AUTOMOBIL V PODNIKÁNÍ- ÚČETNÍ A DAŇOVÉ DOPADY

Masa rykova un iverz it a Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finanční podnikání

AUTOMOBIL V PODNIKÁNÍ- ÚČETNÍ A DAŇOVÉ DOPADY Car in business- accounting and tax impacts Diplomová práce

Vedoucí práce: Ing. Petr VALOUCH, Ph.D.

Autor: Lenka Hejlová

Brno, 2011

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta

Katedra financí Akademický rok 2010/2011

ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE

Pro:

H E J L O V Á Lenka

Obor:

Finanční podnikání

Název tématu:

AUTOMOBIL V PODNIKÁNÍ - ÚČETNÍ A DAŇOVÉ DOPADY Car in business - accounting and tax impacts

Zásady pro vypracování Problémová oblast: Zdanění podnikatelských aktivit Cíl práce: Na základě aktuální právní úpravy provést analýzu zdanění jednotlivých výdajů spojených s využitím automobilu (osobního i nákladního) v podnikání a navrhnout optimální využití tohoto automobilu s cílem minimalizace administrativní a daňové zátěže podnikatele. Postup práce a použité metody: 1. Analýza daňové právní úpravy, 2. Danění výdajů spojených s užitím automobilu v podnikání, 3. Návrh optimálního využití automobilu v podnikání s cílem minimalizace administrativní a daňové zátěže, 4. Závěr.

Rozsah grafických prací:

předpoklad cca 10 tabulek a grafů

Rozsah práce bez příloh:

60 – 70 stran

Seznam odborné literatury: PELECH, PETR - PELC, VLADIMÍR. Daně z příjmů s komentářem. 10. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2009. 967 s. ISBN 978-80-7263-542. SEDLÁČEK, JAROSLAV. Daňová evidence podnikatelů. 7. vyd. Praha: Grada Publishing, 2010. 128 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3198-8. VALOUCH, PETR. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009. 128 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-2923-7. VALOUCH, PETR. Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2010. 138 s. ISBN 978-80-247-3201-5.

Vedoucí diplomové práce:

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Datum zadání diplomové práce:

5. 3. 2010

Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

…………………………………… vedoucí katedry

V Brně dne 5. 3. 2010

………………………………………… děkan

Jméno a příjmení autora:

Lenka Hejlová

Název bakalářské práce:

Automobil v podnikání- účetní a daňové dopady

Název práce v angličtině:

Car in business- accounting and tax impacts

Katedra:

Financí

Vedoucí práce:

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Rok obhajoby:

2011

Anotace Předmětem diplomové práce „Automobil v podnikání- účetní a daňové dopady” je analýza účetních a daňových aspektů využití osobních a nákladních automobilů k podnikání u subjektů vedoucích účetnictví i subjektů vedoucích daňovou evidenci. V práci je nejdřív provedena důkladná analýza právní úpravy s důrazem na oblast zdanění jednotlivých výdajů spojených s užíváním automobilu k podnikatelským účelům. Následně jsou zjištěné poznatky aplikovány na konkrétní modelový příklad s cílem formulovat návrh optimálního řešení využití automobilu při minimalizaci administrativní a daňové zátěže podnikatele. Annotation The subject of the diploma thesis „Car in business- accounting and tax impacts“ is to analyze the accounting and tax aspects of the use of cars and trucks for business entities using accounting and also entities using tax evidence. Firstly is made a thorough analysis of the legislation with an emphasis on taxation of costs associated with the use of a car for business purposes. Subsequently, the findings are applied to a specific model example in order to formulate an optimal solution to use the car while minimizing administrative and tax burden on business entity. Klíčová slova pořízení automobilu, účetní odpisy, daňové odpisy, daňové výdaje, finanční leasing, operativní leasing, technické zhodnocení, daň z příjmů, silniční daň, daň z přidané hodnoty Keywords purchasing of the car, accounting depreciation, tax depreciation, tax expenditures, financial leasing, operating leasing, technical evaluation, income tax, road tax, value added tax

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Automobil v podnikání- účetní a daňové dopady vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 25. dubna 2011 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych rád poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za jeho cenné rady, připomínky a odborné vedení při zpracování mé diplomové práce.

Obsah ÚVOD .........................................................................................................................................9 1.

Účetní aspekty automobilu v podnikání ...........................................................................11 1.1.

Pořízení automobilu a jeho zařazení do užívání ........................................................12

1.2.

Způsoby ocenění majetku v závislosti na způsobu pořízení ......................................16

1.3.

Účtování o odpisech ...................................................................................................17

1.3.1.

Časová metoda účetního odepisování .................................................................19

1.3.2.

Výkonová metoda účetního odepisování ............................................................21

1.3.3.

Komponentní metoda účetního odpisování ........................................................22

1.4.

Technické zhodnocení ................................................................................................23

1.5.

Účtování leasingových splátek ...................................................................................24

1.5.1.

Účtování splátek operativního leasingu ..............................................................26

1.5.2.

Účtování splátek finančního leasingu .................................................................28

1.6.

1.6.1.

Pohonné hmoty ...................................................................................................32

1.6.2.

Pojistné................................................................................................................33

1.6.3.

Daně a poplatky ..................................................................................................33

1.7. 2.

Účtování o nákladech spojených s užíváním automobilu ..........................................32

Vyřazení automobilu z užívání ..................................................................................34

Daňová právní úprava .......................................................................................................37 2.1.

Automobil a daň z příjmu ..........................................................................................37

2.1.1. 2.2.

Silniční daň.................................................................................................................38

2.2.1.

Předmět daně silniční ..........................................................................................38

2.2.2.

Poplatník daně silniční ........................................................................................39

2.2.3.

Výše daně silniční ...............................................................................................40

2.2.4.

Placení daně silniční ...........................................................................................44

2.3.

3.

Užívání služebního automobilu zaměstnanci i pro soukromé účely...................37

Automobil a daň z přidané hodnoty ...........................................................................45

2.3.1.

Pořízení automobilu z hlediska DPH ..................................................................45

2.3.2.

Vedlejší výdaje spojené s provozem automobilu z hlediska DPH .....................49

2.3.3.

Prodej automobilu z hlediska DPH .....................................................................50

Danění výdajů spojených s užíváním automobilu v podnikání ........................................51 3.1.

Automobil nezařazený do obchodního majetku .........................................................52

3.1.1.

Sazba základní náhrady ......................................................................................52

3.1.2.

Náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty ..............................................53

3.2.

Automobil zařazený do obchodního majetku ............................................................54

3.2.1.

Výdaje za spotřebované pohonné hmoty ............................................................54

3.2.2.

Odpisy hmotného majetku jako daňový výdaj ...................................................54

3.2.3. 3.3.

Automobil financovaný formou leasingu .................................................................. 63

3.3.1.

Finanční leasing .................................................................................................. 63

3.3.2.

Operativní leasing ............................................................................................... 67

3.3.3.

Technické zhodnocení najatého automobilu ...................................................... 68

3.4. 4.

Výdaje na opravy, údržbu a technické zhodnocení ............................................ 61

Paušální výdaj na dopravu ......................................................................................... 68

Návrh optimálního využití automobilu v podnikání ......................................................... 70 4.1.

Zadání modelové situace ............................................................................................ 70

4.2.

Výběr způsobu financování ....................................................................................... 71

4.2.1. 4.2.2.

Koupě automobilu za hotové .............................................................................. 71 Koupě automobilu na úvěr ..................................................................................... 72

4.2.3.

Pronájem automobilu prostřednictvím finančního leasingu ............................... 73

4.2.4.

Srovnání výhodnosti úvěru a finančního leasingu .............................................. 75

4.3.

Zařazení automobilu do obchodního majetku ............................................................ 76

4.3.1.

Automobil nezařazený do obchodního majetku ................................................. 76

4.3.2.

Automobil zařazený do obchodního majetku ..................................................... 77

4.3.3. Srovnání výhodnosti zařazení nebo nezařazení automobilu do obchodního majetku 78 4.4.

Uplatnění skutečných nebo paušálních výdajů na dopravu ....................................... 79

4.4.1.

Paušální výdaje na dopravu ................................................................................ 80

4.4.2.

Skutečné výdaje na dopravu ............................................................................... 80

4.4.3.

Srovnání paušálních a skutečných výdajů na dopravu ....................................... 80

4.5.

Formulace návrhu využití automobilu v podnikání ................................................... 81

ZÁVĚR ..................................................................................................................................... 84 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ...................................................................................... 87 SEZNAM TABULEK .............................................................................................................. 90 SEZNAM GRAFŮ ................................................................................................................... 90 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK....................................................................................... 91 SEZNAM PŘÍLOH .................................................................................................................. 92

ÚVOD Jednou z charakteristik dnešní uspěchané doby je, mimo jiné, také požadavek co největší nezávislosti a mobility. A to samozřejmě platí jak v soukromém životě, tak především v podnikání. Proto lze říct, že automobil je při výkonu podnikatelské činnosti již nezbytnou záležitostí. Umožňuje podnikateli i jeho zaměstnancům vykonávat nejen běžné provozní činnosti jako návštěvy banky, pošty nebo úřadů, tak i samotné zabezpečování materiálu, zboží nebo služeb potřebných na dosahování jeho příjmů. O enormním významu automobilů v našem světě svědčí i fakt, že počet automobilů registrovaných na území České republiky neustále roste. V roce 2009 bylo v ČR registrováno již 4 435 052 osobních automobilů. Oproti stavu v roce 1999, kdy jich bylo 3 439 745, tedy došlo za posledních 10 let k nárůstu o téměř 1 000 000 osobních automobilů1. Podobné tendence jsou zřetelné i u nákladních automobilů. Podle oboru a rozsahu podnikání pak závisí, zda podnikateli postačí automobil osobní, nebo si vyžádá také pořízení automobilu nákladního. S využitím automobilu v podnikání ale vyvstává mnohem více otázek a nemálo z nich se týká účetní a daňové problematiky. Už před pořízením automobilu je nutno vyřešit několik zásadních otázek týkajících se jak samotného způsobu pořízení tak i například způsobu financování a mnohých jiných. Další otázky následně přicházejí v celém průběhu jeho využívání k podnikatelským činnostem. A právě analýza různých účetních a daňových aspektů použití automobilu v podnikání je předmětem této diplomové práce. Cílem této diplomové práce je, na základě aktuální právní úpravy, důkladně analyzovat účetní a daňové dopady využití automobilu v podnikání u subjektů vedoucích účetnictví i subjektů vedoucích daňovou evidenci. Zejména provést analýzu zdanění jednotlivých výdajů spojených s využitím osobního i nákladního automobilu k podnikatelským účelům. Zároveň na základě získaných informací zhodnotit situaci na konkrétním modelovém příkladě a navrhnout v něm optimální využití automobilu s cílem minimalizace administrativní a daňové zátěže podnikatele. Práci tedy možno rozdělit na dvě hlavní části- teoretickou a praktickou, které budou podrobněji rozčleněny do několika kapitol. V první- teoretické části se budu věnovat zejména analýze aktuálně platné právní úpravy automobilu v podnikání se zaměřením na účetní a daňovou problematiku. Nejdříve popíšu 1

Informace zveřejněné Českým statistickým úřadem, dostupné z: http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/dopravni_park_casove_rady

9

způsoby účtování všech nezbytných operací spojených s pořízením, provozem a vyřazením automobilu z užívání. V dalších kapitolách se budu věnovat aspektům daňovým. Popíšu nejdůležitější dopady automobilu na daň z příjmů, daň z přidané hodnoty a silniční daň. Problematiku daně z příjmů následně podrobím důkladnější analýze, zejména s důrazem na možnosti uplatnění daňových výdajů spojených s užíváním automobilu v podnikání. Důraz na tuto oblast jsem zvolila především pro její složitost a relativně velký význam při možnosti daňové optimalizace. Ve druhé- praktické části nejdříve nadefinuji konkrétní situaci a veškeré nezbytné údaje vedoucí k úspěšnému řešení. Na základě důkladné analýzy všech dostupných informací se pokusím o formulaci návrhu optimálního využití automobilu v dané situace s cílem minimalizace administrativní a daňové zátěže. Dosažení stanovených cílů se neobejde bez využití široké škály metod. Pro získání teoretických poznatků je nezbytné shromáždění a utřídění veškerých potřebných literárních pramenů a právních norem a jejich následná obsahová analýza. Pro jejich další zpracování je dále bezpochyby potřeba využit metod deskripce, komparace a syntézy. V praktické oblasti jde pak především o analytické zpracování veškerých dostupných informací a jejich následná syntéza s vědomostmi teoretickými. Tato diplomová práce by se měla stát přínosnou pro všechny podnikatelské subjekty, kterých se problematika automobilu v podnikání týká. Měla by se stát jakýmsi průvodcem všemi účetními a daňovými aspekty, se kterými musí podnikatel počítat při úmyslu využít jakýkoliv automobil k uskutečňování své podnikatelské činnosti.

10

1. Účetní aspekty automobilu v podnikání Dříve než přistoupím k rozboru dané účetní a daňové problematiky, považuji za vhodné definovat několik základních pojmů, které budou dále používány v celé práci. Především jde o pojmy automobil osobní a nákladní. Pro definici osobního automobilu lze použít ustanovení §4 odst. 3 písm. e) ZDPH2: „ osobním automobilem se rozumí dopravní prostředek, který má v technickém osvědčení nebo technickém průkazu zapsanou kategorii M1 nebo M1G; pokud zápis kategorie chybí, vymezuje se tato kategorie zvláštním právním předpisem3“. Zákon o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích pak dále v příloze č. 1 definuje vozidlo kategorie M1 jako „vozidlo, které má nejvýše osm míst k přepravě osob kromě místa řidiče nebo víceúčelové vozidlo“ a vozidlo kategorie M1G jako „terénní vozidlo se zvýšenou průjezdností“. Pro definici nákladního automobilu lze využít definice vozidla kategorie N ve výše zmíněné příloze č. 1 zákona o podmínkách provozu na pozemních komunikacích, která zní následovně: „motorové vozidlo které má nejméně čtyři kola a používá se pro dopravu nákladů“. Povinnost vést účetnictví se netýká všech subjektů, ale jen těch, pro které to stanovuje zákon, a proto dříve než se začnu věnovat samotné technice účtování, ráda bych definovala subjekty, kterých se tato problematika týká. Rozsah a způsob vedení účetnictví obecně upravuje §1 odst. 2 zákona o účetnictví4, podle kterého se účetními jednotkami rozumí: •

„právnická osoba, která má sídlo na území České republiky,

•

zahraniční osoba, pokud na území České republiky podniká nebo provozuje jinou činnost podle zvláštních právních předpisů,

•

organizační složka státu podle zvláštního právního předpisu,

•

fyzická osoba, která je jako podnikatel zapsána v obchodním rejstříku,

•

fyzická osoba, která je podnikatelem, pokud její obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci její podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku,

•

fyzická osoba, která vede účetnictví na základě svého rozhodnutí,

2

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), ve znění zákona č. 307/1999 Sb., ve znění pozdějších předpisů 4 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

3

11

•

fyzická osoba, která je podnikatelem a je účastníkem sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou povinnou vést účetnictví,

•

fyzická osoba, která má povinnost vést účetnictví podle zvláštního právního předpisu.“

Pro správné zaúčtování, je také nezbytné vědět do jaké položky rozvahy majetek zařadit. U automobilu osobního i nákladního půjde bezpochyby o dlouhodobý hmotný majetek, konkrétně samostatné movité věci, které §7 odst. 3 písm. b) prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví pro podnikatele5 charakterizuje jako „věci se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnost delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.“ Vyhláška tedy z pohledu účetnictví stanovuje dvě podmínky- délku použitelnosti delší než jeden rok a ocenění stanovené účetní jednotkou. První podmínka (doba použitelnosti) je identická s definicí u hmotného majetku v ZDP6. Vyhláška od roku 2003 umožňuje účetní jednotce rozhodnout o výši ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, zatímco samostatné movité věci jsou dle ZDP hmotným majetkem za splnění podmínky, kdy vstupní cena převyšuje hranici 40 000Kč7.8 Pokud však půjde o podnikatele, který automobily nakupuje a následně prodává, můžou mít pro něj charakter krátkodobého majetku. V tomto případě o nich bude účtovat jako o zásobách. Majetek pronajatý formou finančního nebo operativního leasingu do rozvahy podniku nevstupuje a eviduje se pouze na podrozvahových účtech.

1.1. Pořízení automobilu a jeho zařazení do užívání Každý automobil lze v zásadě pořídit několika způsoby. V případě dostatku volných peněžních prostředků je asi nejjednodušším způsobem koupě za hotovost resp. na fakturu. To znamená zaplatit celou kupní cenu hned při pořízení z pokladny9 nebo bankovního účtu. V závislosti na tom, zda majetek nakupuje plátce nebo neplátce DPH10, se bude odvíjet i fakt, jestli do celkové ceny pořízení DPH vstoupí nebo nevstoupí. V zásadě platí, že plátce DPH si 5

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví 6 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 7 §26 odst. 2 písm. a) Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 8 HRUŠKA, V.:Účetní metoda- oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Daně a účetnictví bez chyb, pokut a penále, č. 2, 2010, str. 56-63 9 V případě platby v hotovosti je však nezbytné dodržet podmínky stanovené zákonem č. 254/2004Sb., o omezení platem v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů. 10 Otázku povinnosti registrovat se jako plátce DPH upravuje zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Tato problematika bude blíže rozebrána v kapitole Daňová právní úprava.

12

může uplatnit nárok na odpočet DPH. Tato daň tedy do celkové ceny pořízení nevstoupí. Na rozdíl od toho neplátce DPH si tento nárok uplatnit nemůže a je tedy nucen její částku zahrnout do pořizovací ceny. Při nákupu automobilu bývá také zcela běžné, že se prodejci předem vyplatí určitá část kupní ceny jako záloha. Vzhledem k tomu, že s nákupem automobilu můžou být spojené i další vedlejší výdaje, sleduje se pořizování nejdříve na samostatném kalkulačním účtu 042- Pořízení dlouhodobého hmotného majetku11. Účelem je zjistit skutečnou pořizovací cenu. Až následně je pořizovaný majetek převeden na příslušný majetkový účet. Technika účtování o pořízení automobilu na fakturu je naznačena v tabulce č. 1 pro plátce DPH a v tabulce č. 2 pro neplátce DPH. Tabulka č. 1: Účtování pořízení automobilu na fakturu, pořizovatel je plátce DPH a má nárok na odpočet DPH Popis účetní operace Poskytnutí zálohy na pořízení automobilu- v hotovosti DPH z poskytnuté zálohy Pořízení automobilu v pořizovací ceně (bez DPH) + 20% DPH Zúčtování DPH ze zálohy Zúčtování zálohy Zaúčtování dalších vedlejších nákladů Převedení automobilu do užívání Úhrada veškerých přijatých faktur převodem z BÚ

Účetní doklad

Částka

MD

D

VPD

50 000Kč

052

211

VPD

8 33512Kč

343

052

FAP

600 000Kč

042

321

FAP VÚD VÚD VPD FAP

120 000Kč 8 335Kč 50 000Kč

343 052 321

10 000Kč

042

321 343 052 211 321

VÚD

610 000Kč

022

042

VBÚ

680 000Kč

321

221

Zdroj: vlastní zpracování

Tabulka č. 2: Účtování pořízení automobilu na fakturu, pořizovatel je neplátce DPH Popis účetní operace Poskytnutí zálohy na pořízení automobilu- v hotovosti (včetně DPH) Pořízení automobilu v pořizovací ceně včetně DPH Zúčtování zálohy Zaúčtování dalších vedlejších nákladů Převedení automobilu do užívání

Účetní doklad

Částka

MD

D

VPD

50 000Kč

052

211

FAP

720 000Kč

042

321

VÚD VPD FAP

50 000Kč

321

10 000Kč

042

052 211 321

730 000Kč

022

VÚD

11

042

V celé práci budou používány čísla a názvy účtů z účtového rozvrhu uvedeného v příloze č. 1 Částka daně vypočtena dle §37 odst. 2 Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 12

13

Úhrada veškerých přijatých faktur převodem z BÚ

VBÚ

680 000Kč

321

221


Pokud podnikatel zrovna nedisponuje dostatkem disponibilních peněžních prostředků a i přes to si chce automobil pořídit, je další možností financování bankovní úvěr. Je však potřeba myslet na to, že tento způsob financování může konečné náklady spojené s pořízením poněkud prodražit. Zejména jde o úroky z úvěru, poplatky za vyřízení úvěru a za vedení úvěrového účtu. V tomto případě je buď nejdříve poskytnutý úvěr připsán na bankovní účet a z něho následně financována koupě automobilu, nebo je pořizovací cena přímo hrazena ze sumy poskytnutého bankovního úvěru. V prvním případě se tedy nejdřív zaúčtuje samotné přijetí úvěru a to na vrub účtu 221- Bankovní účty a ve prospěch účtu 231- Krátkodobé bankovní úvěry resp. 461- Bankovní úvěry (dlouhodobé). Vzhledem k tomu, že mezi datem doručení výpisu z úvěrového účtu a výpisu z bankovního účtu většinou existuje určitý časový posun, používá se k překlenutí tohoto časového nesouladu účet 261- Peníze na cestě. Pokud je dříve doručen výpis z úvěrového účtu (VÚÚ), vypadá zaúčtování přijetí úvěru následovně: Tabulka č. 3: Přijetí bankovního úvěru Popis účetní operace Poskytnutí úvěru Přijetí peněžních prostředků z úvěru na BÚ

Účetní doklad VÚÚ

MD 261

D 231/461

VBÚ

221

261

Zdroj: Vlastní zpracování

Dále pak bude o pořízení účtováno v zásadě obdobně jako v předchozím případě, tedy faktury budou hrazeny z bankovního účtu. Ve druhém případě ale bude zaúčtování vypadat poněkud odlišně a je naznačeno v tabulce č. 3. Tabulka č. 4: Pořízení automobilu na úvěr Popis účetní operace Pořízení automobilu Zaplacení faktury úvěrem Zaúčtování dalších vedlejších nákladů Převedení automobilu do užívání

Účetní doklad FAP VÚÚ VPD FAP

MD 042 321

VÚD

022

042

D 321 231/461 211 321 042


Automobil může být do podniku také vložen společníkem. Může tedy být nepeněžitým vkladem, kterým se společník podílí na základním kapitálu společnosti. Vzhledem k tomu, že jde o nepeněžitý vklad, musí být splacen před zápisem výše základního kapitálu do

14

Obchodního rejstříku13. V tomto případě bude automobil oceněn tzv. reprodukční pořizovací cenou. Technika stanovení této ceny je vysvětlena v následující podkapitole pojednávající o způsobech ocenění majetku. Tabulka č. 5: Vklad automobilu společníkem Popis účetní operace Vznik pohledávky za upsaný základní kapitál Vklad automobilu společníkem Zápis změny základního kapitálu do OR

Účetní doklad

MD

D

VÚD

353

419

VÚD

022

353

VÚD

419

411


Zvláštním způsobem pořízení je případ, kdy je automobil pořízen bezúplatným nabytím ve formě daru. Majetek se opět zaúčtuje na vrub účtu 022- Samostatné movité věci a tentokrát ve prospěch účtu 413- Ostatní kapitálové fondy. Majetek tak může být následně odepisován. Také v tomto případě bude automobil oceněn reprodukční pořizovací cenou. Dlouhodobě patřil k nejpopulárnějším způsobům pořizování automobilu leasing, tedy pronájem. Výhodou této formy financování je skutečnost, že umožňuje firmě používat dlouhodobý majetek, aniž by potřebovala okamžitý kapitál.14 Situace se však od 1. ledna 2011 poněkud změnila a leasingové společnosti upouštějí od poskytování leasingu fyzickým osobám. Nedostatek v novele zákona o spotřebitelském úvěru15, která 1. ledna vstoupila v platnost a jejímž cílem je posílení práv spotřebitelů, způsobuje, že poskytovatelé přestávají poskytovat finanční leasing pro fyzické osoby. Novela od ledna umožňuje lidem do čtrnácti dnů vypovědět například smlouvu o půjčce se splátkovou firmou nebo s bankou a možnost se právě vztahuje i na finanční leasingy. V případě leasingu na rozdíl od běžných úvěrů auto zůstává v majetku poskytovatele. Zákon bohužel už neupravuje, jak si jednotlivé strany vrátí svá plnění ze smlouvy, neboť nový osobní automobil již pouhou registrací, případně čtrnáctidenním užíváním, ztrácí až 25 procent své původní hodnoty. Leasing poskytovaný soukromým fyzickým osobám se tak stává pro úvěrové firmy spíše okrajovým produktem.16 Vzhledem k významu dané problematiky je účtování veškerých operací spojených s leasingem věnována samostatná podkapitola 1.5 Účtování leasingových splátek.

13

§59 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů SEDLÁČEK, J. a kol.: Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, 2005, str. 188 15 Zákon č. 145/2010 Sb., o spotřebitelském úvěru a o změně některých zákonů 16 JUŠKOVÁ, K.: Blíží se konec leasingu v Česku [online]. [cit. 15-02-2011] Dostupné z: http://www.zlatakoruna.info/clanky/63-14-leasing/24165-blizi-se-konec-leasingu-v-cesku

14

15

1.2. Způsoby ocenění majetku v závislosti na způsobu pořízení Charakteristickým znakem aktiv i pasiv v účetnictví je jejich vyjádření v peněžních jednotkách, tedy jejich ocenění, ke kterému jsou využívány různé typy cen. Způsob ocenění majetku a závazků přímo ovlivňuje výši vykazovaných aktiv a pasiv, má vliv na výši nákladů podniku i na velikost vykazovaného výsledku hospodaření. Oceňování tak představuje klíčový problém účetnictví.17 Obecně zákon o účetnictví18 v §24 a 25 uvádí k problematice oceňování dlouhodobého majetku, že se oceňuje: •

hmotný majetek pořizovacími cenami,

•

hmotný majetek vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

•

majetek v případě bezúplatného nabytí reprodukční pořizovací cenou

Zákon o účetnictví v §25 odst. 5 písm. a) pod pojmem pořizovací cena rozumí „cenu, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související“. U automobilu se tato oceňovací báze použije v případě nákupu, tedy úplatného nabytí. Samozřejmě bez ohledu na to zda byl nákup financován přímo hotovostí resp. z bankovního účtu, nebo prostřednictvím úvěru. Do pořizovací ceny dlouhodobých aktiv je tedy nezbytné zahrnout také veškeré ekonomicky nutné náklady k tomu, aby aktivum bylo schopno (bylo způsobilé) přinášet užitek. V případě nákupu automobilu se součástí pořizovací ceny stanou např. náklady na jeho případnou dopravu, poplatky za registraci vozidla nebo také úroky z úvěru placené před zavedením automobilu do evidence, pokud tak účetní jednotka rozhodne ve své vnitropodnikové směrnici. Pojem vlastní náklady u hmotného majetku vytvořeného vlastní činností opět zákon o účetnictví v §25 odst. 5 písm. c) definuje jako „přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami“. Pokud však jde o automobil, lze tuto možnost považovat za krajně nepravděpodobnou. Vzhledem k povaze nemožno předpokládat, že by si podnik samotný automobil vytvořil ve vlastní režii. Může se ale případně použít k ocenění některých vedlejších nákladů spojených s pořízením. Samozřejmě pokud budeme uvažovat o automobilce, tedy podniku věnujícímu se přímo výrobě automobilu, půjde o zcela běžný způsob ocenění. 17 18

SEDLÁČEK, J. a kol.: Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, 2005, str. 59 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

16

Poslední oceňovací bází, kterou zákon o účetnictví v § 25 odst. 5 písm. b) definuje je reprodukční pořizovací cena: „cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje“. Používá se zpravidla na ocenění majetku nabytého bezúplatně. Automobil se pomocí reprodukční pořizovací ceny ocení v případě, že byl získán například darováním nebo případně děděním. Tato oceňovací báze se používá také k ocenění inventarizačního přebytku, který ale u automobilu není příliš pravděpodobný. Náhodné nalezení nezaúčtovaného automobilu v průběhu inventury pokládám spíš za utopii. Naopak za vysoce pravděpodobnou považuju možnost bezúplatného nabytí automobilu podle smlouvy o koupi najaté věci (finanční leasing). Také v tomto případě bude automobil oceněn pomocí reprodukční pořizovací ceny, ve které bude zaúčtován nejspíš na vrub účtu 022- Samostatné movité věci a zároveň ve prospěch účtu 082- Oprávky k samostatným movitým věcem. Tím bude majetek prakticky převzat do účetní evidence v zůstatkové ceně rovnající se nule a jeho výsledný vliv na hodnotu majetku bude nulový. Reprodukční pořizovací cena se stanoví dle zvláštních předpisů nebo na základě odborného posudku soudního znalce.

