Analýza osobních důchodových daní v ČR a ve vybraných zemích EU. Bc. Kateřina Trčalová

Analýza osobních důchodových daní v ČR a ve vybraných zemích EU

Bc. Kateřina Trčalová

Diplomová práce 2006

ABSTRAKT Cílem této práce je popsat a analyzovat aspekty a vlivy osobní důchodové daně v České republice, Slovensku, Německu a Irsku. Teoretická část popisuje principy daňové spravedlnosti a efektivnosti, dopad na pracovní úsilí, sazbu a výnos osobní důchodové daně. Praktická část analyzuje formální stránku daně, tvorbu daňového základu, jeho úpravy o nezdanitelné položky, sazby daně a celkové zdanění příjmů. Na základě této analýzy jsou vyhodnoceny možnosti uplatnění různých důchodových daní v České republice.

Klíčová slova: daňová spravedlnost, daňová efektivnost, nezdanitelné položky, sazba daně, rovná daň, daňová kvóta

ABSTRACT

The aim of this work is to describe and to analyze aspects and effects of the personal income tax in the Czech republic, Slovak republic, Germany and Ireland. The theoretical part describes principles of the tax equity and effectiveness, effects on the work afford, the personal income tax rate and yield. The practical part analyzes tax formal aspect, creating the taxable income, tax exemptions, tax rate and the complex income tax. On the basis of this analysis are evaluated prospects of the various income tax applications in the Czech republic.

Keywords: tax equity, tax effectiveness, tax exemptions, tax rate, flat tax rate, tax quota

Děkuji vedoucí mé diplomové práce Ing. Blance Jarolímkové za odborné vedení a pomoc při rozhodování o celkovém zaměření práce.

OBSAH ÚVOD ................................................................................................................................... 9 I. TEORETICKÁ ČÁST ............................................................................................. 11 1 DANĚ ........................................................................................................................ 12 1.1 TŘÍDĚNÍ DANÍ ...................................................................................................... 12 1.2 FUNKCE DANÍ ....................................................................................................... 13 1.3 SOUČASNÉ DAŇOVÉ TEORIE ................................................................................. 14 2 DAŇOVÉ PRINCIPY .............................................................................................. 15 2.1 DAŇOVÁ SPRAVEDLNOST ..................................................................................... 15 2.1.1 Princip prospěchu......................................................................................... 15 2.1.2 Princip platební schopnosti .......................................................................... 16 2.1.3 Horizontální spravedlnost ............................................................................ 16 2.1.4 Vertikální spravedlnost ................................................................................ 17 2.2 DAŇOVÁ EFEKTIVNOST ........................................................................................ 17 2.2.1 Administrativní náklady přímé .................................................................... 17 2.2.2 Administrativní náklady nepřímé................................................................. 18 2.2.3 Nadměrné daňové břemeno.......................................................................... 18 3 OSOBNÍ DŮCHODOVÁ DAŇ ............................................................................... 19 3.1 HISTORIE .............................................................................................................. 19 3.2 POSTAVENÍ OSOBNÍ DŮCHODOVÉ DANĚ V DAŇOVÉM SYSTÉMU ČR...................... 20 3.3 DAŇOVÉ URČENÍ .................................................................................................. 21 3.4 KONSTRUKCE DAŇOVÉ POVINNOSTI ..................................................................... 22 3.5 ZDANITELNÝ DŮCHOD .......................................................................................... 23 3.6 DAŇOVÁ SAZBA ................................................................................................... 24 3.6.1 Tabulka daňových sazeb .............................................................................. 25 3.6.2 Funkční předpis............................................................................................ 26 3.6.3 Progresivní sazba v EU ................................................................................ 26 3.6.4 Rovná daň..................................................................................................... 27 3.6.5 Negativní důchodová daň............................................................................. 27 3.7 DAŇOVÁ KVÓTA ................................................................................................... 28 3.8 VÝNOS OSOBNÍ DŮCHODOVÉ DANĚ ...................................................................... 29 3.8.1 Lafferova křivka........................................................................................... 30 3.9 VLIV INFLACE....................................................................................................... 32 3.10 DOBRÉ VLASTNOSTI OSOBNÍ DŮCHODOVÉ DANĚ .................................................. 32 4 STIMULY OSOBNÍ DŮCHODOVÉ DANĚ ......................................................... 34 4.1 VLIV DŮCHODOVÉ DANĚ NA TRH PRÁCE ............................................................... 34 4.1.1 Daňový dopad na trhu práce ........................................................................ 34 4.1.2 Důchodový efekt .......................................................................................... 35 4.1.3 Substituční efekt........................................................................................... 36 4.1.4 Vliv daně na ochotu pracovat....................................................................... 37 4.2 VLIV ZDANĚNÍ NA ÚSPORY ................................................................................... 38 4.2.1 Důchodový efekt daní a úspory.................................................................... 38 4.2.2 Substituční efekt daní a úspory .................................................................... 39

4.3 VLIV ZDANĚNÍ NA INVESTICE A NA OCHOTU PŘIJÍMAT RIZIKO PODNIKÁNÍ ............ 39 4.3.1 Zdanění výnosu z investic ............................................................................ 39 4.3.2 Rizikovost investic ....................................................................................... 40 5 HARMONIZACE PŘÍMÝCH DANÍ V EVROPSKÉ UNII ................................ 42 5.1 MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ SMLOUVY ....................................................................... 42 5.2 METODY ZABRÁNĚNÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ .............................................................. 43 II. PRAKTICKÁ ČÁST................................................................................................ 44 6 FORMÁLNÍ STRÁNKA OSOBNÍ DŮCHODOVÉ DANĚ................................. 45 6.1 ZÁKONNÁ ÚPRAVA ............................................................................................... 45 6.2 MEZINÁRODNÍ ANALÝZA OSOBNÍCH DŮCHODOVÝCH DANÍ .................................. 46 6.3 POPLATNÍK DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB ...................................................... 46 6.3.1 Společné zdanění manželů ........................................................................... 47 6.4 VÝPOČET DAŇOVÉ POVINNOSTI ............................................................................ 48 7 PŘEDMĚT DANĚ Z PŘÍJMŮ ............................................................................... 50 7.1 PŘÍJMY ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI A FUNKČNÍ POŽITKY ............................................... 52 7.1.1 Německo ...................................................................................................... 53 7.1.2 Daň z příjmů ze závislé činnosti .................................................................. 53 7.2 PŘÍJMY Z PODNIKÁNÍ A Z JINÉ SAMOSTATNÉ VÝDĚLEČNÉ ČINNOSTI...................... 54 7.2.1 Paušální výdaje............................................................................................. 55 7.2.2 Daňová ztráta ............................................................................................... 57 7.3 PŘÍJMY Z KAPITÁLOVÉHO MAJETKU ..................................................................... 58 7.3.1 Sazby daně z příjmů z kapitálového majetku............................................... 59 7.3.2 Mezinárodní zdanění.................................................................................... 60 7.4 PŘÍJMY Z PRONÁJMU ............................................................................................ 61 7.5 OSTATNÍ PŘÍJMY ................................................................................................... 61 8 DAŇ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB.................................................................. 62 8.1 NEZDANITELNÉ ČÁSTI ZÁKLADU DANĚ................................................................. 62 8.1.1 Česká republika............................................................................................ 62 8.1.2 Slovensko ..................................................................................................... 63 8.1.3 Německo ...................................................................................................... 63 8.1.4 Irsko.............................................................................................................. 64 8.1.5 Závěr analýzy nezdanitelných položek ........................................................ 66 8.2 DAŇOVÁ SAZBA ................................................................................................... 67 8.2.1 Česká republika............................................................................................ 67 8.2.2 Slovensko ..................................................................................................... 68 8.2.3 Německo ...................................................................................................... 69 8.2.4 Irsko.............................................................................................................. 69 8.3 SLEVA NA DANI .................................................................................................... 70 8.3.1 Slovensko .................................................................................................... 71 8.4 DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ ............................................................................................... 71 9 DALŠÍ ZDANĚNÍ .................................................................................................... 72 9.1 SOCIÁLNÍ A ZDRAVOTNÍ ZABEZPEČENÍ ................................................................. 72 9.1.1 Německo ...................................................................................................... 73

10

MEZINÁRODNÍ SROVNÁNÍ OSOBNÍCH DŮCHODOVÝCH DANÍ ............ 74 10.1 SROVNÁNÍ ČISTÝCH MEZD .................................................................................... 75 10.2 DAŇOVÁ KVÓTA ................................................................................................... 76 11 ZHODNOCENÍ MOŽNOSTÍ VYUŽITÍ JEDNOTLIVÝCH DANÍ V PODMÍNKÁCH ČR............................................................................................. 77 ZÁVĚR ............................................................................................................................... 79 BIBLIOGRAFIE................................................................................................................ 80 SEZNAM POUŽITÝCH SYMBOLŮ A ZKRATEK ..................................................... 83 SEZNAM OBRÁZKŮ A GRAFŮ .................................................................................... 85 SEZNAM TABULEK........................................................................................................ 86

UTB ve Zlíně, Fakulta managementu a ekonomiky

9

ÚVOD Osobní důchodová daň je jedním z nejdůležitějších zdrojů příjmů státního rozpočtu téměř všech zemí světa. Přestože respektuje platební schopnost poplatníků a svou progresivitou odpovídá principu daňové spravedlnosti, není příliš populární. Je to tím, že na rozdíl od daní nepřímých je více viditelná (např. každý měsíc na výplatním lístku) a díky své progresivitě postihuje více úspěšnější pracovníky. Každý poplatník se o její výši nutně musí zajímat – krátí totiž jeho osobní důchod. To je také důvod, proč zaujala mne. Poté, co začal závod ve snižování daní korporací ke zvýšení atraktivity zemí pro investory, je nyní trendem snižování daní z příjmů jednotlivců, zejména jejich mezních sazeb. Každá úprava daně z příjmů způsobuje nejen změnu v jejím výnosu do veřejného rozpočtu, ale ovlivňuje také své poplatníky. Ti se rozhodují zda budou daň platit, v jaké výši budou vytvářet zdanitelné důchody a dnes dokonce i kde budou daň odvádět. Po vstupu České republiky do Evropské unie je totiž mnohem snazší pracovat v zahraničí. A právě před tímto rozhodnutím by si měl poplatník srovnat nejen hrubé mzdy, které se mu v Evropské unii nabízí, ale také výši čistých mezd, které ovlivňuje právě osobní důchodová daň. Myslím, že zjištění, nakolik je příjem daní snižován v různých státech EU a kterým směrem jsou orientovány změny daně z příjmů, je důležité pro každého – ať už chce za prací vycestovat či nikoli. Cílem této práce je popsat a analyzovat aspekty a vlivy osobní důchodové daně v České republice a ve třech dalších státech Evropské unie, zejména srovnání struktur daní, celkového daňového zatížení mezd a zhodnocení možného vývoje osobní daně v České republice. Pro analýzu jsem si vybrala Slovensko, Německo a Irsko. Slovensko z důvodu společné historie a obchodní a pracovní provázanosti. Německo z důvodu blízkosti a vysokému vzájemnému podílu exportu. Irsko je jednou ze zemí, které ochotně přijímají pracovníky z ostatních států Evropské unie a zároveň nabízí nejnižší celkové zdanění příjmů. V teoretické části se zaměřím na principy daňové spravedlnosti a efektivnosti, daňové stimuly, sazbu a výnos osobní důchodové daně . V praktické části zanalyzuji formální stránku daně ve vybraných zemích a poté se zaměřím na její nejdůležitější prvky – tvorbu daňového základu, jeho úpravy o nezdanitelné


10

položky, sazby daně a celkové zdanění příjmů. Na základě této analýzy vyhodnotím možnosti uplatnění různých důchodových daní v České republice


I. TEORETICKÁ ČÁST

11


1

12

DANĚ

Daň je definována jako povinná, nenávratná, zákonem předem určená platba ve prospěch veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neekvivalentní. Daň se pravidelně opakuje v časových intervalech (např. každoročně) nebo je nepravidelná a platí se za určitých okolností. Představuje transfer finančních prostředků od soukromého k veřejnému sektoru. Daňovou povinnost ukládá zákon. Všechny daně jsou podrobně charakterizovány jednotlivými zákony, proto jsou jejich platby vynutitelné. Při opomenutí platby je nutné uhradit nejen daňovou povinnost, ale i vysoké penále, které může dokonce několikanásobně převýšit samotnou daň. S daněmi se vážou různé dopady a vlivy, např. substituční efekt, efektivní dopad, daňový přesun, které jsou odlišné u jednotlivých druhů daní.

1.1

Třídění daní

Klasifikace daní znamená jejich třídění do různých skupin podle rozličných kritérií. Daně lze rozlišovat např. dle těchto hledisek: podle předmětu: - důchodové: z příjmů - majetkové: z nemovitostí, silniční, převodové - ze spotřeby: DPH (všeobecná), spotřební (selektivní) - výnosové - z pracovní síly - paušální podle předpokládaného přesunu: - přímé (daň nelze přesunout na jiného poplatníka - DPFO, DPPO) - nepřímé (daň je přesunuta prostřednictvím zvýšené ceny na jiného poplatníka (spotřebitele) - DPH, spotřební daň) podle adresnosti: - osobní (mající vztah k určitému poplatníkovi, zohledňují platební schopnost) - in rem („na věc“, nezohledňují platební schopnost)

13


podle druhu sazby: - bez vztahu ke zdaňovanému základu (z existence - paušální) - specifické (dle množství jednotek - spotřební, pozemková) - ad valorem (dle ceny zdaňovaného základu – DPH, důchodová) podle charakteru zdaňované veličiny: - kapitálové (stavové veličiny – majetkové) - běžné (tokové veličiny – důchodové, ze spotřeby) podle způsobu úhrady: - daně vybírané na základě daňového přiznání (odpovědnost za výpočet a včasnost zaplacení je na poplatníkovi) - daně vybírané srážkou u zdroje příjmů (poplatník není shodný s plátcem daně) podle subjektu, jenž je platí: - placené domácnostmi - placené firmami podle stupně progrese: - proporcionální (s růstem důchodu se míra zdanění nemění) - progresivní (míra zdanění roste s růstem důchodu) - regresivní (míra zdanění klesá s růstem důchodu) [5,10, 12]

1.2

Funkce daní

Úloha zdanění vyplývá z hlavních ekonomických funkcí veřejného sektoru, do nějž tyto příjmy plynou. Jsou to funkce fiskální, alokační, redistribuční a stabilizační. Fiskální funkcí se rozumí získávání finančních prostředků do veřejných rozpočtů, z nichž jsou pak financovány veřejné výdaje. Tato funkce je historicky nejstarší – panovník musel od poddaných získávat prostředky k financování potřeb dvora a státu. Funkce alokační se uplatňuje tehdy, projevuje-li trh neefektivnost v alokaci zdrojů; získanými prostředky se financují oblasti trhem podceněné. Redistribucí bohatství se

14


přesouvá část důchodů směrem od bohatších jedinců k chudším. Bez existence vlády by vlastnictví zdrojů, dovedností a zručností vedlo k nezvratnému rozdělení bohatství a důchodů, které by měla za následek drastické zvýšení sociálních rozdílů mezi obyvatelstvem. Stabilizací se rozumí zmírňování cyklických výkyvů v ekonomice v zájmu zajištění dostatečné zaměstnanosti a cenové stability. Na stabilizační funkci daní existují různé teorie. [4, 5]

1.3

Současné daňové teorie

Keynesiánská teorie se soustřeďuje na problém efektivní poptávky. Podle keynesiánců efektivní poptávky určuje úroveň produkce – její nedostatečná výše může vést k poklesu příjmů ekonomických subjektů. Vláda má v této situaci do ekonomiky zasahovat (změnami daní a vládních výdajů). Vládní výdaje jsou jako nástroj fiskální politiky považovány za rozhodující při dosažení a udržení stabilního tempa růstu produktu ekonomiky a plné zaměstnanosti. Neokonzervativní ekonomie prosazuje potlačení přímé státní regulace a orientuje se na fungování

samoregulujících

mechanismů

trhu.

