuk menyediakan (1) informasi yang bermanfaat bagi keputusan investasi dan kredit, (2) informasi yang berguna untuk menilai arus kas masa depan, dan (3) informasi mengenai sumber daya perusahaan, klaim terhadap sumber daya tersebut, serta perubahannya (Kieso et al, 2007: 5). Pelaporan keuangan bukanlah merupakan sebuah akhir, tetapi pelaporan keuangan digunakan untuk memberi informasi yang berguna dalam melakukan pengambilan keputusan bisnis dan ekonomi. Pelaporan keuangan diharapkan memberi informasi mengenai kinerja keuangan perusahaan selama satu periode dan bagaimana pihak manajemen dari sebuah perusahaan menggunakan tanggung jawab pengurusannya kepada pemilik. Pelaporan keuangan tidak dirancang untuk mengukur nilai dari perusahaan bisnis secara langsung, namun informasi yang disajikan mungkin dapat membantu bagi mereka yang ingin memerkirakan nilainya (Sulistyo, 2010).
2.1.4 Publikasi laporan keuangan auditan Tujuan dari publikasi laporan keuangan auditan adalah untuk menyampaikan informasi posisi keuangan, kinerja serta arus kas perusahaan yang bermanfaat bagi pengguna laporan keuangan dalam membuat keputusan ekonomi dan bisnis, sekaligus sebagai bentuk pertanggungjawaban manajemen atas penggunaan sumber daya yang dipercayakan kepadanya. Hal-hal mengenai penyampaian laporan keuangan ini diatur dalam Peraturan Bapepam yang telah diperbaharui pada tahun 2011, yakni Surat Keputusan Ketua Badan Pengawas Pasar Modal dan Lembaga Keuangan Nomor KEP-346/BL/2011 pada tanggal 5 Juli 2011, Peraturan Nomor X.K.2 tentang Penyampaian Laporan Keuangan Berkala Emiten atau Perusahaan Publik, dimana didalam poin ke-2 mengenai Laporan Keuangan Tahunan menyatakan bahwa: 1) Laporan keuangan tahunan wajib disajikan secara perbandingan dengan periode yang sama dengan tahun sebelumnya. 2) Laporan keuangan tahunan wajib disertai dengan laporan Akuntan dalam rangka audit atas laporan keuangan. 3) Laporan keuangan tahunan wajib disampaikan kepada Bapepam dan LK dan diumumkan kepada masyarakat paling lambat pada akhir bulan ketiga setelah tanggal laporan keuangan tahunan. 4) Dalam hal Emiten atau Perusahaan Publik telah menyampaikan laporan tahunan sebagaimana dimaksud dalam Peraturan Nomor X.K.6 sebelum batas waktu penyampaian laporan keuangan tahunan, maka Emiten atau Perusahaan Publik
tersebut tidak diwajibkan menyampaikan laporan keuangan tahunan secara tersendiri. 5) Pengumuman laporan keuangan tahunan sebagaimana dimaksud dalam nomor 3) dilakukan dalam paling sedikit satu surat kabar harian berbahasa Indonesia yang beperedaran nasional, dengan ketentuan sebagi berikut: (1) laporan keuangan tahunan yang diumumkan paling sedikit meliputi laporan posisi keuangan (neraca), laporan laba rugi komprehensif, laporan arus kas, dan opini dari Akuntan; (2) bentuk dan isi laporan sebagaimana dimaksud dalam butir (1) wajib sama dengan yang disajikan dalam laporan keuangan tahunan yang disampaikan kepada Bapepam dan LK (3) bukti pengumuman tersebut disapaikan kepada Bapepam dan LK paling lambat 2 (dua) hari kerja setelah tanggal pengumuman. Dari uraian tersebut terlihat adanya batas waktu yang menuntut perusahaan agar tidak dikenai sanksi administratif. Publikasi laporan keuangan auditan yang cepat akan mendukung kinerja pasar yang efisien dan dapat meminimalisir rumor di pasar saham. 2.1.5 Kecepatan publikasi laporan keuangan auditan Owusu-Ansah dan Yeoh (2005) menyatakan bahwa terdapat tiga kriteria utama yang