1.3. Účtování o odpisech Dlouhodobý majetek je mimo jiné charakteristický tím, že jeho účetní i daňová spotřeba bývá rozložena do několika účetních a zdaňovacích období. V případě dlouhodobého majetku tedy obvykle není možno zahrnout celou pořizovací (resp. vstupní) cenu do účetních a potažmo daňových nákladů (výdajů) v jediném účetním a zdaňovacím období, nýbrž tato vstupní cena je do nákladů (výdajů) přenášena postupně ve více obdobích. Prakticky se tak děje prostřednictvím odpisů dlouhodobého majetku, které lze rozdělit do dvou skupin, a to na odpisy účetní a daňové.19 Hlavním účelem účetních odpisů je skutečné vyjádření trvalého snížení hodnoty dlouhodobého majetku. Podnik odpisuje na základě odpisového plánu, který si stanoví pro jednotlivé předměty sám v závislosti na předpokládané době jejich použitelnosti, na kalkulačních metodách a způsobu jejich využití. Povinnost odpisovat dlouhodobý majetek (odepisovatelný) vyplývá z ustanovení § 25 odst. 3 zákona o účetnictví, která mimo jiného požaduje, aby „účetní jednotka ke konci rozvahového dne brala v úvahu všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření zisk nebo ztráta“. Dále problematiku účetních odpisů upravují i další ustanovení, zejména § 28 zákona o účetnictví, § 56 a § 56a prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví pro podnikatele. Účetní odpisy se mohou stanovit pomocí tří základních metod: časová, výkonová a nově také komponentní. Časové odpisy pak 19

VALOUCH, P.: Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. Praha: Grada, 2010, str. 9

17

mohou být stanoveny jako rovnoměrné, zrychlené nebo zpomalené. Odpisy se účtují až do výše 100 % vstupní ceny. Účetní odpisování nelze na rozdíl od daňových přerušit. Účetní odpisy obvykle představují pouze účetní (nikoliv daňový) náklad a základ daně z příjmů neovlivní. Problematiku daňových odpisů řeší zejména § 26-33 ZDP20. Daňovým odpisováním, na rozdíl od účetního, se rozumí zahrnování části vstupní ceny majetku do daňových nákladů poplatníka. Vzhledem k tomu, že o daňových odpisech se neúčtuje, nebudu se jimi teď blíže zaobírat. Technika výpočtu a možnosti uplatnění daňových odpisů bude podrobně rozebrána v kapitole věnované daňovým výdajům. Bez ohledu na zvolenou metodu účetního odepisování bude zaúčtování vypadat totožně. Při účtování o odpisech se postupuje především podle ČÚS21 pro podnikatele č. 013- Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Podnik odpisuje nepřímým způsobem formou oprávek, zatímco majetek je evidován na příslušném účtu stále v pořizovací (vstupní) ceně. Oprávky představují sumu veškerých uplatněných odpisů od okamžiku zahájení odpisování. Základní obecný postup zaúčtování odpisů u osobního automobilu je naznačen v tabulce č. 6. Předpokladem je doba využitelnosti 5 let a zahájení odpisování k 1. 1. 2010. Tabulka č. 6: Účtování o odpisech osobního automobilu Popis účetní operace Pořízení automobilu Převedení do užívání Účetní odpisy za rok 2010 Účetní odpisy za rok 2011 Účetní odpisy za rok 2012 Účetní odpisy za rok 2013 Účetní odpisy za rok 2014

Účetní doklad ROK 2010 FAP VÚD VÚD ROK 2011 VÚD ROK 2012 VÚD ROK 2013 VÚD ROK 2014 VÚD

MD

D

042 022 551

321 042 082

551

082

551

082

551

082

551

082


Na konci roku 2014 bude zůstatková cena daného automobilu nulová. Pokud by bylo odpisování zahájeno v průběhu účetního období, v prvním roce by byla zaúčtována pouze příslušná část ročního odpisu podle počtu měsíců do konce období. Celkově by se pak odpisy účtovaly v šesti účetních obdobích, přičemž v posledním šestém by se už také neúčtoval plný 20 21

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů Český účetní standard

18

roční odpis, ale jen do výše zůstatkové ceny. Celková suma odpisů totiž nesmí překročit vstupní cenu majetku. Jak již bylo uvedeno dříve, pro samotné stanovení výše odpisu lze využít několik metod účetního odpisování. Pro osobní, resp. nákladní automobil je možné v odůvodněných případech využít prakticky každou z nich v závislosti na průběhu a způsobu jeho užití. Důležité je, aby zvolená metoda co nejlépe vyjadřovala průběh snižování hodnoty tohoto automobilu. 1.3.1. Časová metoda účetního odepisování Rovnoměrné (lineární) účetní odpisy: Při uplatňování rovnoměrných účetních odpisů je v každém roce odpisování odepsána a do účetních nákladů přenesena stejná výše vstupní ceny. U automobilu je velice vhodné použití této metody pokud např. lze předpokládat, že v každém roce využívání bude najet přibližně stejný počet kilometrů. Roční odpis bude následně vypočten podle následujícího vzorce: Kde:

Vc = vstupní cena majetku t = počet let životnosti majetku (doba odpisování)

Průběh rovnoměrného odpisování pro automobil se vstupní cenou ve výši 600 000Kč a dobou odepisování 5 let ilustruje následující graf č. 1: Graf č. 1: Rovnoměrný průběh odpisování automobilu

Tisíce

Rovnoměrný (lineární) průběh odpisování 600 480 360 240 Oprávky 120 0 0

1

2

3

4

5

roky Zdroj: SEDLÁČEK, J. a kol.: Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, 2005, str. 79

19

Zrychlené (degresivní) účetní odpisy Při uplatnění zrychlených účetních odpisů je vždy v následujícím roce odpisování odepsána nižší část hodnoty majetku než v roce předchozím. Tato metoda chrání podnik před morálním zastaráváním dlouhodobého majetku. O morálním zastarávání většinou mluvíme u majetku jako je výpočetní technika, u které dochází neustále k velice dynamickému rozvoji. Pokud je to odůvodněné, může být samozřejmě použita i pro odpisování automobilů. Její použití bude vhodné např., pokud můžeme předpokládat, že postupně v průběhu životnosti bude klesat roční počet najetých kilometrů automobilu. Roční odpisy mohou být pro jednotlivé roky vypočteny pomocí několika metod, např. podle následujícího vzorce:

Kde:

2 1 1

Vc = vstupní cena majetku t = počet let životnosti majetku (doba odpisování) i = rok odpisování

Průběh zrychleného odpisování pro automobil se vstupní cenou ve výši 600 000Kč a dobou odepisování 5 let ilustruje následující graf č. 2: Graf č. 2: Zrychlený průběh odpisování automobilu

Tisíce

Zrychlený (degresivní) průběh odpisování 600 480 360 240 Oprávky 120 0 0

1

2

3

4

5


Zpomalené (progresivní) účetní odpisy Při uplatnění zpomalených účetních odpisů platí, že z hodnoty majetku je v každém následujícím roce odpisování odepsána vyšší částka než v roce předchozím. Tuto metodu je 20

vhodné použít, pokud můžeme odůvodněně předpokládat, že míra opotřebení majetku bude ke konci doby životnosti růst. Pokud jde o automobil, může taková situace nastat, když do budoucna předpokládáme jeho intenzivnější využívání. Např. automobil, který nejdřív plánujeme využívat pouze na běžné provozní činnost (doprava na poštu, do banky…), chceme později použít také na rozvoz zboží apod. Pro výpočet ročních zpomalených účetních odpisů lze využít následující vzorec: Kde:

2 1

Vc = vstupní cena majetku t = počet let životnosti majetku (doba odpisování) i = rok odpisování

Průběh zpomaleného odpisování pro automobil se vstupní cenou ve výši 600 000Kč a dobou odpisování 5 let ilustruje následující graf č. 3: Graf č. 3: Zpomalený průběh odpisování automobilu

Tisíce

Zpomalený (progresivní) průběh odpisování 600 480 360 240 Oprávky 120 0 0

1

2

3

4

5


1.3.2. Výkonová metoda účetního odepisování Výkonovou metodu odpisování je vhodné používat především u takového majetku, u nějž je míra opotřebování zcela jednoznačně závislá na míře skutečného využití majetku. Při uplatnění výkonové metody jde v podstatě o výpočet odpisového koeficientu, s jehož pomocí je potom v závislosti na míře využití majetku odpisovaná jeho hodnota.22 Tato metoda může být použita také pro odpisování automobilu, přičemž pro výpočet odpisového koeficientu se 22

VALOUCH, P.: Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. Praha: Grada, 2010, str. 48

21

jako nejvhodnější jeví využití počtu najetých kilometrů. V tom případě bude odpisový koeficient vypočten podle následujícího vzorce: ý Kde:

Vc = vstupní cena majetku PPNK = plánovaný počet najetých kilometrů

Odpisy v jednotlivých letech pak budou vypočteny takto: ý ý čý č "ý #$ů

Využití metody ilustruju na jednoduchém příkladu osobního automobilu se vstupní cenou 600 000Kč a plánovaným počtem najetých kilometrů 200 000. Přičemž v prvním roce bylo najeto 50 000km, ve druhém roce 40 000km, ve třetím roce 65 000km a ve čtvrtém roce 55 000km. Celkový skutečný počet najetých kilometrů je tedy 210 000km. ý

600 000 3 200 000

Odpisy v jednotlivých letech: První rok:

3*50 000= 150 000Kč

Druhý rok:

3*40 000= 120 000Kč

Třetí rok:

3*65 000= 195 000Kč

Čtvrtý rok:

3*45 000= 135 000Kč

V posledním roce odpisování už bude odepsán pouze zbytek zůstatkové ceny (135 000Kč) a ne plný odpis podle skutečného počtu najetých kilometrů (3*55 000= 165 000Kč), protože celková suma odpisů nemůže přesáhnout 100% vstupní ceny. 1.3.3. Komponentní metoda účetního odpisování Novelizace účetní vyhlášky pro podnikatele přinesla v roce 2008 novinku pro odpisování dlouhodobého hmotného majetku a to metodu tzv. komponentního odpisování. Podstatou této odpisové metody je to, že jeden hmotný majetek (budova, movitá věc) může být rozdělen na části - komponenty, které mají různou dobu životnosti. Jedná se tedy o možnost vydělení samostatných částí majetku, které mají jinou dobu použitelnosti než majetek samotný. Může tak dojít k rozdělení jednoho majetku na několik částí, které budou mít různou dobu účetního odpisování. Tuto metodu účetního odpisování upravuje §56a vyhlášky č. 500/2002 Sb., pro podnikatele. Komponentní odpisování bylo zavedeno do vyhlášky v roce 2008, přechodná 22

ustanovení však použitelnost této metody odsunuly na účetní období započatá 1. ledna 2010 a později. Vzhledem k tomu, že jde opravdu o novinku, nelze ještě prakticky hodnotit její úspěšnost. Podle mého názoru je však největším problémem fakt, že v současnosti text zákona o daních z příjmů neobsahuje žádnou reakci na zavedení metody komponentního odpisování v účetnictví. V této souvislosti by bylo vhodné novelizovat zákon o daních z příjmů alespoň v takovém rozsahu, aby umožnil daňové odpisování jednotlivých - účetně oddělených komponent a při vyřazení komponenty bylo možno uplatnit jako daňový výdaj její daňovou zůstatkovou cenu.23 Zavedení komponentního odpisování do české účetní legislativy je jasným signálem postupné harmonizace českých a mezinárodních účetních standardů (IFRS). I když bude tato metoda účetního odpisování využívána asi spíš u jiných druhů majetku, v principu je samozřejmě možné ji použít i pro odpisování automobilu. Jako příklad samostatné komponenty možno uvést pneumatiky, kterých životnost bude pravděpodobně nižší jako životnost celého automobilu.

1.4. Technické zhodnocení Pojem technického zhodnocení není definován účetními předpisy, nýbrž předpisy daňovými. Podle §33 ZDP se technickým zhodnocením rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000Kč. V případě automobilů půjde většinou o rozšiřování vybavenosti. Za technické hodnocení může být považována např. montáž centrálního zamykání, alarmu, vyhledávacích systémů, zabudovaných audio systémů (rádio, CD přehrávač…), zabudovaných GPS navigací, tažného zařízení, ochranných fólií a mnohého dalšího. U automobilu užitkového resp. nákladního se pak dále může jednat o rozšiřování použitelnosti např. montáží nakládací rampy apod. Může jít opravdu o širokou škálu technických zhodnocení, důležité však je, aby se toto technické zhodnocení stalo pevnou součástí automobilu. Např. samostatná přenosná GPS navigace, která není v automobilu pevně zabudována, zcela určitě nebude považována za technické zhodnocení nýbrž za samostatnou movitou věc, kterou bude podnik evidovat i odpisovat samostatně (pokud dosáhne limit stanovený podnikem pro dlouhodobý hmotný majetek). Technickým zhodnocením nebudou také různé opravy vyplývající z přirozeného opotřebení majetku (např. výměna autobaterie, filtrů, těsnění apod.). Rozdílům mezi technickým zhodnocením a opravami je věnována pozornost dále v kapitole 3. 23

KOPŘIVOVÁ, M.: Komponentní odpisování [online]. [cit. 10-11-2010] Dostupné z: http://www.ecpm.cz/cz/clanky/1548-komponentni-odpisovani

23

Dle §47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého majetku zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka. Stejně jako u všech účetních odpisů i tady by měly především vyjadřovat skutečné opotřebení technického zhodnocení. V důsledku technického zhodnocení může dojít k prodloužení doby odpisování. Výpočet účetních odpisů s přihlédnutím na technické zhodnocení lze ilustrovat na následujícím jednoduchém příkladu: Firma koupila a od začátku roku 2008 začala odpisovat osobní automobil v pořizovací ceně 600 000Kč. Zvolila metodu rovnoměrných odpisů a dobu odpisování stanovila na 5 let. Na konci roku 2009 provedla technické zhodnocení spočívající v montáži GPS navigace, autorádia a alarmu v celkové hodnotě 60 000Kč. Toto technické zhodnocení se začalo odpisovat od začátku roku 2010. Účetní odpisy automobilu budou v jednotlivých letech vypadat následovně: 2008 " 2009

600 000 120 000č 5

2010 "ž 2012

660 000 132 000č 5

$ 2013 660 000 636 000 24 000č Na první pohled je zřejmé, že technickým zhodnocením automobilu se doba odpisování prodloužila z pěti na šest let. Pokud však firma nepředpokládá, že bude automobil používat víc než původně stanovených 5 let, v zájmu zachování věrného a poctivého zobrazení skutečnosti bylo by vhodnější počítat účetní odpisy technického zhodnocení odděleně. Vzhledem k tomu, že k technickému zhodnocení došlo na konci druhé roku odpisování, jeho odpisy se rovnoměrně rozloží do zbývajících tří let. Odpisy v letech po provedení technického zhodnocení se tudíž vypočtou následovně: 2010 "ž 2012

600 000 60 000

140 000č 5 3

1.5. Účtování leasingových splátek Pojem leasingu pochází z anglického výrazu „lease“ znamenajícího pronájem, resp. smlouvu o pronájmu. Leasing tedy neznamená nic jiného, než pronájem (nájem) hmotných či nehmotných věcí a práv, kdy pronajímatel (osoba, která majetek pronajímá) poskytuje za úplatu nebo jiné peněžní plnění nájemci (osobě, která získává možnost majetek používat) právo danou věc (nebo právo) v průběhu doby pronájmu používat. Důležité je, že po dobu pronájmu zůstává majetek ve vlastnictví pronajímatele. Na nájemce přechází pouze právo 24

daný majetek používat.24 Nájemce eviduje tento majetek pouze v podrozvahové evidenci. Leasing je produkt, který se v ČR objevil teprve po roce 1989 a má za sebou několik let poměrně rychlého rozvoje a i momentálně se těší poměrně velké popularitě. Výhodou této formy financování je skutečnost, že umožňuje firmě používat dlouhodobý majetek, aniž by potřebovala okamžitý kapitál. Existuje několik druhů leasingu, obvykle rozlišujeme finanční leasing a operativní leasing. Finančním leasingem se obecně rozumí pronájem, u něhož dochází po skončení doby pronájmu k bezplatnému převodu majetku nájemci nebo k odkupu najaté věci nájemcem za sjednanou cenu. Tento druh pronájmu je dlouhodobější než pronájem operativní a doba pronájmu se obvykle kryje s dobou ekonomické životnosti pronajímaného majetku. Nájemce obvykle na sebe smluvně přebírá i většinu povinností spojených s vlastnictvím předmětu, jako je např. údržba, opravy nebo servisní služby pronajatého majetku. V českých daňových zákonech se místo pojmu finanční leasing setkáváme s jinými pojmenováními. ZDP ho nazývá finančním pronájmem s následnou koupí najaté věci. Operativním leasingem se pak obecně rozumí všechny ostatní druhy leasingu, které nejsou leasingem finančním. Po skončení doby pronájmu zpravidla dochází k vrácení pronajatého majetku pronajimateli. Operativní leasing je obvykle krátkodobější než leasing finanční a doba pronájmu je většinou kratší než doba ekonomické životnosti pronajatého majetku. O nesmírné popularitě všech druhů leasingu a zejména leasingu vozidel svědčí i statistiky zveřejněné Českou leasingovou a finanční asociací25: V ČR byly v prvním pololetí 2010 financovány leasingem stroje, zařízení a dopravní prostředky za více než 19,4 mld. Kč. Podíl operativního leasingu dosáhl 27,3% a zájem o něj se nadále zvyšuje. V leasingu movitých věcí v ČR dlouhodobě dominuje leasing silničních vozidel, přičemž v prvním pololetí 2010 dosáhl podíl leasingu osobních automobilů 33,2%, lehkých užitkových automobilů 5,5% a nákladních automobilů 19,6%. Cena leasingu Cenou za leasing je tzv. leasingová cena, která je obvykle placena v pravidelných splátkách. Zpravidla je vyšší než pořizovací cena daného majetku, co lze považovat za určitou nevýhodu leasingu. Leasingová cena totiž zahrnuje jednak postupné splátky pořizovací ceny majetku, leasingovou marži pronajímatele a také ostatní náklady pronajímatele spojené s pronajatým 24

VALOUCH, P.: Leasing v praxi- praktický průvodce. 4. aktualizované vyd. Praha: Grada, 2009, str. 9 Zpráva o stavu a vývoji na leasingovém a úvěrovém trhu. [online]. [cit. 30-11-2010] Dostupné z: http://www.leasing-poradce.cz/zprava-o-stavu-vyvoji-na-leasingovem-uverovem-trhu-0 25

25

majetkem, které jsou v rámci leasingových splátek přesouvány na nájemce. Leasingová cena se vypočte jako součet veškerých jednotlivých leasingových splátek. Informaci o tom o kolik je leasingová cena pronajatého majetku vyšší oproti ceně pořizovací, udává leasingový koeficient. Výše leasingového koeficientu tak na první pohled říká, jaký násobek pořizovací ceny pronajatého majetku zaplatí nájemce pronajimateli za dobu trvání leasingové smlouvy. Leasingový koeficient se tedy jednoduše vypočte jako podíl leasingové a pořizovací ceny majetku. Časové rozlišování nájemného Ze zákona o účetnictví vyplývá pro všechny účetní jednotky povinnost časově rozlišovat. Dle §3 odst. 1 zákona o účetnictví „účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí“. Tato povinnost se vztahuje i na účtování o leasingových splátkách. To znamená, že nájemce i pronajimatel vedoucí účetnictví přímo ve své účetní evidenci časově rozlišuje placené nájemné využitím účtů v účtové skupině 38- Přechodné účty aktiv a pasiv. 1.5.1. Účtování splátek operativního leasingu Vzhledem k tomu, že leasingová smlouva je určitou formou nájemné smlouvy, bude se o leasingových splátkách účtovat stejně jako o úhradě jakéhokoliv nájemného, to znamená, že se využije nákladový účet 518- Ostatní služby. Dále pak už bude záležet jen na tom, zda je nájemné placeno dopředu, zpětně nebo v pravidelných splátkách vždy za dané období. Tyto jednotlivé možnosti budou ilustrovány na následujícím jednoduchém příkladu: V červnu 2010 byla uzavřena smlouva o pronájmu automobilu formou operativního leasingu na dobu trvání 2 roky (24 měsíců). Automobil byl nájemci předán do užívání 1. 7. 2010. Nájemný vztah tedy vyprší 30. 6. 2012. Měsíční výše nájemného byla stanovena na 10 000Kč. V prvním případě bylo dohodnuto, že nájemné bude uhrazeno ve dvou stejných splátkách k 1. 7. 2010 a 1. 7. 2011, každá ve výši 120 000Kč. Je tedy evidentní, že nájemné bude hrazeno vždy dopředu. Tabulka č. 7: Účtování o nájemném operativního leasingu placeného předem Datum

1. 7. 2010

Účetní doklad ROK 2010 Úhrada nájemného z BÚ VBÚ Popis účetní operace

26

Částka

MD

D

120 000Kč

381

221

31. 12. 2010 1. 7. 2011 31. 12. 2011

31. 12. 2012

Převod poměrné části VÚD nájemného do nákladů ROK 2011 Úhrada nájemného z BÚ VBÚ Převod poměrné části VÚD nájemného do nákladů ROK 2012 Převod poměrné části VÚD nájemného do nákladů

60 000Kč

518

381

120 000Kč

381

221

120 000Kč

518

381

60 000Kč

518

381


Ve druhém případě bylo dohodnuto, že nájemné bude hrazeno také ve dvou stejných splátkách ve výši 120 000Kč, ale tentokrát k 30. 6. 2011 a 30. 6. 2012. Jde tedy o úhradu nájemného zpětně. Tabulka č. 8: Účtování o nájemném operativního leasingu placeného zpětně. Účetní doklad ROK 2010

Datum

Popis účetní operace

31. 12. 2010

Zaúčtování poměrné části nájemného do nákladů

30. 6. 2011

31. 12. 2011

30. 6. 2012

VÚD

ROK 2011 Úhrada nájemného z BÚ - Za rok 2010 VBÚ - Za rok 2011 - Celkově Zaúčtování poměrné části nájemného za rok VÚD 2011 (hrazeno 2012) ROK 2012 Úhrada nájemného z BÚ - Za rok 2011 VBÚ - Za rok 2012 - Celkově

Částka

MD

D

60 000Kč

518

383

60 000Kč 60 000Kč 120 000Kč

383 518

60 000Kč

518

60 000Kč 60 000Kč 120 000Kč

383 518

221 383

221


Ve třetím případě bylo dohodnuto, že nájemné bude hrazeno pravidelně v měsíčních splátkách ve výši 10 000Kč a to vždy k prvnímu dnu měsíce. Jde v podstatě o nejjednodušší variantu, neboť platba jednotlivých splátek vždy časově i věcně souvisí s daným obdobím. Není tedy v podstatě potřeba jakéhokoliv časového rozlišování a nájemné se rovnou účtuje do nákladů.

27

Tabulka 9: Účtování o nájemném operativního leasingu placeného měsíčně Účetní doklad ROK 2010

Datum

Popis účetní operace

Celkově 6x: 1. 7. - 1. 12.

Úhrada nájemného z BÚ

VBÚ

Částka

MD

D

10 000Kč

518

221

10 000Kč

518

221

10 000Kč

518

221

ROK 2011 Celkově 12x: 1. 1. 1. 12.


VBÚ

ROK 2012 Celkově 6x: 1. 1. - 1. 6.


VBÚ


1.5.2. Účtování splátek finančního leasingu V případě leasingu finančního je situace poněkud komplikovanější jak z hlediska účetního, tak i z hlediska daňové uznatelnosti26. Největším rozdílem od leasingu operativního je, že po ukončení leasingového vztahu dochází k odkupu majetku do vlastnictví nájemce. Základní technika účtování jednotlivých řádných splátek je prakticky stejná, jelikož jde opět o úhradu nájemného na vrub účtu 518- Ostatní služby. Je však nutno vyřešit problém akontace. Pojem akontace je ve spojení s leasingem termínem zcela běžným. Z hlediska daně z příjmů je pod tímto pojmem ovšem schováno velké riziko. ZDP totiž pojem akontace nezná. Z tohoto důvodu se může velmi snadno stát, že v okamžiku, kdy bude v leasingové smlouvě uveden pojem akontace bez dalšího vysvětlení, může vyvstat při finanční kontrole problém při posuzování daňové uznatelnosti akontace. Akontace v praxi vystupuje ve třech základních formách jako27: •

První zvýšená splátka nájemného (nultá splátka, mimořádná leasingová splátka)

•

Záloha na splátky nájemného

•

Záloha na kupní cenu

A vždy s ohledem na to, jak je akontace specifikována, musí být i příslušným způsobem zaúčtována. Obecně vždy půjde o nějakou formu časového rozlišení, buď využitím přechodných účtů, nebo poskytnutých záloh. Jednotlivé způsoby účtování budou ilustrovány na následujících příkladech:

26

Zákon o dani z příjmů stanovuje hned několik podmínek, za kterých je možné nájemné u finančního pronájmu uznat jako daňový náklad (výdaj). Tyto podmínky však budou dále rozebrány v následujících kapitolách. 27 VALOUCH, P.: Leasing v praxi- praktický průvodce. 4. aktualizované vyd. Praha: Grada, 2009, str. 39

28

Akontace formou zvýšené splátky nájemného Byla uzavřena smlouva o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci týkající se osobního automobilu na dobu pěti let od 1. 7. 2010. Pořizovací cena automobilu je 700 000Kč. Splátky nájemného ve výši 10 000Kč (DPH zanedbáme) budou hrazeny měsíčně vždy k desátému dni daného měsíce. Odkupní cena po skončení pronájmu činí 20 000Kč. Při uzavření smlouvy bude uhrazena akontace ve výši 300 000Kč jako první mimořádná splátka nájemného. Tabulka č. 10: Účtování o finančním leasingu s mimořádnou splátkou nájemného Datum

1. 7. 2010 1. 7. 2010 Celkově 6x: 10. x. 2010 31. 12. 2010

Celkově 12x: 10. x. 2011 31. 12. 2011

Celkově 12x: 10. x. 2012 31. 12. 2012

Celkově 12x: 10. x. 2013 31. 12. 2013

Celkově 12x: 10. x.