Novou

daňovou

teorií

v rámci

neokonzervativismu představuje teorie strany nabídky – povzbuzení nabídkové stránky ekonomiky oproti keynesiánské stimulaci agregátní poptávky. Největšího ohlasu teorie dosáhla formulací „ozdravovací daňové politiky“ – snížení daňové kvóty důchodů má vést k vyšší pracovní aktivitě a úsporám a k jejich přeměně v investice. Teorie strany nabídky je makroekonomicky vyjádřena „Lafferovou křivkou“. Neoklasické teorie jsou při hodnocení fiskální politiky, jakožto účinného nástroje zasahování státu do ekonomiky, značně skeptické. Ekonomové tohoto zaměření nepřisuzují daním funkci stabilizátora ekonomiky, zdůrazňují redistribuční a alokační funkci. Význam daní jakožto příjmů veřejných rozpočtů vyjadřuje jejich podíl na celkových příjmech, který v např. České republice dosahuje více než 90%. [5, 12, 28]

15


2

DAŇOVÉ PRINCIPY

Existence a výše daní je kompromisem mezi potřebami státu a jednotlivce. V dnešní odborné literatuře panuje shoda v tom, které principy platí za kritéria „dobrých daní“: - spravedlnost v přístupech k rozdílným jednotlivcům - pozitivní vliv na ekonomické chování subjektů a omezení negativních vlivů (např. co nejmenší odrazování poplatníků od pracovního úsilí, ochoty spořit, podnikat) - administrativní jednoduchost - flexibilita dle změn ekonomických podmínek - správné působení na makroekonomické agregáty (inflace, nezaměstnanost, růst produktu apod.) - politická transparentnost a právní průhlednost Některé principy se vzájemně doplňují, jiné se však vylučují, proto je třeba zvolit jeden princip jako prioritní. [5, 11, 12]

2.1

Daňová spravedlnost

V minulosti znamenala spravedlnost nejvýznamnější daňový problém. Zásadní otázkou je stanovení správného, spravedlivého podílu jednotlivce či domácnosti na nákladech vlády. V daňové teorii se vyvinuly dva základní přístupy ke zdanění: - princip prospěchu - princip platební schopnosti První je velmi inspirativní z hlediska úvah o mechanismech veřejné volby a vlivu daní na chování ekonomických subjektů, druhý převládá v praxi. 2.1.1

Princip prospěchu

Podle zásady ekvivalence je spravedlivé, aby každý přispíval na veřejné výdaje takovým dílem, který odpovídá užitku, jenž mu ze spotřeby veřejných statků a transferů plyne. Praktická aplikace však naráží na dva zásadní problémy: - nutnost znalosti prospěchu jednotlivců z poskytovaných statků a služeb (nelze určit)

16


- zajištění redistribuční funkce daní (na daních by nejvíce odváděli ti, kteří získávají vyšší transfery a důchody) Z těchto důvodů není princip prospěchu použit v žádném reálném daňovém systému univerzálně. 2.1.2

Princip platební schopnosti

Podle principu platební schopnosti mají jednotlivci platit daně podle toho, jaká je jejich schopnost platit (berní způsobilost). Jak však kvantifikovat tuto schopnost? V praxi se používají tři různé daňové základny – důchod, majetek a spotřeba. Ani jedna z nich však nepostihuje postavení člověka komplexně. Nejčastěji je používán jako základna pro spravedlivé zdanění důchod. V praxi existují dvě základní pojití spravedlnosti zdaňování na základě platební schopnosti – horizontální a vertikální spravedlnost. 2.1.3

Horizontální spravedlnost

Zásada horizontální spravedlnosti znamená, že dva poplatníci se stejnou platební schopností by měli platit stejně vysokou daň. Problémem je však způsob stanovení platební kapacity, jak ukazuje obrázek (Obr. 1). Má se poplatník zdaňovat na základě důchodu nebo spotřeby?

Zdroje

Důchod

Důchodová daň

Spotřeba

Spotřební daň

Majetková daň

Obr. 1. Možnosti vymezení platební kapacity

Ve všech reálných daňových systémech se můžeme setkat s tím, že některé druhy příjmů jsou zdaněny jinou sazbou než ostatní (dva poplatníci se stejným celkovým důchodem podléhají jiné dani).


17

Jako zajímavá se může jevit námitka, že pro posouzení stejné schopnosti platit daně by bylo spravedlivější použít kritérium celkové potenciální výdělkové schopnosti. Ze dvou poplatníků se stejnou schopností vydělat zdanitelný důchod by byl totiž daní více postižen ten, který by byl ochotnější více pracovat. 2.1.4

Vertikální spravedlnost

Princip vertikální spravedlnosti vyžaduje, aby jedinci s vyšší platební schopností platili vyšší daň. Jak však měřit velikost platební schopnosti a jak vyčíslit velikost daně? V ekonomické literatuře zde existuje řada přístupů a při použití čistě ekonomických argumentů nelze nalézt optimum, existují také sociální, filozofické, politické, právní a jiné aspekty. Horizontální i vertikální spravedlnost musí platit současně, jinak by požadavek spravedlnosti nebyl zachován. [5, 6, 10, 12]

2.2

Daňová efektivnost

Daně znamenají transfer peněžních prostředků, který se neobejde bez dodatečných nákladů. Tyto náklady snižují efektivnost ekonomiky, cílem daňových systémů je tedy snížit neefektivnost na co nejnižší míru. Celkové daňové břemeno, které nesou soukromé subjekty, se skládá z daňového výnosu, administrativních nákladů a tzv. nadměrného daňového břemene. 2.2.1

Administrativní náklady přímé

Náklady na straně veřejného sektoru jsou přímé administrativní náklady, patří sem jednání vlády a parlamentu, spravování daňové agendy a výběr daní státní administrativou. Správní náklady rostou se složitostí daňového systému, s počtem různých daní, daňových sazeb, se složitostí zálohování plateb, s tím, jak často se daň vybírá a s dalšími okolnostmi. Jelikož se jedná o poskytování služeb bez konkurence, mají tyto náklady tendenci nadměrně narůstat. Ačkoli přímé administrativní náklady ve vyspělých zemích dosahují výše 0,5 % – 1,5 %, v České republice dosahují hodnoty 2,08 % vybrané daně.


2.2.2

18

Administrativní náklady nepřímé

Nepřímé administrativní náklady nese soukromý sektor, patří sem čas a peníze občanů a firem vydané na seznámení se s daňovými zákony, na vyplnění daňových přiznání, daňové poradce, účetní evidenci a podobně. Tyto vyvolané náklady nejsou snadno vyčíslitelné, neboť nejsou statisticky vykazovány a může se stát, že překročí únosnou mez. Např. u nás po zavedení nové daně z příjmů z výplat pojištění na dožití vyčíslila Česká spořitelna od 1. 1. 1993 náklady spojené s výběrem této daně dokonce na několikanásobek vybrané daně. 2.2.3

Nadměrné daňové břemeno

Dalším nákladem je ztráta mrtvé váhy, která pramení ze substituce vyvolané zdaněním. Daň ze mzdy zvyšuje cenu práce – nastává distorze (zkreslení). Jednotlivci se snaží docílit co nejvyššího užitku a nejnižšího zdanění. Proto provedou substituci, aby se dani vyhnuli (např. se rozhodnou pro více volného času na úkor práce). Změnou chování je možno se dani vyhnout, nelze se však vyhnout újmě způsobené daní (např. snížením pracovního úvazku se zaměstnanci snižuje daň, ale také disponibilní důchod). Tato ztráta není prospěšná ani poplatníku ani státu, proto se nazývá absolutní neboli ztráta mrtvé váhy či nadměrné daňové břemeno. Závisí na elasticitě nabídky, poptávky, velikosti daně a možnosti substituce jednotlivých daní. [5, 2, 7, 10]


3

19

OSOBNÍ DŮCHODOVÁ DAŇ

Daně postihující důchod se rozdělují na osobní důchodové daně (daň z příjmu jednotlivců) a daně ze zisku firem (firemní důchodové daně). Obě důchodové daně se od sebe značně liší, zejména konstrukcí výpočtu a daňovými sazbami. Samozřejmě však řeší některé společné problémy, což je dáno blízkostí charakteristiky samostatně podnikající osoby a firmy usilující o zisk. Daň z příjmů fyzických osob je část důchodu poplatníků, kterou odvádí státu dle zákonem stanovených podmínek

3.1

Historie

Osobní důchodová daň je poměrně mladá – poprvé byla zavedena v roce 1799 ve Velké Británii k financování válek proti Napoleonovi. Nejprve šlo o zdanění zisku na úrovni osob a v roce 1803 byla daň rozšířena na všechny příjmy. V ostatních vyspělých zemích se tato daň objevila většinou až na přelomu 19. a 20. století. V Rakousko-Uhersku byla osobní důchodová daň zavedena roku 1849. Přestože osobní důchodová daň mívala při svém vzniku pouze několikaprocentní sazby a týkala se jen vysokých důchodů, po 2. světové válce tyto sazby neustále vzrůstaly. V 60. letech se nejvyšší důchody např. ve Velké Británii a USA zdaňovaly více než devadesátiprocentní mezní sazbou. V 80. letech reformy daňových systémů mění podíl daní přímých a nepřímých („daňový mix“) ve prospěch daní nepřímých, snižují se tedy daňové sazby (až o desítky procent) i jejich progresivita a zvyšuje se ekonomická motivace poplatníků. Zároveň s tímto trendem se prosazovaly snahy o zjednodušení systému zdanění rušením úlev, výjimek a odčitatelných částek od základu daně, čímž se rozšířil daňový základ, což umožňovalo snížení sazeb. Daně v centrálně plánovaných ekonomikách vykazovaly mnoho deformací a z hlediska daňové teorie nepřijatelných vlastností – byly nespravedlivé, neefektivní, neprůhledné a jejich efektem bylo potláčení tržních prvků ekonomiky. Cílem reforem v 80. a 90. letech (v České a Slovenské republice proběhla v roce 1993) tedy bylo vytvořit spravedlivý, efektivní a jednoduchý daňový systém odpovídající potřebám tržních ekonomik a moderní správu daní omezující daňové úniky. Středoevropské země včetně tehdejšího Československa se snažily svůj daňový systém nastavit tak, aby byl co nejvíce v souladu se směrnicemi EU a umožňoval tak budoucí vstup země do EU.

20


V České republice tedy byla 1. 1. 1993 reformou zavedena daň z příjmů fyzických osob. Nahradila do té doby existující daň ze mzdy, daň z příjmů z literární a umělecké činnosti a daň z příjmů obyvatelstva. Největším problémem daní v postkomunistických zemích je nízká platební morálka poplatníků a plátců. Daň z osobních důchodů se v současné době vyskytuje v daňovém systému téměř každé země, neplatí se jen v několika tzv. „daňových oázách“: Bahamy, Bahrain, Bermudy, Island, Kajmanské ostrovy, Kuvajt, Omán, Saudská Arábie, Sjednocené Arabské Emiráty a Uruguay – tedy naftových velmocích nebo turistických rájích. Daně z důchodů poplatníků zde nejsou nezbytnými zdroji příjmů veřejných rozpočtů; tyto země se pomocí daňové politiky snaží přilákat investice a získat podporu pro rozvoj ekonomiky. Osobní důchodové daně vycházejí ze specifických (geografických, historických, politických aj.) podmínek a tradic daného státu; obecně lze pouze říci, že tato daň je zavedena až na výjimky v každé zemi. V dohledné budoucnosti předpokládám uplatňování snah o zjednodušení výpočtu této daně, kterou často sami odvádí lidé s neekonomickým vzděláním, posunu sazeb vzhledem k inflaci a posilování významu spíše nepřímých daní na úkor daní přímých. [1, 5, 10, 34]

3.2

Postavení osobní důchodové daně v daňovém systému ČR

Postavení daně z příjmů fyzických osob znázorňuje následující tabulka (Tab. 1).

21


Tab. 1. Daňová soustava ČR - fyzických osob Daně z příjmů - právnických osob Přímé

-daň z nemovitostí (staveb a pozemků) Majetkové

- daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí - daň silniční

Univerzální

- daň z přidané hodnoty (DPH)

Daně - spotřební daň z uhlovodíkových paliv a maziv - spotřební daň z lihu a destilátů Nepřímé

Selektivní

- spotřební daň z piva - spotřební daň z vína - spotřební daň z tabáku a tabákových výrobků

Cla

Dále sem patří daně k ochraně životního prostředí, které do soustavy daní již patří, do ekonomiky však nebyly prozatím zavedeny. [1, 10, 12]

3.3

Daňové určení

Jak již bylo řečeno, daň plyne do veřejného rozpočtu. Daňové určení stanovuje, kam jejich výnos směřuje. Rozlišujeme tedy daně státní (plynou do státního rozpočtu a centrum rozhoduje o jejich ukládání a výši), svěřené (plynou do místních rozpočtů, ale o ukládání a výši rozhoduje centrum) a místní (plynou do místních rozpočtů a rozhodují o nich místní a regionální orgány), které se však v České republice nevyskytují, nepočítáme-li místní poplatky daňového charakteru. Ústřední vláda má nejvýhodnější pozici k použití progresivní daně z příjmů fyzických osob, která plní redistribuční funkci. O její výnos se státní rozpočet částečně dělí s rozpočty nižšími.

22


Tab. 2. Daňové určení DPFO v ČR platné od 3. 1. 2005 Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou (celostátní výnos) Daň z příjmů

Obce

Kraje

20,59 %

8,92%

(dle přepočteného

(stanoveným

počtu obyvatel)

procentem)

výdělečné činnosti

10%

(dle bydliště podnikatele) 20,59 %

8,92%


(stanoveným

počtu obyvatel)

procentem)

- zbytek 60 % celostátního výnosu

70,49 %

30%

fyzických osob ze samostatně

Stát

70,49 %

20,59 % Daň z příjmů fyzických osob


ze závislé činnosti (celostátní výnos)

8,92%

počtu obyvatel)

(stanoveným 1,5%

68,99 %

procentem)

(dle přepočteného počtu zaměstnanců)

Obecně platí, že nižší rozpočty by měly spravovat spíše daně s imobilním daňovým základem a naopak, aby byly zachovány principy spravedlnosti zdanění. [9, 10, 12]

3.4

Konstrukce daňové povinnosti

Fyzická osoba, která má daň uloženou ze zákona, se nazývá poplatník či plátce daně. Poplatník je daňový subjekt, který platí daň ze svého předmětu daně, přičemž se předpokládá, že daň krátí jeho vlastní důchod. Naproti tomu plátce odevzdává daň vybranou nebo sraženou od jiného subjektu, přičemž on sám tím nemá krácen svůj vlastní důchod nebo platí daň sám za sebe (poplatník = plátce).