digunakan
dalam
mengevaluasi
kualitas
laporan
keuangan,
yaitu
ketepatwaktuan, keandalan dan komparabilitas. Hal ini berarti bahwa penyediaan
informasi sedini mungkin dan dapat diandalkan bagi pihak yang berkepentingan dalam membuat keputusan ekonomi merupakan salah satu tujuan utama dari pelaporan keuangan. Kecepatan publikasi laporan keuangan auditan dipandang sangat penting karena merupakan karakteristik dari informasi akuntansi yang dapat memengaruhi pengguna laporan keuangan dalam pembuatan keputusan ekonomi dan bisnis. Semakin cepat waktu publikasi laporan keuangan, maka semakin cepat keputusan yang dapat diambil oleh pihak investor dan kreditur. Kenley dan Stubus (1972) dalam Saleh (2004) menjelaskan bahwa kecepatan publikasi laporan keuangan auditan dapat memberikan pengaruh nilai pada laporan keuangan tersebut. Keterlambatan publikasi laporan keuangan auditan berdampak pada berkurangnya nilai dan manfaat dari laporan keuangan yang bersangkutan, sehingga informasi tidak seimbang dan menyebabkan ketidakpastian dalam keputusan investasi (Mohamad et al., 2010). Penyampaian
laporan
keuangan
yang
memakan
waktu
cukup
lama
kemungkinan akan berkaitan dengan kualitas informasi yang lebih rendah, karena keterlambatan tersedianya informasi menyebabkan tanggapan yang diberlakukan akan membuat informasi tidak memiliki nilai tambah (Prena, 2011). Abdulla (1996) dalam Aziz et al. (2014) menyatakan bahwa manfaat yang lebih besar dapat diperoleh dari laporan keuangan ketika rentang waktu antara akhir tahun akuntansi dan tanggal publikasi yang lebih pendek. 2.1.6 Audit tenure
Audit tenure atau masa perikatan audit adalah lama hubungan kerja diantara auditor dengan klien dalam pemeriksaan laporan keuangan. Di Indonesia, hal mengenai
audit
tenure
diatur
dalam
Peraturan
Menteri
Keuangan
No.
17/PMK.01/2008 Pasal 3 ayat (1) yang menyatakan bahwa pemberian jasa audit umum atas laporan keuangan dari suatu entitas dilakukan oleh KAP paling lama untuk enam tahun buku berturut-turut dan oleh seorang akuntan publik paling lama untuk tiga tahun buku berturut-turut. Akuntan publik dan kantor akuntan publik dapat memberikan kembali jasa audit umum untuk klien tersebut setelah satu tahun buku tidak memberikan jasa audit umum atas laporan keuangan klien. Lee et al. (2009) menemukan bahwa semakin lama suatu perusahaan menjadi klien dari KAP, semakin pendek audit delay. Hal ini dikarenakan akuntan publik tidak perlu lagi memahami karakteristik perusahaan, sistem pengendalian internal perusahaan dan sebagainya. Semakin meningkat audit tenure maka pemahaman auditor atas operasi, risiko bisnis, serta sistem akuntansi perusahaan akan turut meningkat sehingga menghasilkan proses audit yang lebih efisien. Sebaliknya, apabila auditor melakukan perikatan audit pada klien yang baru maka rentang waktu penyelesaian audit akan lebih panjang. Hal ini dikarenakan auditor membutuhkan waktu lebih lama untuk dapat beradaptasi dengan pencatatan, kegiatan operasional, kendali internal, serta kertas kerja (working paper) periode lalu perusahaan pada awal perikatan.