Účetní doklad ROK 2010 Zařazení automobilu do VÚD podrozvahové evidence Úhrada mimořádné VBÚ splátky z BÚ Úhrada řádných splátek VBÚ z BÚ Převod poměrné části mimořádné splátky do VÚD nákladů ROK 2011 Popis účetní operace

Úhrada řádných splátek z BÚ

VBÚ

Převod poměrné části mimořádné splátky do VÚD nákladů ROK 2012 Úhrada řádných splátek z BÚ

VBÚ

Převod poměrné části mimořádné splátky do VÚD nákladů ROK 2013 Úhrada řádných splátek z BÚ

VBÚ

Převod poměrné části mimořádné splátky do VÚD nákladů ROK 2014 Úhrada řádných splátek VBÚ z BÚ

29

Částka

MD

D

700 000Kč

75x

300 000Kč

381

221

10 000Kč

518

221

30 000Kč

518

381

10 000Kč

518

221

60 000Kč

518

381

10 000Kč

518

221

60 000Kč

518

381

10 000Kč

518

221

60 000Kč

518

381

10 000Kč

518

221

2014 31. 12. 2014

Celkově 6x: 10. x. 2015 1. 7. 2015 1. 7. 2015

31. 12. 2015

Převod poměrné části mimořádné splátky do VÚD nákladů ROK 2015 Úhrada řádných splátek VBÚ z BÚ Odkoupení automobilu VBÚ do vlastnictví Vyřazení automobilu z podrozvahové VÚD evidence Převod poměrné části mimořádné splátky do VÚD nákladů

60 000Kč

518

381

10 000Kč

518

221

20 000Kč

50128

221

700 000Kč

30 000Kč

75x

518

381


Akontace formou zálohy na splátky nájemného Zadání je podobné jako u předchozího příkladu, avšak tentokrát ze smlouvy vyplývá, že akontace ve výši 300 000Kč, hrazena při uzavření smlouvy, je zálohou na jednotlivé splátky nájemného. Měsíčně tedy bude opět hrazeno 10 000Kč, ale pravidelné měsíční faktury budou vystavovány na částku 15 000Kč, přičemž zbylých 5 000Kč bylo uhrazeno už předem formou zálohy. Tabulka č. 11: Účtování o finančním leasingu se zálohou na splátky nájemného Datum

1. 7. 2010 1. 7. 2010 Celkově 6x: 10. x. 2010 Celkově 6x: 10. x. 2010 Celkově 12x: 10. x. 2011 Celkově 6x: 10. x. 2011

Účetní doklad ROK 2010 Zařazení automobilu do VÚD podrozvahové evidence Úhrada zálohy na VBÚ splátky nájemného z BÚ Příjem faktury za FAP nájemné Úhrada řádných splátek VBÚ z BÚ ROK 2011 Popis účetní operace

Částka

MD

D

700 000Kč

75x

300 000Kč

314

221

15 000Kč 5 000Kč

518 321

321 314

10 000Kč

321

221

Příjem faktury za nájemné

FAP

15 000Kč 5 000Kč

518 321

321 314

Úhrada řádných splátek z BÚ

VBÚ

10 000Kč

321

221

28

Účtování rovnou jako spotřeba materiálu do nákladů za předpokladu, že odkupní cena nedosahuje limitu stanoveného účetní jednotkou pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku.

30

ROK 2012 Celkově 12x: 10. x. 2012 Celkově 6x: 10. x. 2012 Celkově 12x: 10. x. 2013 Celkově 6x: 10. x. 2013 Celkově 12x: 10. x. 2014 Celkově 6x: 10. x. 2014 Celkově 6x: 10. x. 2015 Celkově 6x: 10. x. 2015 1. 7. 2015 1. 7. 2015

Příjem faktury za nájemné

FAP

Úhrada řádných splátek VBÚ z BÚ ROK 2013 Příjem faktury za nájemné

FAP

Úhrada řádných splátek VBÚ z BÚ ROK 2014 Příjem faktury za nájemné

FAP

Úhrada řádných splátek VBÚ z BÚ ROK 2015 Příjem faktury za FAP nájemné Úhrada řádných splátek VBÚ z BÚ Odkoupení automobilu VBÚ do vlastnictví Vyřazení automobilu z podrozvahové VÚD evidence

15 000Kč 5 000Kč

518 321

321 314

10 000Kč

321

221

15 000Kč 5 000Kč

518 321

321 314

10 000Kč

321

221

15 000Kč 5 000Kč

518 321

321 314

10 000Kč

321

221

15 000Kč 5 000Kč

518 321

321 314

10 000Kč

321

221

20 000Kč

501

221

700 000Kč

75x


Akontace formou zálohy na kupní cenu Poslední formou akontace může být záloha na kupní cenu najatého majetku. Tato podoba akontace je pro nájemce nejméně výhodná. Platí totiž, že zálohu na kupní cenu nelze v průběhu trvaní leasingové smlouvy převádět do nákladů. Záloha vstupuje až do pořizovací ceny majetku v okamžiku jeho odkoupení nájemcem a do nákladů bude zahrnuta až po skončení leasingu formou odpisů.29 Techniku zaúčtování akontace v takovéto podobě ilustruje následující jednoduchý příklad: Při uzavření leasingové smlouvy 1. 7. 2010 byla zaplacena akontace 50 000Kč jako záloha na budoucí kupní cenu automobilu, která byla dohodnuta na 100 000Kč. V průběhu 5 let, bude měsíčně hrazeno nájemné ve výši 10 000Kč.

29

VALOUCH, P.: Leasing v praxi- praktický průvodce. 4. aktualizované vyd. Praha: Grada, 2009, str. 46

31

Tabulka č. 12: Účtování o finančním leasingu se zálohou na kupní cenu Datum 1. 7. 2010 Celkově 60x: Celkově 60x: 1. 7. 2015 1. 7. 2015 x. 7 2015

Popis účetní operace Úhrada zálohy na kupní cenu z BÚ Příjem faktury za nájemné Úhrada řádných splátek z BÚ Odkoupení automobilu do vlastnictví Zúčtování zálohy na kupní cenu Převzetí automobilu do účetní evidence

Účetní doklad

Částka

MD

D

VBÚ

50 000Kč

052

221

FAP

10 000Kč

518

321

VBÚ

10 000Kč

321

221

FAP

100 000Kč

042

321

FAP

50 000Kč

321

052

VÚD

100 000Kč

042

022


1.6. Účtování o nákladech spojených s užíváním automobilu Také po pořízení automobilu a jeho zařazení do účetní evidence vznikají v souvislosti s jeho provozem náklady, které je samozřejmě nutno účetně evidovat. 1.6.1. Pohonné hmoty Rozhodně nejčastěji se v souvislosti s provozem automobilu účtuje o nákupu pohonných hmot jako je benzín, motorová nafta resp. plyn LPG. Účtování o nákupu těchto látek je velice jednoduché. Zpravidla se kupuje pouze přímo do nádrže automobilu a účtuje se tedy přímo do nákladů jako spotřeba materiálu. Jiná situace nastane, pokud účetní jednotka nakupuje pohonné hmoty ve větších množstvích, které následně skladuje a postupně jimi zásobuje vlastní vozidla. S tímto způsobem se můžeme setkat např. u provozovatelů nákladních vozidel, zemědělských strojů nebo stavebních strojů. Pohonné hmoty se tedy budou účtovat jako zásoby a jejich spotřeba bude probíhat postupně. V tomto případě tedy bude ještě záviset na tom, jakým způsobem účetní jednotka účtuje o zásobách. Všechny uvedené možnosti účtování jsou naznačeny v následující tabulce: Tabulka č. 13: Účtování o pohonných hmotách Popis účetní operace

Účetní doklad

Nákup benzínu v hotovosti VPD -DPH 20% Účtování o zásobách způsobem A: Nákup nafty na fakturu FAP -DPH 20%

Částka

MD

D

1 000Kč 200Kč

501 343

211 211

100 000Kč 112 20 000Kč 343

321 321

32

Spotřeba nafty VÚD 5 000Kč 501 112 Účtování o zásobách způsobem B: Nákup nafty na fakturu 100 000Kč 501 321 FAP -DPH 20% 20 000Kč 343 321 V průběhu účetního období se o skutečné Spotřeba nafty spotřebě neúčtuje (sleduje se pouze mimoúčetně) Zúčtování konečného stavu VÚD 20 000Kč 112 501 do zásob Zdroj: Vlastní zpracování

1.6.2. Pojistné S automobilem jsou nejčastěji spojeny 2 druhy pojištění, přičemž jedno z nich, tzv. povinné ručení, je nezbytnou podmínkou možnosti provozovat dané vozidlo na pozemních komunikacích. V souladu s ustanovením zákona o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla30, musí mít každé vozidlo provozované na pozemních komunikacích sjednáno tento druh pojištění. Jde o povinné smluvní pojištění, které slouží na případnou úhradu škod, které způsobí pojištěný jiné osobě při jízdě autem na majetku a zdraví. Neslouží ale na úhradu škod vzniklých samotnému pojištěnému. Tyto škody může pokrýt havarijní pojištění, které si provozovatel může, ale nemusí uzavřít. Jde totiž o nepovinné smluvní pojištění vozidel. Pravidelné splátky pojistného jsou pro firmu náklady a vzhledem k tomu, že souvisí s provozní činností, budou zaúčtovány na vrub účtu 548- Ostatní provozní náklady v analytickém členění na pojistné a ve prospěch účtu závazků 325- Ostatní závazky. 1.6.3. Daně a poplatky Z využívání automobilu k podnikatelským účelům vyplývá i povinnost platit různé daně a poplatky: Daň silniční je upravena zákonem č. 16/1993 Sb., o dani silniční ve znění pozdějších předpisů. Velice důležitým ustanovením je §2, neboť podle jeho znění se určuje, které vozidlo a za jakých podmínek je předmětem silniční daně31. Pro osobní automobily je rozhodující zejména, zda je automobil užíván k podnikání nebo k jiné samostatné výdělečné činnosti nebo nikoliv. Nákladní automobily podléhají silniční dani bez ohledu na účel jejich využití. V souladu s ustanovením § 22 zákona o pozemních komunikacích32 podléhá užití zpoplatněné pozemní

komunikace některými

silničními

30

motorovými

vozidly

úhradě mýtného.

Zákon č. 168/1999Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů 31 Podrobněji problematika silniční daně viz kapitola 2.2. 32 Zákon č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích ve znění pozdějších předpisů

33

Momentálně je v ČR formou mýtného zpoplatněna většina úseků dálnic, rychlostních silnic a vybrané úseky silnic I. třídy. S platností od 1. 1. 2010 mají povinnost platit mýtné silniční motorová vozidla nejméně se čtyřmi koly, jejichž nejvyšší povolená hmotnost činí více než 3,5 tuny. Nepodléhají mu tedy osobní automobily. Mýtné je pro firmu nákladem a zároveň má charakter poplatku státu, proto bude účtováno na vrub nákladového účtu 538- Ostatní daně a poplatky. Pro placení mýtného musí být automobil vybaven tzv. mýtnou jednotkou, prostřednictvím které je mýtné následně hrazeno z předplaceného kreditu. Za zapůjčení mýtné jednotky se provozovateli systému platí vratná kauce. Ta slouží jako určitá záruka pro případ ztráty a poškození jednotky a účtuje se o ní na některém z účtů pohledávek. I když vozidla s hmotností nejvýše 3,5 tuny nespadají do systému mýtného, také nemůžou veškeré silnice užívat zcela bezplatně. Většinu úseků dálnic, případně rychlostních silnic smí dle §21 zákona o pozemních komunikacích užívat pouze po úhradě časového poplatku, neboli zakoupení tzv. dálniční známky. Přesnou výši, rozsah a způsob úhrady časových poplatků stanovuje zákon a příslušné prováděcí předpisy. Zaúčtování nákupu a následného využití dálniční známky je naznačeno v tabulce č. 14. Tabulka č. 14: Účtování o daních a poplatcích v souvislosti s provozem automobilu Popis účetní operace Silniční daň Čtvrtletní zálohy, doplatek Daňová povinnost Mýtné Předplatné Zúčtování Kauce Dálniční známka Nákup v hotovosti Spotřeba Poplatek za provedení technické kontroly

MD

D

345

221

531

345

314 538 315 (378)

211 314 211

213 538

211 213

518

321


1.7. Vyřazení automobilu z užívání Automobil, stejně jako jakýkoliv dlouhodobý majetek lze z evidence vyřazovat několika způsoby v závislosti na důvodu jeho vyřazení. K vyřazování dlouhodobého majetku dochází nejčastěji v důsledku jeho opotřebování (fyzická likvidace) nebo prodeje či darování. Majetek může být z evidence vyřazen také z důvodu jeho odcizení, zničení nebo převedení do osobního užívání. Vzhledem k tomu, že automobil je majetkem odpisovaným, aby mohl být 34

vyřazen, musí být nejprve doúčtovány oprávky do plné výše pořizovací ceny. Pokud tedy není majetek k datu vyřazení ještě plně odepsán, musí být nejdříve zaúčtován jednorázový odpis ve výši jeho zůstatkové ceny. Až následně se může účtovat o samotném vyřazení z evidence. Majetek se vyřazuje vždy ve vstupní ceně, ve které byl zařazen do užívání. Pokud se podnik rozhodne nepotřebný automobil prodat, výnosy z tohoto prodeje se účtují ve prospěch výnosového účtu 641- Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. V případě, že majetek prodává plátce DPH, tak samozřejmě i u této transakce je povinnost DPH účtovat. Tak, jak to naznačuje následující příklad: Tabulka č. 15: Vyřazení plně neodepsaného automobilu v důsledku prodeje Popis účetní operace Odpis zůstatkové ceny automobilu Vyřazení automobilu z účetní evidence Faktura za prodej vyřazeného automobilu -DPH 20%

Účetní doklad

Částka

MD

D

VÚD

100 000Kč

541

082

VÚD

700 000Kč

082

022

FAV

120 000Kč 24 000Kč

311 311

641 343


Také v případě fyzické likvidace v důsledku opotřebení je nutné, aby byl majetek nejdříve plně odepsán. Případné náklady vzniklé s likvidací, jako např. náklady na přepravu, demontáž apod., se účtují na vrub příslušných nákladových účtů provozních nákladů. Stejně tak výnosy z likvidace, jako např. zbylé součástky, se účtují ve prospěch příslušných výnosových účtů provozního charakteru. Vyřazování automobilu z důvodu opotřebení může tedy vypadat např. následovně: Tabulka č. 16: Vyřazení plně neodepsaného automobilu v důsledku fyzické likvidace Popis účetní operace Odpis zůstatkové ceny automobilu Vyřazení automobilu z účetní evidence Převzetí zbylých součástek na sklad Faktura za náklady na likvidaci

Účetní doklad

Částka

MD

D

VÚD

20 000Kč

551

082

VÚD

700 000Kč

082

022

VÚD

5 000Kč

112

648

FAP

3 000Kč

548

321


Podnikatel se může také rozhodnou, že nepotřebný automobil daruje. V tomhle případě je však potřeba myslet na to, že pokud se majetek rozhodne darovat plátce DPH, i darování podléhá DPH, kterou je darující povinen přiznat ze zůstatkové ceny darovaného majetku. 35

Tabulka č. 17: Vyřazení plně neodepsaného automobilu v důsledku darování Popis účetní operace Odpis zůstatkové ceny automobilu Vyřazení automobilu z účetní evidence Zúčtování DPH 20%

Účetní doklad

Částka

MD

D

VÚD

20 000Kč

543

082

VÚD

700 000Kč

082

022

4 000Kč

543

343


Automobil může být také odcizen, případně zničen při nějaké škodné události. Nemusí jít pouze o zničení v důsledku autonehody, ale k poničení může dojít také při živelných pohromách jako je povodeň, vichřice nebo požár. Náklady spojené s takovouto likvidací majetku se účtuji na vrub mimořádných resp. provozních nákladů v závislosti na druhu škodné události. Pokud ke škodě došlo v důsledku provozu vozidla (např. autonehoda), půjde logicky o náklady provozní. Pokud ale budou škody způsobeny nepředvídanou mimořádnou událostí (např. povodeň), půjde zcela nepochybně o náklady mimořádné. Na druhé straně můžou vzniknout i výnosy, jako zbylé součástky nebo nárok na úhradu škody od pojišťovny. Ty se pak účtují ve prospěch mimořádných resp. provozních výnosů. Tabulka č. 18: Vyřazení plně neodepsaného automobilu v důsledku škodné události Popis účetní operace Odpis zůstatkové ceny automobilu Vyřazení automobilu z účetní evidence Přiznání nároku na náhradu škody pojišťovnou

Účetní doklad

Částka

MD

D

VÚD

200 000Kč

549 (582)

082

VÚD

700 000Kč

082

022

200 000Kč

315

648 (688)

Zdroj: Vlastní náklady

36

2. Daňová právní úprava 2.1. Automobil a daň z příjmu Samozřejmým zájmem každého uživatele vozidla, který je podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů33 povinen podávat daňové přiznání k příslušné dani a tuto daň také zaplatit, je to, zda pořízení vozidla, jeho používání, činnosti a výdaje či náklady spojené se zabezpečením jeho provozu a příp. také vyřazení vozidla z evidence má nějaký vliv na výši daňové povinnosti.34 Nejvýznamnější a zároveň také nejsložitější položkou je identifikace daňově uznatelných a neuznatelných výdajů (nákladů) spojených s automobilem, proto je jim věnována samostatná kapitola35. Z hlediska daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků je dále také důležité ustanovení §6 odst. 6 ZDP upravující poskytování služebních vozidel zaměstnancům i pro soukromé účely. 2.1.1. Užívání služebního automobilu zaměstnanci i pro soukromé účely V dnešní době je zcela běžné, že zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci vozidlo nejen ke služebním účelům, ale také k soukromému použití. Poskytuje mu tedy tzv. manažerské vozidlo. I když tato situace zejména z pohledu zaměstnance vypadá velice výhodně a bezproblémově, nemusí tomu tak vždy být. V souladu s výše zmíněným ustanovením §6 odst. 6 ZDP se totiž jedná o nepeněžní příjem zaměstnance zvyšující jeho základ daně. Konkrétně se za příjem považuje 1 % vstupní ceny36 vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Pokud ale byl na automobil uplatněn odpočet daně z přidané hodnoty a tato daň tudíž není zahrnuta ve vstupní ceně, pro tyto účely se vstupní cena o DPH zvyšuje. U najatých vozidel se vychází ze vstupní ceny u původního vlastníka. V případě, že vstupní cena poskytnutého vozidla je nižší než 100 000Kč a 1 % tedy činí méně než 1 000Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka 1 000Kč, což představuje jakousi minimální hodnotu. Zaměstnanec může vozidla v průběhu měsíce také střídat nebo jich mít k dispozici hned několik. V prvním případě, když použije několik vozidel za sebou, počítá se za příjem 1 % z nejvyšší vstupní ceny. V druhém případě se za nepeněžní příjem počítá 1 % z úhrnu vstupních cen všech poskytnutých vozidel. Tento příjem zaměstnance tedy zvyšuje jeho základ daně z příjmů fyzických osob. Tím se ale také zvyšuje vyměřovací základ zaměstnance pro výpočet odvodů sociálního a zdravotního 33

Dále jen ZDP JANOUŠEK, K., FITŘÍKOVÁ, D.: Automobil v podnikání. 2. aktualizované vyd. Ostrava: Sagit, 2001, str. 14 35 Danění výdajů spojených s užíváním automobilu v podnikání viz kapitola 3. 36 Vstupní cenou vozidla se pro tyto účely rozumí vstupní cena uvedená v §29 odst. 1 až 9 ZDP 34

37

pojištění. Příjem stejně tak vstupuje i do vyměřovacího základu pro výpočet odvodů sociálního a zdravotního pojištění placených zaměstnavatelem. Poskytnutí vozidla zaměstnanci tedy také ovlivňuje náklady zaměstnavatele v podobě vyšších odvodů. Je potřeba si tedy uvědomit, že i když se pro zaměstnance poskytnutí služebního vozidla i pro soukromé účely může na první pohled zdát jako velice lákavý a výhodný benefit, ve skutečnosti může vyvolat několik nežádoucích problémů a v konečném důsledku i snížení čistého příjmu zaměstnance.

2.2. Silniční daň 2.2.1. Předmět daně silniční Silniční daň je upravena zákonem č. 16/1993 Sb., o dani silniční ve znění pozdějších předpisů37. Silniční dani ale nepodléhá každé vozidlo. Aby bylo vozidlo předmětem této daně, musí být současně splněny tyto podmínky dle §2 ZDSIL: •

Jedná se o silniční vozidlo

•

Toto vozidlo je registrováno v České republice (má standardní českou SPZ)

•

Je provozováno na území ČR

•

Je používáno k podnikání anebo k jiné samostatné výdělečné činnosti nebo v přímé souvislosti s podnikáním nebo z nichž příjmy jsou předmětem daně z příjmů podle §18 odst. 3 a dalších ZDP38

Kromě toho jsou vždy předmětem daně silniční vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny registrovaná v ČR a určená výlučně k přepravě nákladů, i když nejsou používána k podnikání. V průběhu roku 2010 se však objevily informace, že s účinností od ledna roku 2012 by se silniční daň na osobní automobily už nemusela týkat všech podnikatelů. Začalo se totiž uvažovat o její zrušení minimálně pro menší podniky, co by pro ně byla zajisté pozitivní zpráva. Pro živnostníky, ale i malé a střední podniky by znamenalo zrušení silniční daně na osobní automobily docela velkou úlevu.39

37

Dále jen ZDSIL JANOUŠEK, K.: Daň silniční s komentářem. 3. Aktualizované vyd. Olomouc: ANAG, 2010, str. 17 39 VAŠEK P., MUŽÍKOVÁ M.: Stát zruší silniční daň na osobní auta. [Online]. [cit. 01-03-2011] Dostupné z: http://hn.ihned.cz/c1-45106990-stat-zrusi-silnicni-dan-na-osobni-auta

38

38

2.2.2. Poplatník daně silniční Při zjišťování, kdo je poplatníkem daně silniční, je zpravidla rozhodující příslušný zápis v technickém průkazu vozidla. Poplatník daně se tak neurčuje podle toho, kdo vozidlo účetně či daňově odpisuje, kdo ho používá ke své podnikatelské činnosti, ale v nejčastějších případech podle toho, kdo je uveden v technickém průkazu vozidla jako jeho provozovatel. Kdo se může stát poplatníkem daně za vozidlo, které je předmětem silniční daně určuje §4 ZDSIL: •

Osoba zapsaná v technickém průkazu vozidla jako provozovatel vozidla (není-li provozovatel v technickém průkazu uveden, je provozovatelem vozidla vlastník vozidla)

•

Uživatel vozidla, jehož provozovatel zapsaný v technickém průkazu je odhlášen z registru vozidel

•

Uživatel vozidla, v jehož technickém průkazu je jako provozovatel uvedena osoba, která zemřela, zanikla nebo byla zrušena

•

Uživatel vozidla registrovaného a určeného jako státní mobilizační rezerva nebo pohotovostní zásoba podle zákona č. 241/2000 Sb., o hospodářských opatřeních pro krizové stavy a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a to pouze za ty kalendářní měsíce, ve kterých bylo vozidlo použito k účelům uvedeným v §2 odst. 1 ZDSIL

•

Stálá provozovna nebo jiná organizační složka osoby se sídlem nebo trvalým pobytem v zahraničí

•

Zaměstnavatel, vyplácí-li svému zaměstnanci cestovní náhrady za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, pokud daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla40

U vozidla pořizovaného formou finančního leasingu, které je předmětem daně silniční, je poplatníkem daně provozovatel zapsaný v technickém průkazu vozidla, tzn. buď leasingová společnost, anebo častěji nájemce vozidla. Pokud v technickém průkazu nájemce jako provozovatel zapsán není, je poplatníkem daně leasingová společnost jako vlastník vozidla se všemi povinnostmi z toho vyplývajícími.

40

JANOUŠEK, K.: Daň silniční s komentářem. 3. aktualizované vyd. Olomouc: ANAG, 2010, str. 37

39

V průběhu zdaňovacího období, kterým je v případě daně silniční u všech daňových subjektů kalendářní rok, mohou nastat situace, kdy dojde u vozidla, které je předmětem daně, ke změně v osobě poplatníka. Aby v těchto případech nedocházelo k dvojímu placení daně za tentýž kalendářní měsíc, je v ustanovení § 8 odst. 2 ZDSIL uvedeno, že „dojde-li v průběhu zdaňovacího období ke změně v osobě poplatníka, zaniká daňová povinnost původnímu poplatníkovi uplynutím kalendářního měsíce, který předchází před kalendářním měsícem vzniku daňové povinnosti novému poplatníkovi“. 2.2.3. Výše daně silniční Pro určení výše daňové povinnosti (záloh na daň) je nezbytné stanovit správně dobu, po kterou bylo vozidlo ve zdaňovacím období předmětem daně, použít správnou sazbu daně a uplatnit správnou výši případných úlev na dani. Doba trvání daňové povinnosti je doba od vzniku do zániku daňové povinnosti. Podle §8 ZDSIL vzniká daňová povinnost kalendářním měsícem, ve kterém se vozidlo stalo předmětem daně, tzn., ve kterém byly splněny všechny podmínky uvedené v §2 ZDSIL. K zániku daňové povinnosti pak dochází uplynutím kalendářního měsíce, ve kterém nejméně jedna z příslušných podmínek již splněna není. I když je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, daň se počítá v zásadě na kalendářní měsíce, ve kterých bylo vozidlo (byť jen jeden den) předmětem daně, případně podle počtu dnů při použití denní sazby daně. Sazba daně se stanoví podle základu daně, kterým jsou podle §5 ZDSIL: •

U osobních automobilů, s výjimkou osobních automobilů na elektrický pohon, objem motoru v cm3

•

U návěsů počet náprav a součet povolených zatížení jednotlivých náprav v tunách

•

U autobusů, nákladních automobilů, speciálních automobilů, tahačů, přívěsů, osobních automobilů na elektrický pohon počet náprav a celková hmotnost v tunách41

41

JANOUŠEK, K., FITŘÍKOVÁ, D.: Automobil v podnikání. 2. aktualizované vyd. Ostrava: Sagit, 2001, str. 322

40

Schéma: Podmínky pro stanovení výše daně silniční

VÝŠE DANĚ

Sazba daně

Rozhodné období: kalendářní měsíc (den), ve kterém bylo vozidlo předmětem daně

roční snížená

roční

osobní automobil

•

roční zvýšená

návěs

• •

objem motoru

počet náprav součet největších povolených hmotností na nápravy (zatížení náprav)

denní

ostatní vozidla

• •

počet náprav největší povolená (celková) hmotnost

Zdroj: JANOUŠEK, K.: Daň silniční s komentářem. 3. aktualizované vyd. Praha: ANAG, 2010, str. 37

Sazby daně silniční jsou uvedeny v §6 ZDSIL. Základní sazbou je roční sazba daně42, která se v některých specifických případech snižuje, nebo zvyšuje. Tato základní roční sazba daně se stanovuje podle číselných tabulek uvedených v §6 odst. 1 a 2 ZDSIL v závislosti na základu daně stanoveného podle §5 ZDSIL. Sazba se zjišťuje za každé jednotlivé vozidlo samostatně a to i v případě, že jde o soupravu vozidel.