23


Předmět daně i položky od daně osvobozené jsou zákonem přesně vymezeny. Zdanitelné důchody ze všech zdrojů se sečtou, čímž vznikne tzv. hrubý upravený důchod – základ daně. Od základu daně je někdy za splnění určitých podmínek možno jako daňovou úlevu odečíst odčitatelné položky, vznikne veličina zvaná upravený základ daně. Aplikací daňové sazby na upravený základ daně se vypočte výše daně. Z vypočtené daně může být odečtena zákonná sleva (daňový zápočet), výsledkem je daňová povinnost, tedy daň, která má být zaplacena Základní způsoby placení daně jsou samovyměření (prostřednictvím daňového přiznání), vyměření daně finančním úřadem a srážka daně u zdroje příjmu. Poslední způsob se používá k zamezení daňových úniků a ke snížení nákladů na výběr, neboť plátce využívá výhody z rozsahu (např. daň z úroků z bankovních účtů). Způsob placení daně ze mzdy srážkou u zdroje se nazývá PAYE ( z anglického „Pay As You Earn“, tj. „zaplať, když vyděláš“). [1, 2, 5]

3.5

Zdanitelný důchod

Dani z příjmů fyzických osob podléhají veškeré příjmy fyzických osob s výjimkou příjmů, které nejsou jejím předmětem (některé vyjmenované příjmy jsou od daně osvobozené). Mnoho poplatníků nepobírá pouze peněžní částky, ale různé požitky naturální i příjmy jiného charakteru. Chceme-li je při stanovení daně komplexně postihnout, musí být osobní důchodová daň univerzální syntetickou daní – sumarizuje rozdílné formy důchodů poplatníka ze všech zdrojů a dopadá na tyto příjmy jednotně (na rozdíl od analytických daní, jež zdaňují každý příjem odděleně dle jeho zdroje a tím narušují neutralitu stanovení základu daně pro jednotlivé poplatníky). Důchodem jsou všechny finanční a naturální příjmy, i když některé jsou ze zdanění vyjmuty. Toky důchodů, daní a transferů směrem od a k poplatníkovi jsou viditelné v následující tabulce (Tab. 3) definice důchodu.

24


Tab. 3. Důchody a daně jednotlivce Původní důchod

Důchod ze zaměstnání, samostatně výdělečné činnosti, investiční důchod, ostatní příjmy Starobní důchod, vdovský důchod, přídavky na děti,

+ Hotovostní příspěvky

příspěvek v nezaměstnanosti, nemoci, mateřský, stipendia, na stavební spoření, ostatní

= Hrubý důchod - Přímé daně

Důchodová daň, sociální a zdravotní pojištění

= Disponibilní důchod - Nepřímé daně

DPH, spotřební daň, poplatky

Důchod po hotovostních = příspěvcích a všech daních + Příspěvky v naturáliích =

Zdravotnické služby, vzdělávání, stravování, ostatní

Konečný důchod poplatníka [1, 5, 12, 34]

3.6

Daňová sazba

Progresivní daňová sazba značí, že s růstem důchodu platí poplatník větší část důchodu jako daň. Poměr daň/důchod je rostoucí funkcí důchodu, tedy průměrná sazba roste s růstem důchodu, mezní sazba daně je vyšší než sazba průměrná. Tím daň více dopadá na poplatníky s vyšším důchodem a méně na nižší příjmové skupiny, což napomáhá „zploštění“ příjmů a redistribuci bohatství ve společnosti. K zajištění progresivity slouží dvě techniky: - tabulka daňových sazeb - vzorec (funkční předpis)

25


3.6.1

Tabulka daňových sazeb

Tabulka daňových sazeb určuje meze, nad nimiž je vždy pouze část základu překračující tuto mez zdaněna vyšší sazbou. To se nazývá klouzavá progrese – na rozdíl od tzv. stupňovité progrese, kdy vyšší sazbě podléhá celý důchod, pokud je mez překročena. Stupňovitá regrese zdanění by znamenala, že z vyššího základu by po zdanění mohl vyjít nižší důchod než z nižšího základu (mezní čistý důchod by mohl být i záporný), jak ukazuje tabulka.

Tab. 4. Stupňovitá progrese Čistý důchod po

Základ daně

Daňové pásmo

Daň

50 000

do 50 000,- Kč 10%

5 000

45 000

51 000

nad 50 000,- Kč 20%

10 200

40 800

zdanění

Zvýšení základu daně by vedlo k poklesu čistého důchodu, což by nemotivovalo k překročení mezí sazby. Proto se stupňovitá progrese v daňových systémech nepoužívá. U klouzavé progrese existuje nejnižší daňové pásmo, kde se daň určí prostým procentem z daňového základu. U dalšího pásma se daň počítá jako nejvyšší daň předešlého pásma plus vyšší procento ze základu přesahujícího limit pro předešlé pásmo. Jako příklad klouzavé progrese uvádím tabulku daňových sazeb platnou v České republice v roce 2005.

Tab. 5. Klouzavá progrese Základ daně v Kč

Daň

do 121 200

12 %

od 121 200 do 218 400

14 544 Kč + 19 % ze základu přesahujícího 121 200 Kč

od 218 400 do 331 200


od 331 200 výše


26


3.6.2

Funkční předpis

Zde vzorec přiřazuje každému upravenému základu daně daňovou povinnost funkčním předpisem. Tato metoda je používána pouze zřídka, sazba daně je totiž méně přehledná a bez výpočtu poplatník neurčí svou daňovou povinnost ani přibližně. 3.6.3

Progresivní sazba v EU

Jednotná sazba neodpovídá principu daňové spravedlnosti. Proto je nejčastěji používána progresivní sazba daně, jak dokládá následující tabulka. Čím je rozdíl mezi nejnižší a nejvyšší daňovou sazbou vyšší, tím je daň progresivnější.

Tab. 6. Sazby daně z příjmu fyzických osob v EU v roce 2003 Stát

Minimální sazba

Maximální sazba

Belgie

25 %

55 %

Dánsko

28 %

59 %

Finsko

5%

58 %

Francie

10,5 %

54 %

Irsko

22 %

44 %

Itálie

18 %

51 %

Lucembursko

6%

46 %

Německo

20 %

48,5 %

Nizozemí

4,5 %

60 %

Portugalsko

15 %

40 %

Rakousko

10 %

50 %

Řecko

5%

40 %

Španělsko

17 %

56 %

Švédsko

25 %

60 %

Velká Británie

20 %

40 %

27


Daň z příjmu fyzických osob v sobě rovněž zahrnuje požadavky na poskytování sociálních úlev. To u DPH či spotřební daně, které jsou pro všechny poplatníky stejné, není možné. Státy Evropské unie zajišťují svým občanům širokou sociální ochranu, a proto je zdanění v Evropě vyšší než v ostatních ekonomicky vyspělých státech světa (USA, Japonsko, Austrálie). [2, 5, 7, 18, 23, 24] 3.6.4

Rovná daň

Jednotná sazba určená jediným procentem (nikoli tabulkou nebo vzorcem) se nazývá rovná daň (flat rate). Na rozdíl od progresivní sazby, která je poplatníky vnímána jako "trest za úspěch", postihuje stejnou výší všechny skupiny příjmů. Není však pravdivé tvrzení, že neobsahuje progresi – tu vytvářejí nezdanitelné položky. Je součástí úsilí části pravice o odstranění prvků sociálního státu V její prospěch hovoří jednoduchost, lepší možnost odstranění dvojího zdanění (a zvýšení spravedlnosti), odstranění daňových úniků zpřehledněním systému daně a snížení administrativních nákladů. Naopak působí fakt, že by se zvyšuje rozdíly mezi bohatými a chudými, ačkoli jednou z funkcí zdanění je tyto rozdíly zmenšovat. Rovnou daň z příjmů fyzických osob již zavedly např. Slovensko, Estonsko, Litva. 3.6.5

Negativní důchodová daň

Idea negativní důchodové daně (negative income tax) navržená již Miltonem Friedmanem je přibližně stejná jako u rovné daně, ovšem s tím, že daň působí současně jako zprostředkovatel sociálních dávek. Předpokládáme-li např. rovnou daň ve výši 20 % a jednotnou odpočitatelnou položku (např. dle výše životního minima) 250 000 Kč: - přesáhne-li důchod 250 000 Kč, daň činí 20 % z důchodu sníženého o tuto částku - poplatník, který má roční příjem 250 000 Kč, neplatí žádnou daň - jedinec s nulovým důchodem dostane od státu negativní daň 50 000 Kč (20 % z 250 000 Kč) Systém negativní důchodové daně by současně zjednodušil a zlevnil také distribuci sociálních dávek, protože k testování nároku na sociální dávku by sloužilo daňové přiznání. [20, 21, 24, 25, 35]

28


3.7

Daňová kvóta

Daňová kvóta je poměr celkových příjmů veřejných rozpočtů plynoucích z daní k hrubému domácímu produktu (HDP) v běžných cenách. Existují dvě formy vyjadřování daňové kvóty – užší a širší. První postihuje v čitateli pouze výnosy z daní a poplatků, druhá zahrnuje i pojistné na sociální a zdravotní pojištění – používanější varianta. Čím je daňová kvóta nižší, tím menší část celkově vytvořeného produktu „proteče“ ve formě povinných plateb veřejnými rozpočty. Vysoká kvóta obvykle značí drahý sociální stát, který ovšem musí zaplatit sami poplatníci.

Tab. 7. Daňová kvóta vybraných zemí v roce 1998 Země

Daňová kvóta

Česká republika

37,9 %

Slovenská republika

46,4 %

Velká Británie

34,1%

Německo

36,5 %

Švédsko

49,9 %

USA

29,7 %

Japonsko

28,8 %

I když je daňová kvóta v současnosti nejvíce používaným ukazatelem při mezinárodních srovnáních, má určité nepřesnosti vyplývající ze samotné konstrukce, proto může být srovnání poněkud zkresleno. Podle studií o růstu zemí OECD stačí pro zabezpečení základních potřeb státu - justice, obrany a základní infrastruktury - daňová kvóta ve výši 10 až 15 % HDP. Zhruba tolik například tvoří příjmy státního rozpočtu Čínské lidové republiky. Rostou-li státní výdaje nad tento limit, dlouhodobý růstový potenciál ekonomiky klesá. Negativní závislost mezi mírou zdanění a hospodářským růstem není žádným novým objevem. Poprvé ji formuloval arabský učenec Ibn Chaldún (1332-1406) ve svém historickém spise Muqaddama:

29


"V počátečních stádiích vývoje státu jsou daně nízké ve svých sazbách, ale přinášejí značný výnos. Jak plyne čas a králové střídají jeden druhého, ztrácejí své nomádské návyky ve prospěch civilizovanějších. Jejich potřeby a nároky rostou v důsledku luxusu, ve kterém jsou vychováváni. Proto vypisují další daně na své poddané a ostře zvyšují sazby stávajících daní, aby zvýšili výnosy. Ale sami poznají, jaký dopad má zvýšení daní - protože podnikatelé brzy ztrácejí chuť podnikat, když vidí srovnání výše svých zisků a výše daňového břemene. Následkem toho produkce upadá a s ní i daňové výnosy." Ibn Chaldún (1332-1406) [5, 10, 12, 23, 26]

3.8

Výnos osobní důchodové daně

Pro srovnání daňového zatížení mezi zeměmi se používá rozdělení daní do jednotlivých skupin dle metodiky OECD. To umožňuje porovnávání pouze určité skupiny daní. V následující tabulce (Tab. 8) lze analyzovat dílčí daňové zatížení osobní důchodovou daní zemí EU a pozorovat snahu o jeho snížení. U méně vyspělých zemí bývá osobní důchodová daň méně významná, neboť důchody většiny poplatníků nedosahují vyšších daňových pásem. Navíc tyto země trpí špatnou daňovou morálkou poplatníků, která neumožňuje vybírat příliš vysoké daně. Z tabulky je patrno, že osobní důchodová daň tvoří podstatnou část daňových výnosů. Její drastické snížení, jaké by zřejmě většina poplatníků přivítala, by vedlo k neschopnosti hradit z rozpočtu stávající sociální politiku státu, což by poškodilo jak pracující tak nezaměstnané. Z dlouhodobého hlediska by však bylo možné nalézt způsoby, jak tento deficit vyrovnat – např. snížení osobních důchodových daní a zároveň zrušení nezdanitelných částek. Snížení důchodového zdanění však nemusí nutně vést ke snížení daňových výnosů. Tuto myšlenku zviditelnil Arthur Laffer.

30


Tab. 8. Podíl daně z příjmu fyzických osob členských zemí EU na HDP a celkových daňových výnosech v roce 2000 a 2002 Podíl na HDP

Stát

Podíl na celkových daňových výnosech

2000

2002

2000

2002

14,1 %

14,4 %

31,0 %

30,9 %

Dánsko

25,7

26,2 %

52,6 %

53,1 %

Finsko

14,4 %

14,1 %

30,8 %

31,1 %

Francie

8,2 %

8,0 %

18,0%

18,1 %

Irsko

9,6 %

9,4 %

30,8 %

30,7 %

Itálie

10,8 %

10,6 %

25,7 %

25,5 %

Lucembursko

7,6 %

7,6 %

18,3 %

18,2 %

Německo

9,6 %

9,6 %

25,3 %

25,2 %

Nizozemí

6,2 %

6,4 %

14,9 %

15,0 %

Portugalsko

6,0 %

6,0 %

17,5 %

17,4 %

Rakousko

9,6 %

9,5 %

22,1 %

22,7 %

Řecko

5,1 %

5,2 %

13,5 %

13,9 %

Španělsko

6,6 %

6,4 %

18,7 %

18,7 %

Švédsko

19,3 %

19,0 %

35,6 %

36,4 %

Velká Británie

10,9 %

10,7 %

29,2 %

29,1 %

Belgie

[2, 10, 12, 18] 3.8.1

Lafferova křivka

Ve své nejznámější podobě lze Lafferovu křivku znázornit jako závislost mezi výší daňové sazby a objemem vybraných daní. Při nulové sazbě jsou daňové výnosy pochopitelně nulové. Při 100% sazbě je objem rovněž nulový, protože se nikomu nevyplatí provádět

31


jakoukoli ziskovou činnost. Musí tedy nutně existovat sazba, která objem vybraných daní maximalizuje. Vyšší sazby, než je tato, pak vedou k poklesu objemu vybraných daní.