2.1.7 Spesialisasi industri auditor Auditor disebut sebagai spesialis di suatu industri apabila memiliki pemahaman serta kemampuan yang spesifik pada suatu industri tertentu yang diperoleh dari pengalaman-pengalaman mengaudit maupun pelatihan-pelatihan khusus mengenai audit suatu industri tertentu sehingga dapat meningkatkan kualitas auditnya (Rahadianto, 2012). Mayhew dan Wilkins (2003) dalam Syukma (2014) menyatakan bahwa auditor yang merupakan spesialis pada suatu industri memiliki kemampuan untuk menyebarkan (spread) biaya pelatihan yang berkaitan dengan suatu industri secara spesifik kepada lebih banyak klien, yang kemudian menghasilkan skala ekonomi (economies of scales) yang tidak dapat dengan mudah dilakukan oleh auditor yang bukan merupakan spesialis industri. Spesialisasi industri auditor menggambarkan keahlian dan pengetahuan audit seorang auditor yang merupakan proses yang ekstensif dalam mengaudit industri tertentu (Hajiha dan Neda, 2012). Pada tahun 1993, Klynfeld Peat Marwick Goedelar (KPMG) Peat Marwick yang merupakan KAP terkemuka, melakukan restrukturisasi pelayanan atas industri tertentu, KAP ini disebut sebagai inovasi pertama dalam formulasi strategi pasar berbasis industri oleh suatu KAP (Wiguna, 2012). Menurut Habib dan Bhuiyan (2011), insentif yang diperoleh KAP untuk menjadi spesialis di suatu industri didasari oleh adanya pertumbuhan pada penekanan atas pemahaman bisnis perusahaan, sesuai dengan yang disarankan oleh standar profesi internasional.Intensif diartikan sebagai pendorong suatu KAP untuk melaksanakan auditnya secara lebih baik. Wiguna
(2012) menyatakan bahwa KPMG mengkonfirmasi konsep pelayanan secara profesional yang berfokus pada suatu industri, diantaranya: 1) Penekanan atas pengetahuan di industri tertentu dapat meningkatkan pemahaman auditor atas isu bisnis klien; 2) Auditor dapat memberikan respon tentang isu bisnis yang ada dengan lebih cepat, melalui saran bisnis yang lebih jelas dan praktikal; 3) Kombinasi pengalaman dan pengetahuan teknis serta pengetahuan industri terbaru oleh auditor dapat mendukung upaya perusahaan dalam perolehan kinerja bisnis secara berkelanjutan. Status auditor spesialis industri merupakan objek penelitian yang tidak dapat secara langsung diobservasi atau diukur, atau secara eksplisit disebutkan.Beberapa penelitian sebelumnya menggunakan berbagai proksi untuk mengukur spesialisasi industri auditor. Pertama, mengacu pada pangsa pasar dengan mengidentifikasikasi penjualan perusahaan pada industri tertentu (Dunn dan Mayhew, 2004) serta dengan cara mengidentifikasi biaya audit (audit fees) (Habib dan Bhuiyan, 2011). Kedua, mengacu pada total aset dari perusahaan klien (Gul et al., 2009). Hal ini dilakukan dengan mengidentifikasi perhitungan jumlah total aset seluruh perusahaan klien yang paling besar dalam industri tertentu. Ketiga, mengacu pada penilaian dominasi auditor dalam sebuah industri tertentu, dengan mengidentifikasi jumlah klien yang paling banyak dalam suatu industri (Balsam et al., 2003). Habib dan Bhuiyan (2011), menyatakan bahwa restrukturasi yang dilakukan oleh KAP pada suatu industri tertentu bermaksud untuk dapat memberikan jasa audit
kepada klien secara lebih baik. Hal ini disebabkan oleh spesialisasi di suatu industri mengurangi biaya produksi audit. Auditor spesialis industri memiliki kapabilitas untuk menyelesaikan proses audit lebih cepat dibandingkan dengan auditor yang bukan spesialis industri, yang tercermin pada hasil penelitian yang menunjukan durasi audit report lag (ARL) yang lebih pendek. Habib dan Bhuiyan (2011) menyatakan bahwa hal ini terjadi karena adanya pengetahuan yang signifikan terkait suatu industri secara spesifik.