42

Aktuální roční sazby daně pro rok 2011 viz příloha č. 2

41

Zvýšená roční sazba daně se podle §6 odst. 8 použije u vozidel poprvé registrovaných do 31. prosince 1989 v ČR nebo v zahraničí. Základní roční sazba uvedená v § 6 odst. 1 a 2 se zvyšuje o 25 %. Toto zvýšení se týká všech druhů vozidel bez výjimky. Snížená roční sazba se uplatní hned ve více případech. Primárně se roční sazba snižuje u všech novějších vozidel, a to po dobu 9 let. Jde tedy nejen o vozidla plnící normy EURO, ale také o vozidla s nižšími emisemi CO2, pevných a plynných částic, vozidla s alternativními palivy i vozidla s nižší kouřivostí a vozidla s dalšími modernějšími technickými parametry, tj. vozidla obecně šetrnější k životnímu prostředí.43 Po dobu prvních 36 kalendářních měsíců od data první registrace v ČR nebo v zahraničí se roční sazba snižuje o 48 %. Po dobu následujících 36 měsíců se sazba snižuje o 40 % a po dobu dalších 36 měsíců se snižuje o 25 %. Tedy až po uplynutí 108 měsíců od první registrace se uplatní plná roční sazba daně. Toto snížení je upraveno v §6 odst. 6 ZDSIL a týká se všech druhů vozidel. Snížená roční sazba daně se použije i v dalších specifických případech. U vozidel, která jsou podle údajů v technickém průkazu určena pro činnosti výrobní povahy v rostlinné výrobě, se základní sazba snižuje o 25 %. Toto snížení roční sazby může být uplatněno pouze v případě, že poplatníkem daně za tato vozidla je osoba provozující zemědělskou výrobu. Jde-li o vozidlo, které bylo poprvé registrováno před 1. lednem 1990, provádí se současně i zvýšení roční sazby o 25% podle §6 odst. 8, ve výsledku se tedy použije plná sazba daně. Dále se sazba daně snižuje u nákladních vozidel včetně tahačů, nákladních přívěsů a nákladních návěsů, pokud nejsou používána k podnikání nebo v přímé souvislosti s podnikáním a jsou-li používány subjekty, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání nebo fyzickými osobami anebo jako výcviková vozidla podle zvláštního právního předpisu. U takovýchto vozidel s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny a méně než 12 tun se sazba snižuje až o 100 % a u vozidel s největší povolenou hmotností alespoň 12 tun se snižuje o 48 %. Na toto snížení roční sazby daně nemá vliv datum první registrace vozidla, a použije se tedy i u starších vozidel registrovaných před 1. lednem 1990. Zvýšení sazby podle §6 odst. 8 se u nich neprovádí. Denní sazbu daně za každý den použití vozidla může podle §6 odst. 4 ZDSIL použít pouze zaměstnavatel, a to pouze v případě, že jde o osobní automobil anebo přípojné vozidlo za osobní automobil, které není vozidlem zaměstnavatele. Zaměstnavatel může v uvedeném případě zvolit buď denní sazbu nebo 1/12 příslušné roční sazby. Možnost zvolenou při placení první zálohy na daň za příslušné vozidlo nelze dále v průběhu zdaňovacího období měnit. Při 43


42

výpočtu konečné daňové povinnosti však lze druh sazby změnit a zvolit sazbu, která je pro poplatníka výhodnější. Aktuálně činí denní sazba 25Kč za každý den použití vozidla. Pokud je vozidlo předmětem daně, může být od daně osvobozeno, a to v případech uvedených v §3 ZDSIL. Jde například o vozidla s méně než čtyřmi koly, vozidla zabezpečující linkovou osobní vnitrostátní přepravu nebo třeba vozidla využívající alternativní způsoby pohonu (elektrické, hybridní, LPG apod.) Nárok na osvobození od daně lze ve smyslu ustanovení §9 odst. 2 ZDSIL uplatnit za celé kalendářní měsíce, ve kterých byly splněny podmínky pro uplatnění osvobození od daně. Zákon také dle §12 umožňuje uplatnit slevu na dani, a to u vozidel používaných v kombinované dopravě. Co se rozumí kombinovanou dopravou, přesně definuje §12 odst. 1 ZDSIL, důležité však je, že jde o přepravu zboží, při které se též využije železniční nebo vnitrozemská vodní doprava. Sleva na dani může činit až 100 % daně, pokud je vozidlo používáno výlučně k přepravě v počátečném anebo v konečném úseku kombinované dopravy. U vozidla, které je využíváno nejen v kombinované dopravě, je výše slevy závislá od počtu jízd uskutečněných v kombinované dopravě v průběhu sledovaného zdaňovacího období. Aktuálně se pohybuje v rozmezí 25-90 %44. Po správné identifikaci všech výše uvedených aspektů ovlivňujících výpočet výše daně je možno silniční daň stanovit následovně: Při použití roční sazby daně45: . /0 100 1 2 100 2 12 3 0 Kde:

D= výše daně v Kč RS= roční sazba daně v Kč P= zvýšení (+)/ snížení (-) roční sazby daně v % M= počet kalendářních měsíců, ve kterých bylo vozidlo předmětem daně ve zdaňovacím obd. O= osvobození od daně S= sleva na dani

Při použití denní sazby daně: . 25 44 45

Přesná výše slevy na dani viz §12 odst. 3 ZDSIL JANOUŠEK, K.: Daň silniční s komentářem. 3. aktualizované vyd. Olomouc: ANAG, 2010, str. 65

43

Kde:

D= výše daně v Kč 25= aktuální denní sazba daně d= celkový počet kalendářních dnů používání vozidla zaměstnancem na pracovních cestách v zdaňovacím období 2.2.4. Placení daně silniční

Zdaňovacím obdobím pro daň silniční je kalendářní rok. V průběhu zdaňovacího období je však poplatník povinen platit zálohy na daň silniční, a to vždy nejpozději do 15. dne následujícího měsíce po čtvrtletí, ve kterém bylo příslušné vozidlo předmětem daně. Výjimkou je poslední čtvrtletí, kdy se záloha za měsíce říjen a listopad platí do 15. prosince. Záloha na daň za měsíc prosinec se neplatí. Přesné data kdy jsou jednotlivé zálohy na daň splatné, stanovuje §10 odst. 1 ZDSIL. Na závadu ale není zaplacení zálohy na daň za celé zdaňovací období v prvním termínu splatnosti záloh na daň, protože při případné nižší daňové povinnosti z titulu případného uplatnění osvobození od daně a jiných úlev na dani se přeplatek na dani vypořádá po podání daňového přiznání za zdaňovací období.46 Výše záloh se vypočte jako 1/12 příslušné roční sazby daně stanovené stejným způsobem jako výše celkové daňové povinnosti, a to za každý kalendářní měsíc, kdy měl poplatník daňovou povinnost. Po skončení zdaňovacího období je poplatník povinen podat daňové přiznání. Tuto povinnost si podle §15 odst. 1 ZDSIL musí splnit nejpozději do 31. ledna kalendářního roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období. To platí i v případě, že daňové přiznání zpracovává daňový poradce. V daňovém přiznání se uvádějí i vozidla od daně osvobozená kromě vozidel osvobozených podle §3 písm. a) a b) ZDSIL. Poplatník je povinen si daň v daňovém přiznání také vypočítat. Zaměstnavatel, který má možnost volby mezi denní a roční sazbou daně, může v tomto momentu změnit sazbu daně zvolenou při placení záloh, pokud je pro něj druhá varianta výhodnější. U jednoho vozidla ale nelze v rámci jednoho zdaňovacího období denní a roční sazbu kombinovat. Do data pro podání daňového přiznání, je poplatník také povinen daň zaplatit, tedy uhradit zjištěný rozdíl, pokud součet jim uhrazených záloh na daň je nižší než celková daňová povinnost. Poplatníkovi může také naopak vzniknout přeplatek, pokud suma záloh zaplacených v průběhu zdaňovacího období je vyšší než samotná celková daňová povinnost.

46


44

Poplatník pak písemně může správci daně sdělit, jak má být s přeplatkem naloženo, a to podle ustanovení §154 a §155 daňového řádu47.

2.3. Automobil a daň z přidané hodnoty Řešení problematiky DPH u automobilu využívaného k podnikání bude odlišné v závislosti na tom, zda podnikatel, který automobil provozuje je anebo není plátcem DPH. Registrovaným plátcem DPH se podnikatel stává při splnění podmínek dle §94 ZDPH povinně, případně se plátcem může stát dobrovolně. Ze statusu plátce resp. neplátce DPH následně vyplývají různé práva a povinnosti. Zejména od toho bude záviset možnost uplatnění odpočtu daně při pořízení automobilu a další aspekty. 2.3.1. Pořízení automobilu z hlediska DPH Pořízení automobilu bude předmětem daně z přidané hodnoty, pokud bude splňovat podmínky ustanovení §2 ZDPH, které předmět DPH definuje. Můžou prakticky nastat tři základní situace: •

Automobil je pořízen v ČR (tuzemsku48). Půjde tedy o dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani49 v rámci své ekonomické činnosti dle §2 odst. 1 písm. a) ZDPH.

•

Automobil je pořízen z jiného členského státu Evropské unie za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti.

•

Automobil je dovezen ze třetí země a místem plnění je tuzemsko.

Tyto plnění, která jsou předmětem daně, jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozená od daně bez nároku na odpočet (dle §51- 62 ZDPH) resp. s nárokem na odpočet (dle §63-71g ZDPH). Pod pojmem zdanitelná plnění se rozumí plnění, která podléhají dani na výstupu, ve výši odpovídající některé z platných sazeb daně (snížené 10 % nebo základní 20 %).50 Pořízení automobilu neplátcem DPH Být neplátcem DPH v zásadě znamená nemít povinnost uplatňovat daň na výstupu. Neplátce ale také zároveň nemá nárok uplatnit si odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu. Tím 47

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen DŘ) Co se rozumí tuzemskem, jiným členským státem Evropské unie a třetí zemí definuje §3 ZDPH. 49 Osobou povinnou k dani je dle §5 odst. 1 ZDPH fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Je jí také právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. 50 PITNER, L., BENDA, V.: Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1. 5. 2010. 5. aktualizované vyd. Olomouc: ANAG, 2010, str. 19 48

45

pádem DPH se stává součástí pořizovací ceny majetku a následně tedy vstupuje i do nákladů. Pokud se například podnikatel- neplátce rozhodne pořídit si osobní automobil za 500 000Kč+ 20 % DPH, konečná cena, kterou zaplatí, bude 600 000Kč (=500 000Kč+ 0,2x500 000Kč). V této ceně bude také automobil zaúčtován a z této ceny se budou následně počítat odpisy. Neplátce tedy prakticky při pořizování automobilu DPH nemusí nijak řešit. Pořízení automobilu plátcem DPH Na druhou stranu u registrovaného plátce DPH situace nebude tak jednoznačná. Plátce zpravidla má povinnost uplatňovat daň na výstupu, pokud tedy neposkytuje plnění od daně osvobozená. Při pořizování majetku ho ale spíše zajímá možnost odpočtu DPH. Tím se totiž pro něj otevírá možnost úspory nákladů na vozový park spojených s investicemi do jeho pořízení. Nárok na odpočet DPH plátce prokazuje na základě ustanovení §72- 79 ZDPH. Počínaje dnem 1. 4. 2009 má plátce nárok na odpočet daně jak u nákladních, tak i u osobních automobilů. Do tohoto data totiž platil zákaz uplatňování odpočtu DPH u osobních automobilů, který byl zákonem č. 87/2009 Sb.51 zrušen. Do této doby byl odpočet DPH možný pouze u vozidel, které patřily do kategorie N- nákladní automobily. Pokud chtěl mít pořizovatel možnost odpočtu u automobilu běžně zařazeného do kategorie M- osobní automobily, byla potřebná jeho přestavba na vozidlo kategorie N1. U vozidel, která byla homologována na možnost přestavby na vozidlo kategorie N1 byla tato přestavba finančně efektivní pouze u vozidel s vyšší pořizovací cenou. V praxi to znamenalo, že u kategorií vozidel, která byla ve vozových parcích zastoupena nejvíce se přestavba na N1 nevyplatila. Důvod byl prostý. U vozidla v pořizovací hodnotě 200 tis. včetně DPH, činila úspora na DPH necelých 32 tis. Kč. Z takto uspořené částky je nutné odečíst náklady na přestavbu, které činily v závislosti na značce a modelu 14 – 30 tis.52 Dnes je už ale situace odlišná a pro podnikatele bezpochyby výhodnější. Možnost uplatnit si odpočet daně je pro všechny kategorie automobilů stejná. Pokud se tedy podnikatel- plátce rozhodne pořídit si třeba osobní automobil za 500 000Kč+ 20 % DPH, zaplatí nejdříve při pořízení také plnou cenu 600 000Kč (=500 000Kč+ 0,2x500 000Kč). Pokud však v souladu s ustanoveními §72-79 ZDPH bude splňovat podmínky pro odpočet DPH, část ceny představující daň (100 000Kč) si bude moci nárokovat jako odpočet DPH. V konečném důsledku bude automobil zaveden do

51

Zákon č. 87/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. 52 Dopad novely zákona o odpočtu DPH u osobních firemních automobilů na vozové parky. [Online]. [cit. 1103- 2011] Dostupné z: http://www.periskop.cz/cz/clanky/dopad-novely-zakona-o-odpoctu-dph-u-osobnichfiremnich-automobilu-na-vozove-parky

46

účetnictví pouze v pořizovací ceně 500 000Kč a z této ceny se také následně budou počítat odpisy. Na první pohled je zřejmá úspora ve výši 100 000Kč oproti předešlému příkladu neplátce. U automobilů však není možné uplatnit nárok na odpočet v plné výši v případě, že je částečně využíván k soukromým účelům. Za využívání k soukromým účelům je považováno např., pokud živnostník automobil používá jak ke služebním cestám, tak i pro osobní potřebu, nebo pokud je zaměstnancům umožněno využívání firemních automobilů i na soukromé účely. Podle znění §72 odst. 5 ZDPH účinného do 31. 3. 2011 může plátce postupovat dvěma způsoby, a to uplatnit nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití automobilu pro ekonomickou činnost anebo při pořízení takového automobilu uplatnit nárok na odpočet daně v plné výši a dodaňovat jeho využívání pro soukromou potřebu jako specifickou bezplatně poskytovanou službu. V prvním případě poměrnou část DPH, u které bude uplatněn odpočet, lze určit podle předpokládaného poměru najetých kilometrů pro ekonomickou činnost a k soukromým účelům, který může firma odvodit např. z rozsahu využívání předešlého firemního vozidla k jednotlivým činnostem. Při zvolení druhé možnosti je využití vozidla pro osobní potřebu považováno za poskytnutí služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností podle §14 odst. 3 písm. a) ZDPH. Povinnost přiznat daň při bezúplatném poskytnutí služby vzniká k datu uskutečnění zdanitelného plnění, za který se podle §21 odst. 6 písm. c) ZDPH považuje den poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností. V případě pravidelného využívání automobilu pro osobní potřebu to prakticky znamená na základě dokladu o použití dodanit toto využívání za každé zdaňovací období, a to k poslednímu dni tohoto období. Základ daně se pro tyto účely stanoví podle §36 odst. 6 písm. b) ZDPH. Nabytím účinnosti novely zákona o DPH dochází od 1. 4. 2011 ke změnám pravidel pro uplatňování nároku na odpočet DPH v poměrné výši, a to zejména v případě, že se jedná o využívání automobilu jako dlouhodobého majetku pro soukromou potřebu. Je tedy potřeba přihlížet k tomu, zda je uvedený automobil pořízen a evidován jako dlouhodobý majetek, nebo nikoliv. Odpočet daně v poměrné výši nově upravuje ustanovení §75 ZDPH, které i nadále zachovává možnost zvolit si jeden z výše uvedených způsobů. Tento postup však už není možný u dlouhodobého majetku, nakolik u něj zaniká možnost uplatnění plného nároku při pořízení s následným dodaňováním soukromého užívání. Prakticky to znamená, že v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanoví plátce nárok na odpočet kvalifikovaným odhadem a po skončení kalendářního roku plátce stanoví poměrný koeficient podle skutečného použití 47

majetku pro ekonomickou činnost. Bude-li se takto stanovený poměrný koeficient lišit od kvalifikovaného odhadu o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu se upraví, přičemž v případě kladné částky má plátce možnost a v případě záporné částky má povinnost opravu provést.53 Plné výše odpočtu daně také nelze využít v případě, že je automobil částečně využíván v rámci ekonomických činností i k plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet. Tady má podnikatel nárok na odpočet daně pouze v krácené výši. Způsob výpočtu nároku na odpočet v krácené výši je upraven ustanovením §76 ZDPH. Leasing automobilu z hlediska DPH U automobilů financovaných formou leasingu můžou v souladu s platným zněním ZDPH nastat prakticky 2 situace, podle toho jaký typ smlouvy byt uzavřen. Od 1. 1. 2009 vstoupila v platnost novela zákona o DPH, která dost výrazně změnila zdanění leasingu. Pokud je uzavřena smlouva o operativním leasingu anebo smlouva o finančním leasingu s možností následného odkupu předmětného majetku, neposuzuje se toto plnění jako dodání zboží, nýbrž jako poskytnutí služby. Jednotlivé splátky nájemného tudíž lze považovat za dílčí plnění a daň se bude uplatňovat vždy u každé splátky. Placení DPH a tím pádem i možnost uplatnění případného nároku na odpočet daně je rozloženo do celé doby trvání nájemní smlouvy. Daňový doklad buď může být vydáván samostatně pro každou splátku, nebo v souladu s ustanovením §28 odst. 5 může být daňovým dokladem také splátkový kalendář, který tvoří součást nájemní smlouvy. V případě, že je uzavřena smlouva o finančním leasingu s povinností následného odkupu předmětného majetku, je toto plnění dle ustanovení §13 odst. 3 písm. d) ZDPH považováno za dodání zboží. Dnem uskutečnění zdanitelného plnění je, v souladu s ustanovením §21 odst. 3 písm. d) ZDPH, den vzniku práva užívat zboží nájemcem. Z toho vyplývá, že u takovéhoto finančního leasingu musí být daň na výstupu přiznávána od 1. 1. 2009 jednorázově k výše uvedenému okamžiku a nikoliv postupně jako podle úpravy platné do konce roku 2008 ve vazbě na sjednaná dílčí plnění.54 Tím pádem si nájemce může jednorázově uplatňovat i nárok na odpočet daně. Jednotlivé splátky nájemného pak už samozřejmě nejsou zdaněny. Je tedy potřeba počítat se zvýšenými výdaji na začátku nájemního vztahu, vzhledem k tomu, že je nutno zaplatit daň z celé leasingové ceny. 53

BENDA, V.: Využití služebního automobilu pro soukromou potřebu. Daně a účetnictví- bez chyb, pokut a penále, č. 2, 2011, str. 46-49 54 PITNER, L., BENDA, V.: Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1. 5. 2010. 5. aktualizované vyd. Olomouc: ANAG, 2010, str. 95

48

Také u automobilu využívaného na základě leasingové nebo nájemné smlouvy je nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši v případě, že je částečně využíván k soukromým účelům. Vzhledem k tomu, že v daném případě automobil pro nájemce není dlouhodobým majetkem, může i nadále vypořádávat nárok na odpočet DPH oběma způsoby. Tedy uplatňovat poměrný nárok na odpočet daně z jednotlivých splátek nájemného nebo nárokovat plnou výši odpočtu a dodaňovat využití automobilu pro osobní potřebu. 2.3.2. Vedlejší výdaje spojené s provozem automobilu z hlediska DPH Významnou položkou ve výdajích firmy jsou také různé výdaje spojené s provozem automobilu, přičemž nejvýznamnějšími jsou výdaje na pohonné hmoty. Nákup pohonných hmot je z hlediska DPH pořízením zboží, tudíž se na ně budou vztahovat podobná pravidla jako u pořízení samotného automobilu. Pro neplátce DPH neexistuje možnost uplatnit si nárok na odpočet daně na vstupu, celková cena pohonných hmot včetně DPH se pro něj tedy stává nákladem, přesně stejně jako u nakupovaného automobilu. Také v případě, že vozidlo provozuje a pohonné hmoty nakupuje plátce DPH, bude řešení analogické s nákupem automobilu. Pokud plátce DPH má nárok na uplatnění odpočtu DPH u pořízení automobilu, má nárok i na odpočet DPH u nakupovaných pohonných hmot. Nárok však lze uplatnit pouze na pohonné hmoty využité pro účely související s ekonomickou činností. Při použití automobilu pro účely nesouvisející s podnikáním, např. pro soukromé jízdy, nemá plátce nárok na odpočet daně u takto spotřebovaných pohonných hmot. Zákon o DPH v tomto případě nabízí i po nabytí účinnost novely zákona o DPH dvě varianty řešení stejně jako u splátek nájemného, nakolik pohonné hmoty nebudou evidovány jako dlouhodobý majetek. Nutno také podotknout, že v ČR lze uplatnit odpočet DPH pouze na pohonné hmoty nakoupené v ČR, na které byla uvalena česká DPH. Pokud tedy podnikatel během služební cesty třeba v Německu natankuje na tamní čerpací stanici benzín, DPH z tohoto nákupu si nemůže zahrnout do daňového přiznání v ČR a požadovat odpočet. Jedinou možností, jako DPH zaplacenou v Německu zpětně získat, je požádat německé úřady o vrácení DPH v souladu s německými daňovými zákony. Vzhledem k poměrné administrativní náročnosti ale lze říct, že by se tento postup vyplatil, spíš pokud by šlo o větší peněžní částky. U oprav a údržby vozidla by plátce při uplatnění nároku na odpočet DPH postupoval obdobně jako v případě pohonných hmot. U výdajů na pojištění vozidla není potřeba DPH vůbec řešit. Pojišťovací činnosti totiž v souladu s §55 ZDPH spadají mezi plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet. Poplatky za povinné ručení i za havarijní pojištění vozidla žádnou DPH 49

nezahrnují, nelze si tudíž ani žádnou odečíst. Daně a poplatky spojené s provozem automobilu na pozemních komunikacích (dálniční známky, mýtné apod.) předmětem DPH vůbec nejsou. 2.3.3. Prodej automobilu z hlediska DPH Prodej automobilu je z hlediska DPH opět nejjednodušší v případě neplátce DPH. Ten daň z přidané hodnoty na výstupu neuplatňuje, prodejní cena tedy bude bez daně. Kupující si následně samozřejmě nebude moct uplatňovat nárok na odpočet daně na vstupu. Postup při uplatňování DPH při prodeji automobilu plátcem DPH bude záviset od toho, zda při jeho koupi byl uplatněn nárok na odpočet daně nebo nikoliv. Při prodeji nákladních automobilů je situace poměrně bezproblémová vzhledem k tomu, že u nich bylo vždy v minulosti možné uplatňovat odpočet daně. Jejich prodej je tím pádem klasickým zdanitelným plněním od daně neosvobozeným. Prodávající standardně uplatní daň z přidané hodnoty odpovídající základní sazbě 20 %. Uplatnění resp. neuplatnění DPH při prodeji osobního automobilu je závislé na datu jeho pořízení. Jak již bylo uvedeno výše, novela zákona o DPH přinesla s platností od 1. 4. 2009 možnost odpočtu daně i pro osobní automobily. Zároveň tato novela také přinesla přechodné ustanovení pro případ prodeje osobních automobilu pořízených před tímto datem. Podle bodu 3 přechodných ustanovení zákona č. 87/2009 Sb.55 při dodání osobního automobilu, u něhož neměl plátce podle dosavadního znění zákona nárok na odpočet, které bude uskutečněné po datu účinnosti novely, se uplatní osvobození od daně podle §62 odst. 2 ZDPH, ve znění platném do dne předcházejícímu dni nabytí účinnosti novely zákona (do 31. 3. 2009). Podle výkladu Ministerstva financí se toto pravidlo uplatní i při případném dalším prodeji osobního automobilu, pokud plátce prokáže, že při jeho pořízení před 1. 4. 2009 nebyl uplatněn nárok na odpočet daně.56 Zjednodušeně se tedy dá říct, že prodej osobního automobilu pořízeného před datem 1. 4. 2009, na který se vztahoval zákaz odpočtu daně, je i teď od daně osvobozen. A tím, že byl tento zákaz odpočtu zrušen, stal se prodej osobního automobilu, při jehož pořízení již byl uplatněn nárok na odpočet daně, v období po 1. 4. 2009 pro plátce standardně zdanitelným plněním.