Normální rozpětí

Odrazující rozpětí

Daňový výnos

Daňová sazba Graf 1. Lafferova křivka

Pro ilustraci fungování Lafferovy křivky uvádím údaje z českého ministerstva financí o vývoji daňového inkasa v závislosti na mezní sazbě daně z příjmů fyzických osob.

Obr. 2. Lafferova křivka pro ČR

32


Objem daní rostl s postupným snižování mezní sazby, která klesla od roku 1993 z tehdejších 47 % na 32 % v roce 2001. Tato závislost zůstává v platnosti, i když objem daňového inkasa upravíme o inflaci či růst HDP. Lze soudit, že další snížení mezní sazby by objem vybraných daní příliš neoslabilo - pokud by snížení sazby bylo doprovázeno zrušením většiny odečitatelných položek, mohly by daňové příjmy státu dokonce vzrůst. [20, 26]

3.9

Vliv inflace

S růstem cen klesá reálná hodnota výjimek a standardních odpočtů. Výsledkem je snižující se úroveň reálného důchodu, která nepodléhá zdanění. S růstem cen se navíc snižují reálné limity pro jednotlivá daňová pásma, takže se zvyšují sazby daňových pásem, které platí pro určitou úroveň reálného důchodu. Z obou těchto důvodů se daňové povinnosti zvyšují rychleji, než rostou ceny, tzn. že rostou v reálném vyjádření. Jiná situace nastává u důchodu z kapitálu. Realizované výnosy z kapitálu podléhají zdanění bez ohledu na to, zda k přírůstku hodnoty došlo v reálném či nominálním vyjádření. Zde není vliv inflace zohledňován; častá je proto situace, že inflace převýší zdaněný kapitálový výnos. V inflačním prostředí zřejmě poroste váha progresivních daní, neboť daňové výnosy rostou jak nominálně, tak i reálně. Zároveň však rostou i vládní výdaje (úroky, dávky sociálního zabezpečení, nákup výrobků a služeb). Proto je důležité s vlivem inflace počítat, její výši a vliv předvídat a průběžně úrovně nominálních částek přizpůsobovat. Také proto je zákon o dani z příjmů často upravován. [4, 6, 7]

3.10

Dobré vlastnosti osobní důchodové daně

Osobní důchodová daň je přímou osobní důchodovou daní, jejíž výše je určována ad valorem a platí se opakovaně – obvykle jednou ročně. Je to bezpochyby nejznámější daň daňového systému – poplatník ji přímo vidí na výplatním lístku a jelikož krátí jeho osobní důchod, má motivaci se o ni zajímat. Velikost daňového břemene poplatníka je zřejmá, daň je transparentní.


33

Během pouhých dvou set let své existence si vydobyla význačné postavení, protože svými vlastnostmi podporuje spravedlnost i efektivnost daňového systému. Především odpovídá principu platební schopnosti, neboť je určena jako část důchodu jedince. Se vznikem předmětu daně vzniká současně zdroj jejího placení. Daňové výnosy jsou pružné – hospodářský růst se projevuje růstem osobních důchodů a také posunem poplatníků do vyšších daňových pásem, takže výnosy daně ve prospěch veřejných rozpočtů rostou poměrně rychle. Tato pružnost se v obdobích inflačního růstu stává nástrojem ochuzování poplatníků, neboť na nominálně vyšší důchody je v důsledku progresivity sazeb uvaleno relativně vyšší daňové břemeno. Působí jako makroekonomický stabilizátor, neboť výnosy zplošťují ekonomický cyklus a brzdí tak přílišnou expanzi ekonomiky, naopak při protichůdném procesu ve fázi recese zpomalují hospodářský propad. Osobní důchodová daň nezpůsobuje distorze v cenách – nemá primárně vliv na cenové relace zboží a služeb jako daně nepřímé. Avšak zejména u vysoké progresivity vyvolává distorze mezi cenou práce a volného času. Pomocí progresivní sazby lze přerozdělovat důchody mezi členy společnosti a získávat tak jejich rovnoměrnější rozdělení. [5, 12]

34


4

STIMULY OSOBNÍ DŮCHODOVÉ DANĚ

Důchodová daň ovlivňuje ekonomické chování svých poplatníků – na jejich pracovní aktivitu, výši úspor či ochotu podstupovat podnikatelské riziko. Pro zvýšení efektivnosti ekonomiky by bylo vhodné, aby důchodová daň působila stimulačně v souladu se záměry hospodářské politiky.

4.1

Vliv důchodové daně na trh práce

Na trhu práce se střetává nabídka práce jednotlivců s poptávkou po práci zaměstnavatelů. Zdanění důchodů zaměstnanců má na tento trh vliv. Jak vlastně dopadá zdanění na trh práce? 4.1.1

Daňový dopad na trhu práce

Zdanění práce z hlediska její nabídky (zaměstnanců) je příčinou, která otáčí a posouvá křivku poptávky po práci směrem dolů, jak je patrno i z grafu, kde w značí cenu práce v peněžních jednotkách a H množství práce v hodinách. Křivku nabídky práce označuje S, poptávku po práci před zdaněním D0, po zdanění D1. Před zdaněním práce byl objem práce H0, mzda za ni w0 a trh byl v rovnováze v bodě E0.

Mzda S wH E0 w0 w1

E1 D0 ED

H1

D1

H0

Počet odpracovaných hodin

Graf 2. Daňový dopad na trhu práce

35


Na práci byla uvalena důchodová daň ad valorem se sazbou E0ED/E0H0. Tato daň pootočí křivku poptávky z polohy D0 do polohy D1 (snížení poptávky) a na trhu práce nastane nový bod rovnováhy E1. Množství odpracovaných hodin se sníží z hodnoty H0 do hodnoty H1 a cena hrubé mzdy se zvýší z w0 na wH. Zároveň se sníží čistá mzda z w0 na w1. Daň tedy dopadá na obě strany trhu – snížení čisté mzdy na zaměstnance a zvýšení hrubých mezd na zaměstnavatele. Důchodová daň uložená zaměstnancům se tedy částečně přesouvá dozadu – na zaměstnavatele. Rozdělení daňového břemene mezi zaměstnavatele a zaměstnance závisí na cenové elasticitě poptávky a nabídky. Vzestup ceny mzdy bude tím větší, čím elastičtější bude nabídka a čím méně elastická bude poptávka. Pokles objemu práce H bude tím menší, čím méně cenově elastické budou obě křivky. V důsledku kolektivní vyjednávání (u větších podniků) je cena práce nepružná směrem dolů. Při zdanění práce má zaměstnavatel jen nepřímé možnosti přenést daň na zaměstnance formou nižších mezd, např. snížení tempa růstu mezd. 4.1.2

Důchodový efekt

Každá daň s sebou nese dva efekty – důchodový a substituční. Důchodový efekt vyjadřuje skutečnost, že daň subjektu odčerpává část jeho disponibilního důchodu do veřejného sektoru. Důchodová daň znamená pro poplatníka snížení rozpočtového omezení z polohy X1Y1 do polohy X2Y2. Poplatník již nedosáhne na indiferenční křivku I1, ale pouze na nižší I2. To znamená, že celkový užitek poplatníka se snížil a je omezen v nákupu všech druhů zboží. Velikost důchodového efektu závisí na výši daně, roste s růstem průměrné daňové sazby.

Ostatní zboží Y

Y1 I1 I2 Y2

X2

X1

Zboží X

Graf 3. Vliv důchodové daně na užitek spotřebitele

36


4.1.3

Substituční efekt

Substituční efekt vyplývá z poplatníkem provedené substituce v důsledku daně. Poplatník mění své preference, pokud se mění mezní užitek výnosu práce, volného času atd. Právě tento substituční efekt způsobuje ztrátu mrtvé váhy, která je tím větší, čím větší je substituční efekt. Substituční efekt roste s růstem mezní sazby daně. Pokud je získání zdaněné odměny za další jednotku práce nižší v důsledku daně, může se poplatník rozhodnout, že se této částky vzdá a bude méně pracovat a více si užívat volného času. 4.1.4

Vliv daně na ochotu pracovat

Ochotu poplatníka pracovat ovlivňuje důchodový i substituční efekt. Důchodový efekt způsobuje posílení ochoty pracovat, zatímco substituční efekt způsobuje snížení motivů k práci – oba efekty působí protichůdně. Křivka nabídky práce je rostoucí – pracovník se zvyšující se mzdou preferuje práci (ve skutečnosti důchod z ní plynoucí) před volným časem – a v určité části může být zpětně zahnutá. Pokud má poplatník již dostatečný důchod, nyní požaduje více volného času. Vliv daně na ochotu pracovat je závislý na tvaru křivky nabídky. Na grafu má nabídka práce S rostoucí průběh. Poptávka D0 po práci před uložením důchodové daně t se po zdanění přesunula do D1. Vliv negativního substitučního efektu převážil nad pozitivním efektem důchodovým a ochota pracovat se snížila z H0 na H1. Daň stanovená v této situaci měla destimulační účinek na práci.

Mzda

S E0

w0

E1

w1

t

D0 D1

H1

H0


Graf 4. Vliv důchodové daně na nabídku práce – rostoucí nabídka

37


Graf ukazuje situaci, kdy se poplatník nachází na zpětně zahnuté části křivky nabídky práce. Zde kladný důchodový efekt převýšil negativní substituční efekt. Za snížení mezd z w0 na w1 se nabízené množství práce zvýšilo z H0 na H1. Pod vlivem takto uložené daně má pracovník větší ochotu pracovat.

Mzda

w0 D0 w1 D1 S

H0

H1


Graf 5. Vliv důchodové daně na nabídku práce – zpětně zakřivená nabídka

Obvykle se má za to, že daně tlumí ochotu pracovat. Za jistých podmínek však je možné, aby daň k práci stimulovala. Nelze předvídat, který z efektů převáží a o kolik. Výsledný efekt závisí na hodnotě spotřebních statků a volného času pro poplatníka. Jiná situace by však nastala u nízkých a velmi nízkých příjmů. Zde působí daň z důchodu destimulačně i přes možnosti odpočtů, které ji snižují. Proto některé země ruší odpočty a zavádí nulovou sazbu daně do určité výše příjmů. Snižují se tím administrativní náklady, zvyšuje „průhlednost“ a nízká sazba daně působí na poplatníky psychologicky lépe. Také příznivá sociální politika (různé transfery od státu) odvádí pracovníky s nízkými příjmy od práce do „dobrovolné“ nezaměstnanosti. Při existenci progresivní stupnice daňových sazeb bude obecně každý pracovat méně než při stupnici proporcionální, i kdyby daňový výnos byl v obou případech stejný a státu by tedy proporcionální daň netvořila žádnou újmu. [5, 7, 12]

38


4.2

Vliv zdanění na úspory

Úspory dlouhodobě umožňují ekonomický růst zvětšením disponibilních investičních zdrojů a krátkodobě ovlivňují úroveň ekonomické aktivity. Díky důchodové dani dochází k „dvojímu zdanění“ úspor. Poprvé se snižuje primární důchod poplatníka (např. mzda), takže zamýšlené úspory se zmenší, podruhé daň postihuje výnos z úspor. K tomuto výnosu navíc mohlo dojít pouze v nominálním vyjádření, inflace zmenšuje reálný výnos úspor. Naproti tomu nepřímá daň postihuje výnos z úspor pouze jednou – po jejich převedení do spotřebních výdajů. Představuje proto pro poplatníky větší čisté výnosy z úspor než daň důchodová. 4.2.1

Důchodový efekt daní a úspory

Důchodový efekt zhoršuje poměry poplatníka, neboť část jeho hrubého důchodu se ztrácí ve formě daně. Dvojí zdanění úspor znamená větší důchodový efekt pro ty, kdo více spoří. Důchodová daň bývá obvykle konstruována jako progresivní – dopadá tak více na bohatší členy společnosti než na chudé. Vzhledem k většímu meznímu sklonu k úsporám u větších důchodů je zde progresivita daně důležitým faktorem. Čím je vyšší, tím menší úspory lze očekávat. Předpokládejme, že daň má snížit progresivitu rozdělení čistých důchodů tím, že odebere jednu jednotku důchodu bohatým poplatníkům a přidá ji chudým poplatníkům.

Tab. 9. Vliv důchodové daně na úspory Změna

Mezní sklon ke

Změna

spotřebě

důchodu

Bohatí

0,5

-1

-0,5

-0,5

Chudí

0,9

+1

+0,9

+0,1

x

0

+0,4

-0,4

Poplatníci

Celkem

spotřeby způsobená daní

Změna úspor způsobená daní

Z tabulky je viditelné, že růst progrese daně zvyšuje spotřebu a snižuje celkové úspory.

39


4.2.2

Substituční efekt daní a úspory

Substituční efekt daně se projevuje odklonem poplatníků od spoření k větší spotřebě. Stimulují-li větší výnosy ze spoření k úsporám, pak efekt dvojího zdanění úspor důchodovou daní má účinky destimulační. Ve skutečnosti ale nezvažují všichni poplatníci celoživotní spotřebu tak, že by šetřili více, když míra zisku stoupá a míra důchodové daně klesá. Jestliže jsou jejich úspory např. zaměřené na dosažení dané úrovně starobního důchodu, mohou naopak při růstu míry zdaněného zisku šetřit méně. Úspory jednotlivců rostou s růstem důchodu, důchodová daň však snižuje čistou míru zisku „dvojím zdaněním“ úspor. Myslím si, že důchodová daň má na tvorbu úspor menší vliv než např. nominální úroková míra, inflace, výše státního příspěvku na (např. u nás stavební) spoření, spotřebitelské chování a snadná dostupnost spotřebitelských úvěrů, která odklání od spoření k zadlužení. Rozhoduje-li se poplatník o míře svého spoření, sleduje spíše tyto aspekty. [5, 7]

4.3

Vliv zdanění na investice a na ochotu přijímat riziko podnikání

Důchodové daně ovlivňují čistou míru výnosu investic i jejich rizikovost. Z toho plyne, že mohou mít vliv na výši investic v ekonomice. 4.3.1

Zdanění výnosu z investic

Daně ovlivňují čistou míru výnosu z investic. Předpokládejme, že investice jsou funkcí očekávané míry čistého zisku. V ekonomice se investice při plné zaměstnanosti rovnají úsporám, a to v bodě, kde se investiční křivka (I) protne s křivkou úspor (S); úspory jsou funkcí úrokové sazby. V grafu vidíme, že před zdaněním je rovnováha v bodě E (úspory S se rovnají investicím I), rovnovážná míra výnosu je r a rovnovážná roční míra investic i.

40


míra výnosu S E r Et rt

daň It it

i

I

roční míra investic

Graf 6. Vliv daní na soukromé investice

Zdanění výnosů z investic důchodovou daní posouvá křivku nabídky investic do polohy It, navíc ji pootáčí, neboť daň krátí všechny výnosy o stejné procento. To má za následek nový bod rovnováhy Et, snížení roční míry investic na it a snížení rovnovážné míry výnosu na rt. 4.3.2

Rizikovost investic

Přijímání rizika v podnikání je nezbytné pro chod ekonomiky. Bez jedinců ochotných rizikově podnikat nemůže docházet k ekonomickému růstu, neexistovala by vlastně ani pracovní místa. Lidé ovšem mají k riziku averzi, která musí být vyvážena nadějí na vysoký výnos. Daně výnos zmenšují, čímž od rizikovějších investic odrazují. Daně však mohou u rizikových investic riziko ještě zvýšit, jak ukazuje následující tabulka.