2.2 Hipotesis Penelitian 2.2.1 Pengaruh audit tenure pada kecepatan publikasi laporan keuangan auditan Pembatasan waktu penugasan audit dipandang sangat penting untuk tetap menjaga independensi auditor dalam melaksanakan tugasnya.Almutairi (2009), Primadita dan Fitriany (2012) menyatakan bahwa jangka waktu pelaksanaan audit berpengaruh terhadap informasi asimetri. Informasi asimetri yang dapat menimbulkan masalah keagenan bisa diatasi dengan mencegah terjadinya audit delay. Berdasarkan penelitian Lee et al. (2009)menemukan semakin lama suatu perusahaan menjadi klien dari KAP maka semakin singkat audit delay. Semakin lama penugasan KAP oleh perusahaan klien yang memberikan penugasan, maka memungkinkan auditor untuk mengenali perusahaan sehingga mempersingkat waktu penyelesaian audit dan laporan keuangan secara tepat waktu. Kemudian Dewi (2014) menemukan adanya pengaruh negatif antara audit tenure dengan jangka waktu penyelesaian audit. Hal ini berarti
audit tenure yang panjang akan mempersingkat waktu penyelesaian audit atas laporan keuangan, sehingga mempercepat publikasi laporan keuangan auditan. Berdasarkan uraian tersebut, maka dirumuskan hipotesis sebagai berikut: H1:
Audit tenure berpengaruh positif pada kecepatan publikasi laporan keuangan auditan.
2.2.2 Pengaruh moderasi spesialisasi industri auditor terhadap hubungan audit tenure pada kecepatan publikasi laporan keuangan auditan Penelitian Balsam etal. (2003) menyatakan bahwa investasi KAP spesialis industri pada bidang teknologi, fasilitas fisik, serta sistem kendali organisasi dan personel, akan meningkatkan kualitas audit bagi perusahaan. Hal ini disebabkan karena auditor spesialis industri mengembangkan pengetahuan spesifik atas industri tertentu, yang kemudian menimbulkan ekspektasi bahwa auditor spesialis industri mampu menyelesaikan audit yang lebih cepat dari auditor yang bukan merupakan spesialis industri oleh peningkatan efisiensi audit (Habib dan Bhuiyan, 2011). Habib dan Bhuiyan (2011) melakukan penelitian mengenai pengaruh spesialis industri auditor terhadap audit report lag (ARL) atas perusahaan-perusahaan yang terdaftar di New Zealand Stock Exchange (NZX) dalam rentang waktu penelitian tahun 2004 hingga 2005. Penelitian tersebut menggunakan metode penelitian Multivariate analysis.Hasilnya menyatakan bahwa perusahaan-perusahaan yang diaudit oleh auditor spesialis industri menghasilkan ARL limahari lebih cepat
dibandingkan perusahaan yang diaudit oleh auditor yang bukan merupakan spesialis industri. Rahadianto (2012), Rustiarini dan Sugiarti (2013) menemukan bahwa auditor spesialis industri berpengaruh negatif pada audit delay.Pengetahuan dan kompetensi yang dimiliki oleh auditor spesialis industri dapat menambah pemahaman auditor didukung lamanya audit tenure terhadap karakteristik klien, sehingga menghasilkan audit yang lebih efisien.Jangka waktu penyelesaikan audit atas laporan keuangan klien akan semakin pendek sehingga laporan keuangan auditan dapat dipublikasikan lebih cepat, karena auditor yang berpredikat spesialis industri memiliki pengetahuan dan pemahaman yang lebih signifikan industri secara spesifik. Auditor yang memiliki pemahaman mendalam mengenai suatu bidang yang spesifik akan menciptakan efisiensi audit sehingga auditor spesialis industri lebih cepat menyelesaikan audit dibandingkan auditor yang bukan merupakan spesialis industri. Berdasarkan uraian tersebut, maka dapat dirumuskan hipotesis sebagai berikut: H2:
Spesialisasi industri auditor memerkuat pengaruh positif audit tenure pada kecepatan publikasi laporan keuangan auditan.