55

Zákon č. 87/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. 56 PITNER, L., BENDA, V.: Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1. 5. 2010. 5. aktualizované vyd. Olomouc: ANAG, 2010, str. 365

50

3. Danění výdajů spojených s užíváním automobilu v podnikání V souvislosti s využíváním automobilu k ekonomickým činnostem vzniká celá škála výdajů resp. nákladů. Z hlediska daní z příjmů je potom klíčovou identifikace výdajů daňově efektivních, tedy takových, které lze v souladu s ustanoveními ZDP odečíst od daňových příjmů a snížit tak základ daně. Daňově uznatelným výdajem (nákladem) tedy není jakákoliv skutečnost, která byla daňovým subjektem hrazena z jeho příjmů, nýbrž pouze ta, která splní podmínky vymezené v ustanovení § 24 ZDP. Z obecné teorie daňových nákladů plyne, že jako náklady daňově účinné, tj. náklady snižující daňový základ poplatníka, lze uznat výdaje, které: •

poplatník skutečně vynaložil

•

poplatník vynaložil v souvislosti se získáváním zdanitelných (daňově účinných) příjmů

•

poplatník vynaložil ve zdaňovacím období

•

a o nichž to stanoví zákon57

Podnikatel, který je účetní jednotkou, a tudíž v souladu se zákonem o účetnictví vede podvojné účetnictví, eviduje veškeré náklady na svých nákladových účtech. Náklady v účetním a daňovém pojetí však často nebývají totožné. Pro účely zjišťování základu daně z příjmů je proto nezbytné podrobnější členění jednotlivých nákladových účtů na daňově uznatelné a neuznatelné náklady. Subjektům, které nejsou účetními jednotkami, slouží pro účely zjišťování základu daně z příjmů tzv. daňová evidence. Legislativně daňovou evidenci upravuje ustanovení §7b ZDP. Hlavní součást daňové evidence tvoří údaje o příjmech a výdajích58 v členění potřebném pro zjištění základu daně z příjmů. Ty se můžou evidovat např. prostřednictvím deníku příjmů a výdajů. 59 Daňová uznatelnost výdajů bude záviset od toho, zda je využíván automobil zařazený nebo nezařazený do obchodního majetku daňového subjektu anebo podle způsobu jeho pořízení či míry využívání pro podnikání.

57

PELECH, P., PELC, V.: Daně z příjmů s komentářem. 10. aktualizované. vyd. Olomouc: ANAG, 2009, str. 394 58 Pro účely dalšího výkladu jsou pojmy náklad a výdaj užívány jako synonyma. 59 SEDLÁČEK, J.: Daňová evidence podnikatelů 2011. 8. aktualizované vyd. Praha: Grada Publishing, 2011, str. 18

51

3.1. Automobil nezařazený do obchodního majetku Zcela běžnou realitou je, že k ekonomickým činnostem je využíván automobil v soukromém vlastnictví, který není zahrnut do obchodního majetku60 firmy. Může jít jak o pravidelné užívání soukromého automobilu podnikatelem, tak i pouze o příležitostné využití soukromého vozidla při zvláštních příležitostech. Každopádně je ale škála výdajů, které lze daňově uznat značně omezená ve srovnání s možnostmi u automobilů do OM zařazených. V souladu s ustanovením §24 odst. 2 písm. k) bod 3) ZDP lze u automobilu nezařazeného do OM a použitého k pracovní cestě za daňově účinné uznat v zásadě dva druhy výdajů: •

výdaje ve výši tzv. sazby základní náhrady

•

náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty 3.1.1. Sazba základní náhrady

Vzhledem k tomu, že u každého vozidla dochází jeho provozem (a tedy i při jeho použití na pracovní cesty) k přirozené amortizaci, přísluší jeho provozovateli za tuto amortizaci určitá náhrada. Ta je v tomto případě vyjádřena sazbou základní náhrady. Sazba není v ZDP explicitně stanovena, odkazuje však na ustanovení zákoníku práce61. V aktuálním znění zákoníku práce není výše sazby základní náhrady pro zaměstnavatele z podnikatelské sféry limitována horní hranicí, ustanovení tedy vychází z úpravy stanovené pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací (např. stát, příspěvková organizace apod.), pro kterou je sazba základní náhrady limitní. Na straně podnikatele tak je daňovým výdajem sazba základní náhrady na pracovní cestě do výše stanovené pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací. Od 1. 1. 2011 činí aktuální sazba základní náhrady pro osobní silniční motorová vozidla nejméně 3,70Kč za každý ujetý kilometr, celková výše základní náhrady se tedy vypočítá následovně: ýš 5á"í á$" 3,70 č č ý #$ů Pro nákladní vozidla a autobusy se také použije sazba základní náhrady pro osobní silniční motorová vozidla. Podnikatel však podle ustanovení §24 odst. 2 písm. k) bod 3) ZDP má na sazbu základní náhrady nárok pouze použije-li vlastní vozidlo. Při použití vozidla vypůjčeného má nárok pouze na náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty. To platí také v případě, že je k pracovní cestě použito vlastní silniční motorové vozidlo, které do OM

60 61

Dále jen OM Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů

52

zahrnuto není, ale v OM poplatníka bylo, nebo u něj bylo předmětem finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci a nájemné uplatnil nebo uplatňuje jako daňový výdaj. Zaměstnanec má v souladu s §157 odst. 3 zákoníku práce v rámci cestovních náhrad nárok na základní náhradu, použije-li jakékoliv vozidlo kromě vozidla zaměstnavatele, nezáleží tedy, zda je jeho vlastní, nebo vypůjčené. Pro zaměstnavatele jsou pak podle §24 odst. 2 písm. zh) ZDP náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zákoníkem práce daňové uznatelným výdajem. 3.1.2. Náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty Bez ohledu na to, kdo je vlastníkem resp. provozovatelem vozidla nezařazeného do OM a použitého k pracovní cestě, vzniká nárok na náhradu výdajů za pohonné hmoty spotřebované během pracovní cesty. Náhradou daňových výdajů za spotřebované pohonné hmoty se rozumí částka stanovená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně pohonných hmot a na aritmetickém průměru všech údajů o spotřebě pohonných hmot uvedených výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu vozidla. Novelizace ZDP provedená zákonem č. 2/2009 Sb. s účinností od 1. 1. 2009 umožňuje, aby poplatníci (fyzické osoby) mohli při určení náhrady za spotřebované pohonné hmoty používat ceny stanovené vyhláškou Ministerstva práce a sociálních věci (MPSV) pro účel poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v pracovním poměru.62 S účinností od 1. 1. 2011 stanovuje cenu pohonných hmot vyhláška MPSV č. 377/2010 Sb.63: •

31,40 Kč u benzinu automobilového 91 oktanů

•


•


•

30,80 Kč u motorové nafty

Při výpočtu výše náhrady je tedy možné použít jednu z těchto cen: •

prokázaná skutečná cena 1 litru pohonné hmoty (podle dokladu o nákupu)

•

průměrná cena 1 litru pohonné hmoty stanovená vyhláškou MPSV

Výše náhrady za spotřebované pohonné látky se pak zjistí výpočtem podle vzorce:

62

PELECH, P., PELC, V.: Daně z příjmů s komentářem. 10. aktualizované. vyd. Olomouc: ANAG, 2009, str. 415-416 63 Vyhláška č. 377/2010 Sb., kterou se pro účely cestovních náhrad mění sazba základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravné a stanoví průměrná cena pohonných hmot

53

0 100 N= náhrada za spotřebované pohonné hmoty :

Kde:

C= cena 1 litru pohonné hmoty v Kč V= ujetá vzdálenost v km S= průměrná spotřeba pohonné hmoty v litrech na 100km U plátců DPH se do daňových výdajů zahrne cena za spotřebované pohonné hmoty bez DPH, pokud na ně plátce uplatňuje odpočet daně z přidané hodnoty.

3.2. Automobil zařazený do obchodního majetku Pro účely daně z příjmů je obchodní majetek vymezen v §4 odst. 4 ZDP. Rozumí se jím „souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno anebo jsou nebo byly uvedeny v daňové evidenci“. Jestliže podnikatel zahrne automobil do obchodního majetku, jsou daňově uznatelné prakticky veškeré výdaje (náklady) vynakládané na dopravu takovýmto silničním motorovým vozidlem. Do daňových výdajů tedy lze bez problémů zahrnou nejen výdaje na spotřebované pohonné hmoty, ale také daňové odpisy, výdaje na opravy, údržbu, technické zhodnocení či pojištění vozidla. V případě, že je však vozidlo používáno jak k podnikatelským, tak i k soukromým účelům, je podnikatel povinen krátit výdaje i odpisy podle toho, jak je automobil využíván. 3.2.1. Výdaje za spotřebované pohonné hmoty Podle ustanovení §24 odst. 2 písm. k) bod 4) ZDP se hodnota pohonných hmot spotřebovaných motorovým vozidlem zahrnutým do OM podnikatele do daňových výdajů primárně zahrnuje v prokázané výši. To znamená, že daňově efektivními jsou přímo reálné výdaje podle dokladů o nákupu pohonných hmot. Na rozdíl od automobilu do OM nezařazeného tady není běžně možné využít průměrných cen pohonných hmot stanovených vyhláškou MPSV. Průměrné ceny se využijí pouze u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje na pohonné hmoty nelze prokázat. 3.2.2. Odpisy hmotného majetku jako daňový výdaj Výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a tedy i automobilu podle §25 odst. 1 písm. a) ZDP standardně nejsou daňově uznatelnými. Pořizovací cena majetku se do daňových výdajů rozpouští až postupně ve formě odpisů, které jsou v souladu §24 odst. 2 písm. a) 54

daňově efektivní. Uplatnění daňových odpisů do daňových výdajů je vázáno na splnění tří podmínek současně: •

vozidlo musí být hmotným majetkem

•

vozidlo musí být zahrnuto v obchodním majetku vlastníka

•

vozidlo musí mít souvislost se zajišťováním zdanitelných příjmů poplatníka64

Odpisy se uplatní v případě, že vstupní cena vozidla je vyšší než 40 000Kč. Pokud je vstupní cena nižší, uplatní se jako daňový výdaj jednorázově v roce pořízení podle §24 odst. 2 písm. z) ZDP. Odpisováním se pak pro účely daně z příjmů rozumí pravidelné zahrnování odpisů do daňových výdajů. Obecně daňové odpisování není povinností ale pouze právem daňového subjektu. Na rozdíl od odpisů účetních lze proces daňového odpisování také přesušit. Rozhodujícím okamžikem pro možnost započetí odpisování je zahrnutí vozidla do obchodního majetku a jeho uvedení do užívání. V souladu s ustanovením §26 odst. 5 ZDP lze odpisování zahájit „po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání“. Hmotný majetek se odpisuje nejvýše do vstupní ceny nebo do zvýšené vstupní ceny65. Při stanovování daňových odpisů se nebere v úvahu přesný čas (kalendářní měsíc) pořízení majetku. Pokud jsou splněny podmínky pro odpisování, lze uplatnit plnou výši ročního odpisu, ať byl majetek pořízen např. v lednu či v prosinci kalendářního roku.66 Pro stanovení výše odpisů musí být zjištěna vstupní cena vozidla, odpisová skupina a způsob odpisování. 3.2.2.1.

Zařazení vozidel do odpisových skupin

Pro určení správné doby odpisování a výše samotných odpisů je nutno majetek v souladu s ustanovením §30 odst. 1 ZDP v prvním roce odpisování zařadit do správné odpisové skupiny. Majetek poplatník zařazuje do odpisových skupin podle přílohy č. 1 k ZDP67. Aktuálně zákon rozčleňuje majetek do 6 odpisových skupin s minimální dobou odpisování od 3 do 50 let. Pokud jde o jednotlivé druhy silničních vozidel, patří v zásadě všechna do odpisové skupiny č. 2 s minimální dobou odpisování 5 let.

64

JANOUŠEK, K., FITŘÍKOVÁ, D.: Automobil v podnikání. 2. aktualizované vyd. Ostrava: Sagit, 2001. str. 133 65 Vstupní cenu a zvýšenou vstupní cenu hmotného majetku definuje ustanovení §29 ZDP. 66 PELECH, P., PELC, V.: Daně z příjmů s komentářem. 10. aktualizované. vyd. Olomouc: ANAG, 2009, str. 477 67 Příloha č. 1 k ZDP: Třídění hmotného majetku do odpisových skupin.

55

Tabulka č. 19: Zařazení vozidel do odpisových skupin Druh vozidla

Číslo položky

Kód SKP

Osobní automobil

2-81

34.10.2

Nákladní automobil

2-57

34.10.4

Přívěs/ návěs Motocykl

2-61 2-65

34.20.2 35.41

Název položky Dvoustopá motorová vozidla osobní Motorová vozidla pro nákladní dopravu Přívěsy, návěsy, kontejnery Motocykly (mopedy)

Zdroj: Vlastní zpracování podle Přílohy č. 1 k ZDP

Do konce roku 2007 existovala ještě další odpisová skupina 1a s dobou odpisování 4 roky, ve které byla zařazena právě motorová vozidla osobní (s výjimkou motocyklů) a také vozidla, která mají v technickém průkazu zapsanou kategorii vozidla N1. Novelou ZDP účinnou od 1. 1. 2008 byla však tato odpisová skupina zrušena a uvedený majetek byl přeřazen do odpisové skupiny 2 s minimální dobou odpisování 5 let. Při absenci přechodného ustanovení pro přeřazení vozidel zařazených do obchodního majetku do konce roku 2007 nebylo možné již zařazená vozidla doodepsat podle znění ZDP platného do konce roku 2007 a došlo k prodloužení doby odpisování ze 4 na 5 let.68 3.2.2.2.

Způsoby odpisování a zahrnování odpisů do daňových výdajů

O způsobu odpisování vozidla rozhoduje daňový subjekt sám. V souladu s aktuálním zněním ZDP má možnost použít 2 způsoby odpisování: •

Metoda rovnoměrného (lineárního) odpisování

•

Metoda zrychleného (degresivního) odpisování

Zvolenou metodu nelze po celou dobu odpisování měnit. Způsob odpisování také nemůže změnit nový vlastník, který je v souladu s ustanovením §30 odst. 10 ZDP povinen pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem. Rovnoměrné odpisování První ze základních možností odpisování hmotného majetku jsou rovnoměrné daňové odpisy. Při zvolení této metody se postupuje v souladu s § 31 ZDP. Rovnoměrné daňové odpisy se počítají ze vstupní ceny majetku pomocí ročních odpisových sazeb69 stanovených v tabulkách v §31 odst. 1 písm. a)-d) ZDP.70 Uvedené roční odpisové sazby představují maximální výši, kterou může poplatník využít. V některých situacích, např. pokud by se podnikatel použitím 68

ZRALÝ, Z.: Daňové dopady zrušení odpisové skupiny 1a. [Online]. [cit. 02-04-2011] Dostupné z: http://www.money.cz/clanky/556292 69 Aktuální roční odpisové sazby pro rok 2011 viz příloha č. 3. 70 VALOUCH, P.: Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. Praha: Grada, 2010, str. 63

56

maximálních sazeb nechtěně dostal do daňové ztráty, může být výhodnější použít sazby nižší71. Vzhledem k tomu, že tabulky uvedené v písm. b) a c) umožňující jednorázové zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 resp. 15 % je možno využít pouze pro movitý majetek využívaný v zemědělství, lesnictví resp. pro čištění a úpravu vod, není potřeba se jimi při výpočtu odpisů automobilu vůbec zaobírat. Zvýšení totiž může dle ustanovení §31 odst. 2 a 3 ZDP využít první vlastník stroje pro zemědělství a lesnictví resp. první vlastník zařízení pro čištění a úpravu vod. Osobního ani nákladního automobilu se tyto ustanovení zcela určitě nebudou týkat. Tabulku uvedenou v písm. d), která umožňuje jednorázové zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %, může využít první vlastník movitého majetku zařazeného do odpisových skupin 1-3. Pro osobní automobily a motocykly však podle ustanovení §31 odst. 5 ZDP existuje výjimka. Platí totiž omezení, podle něhož „roční odpisovou sazbu podle odstavce 1 písm. b) až d) nelze uplatnit u motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o osobní automobily v provedení speciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební“. Běžně tedy bude možné použít pouze základní roční sazbu bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování. Výše jednotlivých ročních odpisů se pak stanoví postupem uvedeným v ustanovení §31 odst. 7 následovně: Kde:

/0 100

Vc= vstupní cena ROS= roční odpisová sazba

Průběh rovnoměrného daňového odpisování na příkladu automobilu se vstupní cenou 600 000Kč a použitím maximálních ročních odpisových sazeb dle §31 odst. 1 písm. a) ZDP ilustruje následující graf č. 4:

71

Nižší sazby nelze využít v případech uvedených v ustanovení §31 odst. 7 ZDP.

57

Graf č. 4: Průběh rovnoměrného daňového odpisování

Tisíce

Metoda rovnoměrného odpisování 600 500 400 300 200

Suma odpisů

100 0 0

1

2

3

4

5

rok odpisování Zdroj: Vlastní zpracování

Zrychlené odpisování Druhou ze základních možností, jak daňově odpisovat hmotný majetek, jsou zrychlené daňové odpisy. Uplatňování zrychlených daňových odpisů se řídí §32 ZDP. Ve srovnání s rovnoměrnými odpisy umožňují zrychlené odpisy odepsat v prvních letech odpisování vyšší částky než u odpisů rovnoměrných.72 K výpočtu zrychlených daňových odpisů se používají tzv. koeficienty pro zrychlené odpisování73, které vymezuje §32 odst. 1 ZDP. Také zde existuje pro prvního vlastníka odpisovaného majetku zařazeného v odpisových skupinách 1-3 možnost, podle ustanovení §32 odst. 2 písm. a) bod 3. ZDP, zvýšit v prvním roce odpisování vypočtený zrychlený odpis o 10 %. Ale i v tomto případě platí pro osobní automobily stejné omezení jako u odpisů rovnoměrných. Zvýšení lze provést pouze v zákonem stanovených případech, tedy u provozovatelů silniční motorové dopravy, taxislužby apod. Opět tedy bude u většiny automobilů použita pouze základní výše odpisu pro první rok odpisování. Postup výpočtu zrychlených daňových odpisů stanovuje ustanovení § 32 odst. 2 ZDP, přičemž platí, že v prvním roce odpisování se výše odpisu vypočte rozdílným způsobem než výše odpisu v následujících letech odpisování. Matematicky lze výpočet výše zrychlených daňových odpisů vyjádřit následovně: ; Kde: 72 73

;

Vc= vstupní cena

VALOUCH, P.: Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. Praha: Grada, 2010, str. 80 Aktuální koeficienty pro zrychlené odpisování pro rok 2011 viz příloha č. 3.

58

K1= koeficient pro zrychlené odpisování v první roce 2 =< < $

< Kde:

Zc= zůstatková cena Kn= koeficient pro zrychlené odpisování v dalších letech r= počet let, po které již byl majetek odpisován

Průběh zrychleného daňového odpisování opět na příkladu automobilu se vstupní cenou 600 000Kč a použitím koeficientů pro zrychlené odpisování dle §32 odst. 1 ZDP ilustruje následující graf č. 5: Graf č. 5: Průběh zrychleného daňového odpisování

Tisíce

Metoda zrychleného odpisování 600 500 400 300 200

Suma odpisů

100 0 0

1

2

3

4

5

rok odpisování Zdroj: Vlastní zpracování

3.2.2.3.

Odpisy technického zhodnocení

Technické zhodnocení74 má vliv na výši daňových odpisů prostřednictvím změny vstupní resp. zůstatkové ceny zhodnocovaného majetku. Pokud je techncké zhodnocení na vozidle provedeno v prvním roce odpisování, je součástí vstupní ceny, tzn. že vstupní cenu nezvyšuje ani nemění, ale stává se její součástí od počátku. Technické zhodnocení uvedené do užívání v dalších zdaňovacích obdobích není samostatně odpisovaným majetkem, ale zvyšuje vstupní (zůstatkovou) cenu vozidla, přičemž je nutno pro stanovení odpisů použít sazbu resp. koeficient pro zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu. Odpisy majetku po technickém zhodnocení pak budou vypočteny podle následujících vzorců:

74

Definice technického zhodnocení viz následující oddíl 3.2.3. Výdaje na opravy, údržbu a technické zhodnocení.

59

Rovnoměrný odpis po technickém zhodnocení =: /0 100 Kde: ZVC= zvýšená vstupní cena ROS= roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu Zrychlený odpis po technickém zhodnocení •

v roce zvýšení zůstatkové ceny:

Kde:

2 => >

Zcz= zvýšená zůstatková cena Kz= koeficient pro zrychlené odpisování platný pro zvýšenou zůstatkovou cenu

•

v dalších zdaňovacích obdobích:

Kde:

2 =< > $>

Zcn= zůstatková cena Kz= koeficient pro zrychlené odpisování platný pro zvýšenou zůstatkovou cenu rz= počet let, po které byl majetek odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny 3.2.2.4.

Mimořádné odpisy hmotného majetku

Jako reakce na vlivy celosvětového hospodářského útlumu na české hospodářství byla zákonem č. 216/2009 Sb. provedena novela ZDP nabízející daňovým subjektům možnost tzv. mimořádných odpisů upravených ustanovením §30a ZDP. Ty však byly pouze přechodnou záležitostí a momentálně je už na nově zakoupený majetek využít nelze. Toto ustanovení mělo stimulovat daňové poplatníky k pořizování daňově odpisovaného majetku s následným multiplikačním efektem na národí hospodářství.75 Ustanovení zkrátilo v tzv. podporovaném období dobu odpisování nově pořízeného hmotného majetku pořízeného od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010, zatříděného v prvních dvou odpisových skupinách. Pro hmotný majetek zatříděný ve druhé odpisové skupině, tedy i pro automobily, se doba odpisování zkrátila z 5 let na 24 měsíců. Odpisování bylo, na rozdíl od klasických daňových odpisů, měsíční, což mělo sledovat zejména stimulaci poplatníků k co nejrychlejšímu pořízení hmotného majetku. Odpisování se zahájilo hned počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny

75

PELECH, P., PELC, V.: Daně z příjmů s komentářem. 10. aktualizované. vyd. Olomouc: ANAG, 2009, str. 520

60

podmínky pro odpisování. V průběhu prvních 12 měsíců se odepsalo 60 % vstupní ceny majetku a v dalších 12 měsících se odepsalo zbylých 40 % vstupní ceny. V případě technického zhodnocení provedeného na takto odpisovaném majetku se však takové zhodnocení podle ustanovení §30a odst. 5 ZDP odpisuje podle standardní úpravy, tedy rovnoměrnými nebo zrychlenými odpisy. Průběh mimořádného odpisování automobilu se vstupní cenou 600 000Kč ilustruje následující graf č. 6: Graf č. 6: Průběh mimořádného odpisování

Tisíce

Mimořádné odpisy 600 500 400 300 200

suma odpisů

100 0 0

2

4

6

8 10 12 14 16 18 20 22 24 měsíce


3.2.3. Výdaje na opravy, údržbu a technické zhodnocení Oblast oprav, údržby a technického zhodnocení je velice často poměrně konfliktní oblastí. Konfliktnost spočívá zejména v tom, že často nelze jednoznačně určit hranici mezi opravou a technickým zhodnocením a také v tom, že výdaje na opravy a údržbu jsou v zásadě daňově uznatelnými v plné výši v příslušném zdaňovacím období, kdy byly vynaloženy, kdežto výdaje na technické zhodnocení lze do daňových výdajů zahrnovat postupně prostřednictvím odpisů. Pojmy oprava a údržba daňové zákony nespecifikují, proto je nutno použít zákonů účetních, konkrétně §47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb.76 : •

„Opravou se odstraňují účinky častého fyzického opotřebení nebo poškození za účelem za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než

76

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví

61

původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. •

Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.“

U oprav tedy jde pouze o odstranění fyzického opotřebení, nikoliv opotřebení morálního, ani o změnu technických parametrů vozidla. Za opravu lze tak považovat kromě oprav jednotlivých částí vozidla také výměnu dílčích částí či montážních skupin vozidla, jako např. výměna autobaterie či výměnu sedadel za stejná sedadla apod.77 Údržbou pak budou veškeré výrobcem doporučované servisní práce, které se mají provádět ve stanovených pravidelných časových nebo kilometrových intervalech. Jde např. o doplňování či výměnu oleje, chladící a brzdové kapaliny, výměna filtrů či seřizování motoru apod. Na rozdíl od oprav a údržby je technické zhodnocení v ZDP jasně definováno. Pojem technického zhodnocení je upraven ustanovením §33 ZDP následovně: •

„Technickým zhodnocením se rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj podle §24 odst. 2 písm. zb) ZDP.

•

Rekonstrukcí se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.

•

Modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.“

Při rekonstrukci jde o zásahy do vozidla, po jejichž provedení má vozidlo jiné technické parametry anebo jiný účel použití jako např. výměna motoru za motor s vyšším obsahem nebo přestavba dodávkového vozidla na obytné apod. Při modernizaci nejde o změnu parametrů ani o změnu účelu použití vozidla, ale o rozšíření jeho vybavenosti anebo použitelnosti jako např. dovybavení vozidla autorádiem nebo vybavení nákladního automobilu chladicím zařízením. Z uvedené definice vyplývá, že technickým zhodnocení jsou vždy práce uvedeného charakteru provedené na jednom vozidle za jedno zdaňovací období, které v souhrnu přesáhnou 40 000Kč, i když jednotlivé práce limitu nedosáhnou.

77

JANOUŠEK, K., FITŘÍKOVÁ, D.: Automobil v podnikání. 2. aktualizované vyd. Ostrava: Sagit, 2001. str. 124

62

Technické zhodnocení není podle ustanovení §25 odst. 1 písm. p) ZDP daňově uznatelným výdajem. Do základu daně z příjmů ho lze zahrnout postupně formou odpisů ve zdaňovacích obdobích počínaje zdaňovacím obdobím, ve kterém bylo provedeno a to v zásadě ve dvou podobách: •

V souladu s ustanovením §29 odst. 1 ZDP je technické zhodnocení součástí vstupní ceny vozidla, pokud bylo provedeno nejpozději v prvním roce odpisování.

•

V souladu s ustanovením §29 odst. 3 ZDP se technické zhodnocení stává součástí tzv. zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny vozidla, pokud bylo provedeno později než v prvním roce odpisování.

3.3. Automobil financovaný formou leasingu Jak již bylo uvedeno výše, i nadále je jednou z oblíbených forem financování automobilu v podnikání leasing neboli pronájem. Přičemž hojně využívanými jsou oba jeho druhy, tedy finanční i operativní leasing. Pro daňovou uznatelnost leasingových splátek však budou platit určitá specifika, která je potřeba mít už při uzavírání leasingové smlouvy na zřeteli, aby se poplatník vyhnul případným problémům s jejich zpětnou daňovou neuznatelností. 3.3.1. Finanční leasing Do konce roku 2007 byly podmínky pro finanční leasing v ČR zejména z hlediska daně z příjmů velice příznivé. Právní úprava v ZDP umožňovala podnikatelům při splnění stanovených podmínek uplatnit celkovou cenu pořizovaného hmotného majetku do daňových výdajů (nákladů) za podstatně kratší dobu než při přímém nákupu za hotové anebo při pořízení na úvěr. Novelou ZDP, provedenou zákonem o stabilizaci veřejných rozpočtů78, byla uvedená daňová výhoda finančního leasingu v podstatě zrušena, což se nutně projevilo v poklesu zájmu o tuto formu financování hmotného majetku. Uvedenou novelou došlo k prodloužení minimální doby nájmu u osobních i nákladních automobilů z dřívějších 36 měsíců na dobu stanovenou pro jejich daňové odpisování tedy 5 let. Novela také přinesla i jedno dílčí pozitivní opatření, týkající se finančního leasingu, a tím je zrušení limitu pro uznání nájemného u finančního leasingu osobních automobilů kategorie M1, který činil 1 500 000Kč.79 Určitá výhoda na straně leasingu v podobě zkrácení minimální doby leasingu oproti době odpisování však od 1. 4. 2009 opět byla obnovena. Podle aktuálního znění

78

Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů VYCHOPEŇ, J.: Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010, str. 13

79

63

ustanovení §24 odst. 4 písm. a) ZDP totiž lze minimální dobu nájmu u majetku zařazeného v odpisové skupině 2 (tedy i automobilů) zkrátit až o 6 měsíců oproti době odpisování. 3.3.1.1.