Tab. 10. Vliv daní na rizikovost investice Investice

Očekávaný Pravděpo-

Daň

Očekávaný čistý

Koeficient

průměrný zisk

rizika

100

2

32,5

4,08

zisk

dobnost

(45%)

300

50%

0

Bez daně -100

50%

0

300

50%

135

-100

50%

0

S daní


41

Koeficient rizika (variační koeficient výnosů) se se zdaněním zvýšil, daně tedy mohou zvyšovat rizikovost investic. Navíc se očekávaný čistý zisk z investice snížil na třetinu, po zdanění je tedy investice méně atraktivní. Daně působí v podnikání a investování výrazně destimulačně – očekávaný výnos snižují a riziko zvyšují. Záleží samozřejmě na výši a progresivitě sazby. [1, 2, 5]


5

42

HARMONIZACE PŘÍMÝCH DANÍ V EVROPSKÉ UNII

Harmonizace daňových soustav nebo samotných daní znamená přibližování a přizpůsobování národních systémů a daní na základě společných pravidel. Harmonizace daně by měla probíhat nejprve na bázi harmonizace daňového základu a poté daňové sazby. Harmonizace daní v EU se v současnosti týká především daní nepřímých, kde by v budoucnu měla platit jednotná evropská legislativa. Výsledkem práce několika komisí, jejichž úkolem bylo zmapovat možnosti harmonizace osobních důchodových daní, bylo zjištění, že ačkoli jsou si národní systémy ve struktuře podobné, vevnitř skrývají velké odlišnosti (metody konstrukce daňových základů, formy zdanění, nezdanitelné částky, zdaňovacích obdobích apod.). Evropská komise nebude usilovat o sjednocování osobních důchodových daní – členské země se nehodlají vzdávat svých zvyklostí a považují zásahy do základů a sazeb důchodových daní za vměšování do vlastních záležitostí. Aktivity se zde proto soustředí pouze na sladění postupů pro zamezení dvojího zdanění a odstranění srážkových daní u přeshraničních plateb dividend, úroků apod. (princip neutrality exportu kapitálu). Zatímco v minulosti se snažila Evropská unie zastoupená Evropskou komisí prosazovat své představy pomocí směrnic, nyní chce vystupovat v roli koordinátora a využívat tedy především nelegislativní nástroje ve formě doporučení, pokynů, vícestranných dohod a výkladových stanovisek.

5.1

Mezinárodní daňové smlouvy

K mezinárodnímu dvojímu zdanění dochází tehdy, když tentýž příjem poplatníka podléhá dani ve dvou nebo více státech z původu jeho daňové příslušnosti k těmto státům (např. fyzická osoba, která má v jednom státě trvalé bydliště a v jiném se obvykle zdržuje). Dvojí zdanění příjem výrazně snižuje a tím také snižuje zájem poplatníka o podnikání za těchto podmínek. Z toho důvodu se státy snaží dvojímu zdanění zabránit, a to buď jednostranným opatřením v rámci svých daňových zákonů, nebo formou mezinárodní smlouvy (na základě vzorových smluv OECD či OSN) s jinými státy. Tyto smlouvy určují, kterému státu připadne právo zdaňovat poplatníka z jeho celosvětových příjmů, a způsob rozdělení daňových výnosů mezi smluvní státy. Česká republika uzavřela tyto smlouvy s 62 státy světa. V případě kolize daňového práva mají mezinárodní smlouvy přednost.

43


5.2

Metody zabránění dvojího zdanění

K zamezení dvojího zdanění se používá různých metod a jejich variant – metody vynětí, metody zápočtu a metody zahrnutí daně do nákladů. Metoda vynětí zahraničních příjmů má dvě základní formy – vynětí úplné (zahraniční příjem se v zemi rezidenta nezahrnuje do daňového základu) a vynětí s výhradou progrese (zahraniční příjem se v zemi rezidenta nezahrnuje do daňového základu, ale použije se sazba daně dle započtení i těchto příjmů). Dle metody zápočtu se do daňového základu zahrnou tuzemské i zahraniční příjmy, od takto vypočtené daně se však odpočítá daň zaplacená v zahraničí. Při zahrnutí zahraniční daně do nákladů jde pouze o zmírnění dvojího zdanění a používá se zejména tam, kde daná smlouva neexistuje. Princip spočívá v tom, že rozdíl, který vznikl tím, že poplatníkovi nebyla uznána celá daň zaplacená v zahraničí, bude zahrnut v následujícím daňovém období do nákladů jako položka snižující daňový základ. [3, 5, 8, 12]

V teoretické části jsem popsala nejdůležitější charakteristiky osobní důchodové daně, zaměřila jsem se zejména na daňovou spravedlnost a vliv daně na sledované makroekonomické ukazatele – zaměstnanost, výši úspor a investic. V další části práce srovnám a zhodnotím nejvýznamnější aspekty daně v České republice, Slovensku, Německu a Irsku; méně závažné rysy (minimální základ daně, příjem od dalšího zaměstnavatele apod.) pominu. Na základě analýzy zhodnotím možnosti uplatnění různých důchodových daní v České republice


II. PRAKTICKÁ ČÁST

44

45


6 6.1

FORMÁLNÍ STRÁNKA OSOBNÍ DŮCHODOVÉ DANĚ Zákonná úprava

Osobní důchodová daň je jedním ze základních příjmů veřejných rozpočtů všech zemí Evropské unie. Její podrobnou deskripcí se vždy zabývá příslušný zákon. Např. v České republice je zákonnou úpravou zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ve znění pozdějších předpisů) a zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (ve znění pozdějších předpisů). Oba zákony nabyly platnosti 1. ledna 1993 a jsou součástí moderní daňové soustavy České republiky. Zákon o daních z příjmů upravuje jak daň z příjmů fyzických osob, tak i daň z příjmů právnických osob – vymezuje poplatníky, základ daně, jeho úpravy, daňovou sazbu apod. Zákon o správě daní a poplatků upravuje právo vyměřování, vybírání a vymáhání daňových povinností, daňovou kontrolu, penále apod. Zákon je téměř každoročně upravován, od roku 1993 došlo několikrát ke zvyšování limitů pro daňová pásma (inflace jejich reálnou hodnotu snižovala) a snižování mezní daňové sazby (ze 47 % v roce 1993 na dnešních 32 %). Velké změny nastaly právě v loňském roce. Od roku 2005 neexistují osobní nezdanitelné částky - byly nahrazeny slevami na dani, zkrátilo se období pro možnost uplatnění ztráty z podnikání ze 7 na 5 zdaňovacích období, byly navýšeny podíly paušálních výdajů na příjmech a bylo umožněno podávat společné zdanění manželů. Také na Slovensku (zákon č. 511/1992 Zb. ve znění pozdějších předpisů) došlo k výrazným změnám. Provedená reforma od roku 2004 nahradila progresivní daňovou sazbu sazbou jednotnou, nezdanitelné částky na poplatníka a manželku (manžela) byly výrazně navýšeny a tu na dítě nahradil daňový bonus. Německá a irská osobní důchodová daň se v posledních letech výrazně neměnily. Německo podobně jako Česká republika každoročně zvyšovalo limity pro daňová pásma a snižovalo marginální daňovou sazbu (ze 48 % v roce 2002 na 42 % v roce 2005), Irsko rozšířilo daňové pásmo, ve kterém platí nižší sazba daně z příjmů, a navýšilo některé nezdanitelné částky. [9, 16, 28, 31]


6.2

46

Mezinárodní analýza osobních důchodových daní

Mezinárodním porovnáváním osobních důchodových daní se zabývá jen několik studií (mezinárodní statistiky v oblasti zdanění uvádí např. OECD) , většinou se však jedná o jediný aspekt daně – srovnání sazeb, příspěvků na sociální a zdravotní pojištění či výnosů této daně. Nalézt vyčerpávající informace o zahraniční osobní důchodové dani v češtině je téměř nemožné, zjednodušený přístup k zákonům však umožňují všechna ministerstva financí na svých webových stránkách. To pochopitelně předpokládá dokonalou a odbornou ekonomickou znalost jazyka, což je například u německého zákona o 99 § na stovkách stran časově náročné a předpokládá zřejmě i služby překladatele. Vhodné je proto využít služeb místního zahraničního daňového poradce, který je i zárukou kvality informací. Pro možnost srovnání a jednoduchost výpočtu daně např. občanem, který by rád pracoval v jiné zemi v rámci Evropské unie, je nejvýhodnější, jsou-li si daně co možná nejpodobnější, alespoň po formální stránce. Podobně je tomu u daně z příjmů korporací – liší-li se daňové základy v jednotlivých zemích, snižuje se objektivita srovnání. Protože má zákon o dani z příjmů fyzických osob ve všech vybraných zemích podobnou strukturu, budu postupovat podle té české a srovnávat pouze základní údaje, neboť větší detailnost by snižovala možnost srovnání. Jedná se totiž o tisíce položek u každé země, které se ale většinou neliší – je to také dáno geografickou blízkostí, provázanou historií a podobnými hospodářskými a sociologickými podmínkami. Není-li tedy řečeno jinak, jedná se o Českou republiku a rok 2005.

6.3

Poplatník daně z příjmů fyzických osob

Poplatníkem je fyzická osoba spadající do jedné ze dvou skupin. První skupinu tvoří tzv. rezidenti. Jsou to občané se stálým bydlištěm na území České republiky nebo občané, kteří se v České republice "obvykle" zdržují (alespoň 183 dnů v roce), kromě poplatníků, kteří se na území republiky zdržují za účelem studia či léčby. Ti podléhají dani z příjmů svými celosvětovými příjmy – tzv. neomezená daňová povinnost. Druhá skupina se označuje jako tzv. nerezidenti. Sem spadají občané, kteří podmínky rezidentury nesplňují. Ti odvádějí daň pouze z příjmů dosažených na území České republiky – tzv. omezená daňová povinnost.


Slovensko, Německo a Irsko

47

má podmínky rozdělení poplatníků a jejich daňových

povinností stejné, pouze v Irsku je za rezidenta považována i osoba, která se na území státu zdržuje déle než 280 dní v běžném a v předcházejícím roce. Může se stát, že jedna osoba bude považována za daňového rezidenta ve dvou státech zároveň – má vícenásobnou osobní daňovou příslušnost, tzv. daňový domicil. Tuto situaci řeší mezinárodní dohody o zamezení dvojího zdanění (pravidla pro určení daňového domicilu) a metody zamezení dvojího zdanění zakotvené v zákoně o daních z příjmů (zápočet daně prostý, vynětí s výhradou progrese). 6.3.1

Společné zdanění manželů

Správné zacházení s „jednotkou“ daňového poplatníka při progresivní důchodové dani je kontroverzní otázka, kterou k plné spokojenosti nelze vyřešit. Je správnější zdanění na úrovni jednotlivce či rodiny? Pro jedno hovoří např. rostoucí trend spolužití bez uzavření manželství, vysoká rozvodovost a větší jednoduchost, pro druhé velký počet domácností s jediným zdanitelným příjmem (z důvodu mateřské dovolené, nedobrovolné či dobrovolné nezaměstnanosti apod.) a větší spravedlnost. Ve většině zemí existuje individuální zdanění, v některých zemích existuje společné zdanění pro manžele či rodinu nebo možnost volby jednotky zdanění. Když mají manželé důchody přibližně stejně vysoké, platí menší celkovou daň než manželé, kde jeden důchod je podstatně vyšší (dosahuje vyšší mezní sazby) než druhý. Manželé, kteří jsou poplatníky daně z příjmů fyzických osob, vyživují alespoň jedno dítě žijící s nimi v domácnosti a splňují další zákonné podmínky nebo nesezdaný pár pečující alespoň o jedno dítě, mohou uplatnit výpočet daně ze společného základu daně (manželský splitting). Společný základ daně (součet všech dílčích daňových základů) se upraví jako by výpočet probíhal odděleně (o nezdanitelné části základu daně za oba manžele, uplatnění ztráty apod.). Nezdanitelné části základu daně může uplatnit i ten z manželů, který před společným zdaněním neměl zdanitelné příjmy. Každý z manželů podává samostatné daňové přiznání, v němž daní polovinu upraveného společného základu daně. Výhodou je tedy uplatnění nezdanitelné částky na poplatníka v případě, že jeden z manželů nemá zdanitelné příjmy, a možný přesun do nižší mezní daňové sazby (nestane se tak vždy, především jsou-li příjmy podobné) – tím získají manželé úsporu na dani. Není však možné uplatnění ztráty předchozích let.

48


V České republice, Německu i na Slovensku je možné zvolit si jako jednotku zdanění jednotlivce nebo manželský pár. V Irsku se osobní důchodová daň stanovuje na bázi rodiny. Společného zdanění manželů využilo za loňský rok v České republice 350 000 párů, tedy 700 000 poplatníků. Přihlédneme-li navíc k tomu, že podle zákona toho nemůže využit každý manželský pár (má-li např. jeden z manželů stanovenu paušální daň nebo minimální základ daně), je zavedení manželského splittingu velkým úspěchem a posunem ke spravedlivějšímu zdanění. [5, 7, 9, 31, 32, 33]

6.4

Výpočet daňové povinnosti

Tab. 11. Výpočet daňové povinnosti Veškeré příjmy, které jsou základem daně -

Příjmy vyňaté ze zdanění

-

Příjmy osvobozené od daně

-

Příjmy tvořící samostatné daňové základy zdaňované zvláštní sazbou daně srážkou u zdroje

-

Daňově uznatelné výdaje na dosažení zdanitelných příjmů

=

Základ daně

-

Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti

-

Pojistné na veřejné zdravotní pojištění

-

Nezdanitelné částky základu daně

-

Odčitatelné položky

=

Upravený základ daně

*

Sazba daně

=

Daň z příjmů

-

Slevy na dani

=

Daňová povinnost


49

Poplatník daně z příjmů je povinen odvádět ze svých příjmů daň ve prospěch finančního úřadu státu. Výše daňové povinnosti se určuje způsobem dle výše uvedené tabulky (Tab. 11). Struktura výpočtu důchodové daně jednotlivců je prakticky ve všech vyspělých státech stejná. Výsledkem jsou dílčí základy daně z různých zdrojů příjmů (částka převyšující příjmy nad výdaji) tvořící společný základ daně podléhající jediné sazbě a samostatné základy daně zdaňované srážkou u zdroje zvláštní sazbou. [8, 24]


7

50

PŘEDMĚT DANĚ Z PŘÍJMŮ

Poplatníkovi plynou příjmy (důchody) z různých zdrojů. Jelikož je daň z příjmů fyzických osob daní syntetickou, postihuje všechny tyto příjmy současně tak, že ze všech zdrojů příjmů je vytvořen jediný základ daně (mimo příjmů zdaňovaných srážkou u zdroje) namísto určení jednotlivých daní pro různé zdroje příjmů. Předmětem daně z příjmů jsou peněžní i nepeněžní (oceněné na finanční hodnotu) příjmy fyzických osob, mimo příjmů od daně osvobozených. V České a Slovenské republice jsou tyto zdanitelné příjmy rozděleny do pěti dílčích daňových základů: 1. Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (převážně mzdy a platy) 2. Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti 3. Příjmy z kapitálového majetku (dividendy, úroky z vkladů na účtech, apod.) 4. Příjmy z pronájmu (pronájem nemovitostí, pravidelný pronájem movitých věcí) 5. Ostatní příjmy (příležitostné příjmy, příjmy z prodeje nemovitostí a movitých věcí, výhry v loteriích, apod.) Osvobození od daně definuje část předmětu daně, ze kterých se daň nevybírá, resp. které daňový subjekt není povinen do základu daně zahrnout. Osvobození se často váže na splnění určitých podmínek, popř. má určité horní limity, jejichž převis se už zdanit musí.