Podmínky uznatelnosti nájemného u finančního leasingu

Podle ustanovení §24 odst. 4 písm. h) bod 2. ZDP je nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze odpisovat, výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve výši a za podmínek uvedených v §24 odst. 4 a 15. Z hlediska daňové uznatelnosti je nutno brát v úvahu jako základní zejména zásadu časového rozlišování nájemného. Všechny účetní jednotky vedoucí účetnictví mají povinnost časově rozlišovat nájemné v souladu se zákonem o účetnictví80. U osob vedoucích daňovou evidenci podle §7b ZDP je nutno v případě finančního leasingu vycházet zejména z ustanovení §24 odst. 2 písm. h bod 2. ZDP, podle kterého „u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci je nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období“. Z hlediska daňové uznatelnosti nájemného u finančního leasingu je dále klíčové již zmíněné ustanovení §24 odst. 4 ZDP, které aktuálně stanovuje následující podmínky: •

„Doba nájmu hmotného movitého majetku činí alespoň minimální dobu odpisování uvedenou v §30 odst. 1; u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 2 nebo 3 podle přílohy č. 1 k ZDP lze dobu nájmu zkrátit až o 6 měsíců.“

První podmínkou tedy je, aby byla u daného pronajatého majetku dodržena minimální doba pronájmu. V případě automobilu, u kterého je minimální doba odpisování stanovena na 5 let, bude v souladu s uvedeným ustanovením minimální doba trvání leasingové smlouvy 4,5 roku. Podle ustanovení §24 odst. 15 ZDP, u leasingových smluv uzavřených za účelem pronájmu hmotného majetku, u kterého pronajímatel uplatňuje mimořádný odpis81 podle § 30a ZDP, je minimální doba nájmu stanovena na 12 měsíců u předmětů zařazených v 1. odpisové skupině a 24 měsíců u předmětů zařazených v 2. odpisové skupině. V případě automobilů to tedy představovalo velice zajímavé zkrácení minimální doby leasingu z 54 na 24 měsíců. •

b) „Po ukončení doby nájmu podle písmene a) následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajimatelem) a nájemcem; přitom kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena

80 81

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Mimořádné odpisy viz výše.

64

vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle §31 odst. 1 písm. a) ZDP k datu prodeje.“ Druhou podmínkou daňové uznatelnosti je skutečnost, aby se při skončení nájemného vztahu stal vlastníkem pronajatého předmětu nájemce, aby tedy nevznikla časová prodleva mezi ukončením nájmu a odkupem. Odkupní ceny pronajatého majetku nesmí být zároveň vyšší než zůstatková cena tohoto majetku při uplatnění rovnoměrných daňových odpisů. v zásadě jde tedy o to, aby souhrn rovnoměrných daňových odpisů v součtu u pronajimatele a nájemce nedosáhl vstupní ceny tohoto majetku, to ovšem neznamená, že pronajimatel a po odkupu nájemce nemůže zvolit zrychlené daňové odpisy. Pouze pro přepočet je nutno využít odpisy rovnoměrné. Uvedená podmínka neplatí, pokud by ke dni koupě byla najatá věc při rovnoměrném odpisování již odepsána do 100 % vstupní ceny. •

c) „Po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník uvedený v §282 ZDP odkoupený majetek do svého obchodního majetku.“

Třetí podmínka je z hlediska ZDP splněna, je-li o předmětném majetku účtováno nebo je-li zaevidován v daňové evidenci, tzn., objeví-li se v daňovém přiznání nájemce (resp. kupujícího) jako majetek poplatníka. Problém nastane v případě, že se podnikatel- FO rozhodne v roce ukončení leasingu přejít na uplatnění paušálních výdajů podle § 7 odst. 7 ZDP. V tom případě totiž nevede daňovou evidenci a tím pádem ani nemůže splnit podmínku zařazení vozidla do svého obchodního majetku. Výdaje na leasingové splátky se tak stávají zpětně daňově neuznatelné a podnikatel má povinnost postupovat v souladu s ustanovením §5 odst. 6 ZDP. 3.3.1.2.

Předčasné ukončení finančního leasingu

V mnoha případech může být smluvní vztah mezi pronajímatelem a nájemcem předčasně ukončen. Přičemž můžou v zásadě nastat 2 situace. Buď je předmět nájmu nájemcem odkoupen, nebo je leasingový vztah ukončen z jiných důvodů a předmět nájmu do vlastnictví nájemce nepřechází. Předčasné ukončení finančního leasingu z důvodu prodeje předmětného majetku nájemci V praxi se může stát, že v průběhu trvání finančního leasingu se nájemce a pronajímatel dohodnou, že nájemce odkoupí majetek, který měl pronajatý, ještě před skončením doby 82

Poplatník daně z příjmů fyzických osob.

65

nájmu. Z hlediska právního se v tomto případě jedná o předčasné ukončení nájemní smlouvy dohodou. Při posuzování daňových dopadů takto předčasně ukončené leasingové smlouvy z hlediska ZDP je potřeba vycházet z ustanovení §24 odst. 5 ZDP. Pokud skončí smlouva o finančním pronájmu předčasně z důvodu předčasného odkupu pronajatého majetku, je nutno pro daňovou uznatelnost nájemného hrazeného do okamžiku ukončení smlouvy splnit podmínku, aby kupní cena tohoto majetku nebyla nižší než zůstatková cena tohoto majetku zjištěná pomocí rovnoměrných daňových odpisů s využitím ročních odpisových sazeb stanovených v §31 odst. 1 písm. a) ZDP za dobu odpisování, po nichž mohl být daný majetek odpisován.83 Pokud však uvedená podmínka pro uplatnění zaplaceného nájemného do daňových výdajů není splněna, poplatník musí nájemné zákonným způsobem vyloučit z daňových výdajů, stává se tedy zpětně daňově neuznatelným. Pro zmírnění negativního dopadu na nájemce v tomto případě platí ustanovení § 29 odst. 1 písm. a) ZDP. Ustanovení umožňuje uplatnit do daňových výdajů veškeré uhrazené nájemné na straně nájemce, který odkoupí bezprostředně po ukončení finančního leasingu hmotný majetek a přitom nesplní podmínky pro uplatnění nájemného do daňových výdajů stanovené v §24 odst. 4 nebo 5 ZDP, a to prostřednictvím odpisů. Vstupní cenou bude součet kupní ceny a veškerého uhrazeného nájemného do data ukončení nájemní smlouvy, které nebylo daňovým výdajem.84 Předčasné ukončení finančního leasingu bez převodu předmětu pronájmu do majetku nájemce Mnohokrát může být smlouva o finančním leasingu předčasně ukončena s tím, že je předmět pronájmu vrácen pronajímateli, anebo došlo k jeho zničení či odcizení. Obzvlášť u automobilů, kde je hrozba dopravní nehody nebo krádeže vozidla poměrně vysoká je potřeba mít tento scénář a jeho řešení na paměti. Mezi pronajímatelem a nájemcem je pak provedeno finanční vypořádání, které má různé podoby, a v konkrétním případě záleží na podmínkách sjednaných ve smlouvě o finančním leasingu, zejména na výši zaplacené akontace, na stanovení leasingových splátek a v případě vzniku škody na předmět leasingu také na skutečnosti, zda pojistná náhrada bude vyplacena pronajímateli nebo nájemci. Podle ustanovení §24 odst. 6 ZDP se smlouva o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, která byla předčasně ukončena, považuje pro účely tohoto zákona od data uzavření za smlouvu o pronájmu, kdy se po skončení nájemní smlouvy najatý majetek vrací pronajímateli. Za daňově uznatelné se pak považují tyto výdaje: 83

VALOUCH, P.: Leasing v praxi- praktický průvodce. 4. aktualizované vyd. Praha: Grada, 2009, str. 51-52 SEDLÁKOVÁ, E.: Předčasné ukončení finančního leasingu. Daně a účetnictví- bez chyb, pokut a penále, č. 1, 2011, str. 17-22

84

66

•

poměrná část nájemného, která je výdajem podle §24 odst. 4 ZDP, připadající ze sjednané doby nájmu na skutečnou dobu nájmu, nebo

•

skutečně zaplacené nájemné, je-li nižší než poměrná část nájemného, které je výdajem podle §24 odst. 4 ZDP, připadající na skutečnou dobu nájmu

Z uvedeného vyplývá, že zůstatek zaplacené akontace (první zvýšené či mimořádné splátky nájemného, nebo zálohy na budoucí splátky nájemného) evidované u nájemce po předčasném ukončení leasingové smlouvy nelze již uplatnit jako daňově uznatelný výdaj. Ta část akontace, která ještě nebyla rozpuštěna do daňových výdajů, se stane výdajem nedaňovým. Při předčasném ukončení smlouvy o finančním leasingu je často kromě požadavku na zaplacení zbývajících splátek nájemného požadováno po nájemci také zaplacení určité smluvní sankce, která má obvykle podobu smluvní pokuty nebo náhrady škody. Zatímco doplacené splátky nájemného za dobu po ukončení leasingové smlouvy se zpravidla neuznávají jako daňový výdaj, jelikož nájemce předmět leasingu již v této době neužívá, je náhrada škody a smluvní pokuta daňově uznatelným výdajem. U náhrady škody lze vycházet z ustanovení §24 odst. 2 písm. p) ZDP, v případě smluvní pokuty zase z ustanovení §24 odst. 2 písm. zi) ZDP, kde ale platí, že se jedná o daňově uznatelný výdaj, jen pokud byly zaplaceny.85 3.3.2. Operativní leasing Pojem operativního leasingu není v ZDP nijak speciálně definován. Obecně se tedy operativním leasingem myslí takový, který není finančním leasingem. Po skončení doby leasingového dochází zpravidla k vrácení pronajatého majetku pronajímateli. Zákon také nestanovuje tak striktní podmínky pro daňovou uznatelnost nájemného, jak tomu bylo u leasingu finančního. Splátky operativního leasingu jsou tudíž daňově uznatelnými podle ustanovení §24 odst. 2 písm. h) bod 1. ZDP. Pro poplatníky vedoucí účetnictví zůstává povinnost časového rozlišování nájemného v souladu s ustanoveními zákona o účetnictví. Na druhou stranu poplatníkům vedoucím daňovou evidenci zákon povinnost časově rozlišovat splátky operativního leasingu neukládá. Daňově uznatelnými jsou pro ně tedy výdaje na splátky operativního leasingu v období, ve kterém byly zaplaceny. Pro operativní leasing není stanovena minimální doba trvání nájmu. Operativní leasing tak může být sjednán na libovolnou dobu. Již na první pohled přináší operativní leasing z hlediska ZDP nájemci větší

85

VYCHOPEŇ, J.: Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010, str. 119-120

67

volnost a méně omezujících podmínek. Na druhou stranu je potřeba myslet na to, že se nájemce vzdává smluvního nároku na možný přechod vlastnictví předmětu leasingu. 3.3.3. Technické zhodnocení najatého automobilu Není výjimkou, že již v průběhu trvání leasingové smlouvy provádí nájemce na pronajatém majetku určité úpravy či změny. Jelikož v průběhu trvání leasingové smlouvy patří stále pronajatý majetek pronajímateli, je nutné, aby měl nájemce k těmto úpravám souhlas pronajímatele. Provede-li tyto úpravy nájemce, obvykle platí, že je také hradí. I když třeba v případě operativního leasingu je běžné, že úhradu provede pronajímatel. Pokud výdaje na tyto úpravy v souhrnu za jedno zdaňovací období splní podmínky podle §33 ZDP, stávají se technickým zhodnocením86, a tudíž vzniká povinnost je uplatňovat do nákladů postupně v podobě odpisů. V tomto případě bude nájemce postupovat podle ustanovení §28 odst. 3 ZDP, to znamená, že zatřídí tyto výdaje do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý majetek u pronajímatele, a odpisuje toto technické zhodnocení v souladu se ZDP. V případě technického zhodnocení automobilu bude toto technické zhodnocení zařazeno do 2. odpisové skupiny, a délka odpisování tak bude 5 let. Podmínkou toho, aby nájemce mohl toto technické zhodnocení odpisovat je skutečnost, že pronajímatel o výdaje na technické zhodnocení nezvýší vstupní cenu tohoto majetku. Zároveň je nutno, aby mezi nájemcem a pronajímatelem byla uzavřena písemná smlouva o tom, že uvedené technické zhodnocení bude odpisovat nájemce.87 Odpisování technického zhodnocení může nájemce zahájit již v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo dokončeno. Jestliže při odkoupení majetku při ukončení finančního leasingu není ještě technické zhodnocení nájemcem plně odepsáno, zvýší podle ustanovení § 29 odst. 4 ZDP nájemce o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného technického zhodnocení v tom zdaňovacím období, ve kterém je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování.

3.4. Paušální výdaj na dopravu Novela ZDP provedená zákonem č. 304/2009 Sb. zařadila do zákona ustanovení §24 odst. 2 písm. zt) ZDP, které nabízí možnost využít tzv. paušální výdaj na dopravu. Ustanovení umožňuje poplatníkům- fyzickým i právnickým osobám, pokud neuplatní výdaje na dopravu motorovým vozidlem v prokázané výši či ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné

86 87

Definice technického zhodnocení viz výše. VALOUCH, P.: Leasing v praxi- praktický průvodce. 4. aktualizované vyd. Praha: Grada, 2009, str. 63

68

hmoty, uplatnit je výdajem paušálním.88 Při využití paušálního výdaje tedy už nelze do daňových výdajů zahrnout skutečné výdaje na pohonné hmoty a na parkovné. Tyto výdaje jsou pak podle ustanovení §25 odst. 1 písm. zp) ZDP89 daňově neuznatelnými. Další výdaje jako daňové odpisy, pojistné, zaplacenou silniční daň apod. však samozřejmě do daňově uznatelných výdajů je i nadále možno uplatnit. Tuto možnost lze využít od zdaňovacího období, které započalo v roce 2009 a to v podobě tzv. plného paušálního výdaje nebo kráceného paušálního výdaje. Celkově může jeden poplatník uplatnit paušální výdaj maximálně na 3 vozidla. Přičemž může jít o vozidla zařazená i nezařazená90 do obchodního majetku a také vozidla v nájmu. Pokud poplatník provozuje více než 3 vozidla, na další už je nutno uplatnit skutečné výdaje. V průběhu zdaňovacího období nelze měnit způsob uplatnění paušálního výdaje na dopravu na uplatnění skutečných výdajů a naopak. Plný paušální výdaj na dopravu Plný paušální výdaj na dopravu ve výši 5 000Kč za kalendářní měsíc si poplatník může uplatnit za podmínky, že vozidlo je výlučně používáno k podnikání. Ustanovení stanoví právní domněnku, že poplatník vozidlo, u něhož uplatňuje plný paušální výdaj na dopravu, používá výlučně k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů pokud tak prohlásí a pokud se neprokáže opak tohoto tvrzení. Důkazní břemeno je tedy prakticky na straně správce daně a ne samotného poplatníka. Krácený paušální výdaj na dopravu Paušální výdaj v krácené výši představuje 80 % plného paušálního výdaje, tedy 4 000Kč za kalendářní měsíc. Poplatník ho použije za podmínky, že vozidlo používá k podnikání pouze z části. To znamená, že poplatník- fyzická osoba vozidlo používá i k soukromým jízdám, nebo že ho poplatník- právnická osoba poskytuje zaměstnanci i k soukromému užívání. Ustanovení obsahuje právní domněnku, že pokud poplatník u některého vozidla, tedy u jednoho vozidla, uplatní krácený paušální výdaj na dopravu, pak pro účely zákona platí, že ostatní vozidla (maximálně dvě), u nichž uplatní paušální výdaj na dopravu, užívá výlučně k podnikání. To znamená, že u těchto dalších jednoho až dvou vozidel může uplatnit plný paušální výdaj na dopravu.

88

PELECH, P., PELC, V.: Daně z příjmů s komentářem. 10. aktualizované. vyd. Olomouc: ANAG, 2009, str. 436 89 S účinností od 1. 5. 2011 ustanovení §25 odst. 1 písm. x) ZDP 90 V případě poplatníka- právnické osoby může jít pouze o vozidlo zahrnuté do obchodního majetku nebo v nájmu.

69

4. Návrh optimálního využití automobilu v podnikání V této části práce se pokusím s využitím výše uvedených poznatků zformulovat návrh optimálního způsobu financování a využití automobilu na konkrétním modelové příkladě. Nejdříve nastíním modelovou situaci a nadefinuji všechny nezbytné údaje jak o pořizovateli, tak o pořizovaném vozidle. Následně se zaměřím na 4 problémové oblasti: způsob financování, zařazení do OM, metoda odpisování a uplatňování výdajů na dopravu, přičemž vždy nabídnu několik variantních řešení. V závěru vyberu konkrétní variantu řešení, které bude z hlediska celkové administrativní i daňové zátěže nejvhodnější.

4.1. Zadání modelové situace Pan Jan Kočí je podnikatel- fyzická osoba a rozhodl se pořídit si pro účely podnikání nový užitkový automobil VolksWagen Transporter. Předmětem jeho podnikání je prodej a servis šicích strojů pro průmysl. Automobil chce využívat na dopravu těchto strojů a náhradních dílů k zákazníkům. Dosud pro něj tuto přepravu zabezpečovala externí transportní firma. Základní informace o pořizovateli: •

je plátcem daně z příjmů fyzické osoby, který má příjmy plynoucí ze živnosti v souladu s ustanovením §7 odst. 1 písm. b) ZDP, přičemž uplatňuje skutečné výdaje

•

v souladu s ustanovením §7b ZDP vede daňovou evidenci

•

je čtvrtletním plátcem DPH, uplatňuje si nárok na odpočet DPH na vstupu v plné výši

Základní informace o pořizovaném automobilu: VW Transporter 2,0 TDI •

prodejní cena zvoleného modelu: 597 239Kč bez DPH (716 687Kč s DPH)

•

celková hmotnost: 2 800Kg

•

spotřeba PHM91:

město:

9,7l/ 100Km

mimo město:

6,4l/ 100km

kombinovaná:

7,6l/ 100km

91

Technické údaje deklarované výrobcem, dostupné z: http://www.vw-uzitkove.cz/modely/transporter/ceniky_a_data/technicka_data_a_rozmery/ [cit. 10-04-2011]

70

Další potřebné informace: •

nový automobil plánuje podnikatel využívat pouze k podnikání, ne k soukromým účelům

•

odhaduje, že automobil najezdí průměrně 3 500Km měsíčně

•

automobil chce začít využívat v průběhu roku 2011 a plánuje využívat minimálně 5 let

•

podnikatel momentálně nedisponuje dostatečným množstvím volných peněžních prostředků odpovídající plné kupní ceně, i když aktuálně díky novým zakázkám dosahuje nadprůměrných výsledků hospodaření

•

cena PHM:

průměrná cena stanovená vyhláškou= 30,80Kč/ litr motorové nafty skutečná průměrná cena nafty= 33,70Kč92/ litr motorové nafty

4.2. Výběr způsobu financování Při uvažování o rozšíření vozového parku o nový automobil je zásadním ekonomickým rozhodnutím volba způsobu financování. Nabízí se hned několik možností, přičemž každá z nich má řadu výhod a nevýhod. V zásadě lze automobil buď pořídit za hotové, na úvěr, nebo si ho pronajmout prostřednictvím finančního leasingu. Při rozhodování o způsobu financování nového automobilu je potřeba zohlednit tři klíčové oblasti: administrativní náročnost a právo disponovat s majetkem; daňové dopady a finanční náročnost. 4.2.1. Koupě automobilu za hotové V případě, že pořizovatel disponuje dostatkem volných finančních prostředků, může se koupě za hotové jevit jako velice vhodná varianta. Nemusí však automaticky představovat nejvhodnější formu pořízení. I v této situaci je vhodné uvažovat i o alternativních metodách financování a brát v úvahu i tzv. náklady obětované příležitosti93. Je tedy nutné zvážit, zda není výhodnější investovat volné peněžní prostředky do jiného projektu, který může přinést větší prospěch a pořízení automobilu radši řešit alternativním způsobem. Koupě za hotové má bezpochyby mnoho výhod. Za hlavní lze určitě považovat fakt, že v tomto případě nedochází k nárůstu zadlužení pořizovatele. Dále při této formě pořízení se subjekt okamžitě stává vlastníkem pořizovaného automobilu, může tedy své vlastnické práva vykonávat okamžitě a bez omezení. Není ani potřeba žádného ručení nebo zřizování 92

Informace dostupná z: http://www.ceskybenzin.cz/vyhledat_ceny_benzinu.php [cit. 10-04-2011] Náklady obětované příležitosti lze definovat jako nerealizovaný prospěch druhé nejlepší varianty umístění volných peněžních prostředků. 93

71

zástavního práva. Koupě za hotové není také spojena s nutností hradit další náklady spojené s alternativními formami financování, jako jsou poplatky za vedení úvěrového účtu, poplatky za uzavření leasingové smlouvy apod. Při koupi za hotové také nedochází k přeplacení vstupní ceny94. Bezpochyby se také jedná o administrativně nejjednodušší způsob pořízení, bez nutnosti jakkoliv dokládat ekonomickou situaci pořizovatele. K nevýhodám tohoto způsobu pořízení určitě můžeme zařadit nutnost vysokého jednorázového výdaje hotovosti negativně se promítajícího do cash-flow v okamžiku pořízení. Tento výdaj, jako výdaj na pořízení hmotného majetku, navíc není v souladu s ustanovením §25 odst. 1 písm. a) ZDP daňově uznatelným v roce uskutečnění a je nutno jej rozložit do více zdaňovacích období, což z ekonomického hlediska nelze považovat za nejefektivnější. Z hlediska DPH je pozitivní, že pokud má plátce v souladu s ustanoveními ZDPH nárok na odpočet DPH, může si jej celý nárokovat hned k okamžiku pořízení. Vzhledem k tomu, že pan Kočí však momentálně nedisponuje dostatkem volných finančních prostředků, nelze o této formě pořízení uvažovat. Bude tedy potřeba volit jeden z alternativních způsobů financování.

4.2.2. Koupě automobilu na úvěr V případě, že pořizovatel aktuálně nedisponuje dostatkem volných finančních prostředků anebo disponuje, ale nemá v úmyslu je zrovna použít na pořízení automobilu, může se jako vhodný způsob pořízení jevit úvěr. Tento finanční produkt v dnešní době již nenabízí jenom banky, ale třeba i leasingové společnosti, co neustále zvyšuje konkurenci na úvěrovém trhu, která by mohla přinášet určité výhody v podobě příznivějších podmínek poskytnutí úvěru. Také u tohoto způsobu financování však je potřeba zvažovat mnohé výhody a nevýhody. Velkou výhodou pořízení na úvěr oproti nákupu za hotové je, že pořizovatel nepotřebuje větší množství volných peněžních prostředků. Na rozdíl od finančního leasingu ale přechází při pořízení na úvěr majetek do vlastnictví pořizovatele dnem převzetí a ne až po úhradě všech splátek. Majetek je tedy sice nakoupen za cizí finanční prostředky, ovšem již okamžikem nákupu se stává majetkem pořizovatele, který může zahájit odpisování. Další výhodou může být, že při pořízení na úvěr lze odpisování majetku na libovolnou dobu přerušit (např. v období, kdy subjekt dosahuje ztrátu), ale u finančního leasingu přerušení uplatňování nájemného není možné. Z hlediska daně z příjmů však nejsou daňové odpisy jediným 94

Leasingová ceny je vždy vyšší než vstupní cena; při úvěru je nutnost platit úroky apod.

72

uplatnitelným výdajem. Za podmínek stanovených v §24 odst. 2 písm. zi) ZDP jsou daňově uznatelnými také zaplacené úroky z úvěru95. Navíc pro uzavírání úvěrových smluv neplatí žádná minimální doba trvání. Může tedy být na rozdíl od smlouvy o finančním leasingu, uzavřena na libovolně dlouhou dobu. Nevýhodou koupě na úvěr oproti koupi za hotové je, že dochází k růstu zadlužení subjektu, což může být výrazně nežádoucí, vzhledem k tomu, že vysoká míra zadluženosti může zhoršovat pozici podniku třeba v případě žádostí o další úvěry na investice apod. Z hlediska výhodnosti úvěru hraje významnou roli také celková cena, která bude vzhledem k nutnosti platit úroky z úvěru bezpochyby vyšší než v případě nákupu za hotové. Při úvěru je také potřeba počítat s určitými vedlejšími náklady v podobě poplatků za vedení úvěrového účtu nebo poplatku za vyřízení úvěru, a také může být poskytovatelem úvěru požadováno ručení za vyniklý závazek v podobě směnky nebo zástavního práva k pořizovanému majetku, čím je dočasně do jisté omezen výkon vlastnických práv kupujícího. Z hlediska DPH se situace prakticky neliší od pořízení za hotové. Pokud tedy plátci vzniká v souladu se ZDPH nárok na odpočet DPH může si jej celý nárokovat hned k okamžiku pořízení. 4.2.3. Pronájem automobilu prostřednictvím finančního leasingu Další, mezi podnikateli pořád hojně využívanou formou financování automobilů, je finanční leasing. Ten je alternativou k úvěrovému financování v případě, že pořizovatel nedisponuje dostatkem volných finančních prostředků na nákup za hotové. Samozřejmě i tady je potřeba zvažovat určitá pozitiva a negativa. Jedním z důvodů, proč je podnikateli dávána přednost finančnímu leasing před investičním úvěrem, je skutečnost, že vyřízení smlouvy o finančním leasingu je zpravidla méně administrativně náročné. K sepsání leasingové smlouvy obvykle stačí kromě základních údajů o nájemci pouze prokázání dostatečných příjmů, nejčastěji kopií daňového přiznání za poslední zdaňovací období. Vzhledem k tomu, že při finančním leasingu nedochází až do skončení leasingového vztahu k převodu vlastnických práv k předmětu pronájmu, není obvykle vyžadována ani žádná forma zajištění závazku. Z administrativního hlediska je také výhodné, že leasingovou smlouvu je často možné uzavřít přímo u prodejce automobilu, bez nutnosti dalších návštěv banky apod. Další výhodou je fakt, že leasing na rozdíl od úvěru nezvyšuje účetní zadlužení podniku, neboť se závazek z leasingové smlouvy neprojeví 95

Daňově neuznatelnými však jsou úroky z úvěrů za podmínek ustanovení §25 odst. 1 písm. w) ZDP

73

v rozvaze jako položka zvyšující cizí zdroje. Leasing se eviduje pouze v podrozvahové evidenci. V případě subjektů, které nemají povinnost zveřejňovat účetní závěrku96 (a přílohy k ní) je výše leasingových závazků pro externího uživatele prakticky nezjistitelná. Podnikatel vedoucí daňovou evidenci eviduje majetek najatý formou finančního pronájmu na samostatné inventární kartě, z jejíhož obsahu musí být patrné, že se jedná o najatý majetek.97 Z ekonomického pohledu ale při leasingovém financování o zvýšení zadlužení bezpochyby půjde. V souvislosti s leasingem automobilů bývají také leasingovými společnostmi nabízeny různé doplňkové služby v podobě povinného ručení nebo havarijního pojištění, často za podmínek výhodnějších než je na trhu běžné. Z daňového hlediska je pozitivní, že nájemné je v souladu s ustanovením §24 odst. 2 písm. h) ZDP a za podmínek stanovených v § 24 odst. 46 ZDP daňově uznatelným výdajem. S ohledem na to, že splátky finančního leasingu jsou zpravidla stanovovány jako fixní částky po celou dobu trvání leasingového vztahu, případné riziko inflace nese obvykle poskytovatel leasingu. Hlavním negativem leasingu je, že předmět leasingu zůstává po celou dobu trvání leasingového vztahu ve vlastnictví pronajimatele, možnosti disponovat s tímto majetkem jsou pro nájemce značně omezeny. Každé případné technické zhodnocení vozidla může být provedeno pouze se souhlasem vlastníka, tedy pronajimatele. I když nedochází k faktickému převodu vlastnických práv, přenáší se na nájemce zpravidla většina rizik vyplývajících z vlastnictví, jako by byl vlastníkem skutečně nájemce. U automobilů to tedy obnáší veškerá rizika spojená s poruchami, dopravními nehodami nebo odcizením. Oproti pořízení za hotové je s určitostí potřeba počítat s vyšší celkovou cenou. Suma leasingových splátek je totiž vždy vyšší než vstupní cena majetku. Z hlediska daňových dopadů, vzhledem k tomu, že jde pouze o majetek pronajatý, nemá nájemce možnost uplatňovat daňové odpisy do daňových výdajů. Zatímco v případě, kdy má subjekt možnost daňově odpisovat, si může zvolit, zda použije odpisy rovnoměrné nebo zrychlené, při financování formou finančního leasingu se nájemné uplatňuje za dobu nájmu vždy rovnoměrně. To může být z pohledu podnikatele považováno za určitou nevýhodu. Za nevýhodu lze také považovat fakt, že leasingové smlouvy jsou zpravidla uzavírány jako nevypověditelné. V případě finančních nebo jiných problémů nájemce může být odstoupení od smlouvy velice problematické a hlavně nákladné. Ze strany pronajimatele může být kromě doplacení leasingových splátek také požadováno uhrazení smluvních pokut apod. Nedodržením podmínek ZDP pro daňovou

96

Myšleny jsou subjekty, které nejsou zapsány v Obchodním rejstříku, tedy podnikatelé- FO. SEDLÁČEK, J.: Daňová evidence podnikatelů 2011. 8. aktualizované vyd. Praha: Grada Publishing, 2011, str. 55

97

74

uznatelnost nájemného u finančního leasingu může také dojít k zpětné neuznatelnosti již zaplacených splátek. Z pohledu DPH, při pořizování automobilu na základě smlouvy o finančním leasingu, ve které není stanovena povinnost nájemce nabýt předmět pronájmu, nevzniká plátci nárok na odpočet DPH jednorázově při převzetí věci do užívání, ale postupně za dobu nájmu u jednotlivých leasingových splátek. Z hlediska ZDPH se totiž jedná o poskytování služby podle §14 odst. 1 písm. b) ZDPH. Pokud je uzavřena smlouva s povinností nájemce odkoupit po skončení nájemního vztahu předmět nájmu, jedná se podle §13 odst. 3 písm. d) ZDPH o pořízení zboží. Celá DPH je tedy zaplacena hned na začátku, tím pádem i celý odpočet DPH může být nárokován, stejně jako v případě pořízení za hotové resp. na úvěr, hned k okamžiku převzetí vozidla do užívání. 4.2.4. Srovnání výhodnosti úvěru a finančního leasingu Následující tabulka č. 20 stručně a názorně shrnuje výhodnost obou variant hlediska devíti vybraných kriterií. Křížek (X) znamená, že daný způsob financování s ohledem na zvolené kritérium přináší výhodnější/ jednodušší/ přijatelnější řešení. Tabulka č. 20: Srovnání úvěru a finančního leasingu Kritérium Vlastnictví Administrativní náročnost Minimální doba trvání smluvního vztahu (dle ZDP) Možnost předčasné ukončení Možnost daňově odpisovat Daňová uznatelnost splátek Potřeba ručení/ zajištění závazku Riziko inflace na straně poskytovatele Růst zadlužení (účetního) Doplňkové služby

ÚVĚR X

FINANČNÍ LEASING X

X X X X X X X X


Z tabulky je na první pohled zřejmé, že jenom na základě zvolených kritérií je těžké jednoznačně říct, která ze dvou nabízených variant je vhodnější. Z poměru 4 výhody na straně úvěru a 6 výhod na straně finančního leasingu totiž nemožno definitivně usuzovat, že je leasing vhodnější formou financování. Podnikatel totiž může jednotlivým kritériím přikládat odlišnou důležitost. Pro přesnější finální rozhodnutí by s určitostí byla potřebná další analýza. Významným kritériem je bezpochyby také finanční náročnost jednotlivých variant. Vzájemným porovnáváním jednotlivých metod financování se zabývají postupy aplikované 75

finanční matematiky. Pro srovnání finanční náročnosti jednotlivých variant lze využít např. metody čisté výhody leasingu nebo metody diskontovaných nákladů na úvěr resp. leasing. Analýza finanční náročnosti jednotlivých forem financování však není předmětem této práce a nebude dále rozebíraná.

4.3. Zařazení automobilu do obchodního majetku Vzhledem k tomu, že pan Kočí je podnikatelem- FO, přichází do úvahy teoreticky obě varianty, tedy pořídit vozidlo do osobního vlastnictví a využívat ho jako majetek nezařazený do OM anebo ho hned po pořízení vložit do obchodního majetku. Při úvahách o vložení vozidla do OM je třeba přihlížet k mnoha skutečnostem jako např. předpokládaný počet ujetých kilometrů, předpokládané náklady na opravy, odpisy, příp. další výdaje apod. Je potřeba pečlivě zvážit, která z variant je za dané situace výhodnější. 4.3.1. Automobil nezařazený do obchodního majetku Pokud se pan Kočí rozhodne koupený automobil nevložit do obchodního majetku, může ve spojitosti s ním uplatnit do daňových výdajů pouze výdaje na pracovní cesty podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. k bod 3. ZDP. To znamená tzv. sazbu základní náhrady a náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Za předpokladu, že by opravdu měsíčně najel daný počet kilometrů a cena PHM by byla stabilní, vypadaly by měsíční daňově uznatelné výdaje takto: •

sazba základní náhrady= 3,70Kč/km* 3 500km= 12 950Kč

•

náhrada spotřebovaných PHM= 3 500km* (7,6l/100km)*33,70Kč/l= 8 965Kč98

•

daňové výdaje celkově/ měsíc= 12 950Kč+ 8 965Kč= 21 915Kč

•

daňové výdaje celkově/rok= 262 980Kč

Je však nutno myslet na to, že uvedená výše daňových výdajů by byla uplatnitelná pouze za předpokladu, že bude skutečně najet předpokládaný počet kilometrů. Nevýhodou tedy je, že v případě, kdy by vzhledem na okolnosti nebylo vozidlo po nějakou dobu využíváno, nevznikal by nárok na uplatnění jakýchkoliv daňových výdajů. Na rozdíl od vozidla vloženého do OM, kde by i za této situace bylo možné uplatňovat alespoň daňové odpisy. Na druhou stranu výhodou je, že sazbu základní náhrady lze uplatňovat bez nějakého časového omezení, kdežto daňové odpisy se uplatňují pouze po dobu odpisování a pouze do výše vstupní ceny. 98

K výpočtu byla použita skutečná průměrná cena nafty, protože aktuální ceny PHM se pohybují výrazně nad průměrnými cenami stanovenými vyhláškou, použití skutečných cen je tudíž z tohoto pohledu výhodnější.

76

Vzhledem k tomu, že by automobil byl využíván k podnikání, vzniká podnikateli v souvislosti s tímto vozidlem samozřejmě také povinnost platit silniční daň, která by v souladu s §24 odst. 2 písm. ch) ZDP také byla daňově uznatelným výdajem. Jak již bylo uvedeno, automobil nezařazený do OM nelze daňově odpisovat. Podle ustanovení §25 odst. 1 písm. u) ZDP dále u vozidla, které poplatník- FO nezařadí do OM, není možné za daňové uznat ani výdaje na opravy údržbu a technické zhodnocení. Což u automobilu znamená, že si např. nemůže uplatnit ani výdaje na pravidelné servisní prohlídky, nákup zimních pneumatik, povinné výbavy vozidla a mnohé další. Výdaje na parkovné nebo dálniční známky by bylo možné uznat v prokázané výši jako daňové v případě prokázání, že jde o nezbytné výdaje spojené s pracovní cestou podle §24 odst. 2 písm. k) bod 1. ZDP. Z hlediska DPH je situace v tomto případě značně nepřehledná. ZDPH totiž přímo nestanovuje, zda je podmínkou pro vznik nároku na odpočet daně zařazení vozidla do obchodního majetku podnikatele. Situaci také komplikuje fakt, že pojem obchodní majetek je z pohledu ZDPH a ZDP chápán poněkud odlišně. Zákon možnost nárokovat si odpočet DPH u takového vozidla přímo nezakazuje, prokazování skutečného nároku však bude přinejmenším problematické. To platí i pro prokazování nároku na odpočet DPH u pohonných hmot spotřebovaných při jízdách tímto vozidlem. 4.3.2. Automobil zařazený do obchodního majetku Jestliže pan Kočí zahrne automobil do obchodního majetku, jsou daňově uznatelné prakticky veškeré výdaje vynakládané v souvislosti s takovýmto vozidlem. Vzhledem k tomu, že ho plánuje využívat výhradně k podnikatelským účelům, nebylo by potřeba ani krátit jednotlivé výdaje v poměru využití pro pracovní a soukromé účely. Nejvýznamnějším rozdílem je, že vozidlo může daňově odpisovat. Po dobu odpisování tak může bez ohledu na skutečnou míru využití vozidla pravidelně do daňových výdajů zahrnovat hodnotu daňových odpisů až do výše vstupní ceny. Může samozřejmě volit mezi metodou rovnoměrných a zrychlených daňových odpisů. Průběh odpisování při obou metodách znázorňuje následující tabulka č. 21: Tabulka č. 21: Srovnání rovnoměrných a zrychlených daňových odpisů ROK ODPISOVÁNÍ 1. rok odpisování 2. rok odpisování 3. rok odpisování

ROVNOMĚRNÝ ODPIS 65697Kč 132886Kč 132886Kč

77

ZRYCHLENÝ ODPIS 119448Kč 191117Kč 143338Kč

4. rok odpisování 5. rok odpisování

132886Kč 132884Kč

95559Kč 47777Kč


To, jakou metodu bude vhodnější využít, bude zejména záviset od toho, jakých výsledků hospodaření pan Kočí aktuálně dosahuje, resp. bude dosahovat v budoucnosti. Použít zrychlených odpisů a tím pádem odepsat větší část vstupní ceny vozidla již v prvních letech odpisování by nemělo smysl v případě, že podnikatel aktuálně dosahuje nízkých výsledků hospodaření. Uplatněním vysokého odpisu by se případně mohl nechtěně dostat do daňové ztráty99. Za těchto okolností by tedy bylo vhodnější využít metody rovnoměrného odpisování a v prvním roce odpisování uplatnit pouze nižší odpis. Dále jsou samozřejmě podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 4. ZDP daňově uznatelnými i výdaje na pohonné hmoty v prokázané výši. Zde může také, na rozdíl od předešlé varianty, uplatňovat všechny vedlejší výdaje spojené s jeho provozem jako např. opravy a údržbu, povinné ručení a havarijní pojištění, výdaje na povinnou a doplňkovou výbavu vozidla a mnoho dalších. V případě, že se pan Kočí rozhodne evidovat automobil v průběhu jeho užívání v obchodním majetku, je potřeba také zvážit to, jak následně plánuje s vozidlem naložit. Když totiž vozidlo vyřadí z OM do soukromého užívání a následně se ho rozhodne prodat, na příjem z tohoto prodeje se totiž podle ustanovení §4 odst. 1 písm. c) ZDP nevztahuje možnost osvobození, a to až do pěti let od vyřazení z OM. U vozidel, která nikdy nebyla zařazena do obchodního majetku, jsou příjmy z jejich prodeje osvobozeny už po uplynutí jednoho roku od pořízení. Z hlediska DPH je v tomto případě situace mnohem přehlednější, než u automobilu nezařazeného do OM. Pan Kočí pořizuje automobil za účelem podnikání a plánuje ho užívat výhradně ke své ekonomické činnosti. Tím prakticky naplňuje základní podmínku pro nárok na odpočet DPH podle ustanovení §72 odst. 1 ZDPH. Při současném splnění i dalších zákonných podmínek si tedy bude moct uplatnit plný odpočet DPH, který činí 119 448Kč (=716 687Kč- 597 239Kč). V případě, že by se vozidlo rozhodl použít i k soukromým jízdám, vznikla by mu povinnost úpravy odpočtu daně podle §78-78a ZDPH. 4.3.3. Srovnání výhodnosti zařazení nebo nezařazení automobilu do obchodního majetku I když rozhodnutí o vložení vozidla do OM má dopad do více daňových oblastí, za nejvýznamnější je možno považovat okruh daňových výdajů. Proto je lze využít jako efektivní kritérium srovnání jednotlivých variant. Následující tabulka č. 22 srovnává, jaké 99

Neuvažuji, že by chtěl podnikatel záměrně dosáhnout daňové ztráty.

78

výdaje nejběžněji vynakládané v souvislosti s užíváním automobilu lze uznat jako daňové u vozidla vloženého resp. nevloženého do OM podnikatele. Tabulka č. 22: Srovnání uznatelnosti daňových výdajů o automobilu zařazeného resp. nezařazeného do OM podnikatele Druh výdaje Sazba základní náhrady PHM Silniční daň Daňové odpisy Opravy a údržba Technické zhodnocení Pojistné Dálniční známka

Parkovné Možnost paušálního výdaje na dopravu

Automobil nevložený v OM podnikatele X X X

X (pouze v souvislosti s pracovní cestou) X (pouze v souvislosti s pracovní cestou) X

Automobil vložený v OM podnikatele X X X X X X X

X X


Z uvedené tabulky je zřejmé, že v případě vozidla vloženého do OM podnikatele je možné jako daňové uznávat více druhů výdajů. Také prokazování relevance těchto výdajů správci daně bude u vozidla v OM nejspíš jednodušší, než u vozidla v OM nevloženého. Při rozhodování je také potřeba zvážit, zda je za daných okolností výhodnější uplatňovat na každou pracovní cestu sazbu základní náhrady, nebo radši vozidlo daňově odpisovat. Tyhle dva výdaje totiž nikdy nemůžou být uplatněny současně.

4.4. Uplatnění skutečných nebo paušálních výdajů na dopravu Bez ohledu na to, zda bude pan Kočí vozidlo financovat prostřednictvím úvěru nebo leasingu, nebo zda se ho rozhodne zařadit do obchodního majetku nebo ne, má v případě uplatňování výdajů na dopravu tímto vozidlem možnost volby ze dvou variant. Může se rozhodnout, že bude uplatňovat výdaje na dopravu ve skutečné prokázané výši anebo si může zvolit tzv. paušální výdaj na dopravu. To, která varianta je výhodnější závisí od několika faktorů, zejména od toho, jak intenzivně se pan Kočí chystá vozidlo využívat. Výhodnost paušálního výdaje také do určité míry závisí od vývoje cen pohonných hmot. S ohledem na to, že jde o fixní částku, s růstem cen PHM výhodnost paušálního výdaje na dopravu klesá.

79

4.4.1. Paušální výdaje na dopravu Paušální výdaj na dopravu je možné do daňových výdajů uplatňovat v souladu s ustanovením §24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Je možné ho uplatnit za podmínky, že nebudou uplatněny výdaje na dopravu podle ustanovení §24 odst. 2 písm. k), tedy skutečně prokázané výdaje. V případě uplatnění paušálního výdaje už nelze do daňových výdajů zahrnout skutečné výdaje na spotřebované pohonné hmoty a na parkovné. I nadále je však možné uplatňovat všechny ostatní výdaje, které byly uvedeny výše. Pokud je automobil využíván výhradně k podnikání, tak jako plánuje pan Kočí, činí paušální výdaj na dopravu 5 000Kč měsíčně. Za určitou výhodou paušálního výdaje na dopravu lze považovat jeho menší administrativní náročnost. Odpadá tím totiž nutnost pro účely daně z příjmů vést knihu jízd100. Pokud však zůstává nutnost vést tuto evidenci pro účely jiných daní, výhoda se velice rychle ztrácí. Obecně lze říct, že uplatňovat paušální výdaj na dopravu se vyplatí pouze u vozidel, které nejsou v podnikání příliš intenzivně využívána a nenajezdí tudíž větší počet kilometrů. 4.4.2. Skutečné výdaje na dopravu Skutečné výdaje na dopravu poplatník uplatňuje v souladu s ustanovením §24 odst. 2 písm. k) ZDP. Z hlediska srovnání s paušálním výdajem jsou relevantní výdaje na spotřebované pohonné hmoty a parkovné. Pro účely prokazování skutečné výše těchto výdajů je potřeba pečlivě vést knihu jízd, co může být považováno za určitou nevýhodu oproti výdaji paušálnímu. Pro vozidlo, které je pravidelně a intenzivně využíváno, je však z daňového hlediska bezpochyby efektivnější uplatňovat výdaje v prokázané výši. A to i na úkor větší administrativní zátěže. 4.4.3. Srovnání paušálních a skutečných výdajů na dopravu Pokud budeme předpokládat, že pan Kočí bude s vozidlem opravdu pravidelně v rámci své ekonomické činnosti jezdit, přičemž skutečně v průměru najezdí 3 500km za měsíc, bude srovnání skutečně vynaložených a paušálních výdajů na dopravu vypadat následovně: Paušální výdaj na dopravu= 5 000Kč Skutečně vynaložené výdaje na dopravu= 3 500km* (7,6l/100km)*33,70Kč/l= 8 965Kč101 Skutečně vynaložené výdaje na dopravu po odpočtu DPH= (1-0,1667)*8 965Kč= 7 470Kč102 100

To samozřejmě nijak neovlivňuje případnou povinnost vést knihu jízd pro potřeby DPH a silniční daně. Částku by bylo možné ještě navýšit o měsíční výdaje na parkovné, které jsou ale v tomto případě zanedbány. 102 Vzhledem k tomu, že podnikatel uplatňuje nárok na odpočet DPH, je pro srovnání potřeba využít výdajů bez DPH. Suma bez DPH byla vypočtena v souladu s ustanovením §37 odst. 2 ZDPH, tzv. metodou shora.

101

80

Rozdíl= (7 470Kč- 5 000Kč)= 2 470Kč Z uvedeného výpočtu vyplývá, že za dané situace je pro pana Kočího výhodnější uplatňovat skutečnou prokázanou výši výdajů na dopravu. Po zohlednění samotných výdajů na pohonné hmoty totiž jako jasně daňově efektivnější vychází tato varianta. Výsledek je však vázán na vícero faktorů. V případě, že by z jakéhokoliv důvodu (např. menší počet zakázek) nebylo vozidlo zrovna příliš využíváno, bylo by z daňového hlediska výhodnější přejít na uplatňování paušálního výdaje na dopravu.

4.5. Formulace návrhu využití automobilu v podnikání Na základě výše provedené analýzy a následného srovnání jednotlivých variant využití vozidla v podnikání lze nyní navrhnou vhodné řešení pro vozidlo, které si plánuje pořídit pan Kočí. Na úvod je potřeba podotknout, že jsou uvažovány výhradně daňová a administrativní aspekty jednotlivých variant, které ale ve většině případů není možné přesně kvantifikovat. Důležitým předpokladem je, že pan Kočí má zájem vozidlo využívat výhradně pro účely podnikání. Není tudíž potřeba uvažovat o žádném krácení daňových výdajů nebo nároku na odpočet DPH. Užívání pouze k podnikání je významným argumentem pro vložení automobilu do obchodního majetku. Za této situace se totiž nevložení do OM spíše jeví jako nelogické, prokazování uznatelnosti jednotlivých výdajů by totiž mohlo být složitější, než u vozidla do OM vloženého. Pokud se tedy podnikatel chce vyhnout potenciálním problémů, je vhodnější vozidlo vložit do OM. Zařazením do OM se sice připravuje o možnost uplatňování sazby základní náhrady za každý ujetý kilometr pro pracovní účely, na druhou stranu se mu však otevírá možnost vozidlo daňově odpisovat a hlavně uplatňovat veškeré výdaje na opravy, údržbu a technické zhodnocení, které v případě vozidla nepochybně hrají významnou roli. Také z hlediska prokazování nároku na odpočet DPH lze jako vhodnější doporučit zařazení do OM, a to zejména z důvodu nejasné právní úpravy ze strany ZDPH. Ten sice zařazení do OM přímo nepožaduje, ale také neupravuje postup prokazování nároku na odpočet u vozidel do OM nezařazených. Zde tedy opět platí, že v zájmu eliminace problémů při jednání se správcem daně je vhodnější mít vozidlo zahrnuto ve svém obchodním majetku. Jak již bylo uvedeno, u vozidla zařazeného do OM lze uplatňovat daňové odpisy vypočtené metodou rovnoměrného nebo zrychleného odpisování. Rozhodujícím faktorem pro zvolení konkrétní metody jsou současné a zejména budoucí výsledky hospodaření podnikatele. Především u menšího podnikatele totiž pouhá volba metody odpisování dlouhodobého majetku může rozhodnou, zda v daných zdaňovacích obdobích dosáhne z daňového pohledu 81

zisku nebo ztráty. V úvodu této kapitoly bylo uvedeno, že pan Kočí je ve svém podnikání momentálně úspěšný, zejména díky uzavření nových kontraktů. V nejbližších zdaňovacích obdobích tedy předpokládá dobré výsledky hospodaření, a tudíž mu lze doporučit, aby zvolil metodu zrychlených daňových odpisů. Tím si v nejbližších letech výrazněji sníží svou daňovou povinnost. Při srovnání skutečných a paušálních výdajů na dopravu je na základě výše uvedené komparace situace v podstatě jednoznačná. Za daných podmínek je jasně výhodnější varianta uplatňování skutečných výdajů na dopravu. Hlavní výhoda paušálního výdaje spočívající v nižší administrativní náročnosti tady zaniká vzhledem k tomu, že pan Kočí je plátcem DPH uplatňujícím si nárok na odpočet. Tedy i při přechodu na paušální výdaj na dopravu by musel i nadále vést evidenci jízd. Zároveň si může do daňových výdajů měsíčně uplatnit vyšší sumu, než aktuálně činí paušální výdaj na dopravu. Všechny výše uvedená doporučení se samozřejmě vztahují k využívání automobilu, který je pořízen a ne pouze pronajat. Prvním a zásadním rozhodnutím, od kterého se dále odvíjejí možnosti využití automobilu v podnikání, je tedy výběr způsobu financování. Jak již bylo uvedeno výše, z daňového a administrativního pohledu disponuje úvěr i finanční leasing podobným množstvím výhod a nevýhod. Záleží tedy na tom, které kritéria jsou za daných okolností a pro daného podnikatele důležitější. Z pohledu pana Kočího jako malého živnostníka bude nejspíš omnoho přístupnější, jednodušší a administrativně méně náročné uzavřít leasingovou smlouvu než žádat o příslib úvěru. Dále je pro malého podnikatele nepochybně velice důležité, že pro uzavření leasingové smlouvy nepotřebuje žádné další zajištění závazku a že inflační riziko nese leasingová společnost. Minimální doba trvání smluvního vztahu za daných okolností nehraje příliš významnou roli, s ohledem na to, že pan Kočí chce vozidlo používat 5 let, což je déle než je minimální doba stanovená ZDP. Také hledisko zadlužení není za daných okolností úplně relevantní, obzvlášť s ohledem na to, že v obou případech dochází fakticky k růstu zadluženosti. Zcela nepochybně je atraktivní i větší komplexnost služeb v případě finančního leasingu představována zejména širokou nabídkou doplňkových služeb. S ohledem na uvedené argumenty a na komparaci obou variant provedenou v tabulce č. 20 se z hlediska daňového a hlediska administrativní náročnosti jeví jako vhodnější finanční leasing. A to i přesto, že se tím vzdá možnosti vozidlo daňově odpisovat. To je totiž prakticky kompenzováno daňovou uznatelností leasingových splátek. Uznatelnost dalších výdajů je v podstatě stejná jako v případě vozidla vloženého do OM podnikatele, platí tedy obdobné argumenty, jako u této varianty. 82

Následující tabulka č. 23 přehledně shrnuje můj návrh financování a využití nově pořizovaného užitkového vozidla VW Transporter, které bude využíváno panem Kočím, podnikatelem- FO k jeho podnikatelským aktivitám. Tabulka č. 23: Návrh způsobu financování a využití vozidla k podnikání Způsob financování Uplatňování výdajů na dopravu Daňové výdaje:

Daňové odpisy Vložení do OM

Finanční leasing Skutečné výdaje na dopravu -leasingové splátky -výdaje na PHM -silniční daň -dálniční známka -parkovné -opravy a údržba -technické zhodnocení (se souhlasem vlastníka) Neodpisuje se! Po skončení leasingu (je podmínkou uznatelnosti nájemného)


Po zhodnocení a komparaci všech uvedených variant se tedy pro pana Kočího, výhradně z pohledu daňové zátěže a administrativní náročnosti, jeví jako nejvýhodnější zvolit financování nového automobilu formou finančního leasingu a zároveň zvolit uplatňování skutečné výše výdajů na dopravu. Při splnění všech zákonných podmínek si tedy bude moc jako daňové uznatelné uplatňovat zaplacené leasingové splátky, skutečné výdaje za spotřebované pohonné hmoty, zaplacenou silniční daň, výdaje na opravy a údržbu a další vedlejší výdaje jako parkovné, dálniční známka apod. Vozidlo však nebude moct daňově odpisovat. Aby byla zachována uznatelnost leasingových splátek, vozidlo bude muset po skončení leasingového vztahu zahrnout do svého obchodního majetku. DPH za toto vozidlo bude v závislosti na podmínkách konkrétní leasingové smlouvy hrazena buď jednorázově na začátku, nebo průběžně při úhradě jednotlivých splátek. Na tom bude samozřejmě následně záviset také možnost odpočtu DPH, který bude moct být nárokován v celkové výši hned nebo postupně z každé zaplacené splátky. Pan Kočí jako nájemce vozidla užívaného k podnikání bude standardně zapsán do technického průkazu vozidla jako provozovatel, stane se tedy v souladu se zákonem o dani silniční také poplatníkem silniční daně.