Tab. 12. Příjmy osvobozené od daně Příjmy z prodeje rodinného domu, bytu, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem Příjmy z prodeje nemovitostí, bytů nebo nebytových prostor, přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem dobu pěti let Příjmy z prodeje movitých věcí mimo příjmy z prodeje motorových vozidel, letadel a lodí, nepřesahuje-li doba mezi nabytím a prodejem dobu jednoho roku Přijatá náhrada škody, plnění z pojištění majetku či odpovědnosti za škody, kromě plateb přijatých náhradou za ztrátu příjmu


51

Tab. 12. Příjmy osvobozené od daně Příjmy z provozu malých vodních elektráren, větrných elektráren, solárních zařízení, zařízení na výrobu a energetické využití bioplynu a dřevoplynu a jiných ekologických zdrojů energie po prvních 6 let Ceny z veřejné soutěže, z reklamní soutěže nebo z reklamního slosování a ceny ze sportovní soutěže v hodnotě nepřevyšující 10 000 Kč (nad tuto výši je uplatňována sazba 20 %) Příjem získaný ve formě dávek a služeb z nemocenského pojištění, důchodového pojištění, státní sociální podpory, peněžní pomoci obětem trestné činnosti, plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti apod. do výše 198 000 Kč ročně, přijaté výživné do 24 000 Kč ročně (převis se daní) Příjem přijatý v rámci plnění vyživovací povinnosti nebo náhrada za tento příjem Dávky a služby sociální péče, dávky státní sociální podpory apod. Odměny vyplácené zdravotní správou dárcům za odběr krve a jiných biologických materiálů z lidského organismu Stipendia, podpory a příspěvky z prostředků nadací, nadačních fondů apod. Plnění z pojištění osob s výjimkou plnění pro případ dožití Plnění poskytovaná ozbrojenými silami vojákům Kázeňské odměny poskytované příslušníkům ozbrojených sil a sborů podle zvláštních předpisů Náhrady a příjmy podle zvláštních předpisů

Německo používá jiné rozdělení, podle kterého jsou příjmy rozděleny do dílčích daňových základů, jejich obsah se však shoduje s českými: 1. Příjmy ze zemědělské výroby a lesního hospodářství 2. Příjmy ze živnostenského podnikání 3. Příjmy z nezáviské činnosti (nezávislá povolání – lékaři, právníci; svobodná povolání – spisovatelé, herci, vědci; výhry v loteriích) 4. Příjmy ze závislé činnosti


52

5. Příjmy z kapitálového majetku 6. Příjmy z pronájmu a pachtu (pronájem nemovitostí a movitých věcí) Také Irsko používá jiné členění, celkový základ daně však obsahuje tytéž příjmy jako Česká republika: 1. Zisky z plateb úroků a dividend 2. Příjmy z podnikání, příjmy z výkonů profesí, nezdaněné úroky a zahraniční příjmy, ostatní příjmy (např. příjmy z pronájmu nad 7620 EUR) 3. Příjmy ze zaměstnání 4. Rozdělené zisky společností (s. r. o., v. o. s., k. s.) Také v Německu a Irsku jsou od daně osvobozeny transfery od státu, neboť při jejich daňovém zatížení by jejich čistá výše byla stejně vysoká, jako by byly osvobozené od daně stanoveny níže. Navíc by zvyšovaly daňový základ poplatníků a tím jej posouvaly do vyššího daňového pásma. Takto nehrozí daňový únik, systém je jednodušší a administrativní náklady jsou nižší. Dále jsou od daně osvobozena stipendia, pojistná plnění, příjmy z prodeje movitých a nemovitých věcí apod. Ačkoli se DPFO vyvíjela v těchto zemích odděleně a vychází z různých tradic, příjmy, jež postihuje, jsou v podstatě shodné (dokonalé srovnání je ale prakticky nemožné).

7.1

Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky

Příjmy ze závislé činnosti jsou důchody plynoucí ze zaměstnaneckého poměru, příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů s. r. o., komandistů k. s. a odměny členům statutárních a jiných orgánů právnických osob. Funkčními požitky jsou odměny za výkon funkce v orgánech územní samosprávy apod., funkční platy členů vlády, poslanců a senátorů České republiky apod. Předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů, nepeněžní plnění ve formě osobních ochranných a čisticích prostředků, náhrady za opotřebení vlastního nářadí, částky vynaložené jménem zaměstnavatele ani některá vymezená nepeněžní plnění. Poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně služební vozidlo k používání i pro soukromé účely, platí v České, Slovenské republice i Německu, že se tato nepeněžní výhoda oceňuje jako příjem zaměstnance částkou ve výši 1 % ze vstupní ceny vozidla měsíčně. Ostatní nepeněžní příjmy se oceňují cenou obvyklou.


7.1.1

53

Německo

V Německu si poplatníci mohou navíc odečíst veškeré náklady vynaložené na zajištění a udržení příjmů (např. na typický pracovní oděv); nedosahují-li výše 1044 EUR, mohou si odečíst paušální výdaje v této výši. V případě dojíždění do zaměstnání si poplatník může odečíst 0,36 EUR za prvních 10 km a dále pak 0,40 EUR za každý další km. Maximálně lze takto odečíst 5112 EUR ročně. Finanční úřad akceptuje pouze nejkratší cestu do práce, ale při uplatňování těchto nákladů nehraje roli, jaký dopravní prostředek poplatník použil (může chodit i pěšky). To dle mého názoru přispívá ke zvýšení ochoty pracovat a za prací cestovat. U nás tento náklad nelze použít, proto rozhoduje-li se např. nezaměstnaný o pracovním místě vzdáleném od svého bydliště, musí uvažovat nejen o zkrácení volného času o dobu dojíždění do práce až o několik hodin, ale i o snížení čisté mzdy o náklady na dojíždění, které jsou nejvyšší např. u veřejnou dopravou špatně dostupných míst. Oněch 5 112 EUR snížení daňového základu znamená pro poplatníka spadajícího do nejnižšího daňového pásma daňovou úlevu ve výši 766 EUR ročně, což je přibližně 23 000,- Kč. Tuto výši nelze srovnávat s Českou republikou z důvodu jiné kupní síly, průměrné výše mezd apod., přesto by bylo pro české daňové poplatníky výhodné, směli by výdaje na cesty do zaměstnání ve své dani zohlednit. Daněny nejsou v Německu také příplatky za práci v noci a o víkendu.U nás jsou tyto příplatky daněny, což vede ke snižování ochoty více pracovat – jsou daněny marginální sazbou daně, která je vyšší než průměrná a každá další jednotka příjmu tak znamená nižší čistou mzdu než průměrnou. Výše těchto příplatků v procentech jsou samozřejmě specifikovány v zákonu, aby nedocházelo k přesouvání co největší části příjmů do této nedaněné kategorie. [8, 10, 13, 22, 29, 30, 34] 7.1.2

Daň z příjmů ze závislé činnosti

Základ daně z příjmů ze závislé činnosti činí výše uvedené příjmy, které poplatník pobíral během roku, snížené o příspěvky na sociální a zdravotní pojištění. V některých zemích světa se o tyto částky základ nesnižuje, což vytváří progresivitu těchto příspěvků. Záloha na tuto daň se sráží měsíčně z hrubé mzdy zaměstnanců, pro výpočet se používá sazba daně stejně jako u ročního zúčtování; nezdanitelné částky, slevy a limity se použijí v 1/12 své výše.

54


Ačkoli je poplatníkem zaměstnanec, odpovědnost za včasné a řádné plnění daňové povinnosti bývá ponechána na zaměstnavateli, který je plátcem daně. Zálohy na daň z příjmů odádí z hrubé mzdy zaměstnanců. Tyto příjmy má největší počet poplatníků, proto je odvod daně organizován tak, aby docházelo k co možná nejnižším daňovým únikům. Podobně jako u srážkové daně se snižují nepřímé administrativní náklady poplatníků, daň lze lépe sledovat a vymáhat a minimalizují se omyly způsobené neznalostí zákona poplatníky.

7.2

Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti

Mezi příjmy z podnikání se řadí: 1. Příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství 2. Příjmy ze živnosti 3. Příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů 4. podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku Mezi příjmy z jiné samostatně výdělečné činnosti patří: 1. Příjmy z autorských práv 2. Příjmy z nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním 3.

Příjmy

znalce,

tlumočníka,

zprostředkovatele

kolektivních

sporů,

zprostředkovatele kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce za činnost podle zvláštních právních předpisů 4. Příjmy z činnosti správce konkursní podstaty, včetně příjmů z činnosti předběžného správce, zvláštního správce, zástupce správce a vyrovnacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu Příjmy autorů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (10 %) za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce nepřesáhne v kalendářním měsíci 3 000 Kč (totéž platí i na Slovensku). Základ daně tvoří částka, o kterou převyšují příjmy daňově účinné výdaje (náklady), které jsou prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení těchto zdanitelných příjmů


55

(výdaje na provoz podniku). Takovými výdaji jsou také výdaje uvedené v následující tabulce.

Tab. 13. Náklady (výdaje) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a náklady (výdaje) neuznatelné Náklady (výdaje) pro účely daně z příjmů Náklady (výdaje) neuznatelné Daňové odpisy hmotného a nehmotného

Pořízení dlouhodobého majetku

majetku Zůstatková cena hmotného majetku

Technické zhodnocení majetku

Sociální a zdravotní pojištění (zaplacené)

Tvorba rezervních fondů

Daně a poplatky

Výdaje na reprezentaci a dary nad limit

Tvorba rezerv a opravných položek

Odměny členům statutárních orgánů

Cestovné a stravné do limitu

Vyplácené podíly na zisku

Nájemné finančního leasingu

Penále a pokuty (nesmluvní)

Smluvní pokuty

Manka nad limit a škody

Úroky z půjček a obligací

Úmor půjček a obligací

7.2.1

Paušální výdaje

Pokud poplatník neprokazuje skutečné výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může v České republice uplatnit paušální výdaje. To umožňuje registraci pouze příjmů a zjednodušení účetnictví zejména malým podnikatelům. Snižují se tím nepřímé administrativní náklady daně a zvyšuje se atraktivita samostatného podnikání. Pro fungování ekonomiky je nutné, aby občané měli motivaci samostatně podnikat. Zajišťují tak služby a výrobu zboží k uspokojování potřeb státu i jednotlivců, vytváří zdanitelné příjmy, pracovní místa apod.


56

Tab. 14. Paušální výdaje k příjmům z podnikání ČR 2005 80 %

z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství

60 %

z příjmů ze živností řemeslných

50 %

z příjmů ze živností s výjimkou příjmů ze živností řemeslných

40 %

z příjmů z jiného podnikání podle zvláštních předpisů nebo z příjmů z jiné samostatně výdělečné činnosti

Navíc může uplatnit pouze v prokázané výši pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Výše těchto paušálních výdajů byla v České republice předmětem kritiky. Do roku 2004 totiž byla jejich výše následující:

Tab. 15. Paušální výdaje k příjmům z podnikání ČR 2004 50 %

z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství

30 %

z příjmů z autorských práv

25 %

ostatní výše uvedené

Výdaje se tedy více rozčlenily dle druhů zdrojů příjmů (např. odlišení živností řemeslných a ostatních) a jejich poměr na příjmech byl navýšen. Zvýšení na současnou úroveň je blíže skutečným podílům výdajů na příjmech a umožňuje tak většímu okruhu podnikatelů snížení administrativní zátěže a soustředění se více na předmět podnikání. Paušální výdaje jsou aplikovatelné spíše u podnikání s větší ziskovou marží, neboť např. 50 % (resp. 25 %) sazba u neřemeslných živností musí pokrýt všechny výrobní, administrativní i odbytové náklady. Také na Slovensku má poplatník možnost uplatnit paušální výdaje, není-li plátcem DPH nebo je-li plátcem pouze část zdaňovacího období.

57


Tab. 16. Paušální výdaje k příjmům z podnikání SR 2005 60 %

z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, z příjmů ze živností řemeslných

35 %

z příjmů z autorských a jiných podobných práv

25 %

z příjmů ze živností s výjimkou příjmů ze živností řemeslných a z nezávislých povolání nebo z příjmů z jiné samostatně výdělečné činnosti

Zde jsou paušální výdaje přibližně na úrovni České republiky do roku 2004. Od roku 2006 se výdaje z příjmů ze živností s výjimkou příjmů ze živností řemeslných a z nezávislých povolání nebo z příjmů z jiné samostatně výdělečné činnosti zvyšují z 25 % na 40 %. Tím se ocitají na prakticky stejné úrovni jako v České republice. To jen potvrzuje, že zvýšení těchto paušálních výdajů bylo správným krokem ke zlepšování podmínek podnikání. [8, 23, 29, 30, 31, 35] 7.2.2

Daňová ztráta

Převyšují-li podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích výdaje příjmy, rozdíl je ztrátou. Čistý zisk z podnikání se důchodovou daní zmenšuje, zatímco případná ztráta zůstává nezměněna – to odrazuje od nejistoty podnikání. Proto daňové zákony umožňují odečíst ztrátu z podnikání buď ve stávajícím roce od jiného druhu příjmů (mimo příjmu ze zaměstnání), nebo ji odečíst v dalším roce, kdy je to již možné (byly vytvořeny dostatečné zdanitelné příjmy). Ztátu nebo její část lze od základu daně odečíst v 5 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích (to platí i pro Slovensko). Doba pro uplatnění ztráty se snížila ze 7 na 5 let, také kvůli omezení daňových uniků. Setrvává-li podnik 7 let ve ztrátě, musí mít výraznou motivaci pro svou další existenci anebo jen zastírá daňový únik. I případné odečítání ztrát v příštích letech je však pro podnikatele nevýhodné, neboť hodnota dnešní ztráty je v závislosti na výši úrokových sazeb vyšší než hodnota kompenzace v budoucnu. Např. při úrokové sazbě 10% má odečítaná ztráta za 3 roky o třetinu vyšší.


58

Ztráta z živnostenského podnikání může být započtena proti ziskům z jiných druhů činností i v Německu, maximálně šak do výše 51 500 EUR (dvojnásobek v případě společného zdanění manželů).

7.3

Příjmy z kapitálového majetku

Zákon o daních z příjmů rozumí pod příjmy z kapitálového majetku pouze příjmy z jejich držby. Příjmy z jejich prodeje se zdaňují jinak v rámci ostatních příjmů. Převážná většina těchto příjmů se zdaňuje mimo celkový daňový základ srážkou u zdroje, zpravidla jednotnou sazbou (takže tato daň ztrácí charakter daně osobní a narušuje původně uvažovanou progresivitu systému). Příjmy z kapitálového majetku zahrnují především níže uvedené příjmy:

Tab. 17. Příjmy z kapitálového majetku Podíly na zisku (dividendy) z majetkového podílu na akciové společnosti, na společnosti s ručením omezeným a komanditní společnosti, podíly na zisku z členství v družstvu a dále úroky a jiné výnosy z držby cenných papírů Podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání Úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách, úroky z peněžních prostředků na vkladovém účtu Výnosy z vkladních listů a z vkladů jim naroveň postavených Dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem Plnění ze soukromého životního pojištění Úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček, úroky z prodlení, poplatek z prodlení, úroky z práva na dorovnání, úroky z vkladů na běžných účtech Úrokové a jiné výnosy z držby směnek Rozdíl mezi vyplacenou jmenovitou (nominální) hodnotou dluhopisu včetně vkladního listu nebo vkladu jemu naroveň postaveného a emisním kursem při jejich vydání Příjmy z prodeje předkupního práva na cenné papíry

59


Příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně. Pokud jsou některé z těchto zdrojů zahrnuty v obchodním majetku poplatníka, pak se příjmy zahrnují (brutto,včetně sražené daně) do dílčího základu daně a sražená daň se započítá na celkovou daňovou povinnost v daňovém přiznání. V dílčím základu daně se zdaňují také příjmy ze zdrojů v zahraničí. Dílčí základy daně jsou tvořeny pouze příjmy, výdaje nelze uplatnit. 7.3.1

Sazby daně z příjmů z kapitálového majetku

Samostatné základy daně z příjmů z kapitálovéh majetku jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně. V posledních letech došlo v České republice ke snížení sazby, které podléhají dividendy a podíly na zisku kapitálových společností a družstev, z 25 % na 15 %.

Tab. 18. Základní sazby daně z kapitálového majetku v ČR Druh příjmu

Sazba daně

podíly na zisku (dividendy)

15 %

úroky z vkladů na vkladních knížkách a nepodnikatelských účtech

15 %

plnění penzijního připojištění se státním příspěvkem, plnění ze

15 %

soukromého životního pojištění odbytné při zániku smlouvy o penzijním připojištění se státním

25 %

příspěvkem či smlouvy na soukromé životní pojištění

Nejsledovanější jsou sazby daně z úroků a dividend. V České republice i na Slovensku činí tyto sazby 15 %. Srážková daň z dividend má obecně klesající tendenci a na Slovensku by měla být od příštího roku dokonce odstraněna. V Německu podléhají úroky z bankovních vkladů 30 % srážkové dani. Dividendy jsou od počátku roku 2001 zahrnovány z poloviny do vyměřovacího základu pro osobní daň z příjmu, lze tedy o sazbě uvažovat jako o jedné polovině sazby daně z příjmů. V Irsku činí sazba daně 20 %, od daně je však osvobozeno prvních 1 270 EUR zisku, vybrané státní cenné papíry, movitý majetek prodaný za méně než 2 540 EUR atd. Do určité výše jsou tedy dividendy daněny nejníže v Irsku a Německu (do určité výše ostatních příjmů). Česká 15 % sazba je ve světě obvyklá. Její rušení, které započalo např.

60


ve Slovensku, Polsku a Estonsku, se zřejmě stane celosvětovým trendem, zvyšuje se tím totiž spravedlnost zdanění - dividendy jsou již jednou daněny důchodovou daní korporací. Nejníže jsou daněny úroky v České a Slovenské republice, nejvýše v Německu. Díky možnosti mobility kapitálu v EU jsou vyhledávány země s nízkým zdaněním a vysokým úročením vkladů a cenných papírů. Proto je výhodné stanovení nízké daně, zvyšuje se tím atraktivita dané země a prospěch plyne celé ekonomice (investice apod.) 7.3.2

Mezinárodní zdanění

Právě u příjmů z kapitálového majetku se nejčastěji uplatňují smlouvy o zamezení dvojího zdanění, finanční kapitál je totiž více mobilní než ten lidský. Plynou-li poplatníkovi např. z České republiky tyto příjmy ze zahranicí, není nucen je zdaňovat v zahraniční zemi i v České republice daní z příjmu fyzických osob, ale díky smlouvám o zamezení dvojího zdanění odvede v zahraničí srážkovou daň ve výši:

Tab. 19. Přehled sazeb srážkových daní Smluvní stát Slovensko

Dividendy 5 % při podílu nad 25 %

Úroky

Platnost smlouvy od

0%

1993

0%

1983

0%

1996

15 % ostatní Německo

5 % při podílu nad 25 % 15 % ostatní 5 % při podílu nad 25 %

Irsko

15 % ostatní

Podle ustanovení ve smlouvě se poté aplikuje metoda zabránění dvojího zdanění, v České republice jsou to: - metoda prostého zápočtu (do daňového základu se zahrnou tuzemské i zahraniční příjmy, od takto vypočtené daně se odčítá daň zaplacená v zahraničí) - metoda vynětí s progresí (zahraniční příjem se v zemi rezidenta nezahrnuje do daňového základu, ale použije se sazba daně dle započtení i těchto příjmů). [3, 5, 8, 13, 24, 25, 29, 30, 31]


7.4

61

Příjmy z pronájmu

Dani z příjmů podléhá pronájem nemovitostí, bytů nebo jejich částí a dále pronájem movitých věcí. Je-li však příjem z pronájmu movitých věcí jen příležitostný, potom se považuje za ostatní příjem. Základem daně jsou příjmy snížené o výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů. Výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů může poplatník v České republice uplatnit buď v prokázané výši nebo paušálem 30 % z příjmů (do roku 2004 pouze 20 %). Příjmy plynoucí manželům z bezpodílového spoluvlastnictví se zdaňují pouze u jednoho z nich. V Irsku je příjem poplatníka z pronájmu domu, v němž má bydliště, vyjmut ze zdanění (do výše 7 620 EUR). [8, 9, 25]

7.5

Ostatní příjmy

Patří sem všechny zdanitelné příjmy, které nelze přiřadit k předchozím druhům příjmů a nejsou zdaňovány srážkou u zdroje: - příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného pronájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem, pokud jejich úhrn za rok převyšuje částku 10 000 Kč ročně (pokud méně - osvobozeno od daně) - příjmy z prodeje vlastní nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru nebo spoluvlastnického podílu na nich, movité věci a cenného papíru, pokud jsou převedeny před datem, který je od daně osvobozuje - příjmy ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví včetně práv autorských - přijaté výživné a penze nad limit - výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách - pokud hry provozovány na základě povolení MF ČR, jsou výhry osvobozeny od daně - ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží, z reklamních soutěží nad limit zdaněny 20 % sazbou Tyto příjmy lze snížit o prokázané výdaje nutné na dosažení těchto příjmů. [5, 8, 9]

62


8 8.1

DAŇ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB Nezdanitelné části základu daně

Daňové úlevy mají (jako vždy – za splnění podmínek daných zákonem) formu vynětí ze základu daně, tedy odečtení fixní nominální částky od daňového základu. Tyto úlevy jsou standardní (stanoveny pevnou částkou, např. nezdanitelné minimum na poplatníka), nestandardní

(určeny

stropem

své

hodnoty,

důvodem

jejich

existence

jsou

makroekonomické cíle vlády, např. odečtení úroků z úvěrů na bydlení) a specifické (jen pro určité skupiny poplatníků, např. manželský splitting). Snížením základu daně se snižuje i samotná daň, navíc může dojít k přesunu do nižšího daňového pásma a dosažení nižší mezní sazby. 8.1.1

Česká republika

Od základu daně lze odečíst hodnotu darů poskytnutých na veřejně prospěšné účely a dary politickým stranám a hnutím, pokud úhrnná hodnota darů za rok přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč. V úhrnu lze odečíst maximálně 10 % ze základu daně. Touto úlevou je ulehčeno poplatníkům, kteří se dobrovolně vzdávají části příjmů ve prospěch organizací, které zajišťují služby veřejnosti, zejména jako pomoc sociálně znevýhodněným občanům. Zde lze také vidět provázanost daňového a sociálního systému. Dále zaplacené úroky z úvěru ze stavebního spoření, úroky z hypotečního úvěru (snížené o státní příspěvek), pokud dané úvěry použije poplatník na bytové potřeby. Úhrnná částka úroků ze všech úvěrů u poplatníků téže domácnosti nesmí překročit 300 000 Kč ročně (resp. 25 000 měsíčně při placení úroků jen po část roku). Částka maximálně 300 000 Kč se mi zdá výrazně motivující ke snižování zejména vysokých daňových základů (kde se ale potřeba úvěrů snižuje) a přesouvání základů daně do nižších daňových pásem. S ohledem na to, co se díky diskuzím kvůli změně DPH u stavebních prací definovalo jako „sociální bydlení“, je tato horní hranice dle mého názoru zvolena neúměrně vysoko. U průměrné hypotéky ve výši 1 mil. Kč na 15 let činí úroky přibližně 30 000 Kč ročně. Odečíst lze také příspěvky placené poplatníkem na penzijní připojištění se státní příspěvkem, snížené o 6 000 Kč. Maximálně však lze odečíst maximálně 12 000 Kč ročně. Maximálně 12 000 Kč ročně lze odečíst za placené pojistné na soukromé životní pojištění. Díky nepříznivým výhledům v oblasti sociálního systému by mohla být tato částka

63


navýšena pro větší motivaci soukromého připojištění, které od občanů stát zřejmě bude v budoucnosti očekávat. Od

roku

2005

se

většina

nezdanitelných

částek

(na

poplatníka,

nepracující

manželku/manžela, děti apod.) změnila na daňové bonusy. Namísto snižování základu daně se tedy rovnou snižuje samotná daň. Dle mého názoru to jen přispělo k transparentnosti daně, zjednodušení výpočtu, snížení daně u nižších příjmů (mně osobně například) a lepšímu psychologickému působení na poplatníka. [8, 9, 12] 8.1.2

Slovensko

Základ daně se snižuje o sumu odpovídající 19,2 násobku životního minima platného k 1. lednu příslušného zdaňovacího období na poplatníka, není-li poběratelem starobního důchodu. Nemá.li poplatníkova manželka (manžel) vlastní příjem, snižuje si poplatník svůj daňový základ o další 19,2 násobek životního minima platného k 1. lednu příslušného zdaňovacího období. Pokud příjem má, ale nedosahuje této částky, lze odečíst rozdíl mezi nezdanitelnou částkou a príjmem. Pro rok 2005 činí tyto částky 87 936 SK. V porovnání s nezdanitelnými částkami, které nahradily (21 000 SK ročně na poplatníka, 12 000 SK na vyživovanou manželku/manžela) jsou značně vysoké. Nahrazují totiž progresivitu daňové sazby, která je od roku 2004 „rovná“ pro všechny výše příjmů. Díky těmto vysokým nezdanitelným položkám došlo k daňové úlevě všech příjmových skupin obyvatelstva. Dále lze od základu daně odečíst příspěvky na doplňkové důchodové spoření, finanční prostředky vynaložené na účelové spoření a pojistné na životní pojištění, v úhrnu maximálně do výše 12 000 SK. Chybí zde tedy výrazná podpora výstavby státem ve formě odpočtu úroků z úvěrů použitých na řešení bytové potřeby a zvýhodnění handicapovaných pracovníků. Odpočet úroků by zřejmě snížil výnos právě této daně, pomohl by ale řešit zejména sociální problémy státu. 8.1.3

Německo

Od základu daně lze odečíst tzv. speciální výdaje:


64

- povinné platby zdravotního pojištění a povinné a dobrovolné platby sociálního pojištění, v úhrnu maximálně 1 334 EUR - zaplacené výživné do výše 13 805 EUR - dary na veřejně prospěšné účely a jiným vyjmenovaným organizacím do výše 5 % ze základu daně - zaplacená církevní daň - náklady na daňového poradce Dále lze odečíst tzv. mimořádné výdaje, které lze uplatnit za splnění stanovených podmínek zejména v nepříznivých životních situacích (nemoc, rozvod apod.): - výdaje na ubytování v případě rozvodu - výdaje na pomocnici v domácnosti - výdaje na pečovatelskou službu - výdaje související s výchovou handicapovaných dětí - apod. Mimo speciálních a nezdanitelných výdajů lze základ daně snížit o základní nezdanitelnou částku na poplatníka ve výši 7 664 EUR nebo 15 329 EUR v případě společného zdanění manželů, nezdanitelnou částku na jedno dítě ve výši 1 824 EUR a nezdanitelnou částku na péči o dítě a jeho vzdělání ve výši 1 080 EUR. Německý systém je tedy flexibilnější než český. Přizpůsobuje mnohem lépe daňový základ sociální situaci poplatníka. Výrazné je mimo výše zmiňovaného uznání nákladů na cesty do zaměstnání také nezdaňování placeného výživného, což plátce zajisté „méně bolí“ a lépe chrání vyživované děti před jeho neplatiči. Jeho maximální výše výrazně překračuje nezdanitelnou částku na poplatníka. Opět zde chybí uznání úroků z úvěrů na bydlení, Německo je však zemí s vyšší životní úrovní a takováto podpora zde nemusí být nutná. 8.1.4

Irsko

Systém zde má opět jiné uspořádání, než na jaké jsme zvyklí – zejména zdanění na bázi rodiny předpokládá základní rozdělení na rodiny s jedním členem (svobodní) a více členy (ženatí).