83

ZÁVĚR Automobil se v dnešní době stal nedílnou součástí všech sfér našeho života. Zabezpečuje nám totiž neustálou flexibilitu a mobilitu v současném neustále se zrychlujícím světě. V podnikání patří beze sporu k nejčastěji využívaným movitým věcem právě dopravní prostředky. Obejít se dnes v podnikání bez auta je prakticky nemožné. S rozhodnutím využívat v podnikání automobil však přichází mnoho otázek, z nichž některé je nutno si zodpovědět ještě před jeho pořízením a další přicházejí průběžně během jeho užívání. Nemálo otázek vzniká bezpochyby i z hlediska daňových a účetních dopadů. Jelikož použití automobilu může mít několik variant, které mají rozdílný daňový dopad, provedla jsem v této práci jejich rozbor. Při správném zacházení se totiž automobil může stát účinným nástrojem daňové optimalizace v podnikání. Aby tak tomu opravdu bylo, je nezbytné pečlivě zvážit jednotlivé varianty a s pomocí veškerých dostupných informací identifikovat a aplikovat tu co možná nejvhodnější. Cílem této práce bylo provést komplexní analýzu všech účetních a daňových předpisů a extrahovat z nich ustanovení mající dopad na oblast využití osobních a nákladních automobilů k podnikání. Dále pak bylo úkolem zjištěné poznatky aplikovat na konkrétní příklad a formulovat návrh vhodného využití vozidla za stanovených podmínek. První kapitola byla věnována postupům účtování jednotlivých fází užívání automobilu účetní jednotkou. Nejdříve byly nastíněny účetní postupy při různých způsobech pořízení a v návaznosti na to také způsoby oceňování majetku pro potřeby účetnictví. Dále pak byly popsány postupy účtování leasingových splátek v závislosti na formě akontace a také účtování nákladů vznikajících samotným provozem vozidla. V závěru také samozřejmě nechybí postupy zaúčtování vyřazení vozidla z účetní evidence v závislosti na okolnostech, za jakých k vyřazování dochází. Veškeré postupy jsou popsány nejenom teoreticky, ale pro větší názornost také demonstrovány na ilustračních příkladech. Dále jsem se zaměřila na aspekty daňové. Lze říct, že používání automobilu se z daňového hlediska promítá do třech hlavních oblastí. Bezpochyby nejvýrazněji se projeví v daních z příjmů, kde se může stát efektivním nástrojem snižování daňové povinnosti prostřednictvím uplatňování daňově uznatelných výdajů, ale také zdrojem komplikací a nechtěného růstu zdanitelných příjmů v případě využívání tzv. manažerského vozidla. Dále byla pozornost věnována problematice silniční daně, která je daní přímo spjatou s vozidlem užívaným k podnikatelským účelům. Rozebrány byly všechny aspekty nezbytné 84

pro správné stanovení daňové povinnosti, tedy nejenom mechanizmus stanovení výše daně silniční, ale také přesné vymezení objektů a subjektů této daně. I když se před nějakou dobou mezi zákonodárci objevily myšlenky na zrušení povinnosti k silniční dani minimálně pro vybrané podnikatelské subjekty, momentálně se v této oblasti nepodnikají žádné konkrétní kroky, které by v nejbližší době mohly vést k reálným akcím. I nadále je tedy potřeba počítat s tím, že prakticky každé použití vozidla k podnikání znamená vznik daňové povinnosti vyplývající ze zákona o dani silniční. Opomenuta samozřejmě nezůstala ani daň z přidané hodnoty, která byla analyzována nejenom z pohledu plátce, ale i neplátce DPH. Analýza byla provedena z hlediska aktuálně platné právní úpravy, nicméně i v kontextu veškerých změn a novel, které byly v nedávné době provedeny a jejich dopadů v podobě případných přechodných ustanovení. Za nejvýznamnější změnu lze považovat zrušení zákazu odpočtu DPH u osobních automobilů v roce 2009 a nejnověji také novelizaci zákonné úpravy odpočtu daně z přidané hodnoty účinné od 1. 4. 2011. Třetí kapitola byla věnována hlubšímu rozboru dopadů automobilu na oblast daní z příjmů. Za klíčovou možno považovat analýzu zákona o daních z příjmů, především s důrazem na ustanovení týkající se daňově uznatelných výdajů resp. nákladů. Zde totiž vzniká největší manévrovací prostor pro daňovou optimalizaci a vznik daňových úspor. Daňová uznatelnost výdajů byla popsána ve vztahu k vozidlu zařazenému a nezařazenému do obchodního majetku podnikatele. Toto členění bylo použito zejména z toho důvodu, že právě vložení vozidla do obchodního majetku je významným faktorem ovlivňujícím to, které výdaje na vozidlo bude možné uplatnit jako daňově efektivní. Popsány byly také podmínky daňové uznatelnosti leasingových splátek a jejich daňové dopady na daň z příjmů. Novinkou, kterou do zákona o daních z příjmů zavedla novela účinná od 1. 1. 2010, je možnost uplatnit si tzv. paušální výdaj na dopravu. Jedním z hlavních záměrů zákonodárců bylo zejména ušetřit podnikatele složité administrativy spojené s vedením knihy jízd a prokazování skutečných výdajů na pohonné hmoty a parkovné. Tato výhoda ovšem neplatí, pokud je poplatník plátcem DPH, který pro účely odpočtu DPH musí oprávněnost tohoto nároku prokazovat evidencí jízd. Knihu jízd dále také musí vést fyzická osoba, pokud si u vozidla nezahrnutého do obchodního majetku chce do daňových výdajů uplatňovat sazbu základní náhrady. Otazné tedy zůstává, u jak velkého okruhu subjektů se tato výhoda reálně projevila. Poslední kapitola představuje praktickou část této práce. Zde jsem využila modelový přiklad podnikatele- fyzické osoby uvažujícího o pořízení nového vozidla pro podnikání. Na něm 85

jsem demonstrovala využití teoretických znalostí získaných analýzou právních předpisů v předchozích kapitolách. Zaměřila jsem se na řešení čtyř vybraných okruhů: forma financování, zařazení do obchodního majetku, metoda daňového odpisování, uplatňování výdajů na dopravu. Volila jsem tak proto, že podle mého názoru právě tyto problémové oblasti jsou nejvýrazněji schopny ovlivnit daňovou a administrativní zátěž podnikatele. Pro každou oblast jsem vždy předložila několik možných variant řešení. Následně jsem provedla jejich komparaci z hlediska daňové výhodnosti a administrativní náročnosti. V závěru jsem na základě výsledků provedené komparace formulovala návrh řešení využití automobilu, který se za daných podmínek z daňového a administrativního pohledu lze považovat za nejvýhodnější. Celkově byl touto prací vytvořen komplexní přehled nejdůležitějších daňových a účetních aspektů využití automobilu k podnikání. Následně byla také demonstrována její praktická využitelnost pro podnikatelskou praxi. Věřím, že se tato práce může stát užitečnou pomůckou při řešení rozmanitých daňových a účetních problémů spjatých s automobilem v podnikání.

86

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY Odborné publikace 1. JANOUŠEK, K.: Daň silniční s komentářem. 3. aktualizované vyd. Olomouc: ANAG, 2010. 135 s. ISBN 970-80-7263-587-0 2. JANOUŠEK, K., FITŘÍKOVÁ, D.: Automobil v podnikání. 2. aktualizované vyd. Ostrava: Sagit, 2001. 367 s. ISBN 80-7208-269-8 3. PELECH, P., PELC, V.: Daně z příjmů s komentářem. 10. aktualizované. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. 967 s. ISBN 978-80-7263-542. 4. PITNER, L., BENDA, V.: Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1. 5. 2010. 5. aktualizované vyd. Olomouc: ANAG, 2010. 460 s. ISBN 978-80-7263-603-7 5. SEDLÁČEK, J.: Daňová evidence podnikatelů 2011. 8. aktualizované vyd. Praha: Grada Publishing, 2011, 128 s. ISBN 978-80-247-3802-4 6. SEDLÁČEK, J. a kol.: Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, 2005. 331 s. ISBN 80-86119-95-5. 7. VALOUCH, P.: Leasing v praxi- praktický průvodce. 4. aktualizované vyd. Praha: Grada Publishing, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7. 8. VALOUCH, P.: Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, 2010. 138 s. ISBN 978-80-247-3201-5. 9. VYCHOPEŇ, J.: Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. 160 s. ISBN 978-80-7357-590-8

Odborné články 1. BENDA, V.: Využití služebního automobilu pro soukromou potřebu. Daně a účetnictví- bez chyb, pokut a penále, č. 2, 2011, str. 46-49 2. HRUŠKA, V.: Účetní metoda- oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Daně a účetnictví- bez chyb, pokut a penále, č. 2, 2010, str. 56-63 3. SEDLÁKOVÁ, E.: Předčasné ukončení finančního leasingu. Daně a účetnictví- bez chyb, pokut a penále, č. 1, 2011, str. 17-22

87

Internetové zdroje 1. JUŠKOVÁ, K.: Blíží se konec leasingu v Česku [Online]. [cit. 15-02-2011] Dostupné z: http://www.zlatakoruna.info/clanky/63-14-leasing/24165-blizi-se-konec-leasingu-vcesku 2. KOPŘIVOVÁ, M.: Komponentní odpisování [Online]. [cit. 10-11-2010] Dostupné z: http://www.ecpm.cz/cz/clanky/1548-komponentni-odpisovani 3. VAŠEK P., MUŽÍKOVÁ M.: Stát zruší silniční daň na osobní auta. [Online]. [cit. 0103-2011]

Dostupné

z:

http://hn.ihned.cz/c1-45106990-stat-zrusi-silnicni-dan-na-

osobni-auta 4. ZRALÝ, Z.: Daňové dopady zrušení odpisové skupiny 1a. [Online]. [cit. 02-04-2011] Dostupné z: http://www.money.cz/clanky/556292 5. Dopad novely zákona o odpočtu DPH u osobních firemních automobilů na vozové parky.

[Online].

[cit.

11-

03-

2011]

Dostupné

z:

http://www.periskop.cz/cz/clanky/dopad-novely-zakona-o-odpoctu-dph-u-osobnichfiremnich-automobilu-na-vozove-parky 6. Zpráva o stavu a vývoji na leasingovém a úvěrovém trhu. [Online]. [cit. 30-11-2010] Dostupné z: http://www.leasing-poradce.cz/zprava-o-stavu-vyvoji-na-leasingovemuverovem-trhu-0

Právní předpisy 1. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 2. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 3. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 4. Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční ve znění pozdějších předpisů 5. Zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), ve znění zákona č. 307/1999 Sb., ve znění pozdějších předpisů 6. Zákon č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích ve znění pozdějších předpisů 88

7. Zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů 8. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 9. Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů 10. Zákon č. 168/1999Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů 11. Zákon č. 145/2010 Sb., o spotřebitelském úvěru a o změně některých zákonů 12. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví 13. Vyhláška č. 377/2010 Sb., kterou se pro účely cestovních náhrad mění sazba základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravné a stanoví průměrná cena pohonných hmot

89

SEZNAM TABULEK Tabulka č. 1: Účtování pořízení automobilu na fakturu, pořizovatel je plátce DPH a má nárok na odpočet DPH Tabulka č. 2: Účtování pořízení automobilu na fakturu, pořizovatel je neplátce DPH Tabulka č. 3: Přijetí bankovního úvěru Tabulka č. 4: Pořízení automobilu na úvěr Tabulka č. 5: Vklad automobilu společníkem Tabulka č. 6: Účtování o odpisech osobního automobilu Tabulka č. 7: Účtování o nájemném operativního leasingu placeného předem Tabulka č. 8: Účtování o nájemném operativního leasingu placeného zpětně. Tabulka 9: Účtování o nájemném operativního leasingu placeného měsíčně Tabulka č. 10: Účtování o finančním leasingu s mimořádnou splátkou nájemného Tabulka č. 11: Účtování o finančním leasingu se zálohou na splátky nájemného Tabulka č. 12: Účtování o finančním leasingu se zálohou na kupní cenu Tabulka č. 13: Účtování o pohonných hmotách Tabulka č. 14: Účtování o daních a poplatcích v souvislosti s provozem automobilu Tabulka č. 15: Vyřazení plně neodepsaného automobilu v důsledku prodeje Tabulka č. 16: Vyřazení plně neodepsaného automobilu v důsledku fyzické likvidace Tabulka č. 17: Vyřazení plně neodepsaného automobilu v důsledku darování Tabulka č. 18: Vyřazení plně neodepsaného automobilu v důsledku škodné události Tabulka č. 19: Zařazení vozidel do odpisových skupin Tabulka č. 20: Srovnání úvěru a finančního leasingu Tabulka č. 21: Srovnání rovnoměrných a zrychlených daňových odpisů Tabulka č. 22: Srovnání uznatelnosti daňových výdajů o automobilu zařazeného resp. nezařazeného do OM podnikatele Tabulka č. 23: Návrh způsobu financování a využití vozidla k podnikání

SEZNAM GRAFŮ Graf č. 1: Rovnoměrný průběh odpisování automobilu Graf č. 2: Zrychlený průběh odpisování automobilu Graf č. 3: Zpomalený průběh odpisování automobilu Graf č. 4: Průběh rovnoměrného daňového odpisování Graf č. 5: Průběh zrychleného daňového odpisování Graf č. 6: Průběh mimořádného odpisování

90

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ČR

Česká republika

D

Dal

DPH

Daň z přidané hodnoty

DŘ

Daňový řád

FAP

Faktura přijatá

FO

Fyzická osoba

IFRS

International Financial Reporting Standards (Mezinárodní standardy účetního výkaznictví)

MD

Má dáti

MPSV

Ministerstvo práce a sociálních věcí

OM

Obchodní majetek

OR

Obchodní rejstřík

PHM

Pohonné hmoty

VBÚ

Výpis z bankovního účtu

VPD

Výdajový pokladní doklad

VÚD

Vnitřní účetní doklad

VÚÚ

Výpis z úvěrového účtu

ZDP

Zákon o dani z příjmů

ZDPH

Zákon o dani z přidané hodnoty

ZDSIL

Zákon o dani silniční

91

SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1:

Účtový rozvrh

Příloha č. 2:

Sazby silniční daně platné pro rok 2011

Příloha č. 3:

Roční odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování a koeficienty pro zrychlené odpisování

92

Příloha č. 1: Účtový rozvrh 0 – Dlouhodobý majetek 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 011 - Zřizovací výdaje 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 015 - Goodwill 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 026 - Základní stádo a tažná zvířata 029 - Jiný dlouhodobý hmotný majetek 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodepisovaný 031 - Pozemky 032 - Umělecká díla a sbírky 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 - Pořízení dlouhodobého finančního majetku 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek 06 – Dlouhodobý finanční majetek 061 - Akcie a podíly v ovládaných a řízených osobách 062 - Akcie a podíly v podnicích pod podstatným vlivem 063 - Realizovatelné cenné papíry a podíly 065 - Dlužné cenné papíry držené do splatnosti 066 - Půjčky ovládaným a řízeným osobám a podnikům pod podstatným vlivem 067 - Ostatní dlouhodobé půjčky 069 - Jiný dlouhodobý finanční majetek 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k softwaru 074 - Oprávky k ocenitelným právům 075 - Oprávky ke goodwillu 079 - Oprávky k jinému dlouhodobému nehmotnému majetku

08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů

086 - Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 089 - Oprávky k jinému dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 - Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 - Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 - Opravná položka k poskytnutým zálohám 096 - Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku 097 - Opravná položka k nabytému majetku 098 - Oprávky k opravné položce k nabytému majetku 1 – Zásoby 11 - Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky 124 - Zvířata 13 - Zboží 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě a v prodejnách 139 - Zboží na cestě 19 - Opravné položky k zásobám 191 - Opravná položka k materiálu 192 - Opravná položka k nedokončené výrobě 193 - Opravná položka k polotovarům vlastní výroby 194 - Opravná položka k výrobkům 195 - Opravná položka ke zvířatům 196 - Opravná položka ke zboží 2 – Finanční účty 21 - Peníze 211 - Pokladna 213 - Ceniny 22 - Účty v bankách 221 - Bankovní účty 23 - Běžné bankovní úvěry 231 - Krátkodobé bankovní úvěry 232 - Eskontní úvěry 24 - Jiné krátkodobé finanční výpomoci 241 - Emitované krátkodobé dluhopisy 249 - Ostatní krátkodobé finanční výpomoci

25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 252 - Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 253 - Dlužné cenné papíry k obchodování 255 - Vlastní dluhopisy 256 - Dlužné cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti 257 - Ostatní realizovatelné cenné papíry 259 - Pořízení krátkodobého finančního majetku 26 - Převody mezi finančními účty 261 - Peníze na cestě 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 - Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku 3 – Zúčtovací vztahy 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 311 - Pohledávky z obchodního styku (Odběratelé) 312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Poskytnuté provozní zálohy 315 - Ostatní pohledávky 32 – Závazky (krátkodobé) 321 - Závazky z obchodního styku (Dodavatelé) 322 - Směnky k úhradě 324 - Přijaté zálohy 325 - Ostatní závazky 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 - Zaměstnanci 333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 34 - Zúčtování daní a dotací 341 - Daň z příjmů 342 - Ostatní přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Ostatní daně a poplatky 346 - Dotace ze státního rozpočtu 347 - Ostatní dotace 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 351 - Pohledávky v ovládaných a řízených osobách 352 - Pohledávky v podnicích pod podstatným vlivem 353 - Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 354 - Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 - Ostatní pohledávky za společníky 358 - Pohledávky k účastníkům sdružení 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 361 - Závazky k ovládaným a řízeným osobám 362 - Závazky k podnikům pod podstatným vlivem

364 - Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 - Ostatní závazky ke společníkům 366 - Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 - Závazky k účastníkům sdružení 37 - Jiné pohledávky a závazky 371 - Pohledávky z prodeje podniku 372 - Závazky z koupě podniku 373 - Pohledávky a závazky z pevných termínovaných operací 374 - Pohledávky z pronájmu 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů 376 - Nakoupené opce 377 - Prodané opce 378 - Jiné pohledávky 379 - Jiné závazky 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 382 - Komplexní náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 386 - Kursové rozdíly aktivní 387 - Kursové rozdíly pasivní 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 - Opravná položka k pohledávkám 395 - Vnitřní zúčtování 398 - Spojovací účet při sdružení 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 411 - Základní kapitál 412 - Emisní ážio 413 - Ostatní kapitálové fondy 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 419 - Změny základního kapitálu 42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 421 - Zákonný rezervní fond 422 - Nedělitelný fond 423 - Statutární fondy 427 - Ostatní fondy 428 - Nerozdělený zisk minulých let 429 - Neuhrazená ztráta minulých let 43 - Výsledek hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení

45 - Rezervy 451 - Rezervy podle zvláštních právních předpisů 459 - Ostatní rezervy 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry 461 - Bankovní úvěry 47 - Dlouhodobé závazky 471 - Dlouhodobé závazky k ovládaným a řízeným osobám 472 - Dlouhodobé závazky k podnikům pod podstatným vlivem 473 - Emitované dluhopisy 474 - Závazky z pronájmu 475 - Dlouhodobé přijaté zálohy 476 - Dlouhodobé závazky z obchodních vztahů 478 - Dlouhodobé směnky k úhradě 479 - Jiné dlouhodobé závazky 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka 49 - Individuální podnikatel 491 - Účet individuálního podnikatele 5 – Náklady 50 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboží 51 - Služby 511 - Opravy a udržování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby 52 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 522 - Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti 523 - Odměny členům orgánů společnosti a družstva 524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Ostatní sociální pojištění 526 - Sociální náklady individuálního podnikatele 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Ostatní sociální náklady 53 - Daně a poplatky 531 - Daň silniční 532 - Daň z nemovitostí 538 - Ostatní daně a poplatky 54 - Jiné provozní náklady 541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 542 - Prodaný materiál

543 - Dary 544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 545 - Ostatní pokuty a penále 546 - Odpis pohledávky 548 - Ostatní provozní náklady 549 - Manka a škody 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 - Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních předpisů 554 - Tvorba a zúčtování ostatních rezerv v provozní oblasti 555 – Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období 557 - Zúčtování oprávky k opravné položce k nabytému majetku 558 - Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní oblasti 559 - Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní oblasti 56 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kursové ztráty 564 - Náklady z přecenění majetkových cenných papírů 566 - Náklady z finančního majetku 567 - Náklady z derivátových operací 568 - Ostatní finanční náklady 569 - Manka a škody na finančním majetku 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů 574 - Tvorba a zúčtování rezerv ve finanční oblasti 579 - Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční oblasti 58 - Mimořádné náklady 581 - Náklady na změnu metody 582 - Škody 584 - Tvorba a zúčtování rezerv v mimořádné činnosti 588 - Ostatní mimořádné náklady 589 - Tvorba a zúčtování opravných položek v mimořádné oblasti 59 - Daně z příjmů a převodové účty 591 - Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná 592 - Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená 593 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - splatná 594 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - odložená 595 - Dodatečné odvody daně z přijmu 596 - Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům 597 - Převod provozních nákladů 598 - Převod finančních nákladů 6 – Výnosy 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží 601 - Tržby za vlastní výrobky 602 - Tržby z prodeje služeb 604 - Tržby za zboží 61 - Změny stavu vnitropodnikových zásob 611 - Změna stavu nedokončené výroby

612 - Změna stavu polotovarů 613 - Změna stavu výrobků 614 - Změna stavu zvířat 62 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboží 622 - Aktivace vnitropodnikových služeb 623 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 64 - Jiné provozní výnosy 641 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642 - Tržby z prodeje materiálu 644 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 - Výnosy z odepsaných pohledávek 648 - Ostatní provozní výnosy 66 - Finanční výnosy 661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kursové zisky 664 - Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 - Výnosy z derivátových operací 668 - Ostatní finanční výnosy 68 - Mimořádné výnosy 681 - Výnosy ze změny metody 688 - Ostatní mimořádné výnosy 69 - Převodové účty 697 - Převod provozních výnosů 698 - Převod finančních výnosů 7 – Závěrkové a podrozvahové účty 70 - Účty rozvažné 701 - Počáteční účet rozvažný 702 - Konečný účet rozvažný 71 - Účet zisků a ztrát 710 - Účet zisků a ztrát 75 až 79 - Podrozvahové účty 8 a 9 – Vnitropodnikové účetnictví

Příloha č. 2: Sazby silniční daně platné pro rok 2011 Ustanovení §6 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů: (1) Roční sazba daně ze základu daně podle § 5 písm. a) činí při zdvihovém objemu motoru do 800 cm3 nad 800 cm3 do 1250 cm3 nad 1250 cm3 do 1500 cm3 nad 1500 cm3 do 2000 cm3 nad 2000 cm3 do 3000 cm3 nad 3000 cm3

1 200 Kč 1 800 Kč 2 400 Kč 3 000 Kč 3 600 Kč 4 200 Kč

(2) Roční sazba daně ze základu daně podle § 5 písm. b) a c) činí při hmotnosti při počtu náprav do 1 tuny 1 náprava nad 1 t do 2 t nad 2 t do 3,5 t nad 3,5 t do 5 t nad 5 t do 6,5 t nad 6,5 t do 8 t nad 8 t do 1 tuny 2 nápravy nad 1 t do 2 t nad 2 t do 3,5 t nad 3,5 t do 5 t nad 5 t do 6,5 t nad 6,5 t do 8 t nad 8 t do 9,5 t nad 9,5 t do 11 t nad 11 t do 12 t nad 12 t do 13 t nad 13 t do 14 t nad 14 t do 15 t nad 15 t do 18 t nad 18 t do 21 t nad 21 t do 24 t nad 24 t do 27 t nad 27 t do 1 tuny 3 nápravy nad 1 t du 3,5 t

1 800 Kč 2 700 Kč 3 900 Kč 5 400 Kč 6 900 Kč 8 400 Kč 9 600 Kč 1 800 Kč 2 400 Kč 3 600 Kč 4 800 Kč 6 000 Kč 7 200 Kč 8 400 Kč 9 600 Kč 10 800 Kč 12 600 Kč 14 700 Kč 16 500 Kč 23 700 Kč 29 100 Kč 35 100 Kč 40 500 Kč 46 200 Kč 1 800 Kč 2 400 Kč

nad 3,5 t do 6 t nad 6 t do 8,5 t nad 8,5 t do 11 t nad 11 t do 13 t nad 13 t do 15 t nad 15 t do 17 t nad 17 t do 19 t nad 19 t do 21 t nad 21 t do 23 t nad 23 t do 26 t nad 26 t do 31 t nad 31 t do 36 t nad 36 t do 18 tun 4 nápravy a více náprav nad 18t do 21 t nad 21 t do 23 t nad 23 t do 25 t nad 25 t do 27 t nad 27 t do 29 t nad 29 t do 32 t nad 32 t do 36 t nad 36 t

3 600 Kč 6 000 Kč 7 200 Kč 8 400 Kč 10 500 Kč 13 200 Kč 15 900 Kč 17 400 Kč 21 300 Kč 27 300 Kč 36 600 Kč 43 500 Kč 50 400 Kč 8 400 Kč 10 500 Kč 14 100 Kč 17 700 Kč 22 200 Kč 28 200 Kč 33 300 Kč 39 300 Kč 44 100 Kč

Příloha č. 3: Roční odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování a koeficienty pro zrychlené odpisování Ustanovení §31 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů: (1) Při rovnoměrném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto maximální roční odpisové sazby: a) Roční odpisová sazba pro hmotný majetek neodpisovaný podle písmen b) až d) odpisová v prvním roce v dalších letech pro zvýšenou skupina odpisování odpisování vstupní cenu 1 20 40 33,3 2 11 22,25 20 3 5,5 10,5 10 4 2,15 5,15 5,0 5 1,4 3,4 3,4 6 1,02 2,02 2 b) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 % odpisová v prvním roce v dalších letech pro zvýšenou skupina odpisování odpisování vstupní cenu 1 40 30 33,3 2 31 17,25 20 3 24,4 8,4 10 c) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 % odpisová v prvním roce v dalších letech pro zvýšenou skupina odpisování odpisování vstupní cenu 1 35 32,5 33,3 2 26 18,5 20 3 19 9 10 d) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 % odpisová v prvním roce v dalších letech pro zvýšenou skupina odpisování odpisování vstupní cenu 1 30 35 33,3 2 21 19,75 20 3 15,4 9,4 10

Ustanovení §32 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů: (1) Při zrychleném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto koeficienty pro zrychlené odpisování: odpisová koeficient pro zrychlené odpisování skupina v prvním roce v dalších letech pro zvýšenou odpisování odpisování zůstatkovou cenu 1 3 4 3 2 5 6 5 3 10 11 10 4 20 21 20 5 30 31 30 6 50 51 50

AUTOMOBIL V PODNIKÁNÍ- ÚČETNÍ A DAŇOVÉ DOPADY

Recommend Documents