65


Základ daně lze snížit o nezdanitelné částky: - úroky z hypotečního úvěru – maximálně do výše 2 540 EUR u svobodných a 5 080 EUR u ženatých poplatníků - úroky z úvěru na opravu nebo zakoupení vlastního bydlení – maximálně do výše 20 % standardní daně z příjmů - dary na veřejně prospěšné účely a jiným vyjmenovaným organizacím do výše 5 % z celkového příjmu - úhrady za lékažské ošetření, nejsou-li kryty pojištěním, přesáhnou-li 125 EUR na osobu nebo 250 EUR na rodinu poplatníka Dále lze odečíst od základu daně tzv. bonus:

Tab. 20. Nezdanitelné položly v Irsku Kategorie bonusu

Bonus v EUR

Svobodný nebo odděleně žijící poplatník

1 520

Manželé

3 040

Ovdovělá osoba (bez dětí)

1 820

Ovdovělá osoba – rodina s jediným rodičem

1 520

Rodina s jedním rodičem (dodatečný bonus)

1 520

Svobodná nebo ovdovělá osoba nad 65 let

205

Ženatá/vdaná osoba nad 65 let

410

Postižené dítě

500

Slepý manžel/manželka

800

Oba manželé slepí

1600

Vyživovaný příbuzný

60

Domácí pečovatel

770

66


Další bonus lze uplatnit v případě, že poplatník platí nájem za bydlení soukromému vlastníkovi. Tab. 21. Bonus za placené nájemné Kategorie bonusu

do 55 let v EUR

nad 55 let v EUR

Svobodná osoba

1 270

2 540

Ovdovělá osoba

2 540

5 080

Manželé

2 540

5 080

Systém nezdanitelných částek je poněkud složitější než je tomu u nás, rozlišuje více poplatníky dle specifických sociálních situací. Složitější systém však více odpovídá principu platební schopnosti a daňové spravedlnosti. Zajímavostí je bonus za hrazené nájemné – nerozlišuje, kolik poplatník skutečně za nájemné zaplatí. Ulehčuje daňové zatížení poplatníkům bez vlastního bydlení a zamezuje dvojímu zdanění nájmu, jak je tomu u nás – poplatník hradí nájemné z čisté mzdy a jeho příjemce z tohoto příjmu znovu platí daň z příjmů. Zároveň lze uplatnit úroky z úvěrů na bydlení, takže tato daňová úleva nevede ke zbržďování výstavby. [8, 9, 13, 14, 18, 21, 29, 30, 31] 8.1.5

Závěr analýzy nezdanitelných položek

Všechny země zvyšují progresivitu zdanění možností snižování základu daně o některé nezdanitelné částky. Mimo Česka (kde se tato položka přeměnila na slevu na dani) lze všude uplatnit základní odpočet na poplatníka a manželku. Německo a Irsko umožňují další odpočet na děti, u nás a na Slovensku se tato položka přeměnila na slevu na dani (daňový bonus). Mimo Slovenska lze od základu daně odečíst také hodnotu darů věnovaných na veřejně prospěšné účely, v Německu a Irsku až 5 %, u nás dokonce až 10 % základu daně. Úroky z úvěrů na bydlení lze snižovat základ daně v České republice a Irsku, zejména na Slovensku tato výrazně stimulující úleva chybí. Zarážející ale je, že navzdory nižším příjmům je maximum této úlevy u nás dvojnásobně (u jediného svobodného člena domácnosti až čtyřnásobně) vyšší než v Irsku. To jen potvrzuje mé mínění, že je tato horní hranice stanovena až nesmyslně vysoko.


67

Odpočet plateb různých druhů životního a důchodového pojištění je možný v České a Slovenské republice, v Německu jen omezeně. Pominu-li různé sociální systémy, které nemusí nutit poplatníky k soukromému pojištění, problémem celé Evropy je stárnutí obyvatelstva. Už z toho samotného vyplývá, že v budoucnu bude stále méně poplatníků přispívat na důchody stále většího počtu penzistů. Takovéto připojištění bude tedy k udržení určité výše životního standardu nutné a právě stát by měl právě např. daňovými úlevami k jeho rozšíření stimulovat. Jelikož se tím státu v budoucnu uleví od sociálních nákladů (domovy důchodců, s pečovatelskou službou apod.), měl by tato pojištění více podporovat - poplatníci si je hradí ze svých příjmů. Další nezdanitelné částky lze použít v Německu a Irsku, zejména dle rozdílné sociální situace poplatníků. Německo navíc více zohleňuje životní náklady – cesty do zaměstnání, placené výživné, pomocnice v domácnosti, ubytování v případě rozvodu apod. V Irsku lze navíc snížit daňový základ v případě placení nájemného za bydlení.

8.2

Daňová sazba

Sazba daně z příjmů jednotlivců je obvykle klouzavě progresivní, tzn. že vyšší procento daně se použije pro tu část daňového základu, která přesahuje vymezenou hranici příslušného daňového pásma, což odpovídá principu vertikální spravedlnosti, umožňuje získat finance pro sociální politiku a zajišťuje účinnější redistribuci důchodů. Právě klouzavá progrese sazby daně způsobuje rozdíl ve vlivu nezdanitelné částky a daňové slevy na jednotlivé poplatníky. Zatímco sleva na dani je pro všechny poplatníky stejná nezávisle na výši zdanitelných příjmů, absolutní výše daně bude u nezdanitelných položek závislá na výši daňového základu. 8.2.1

Česká republika

Daň ze základu daně (upraveného o položky snižující základ daně a zaokrouhleného na celá sta Kč dolů) činí:


68

Tab. 22. Daň z příjmů fyzických osob v České republice (2005) Základ daně v Kč

Daň

do 121 200

12 %

od 121 200 do 218 400


od 218 400 do 331 200


od 331 200 výše


K těmto daňovým pásmům a sazbám došla Česká republika každoročními úpravami (o inflaci, snižováním mezní sazby a zvyšováním progresivity) od původní výše v roce 1993:

Tab. 23. Daň z příjmů fyzických osob v České republice (1993) Základ daně v Kč

Daň

do 60 000

15 %

od 60 000 do 120 000


od 120 000 do 180 000


od 180 000 do 540 000


od 540 000 do 1 080 000


od 1 080 000 výše

367 200 Kč + 47 % ze základu přesahujícího 1 080 000 Kč

8.2.2

Slovensko

Právě výše uvedenou tabulku České republiky z roku 1993 zde roku 2004 nahradila jednotná sazba ve výši 19 % (rovná daň), která platí pro fyzické i právnické osoby. Výpočet daně je jednodušší a všechny nezdanitelné částky mají stejný účinek jako slevy na dani. Nezdanitelné částky na poplatníka a manželku (manžela) bez příjmu se několikanásobně navýšily, aby nahradily mírnější dopad progresivního zdanění na osoby s nižším příjmem. Došlo k daňové úlevě všem příjmovým skupinám a výnos se tím tedy výrazně snížil. Tento deficit ve veřejných příjmech zaplnily jiné zvýšené výnosy ze zároveň provedených reforem daňového systému, zejména zvýšení daně spotřební a z přidané hodnoty (také na jednotnou 19 % úroveň).


8.2.3

69

Německo

V Německu se výše daně určuje následujícím vzorcem: Tab. 24. Daň z příjmů fyzických osob v Německu (2005) Základ daně v EUR

Daň

do 7 664

0

od 7 665 do 12 739

(793,10 Y + 1 600) Y

od 12 740 do 52 151

(265,78 Z + 2 405) Z + 1 016

nad 52 152

0,42 X – 8 845

kde

Y = (základ daně – 7 664 EUR)/10 000 Z = (základ daně – 12 739 EUR)/10 000

Takovéto určení daně je příliš složité a bez přesného výpočtu nelze určit daň ani přibližně. Proto uvádím jednodušší členění, přičemž vyšší daňovou sazbou se daní jen ta část příjmů, která přesáhla limit nižšího daňového pásma.

Tab. 25. Daň z příjmů fyzických osob v Německu (2005) Základ daně v EUR

Daň

do 7 664

0

od 7 665 do 12 739

15,00 % - 23,97 %

od 12 740 do 52 151

23,97 % - 42,00 %

nad 52 152

42,00 %

8.2.4

Irsko

Příjem poplatníka je zcela vyjmut ze zdanění, nepřesahuje-li 5 210 EUR, je-li ženatý/vdaná činí částka 10 420 EUR. Navíc se tato částka zvyšuje o 575 EUR za každé dítě. Do této výše se tedy uplatňuje nulová sazba daně z příjmů.

70


Standardní sazbě daně z příjmů podléhají jednotlivé skupiny poplatníků do následujících limitů: Tab. 26. Limity základů daně pro uplatnění standardní sazby daně z příjmů Kategorie poplatníka

Limit

Svobodný, ovdovělý, bez vyživovaných dětí

28 000 EUR

Svobodný, ovdovělý, s vyživovanými dětmi

32 000 EUR

Manželé s jediným příjmem

37 000 EUR

Manželé s oběma příjmy (základní limit 37 000 EUR lze 37 000 EUR – 56 000 zvýšit o nižší z těchto dvou příjmů, maximálně však o 19 000 EUR EUR) Přesahuje-li základ daně tento limit, aplikuje se zvýšená sazba daně ve výši 42 %. Spadají sem pouze opravdu nejvyšší důchody, převážná většina je zdaňována standardní sazbou.

8.3

Sleva na dani

V České republice se většina osobních nezdanitelných částek přeměnila na slevy na dani: Tab. 27. Slevy na dani v České republice Druh bonusu

Roční bonus

Na poplatníka

7 200 Kč

Na manželku (manžela) žijící s poplatníkem v domácnosti, pokud nemá

4 200 Kč

vlastní příjem přesahující 38 040 korun Pobírá-li poplatník částečný invalidní důchod

1 500 Kč

Pobírá-li poplatník plný invalidní důchod

3 000 Kč

Je-li poplatník držitelem průkazu ZTP/P

9 600 Kč

Připravuje-li se poplatník na budoucí povolání studiem

2 400 Kč

Každé vyživované dítě žijící s poplatníkem v domácnosti (max. 30 000

6 000 Kč

Kč) Každé vyživované dítě s průkazem ZTP/P žijící s poplatníkem v domácnosti

6 000 Kč

71


8.3.1

Slovensko

Od výsledné daně se odečítá částka 4 800 SK na každé dítě. Od 1. 1. 2006 se tento daňový bonus zvyšuje na 6 480 SK ročně na každé vyživované dítě žijící v domácnosti s poplatníkem.

8.4

Daňové přiznání

Daňové přiznání (lze podat už i elektronickou cestou) slouží k vyčíslení daňové povinnosti a je dokladem pro finanční úřad (při splnění určitých podmínek poplatník daňové přiznání podávat nemusí). Daňové přiznání musí podat osoba samostatně výdělečně činná a zaměstnanec, který nepožádal o výúčtování daně z příjmů zaměstnavatele nebo pobíral příjem od více plátců současně. Daně z příjmů se zpravidla nehradí jednorázově po skončení zdaňovacího období, ale zálohově už v průběhu zdaňovacího období (mimo závislou činnost zpravidla čtyřikrát ročně). Zaměstnavatelé odvádí zálohy na dan z příjmů svých zaměstnanců (zaměstnanci jsou povinni písemně prokázat všechny důležité skutečnosti ke správnému určení daně) měsíčně ve všech analyzovaných státech. Tyto zálohy jsou příliš vysoké, pokud se příjmy v jednotlivých měsících lišily. Proto se provádí roční zúčtování záloh, jehož výsledkem je zjištění daňového nedoplatku či přeplatku. Tab. 28. Termín podání daňového přiznání fyzických osob Stát

Termín podání přiznání za minulý rok

Česká republika

31. 3.

Slovensko

31. 3.

Německo

31. 5.

Irsko

31. 10.

Nepodání daňového přiznání poplatníkem, který má tuto povinnost, má za následek navýšení daňové povinnosti o 5 % - 10 %. Nebyla-li daň zaplacena včas, zvyšuje se daňová povinnost o penále, které činí obvykle 0,1 % denně z nedoplatku daně. Bylo-li správcem daně zjištěno zkrácení daně, sazba je dvojnásobná. [5, 8, 9, 16, 21, 25, 29-33]


9 9.1

72

DALŠÍ ZDANĚNÍ Sociální a zdravotní zabezpečení

Důchody poplatníků jsou zatíženy nejen vlastní osobní důchodovou daní, ale v mnoha zemích i příspěvky, které zaměstnanci a podnikající osoby platí na povinné sociální (dělí se na důchodové, nemocenské a na politiku zaměstnanosti) a zdravotní pojištění. Někteří autoři je zařazují mezi přímé či nepřímé daně, jiní je do těchto kategorií nezahrnují. Poplatníci je však jako daně vnímají – důležitá je pro ně povinnost jejich placení, přičemž protiplnění neodpovídá výši platby. Tyto příspěvky nesplňují přesně podmínky pro zařazení do kategorie daní, mají však ekonomicky charakter osobních důchodových daní (klasifikace daní OECD je mezi daně řadí) a výrazně ovlivňují přímé krácení důchodů fyzických (i právnických) osob, proto považuji za důležité je zde zmínit. Vysoké příspěvky na sociální a zdravotní zabezpečení znamenají, že vláda klade důraz na sociální zabezpečení prostřednictvím povinného pojištění; na rozdíl od zemí, kde jsou lidé v rámci veřejných financí zajištěni jinak (nárok na bezplatnou zdravotní péči apod.) nebo kde je kladen větší důraz na soukromé zdroje. Vysoké příspěvky ale mohou též znamenat úsilí vlády přesunout břemeno daní na daně s nižšími úniky – většinou se jedná o strhnutí daně u zdroje. Tyto příspěvky mají dobré stabilizační účinky. Spojuje se v nich totiž příjmová a výdajová stránka veřejného rozpočtu, a to tak, že v době vysokých důchodů jsou příjmy vysoké a výdaje nízké, zatímco v období nízkých důchodů je tomu naopak (např. potřeba příspěvků v nezaměstnanosti roste v období deprese). Příspěvky jsou v podstatě proporcionální a v nejvyšších příjmových skupinách dokonce regresivní, zatímco charakter služeb z nich financovaných je závislý na důchodech jen nepatrně. Tyto příspěvky mohou být v některých členských státech Evropské unie vyšší než daň z příjmu (např. Francie, Německo, Nizozemí, Španělsko, Rakousko).

73


Tab. 29. Povinné sociální a zdravotní pojištění Stát

Sociální pojištění

Zdravotní pojištění

8%

4,5 %

Slovensko

9,4 %

4%

Německo

9,55 %

7,1 %

Irsko

4%*

Česká republika

* jediná sazba pro sociální a zdravotní pojištění dohromady 9.1.1

Německo

Mimo povinné sociální a zdravotní pojištění existuje další zdanění příjmů již pouze v Německu. Mimo výše uvedenou daň z příjmu fyzických osob (včetně daně z kapitálových zisků) a povinné sociální a zdravotní pojištění se zde povinně odvádí také: - příplatek solidarity ve výši 5,5 % ze základu daně z příjmů, přesáhl-li příjem poplatníka 940 EUR (strop příplatku je 1 618 EUR); byl zaveden pro financování obnovy infrastruktury, školství, zdravotnictví atd. - živnostenská daň pro podnikající fyzické osoby: vyměřovací základ se snižuje o 24 500 EUR, základní sazba 5 % se kombinuje s tzv. obecní přirážkou (300 % 460 %), konečná sazba se obvykle pohybuje kolem 17 % (nákladová položka) - církevní daň ve výši 1 % - 2 % ze základu daně z příjmů je vybírána v 16 členských zemích Německa (garantována státem, o výši rozhoduje církev) - pojištění pro případ potřeby pečovatelské služby ve výši 0,85 % hrubé mzdy [5, 8, 14, 15, 18, 21, 23, 25, 34]

74


10

MEZINÁRODNÍ SROVNÁNÍ OSOBNÍCH DŮCHODOVÝCH DANÍ

Je prakticky nemožné srovnávat limity pro jednotlivá daňová pásma, i při jejich přepočítání na jednotnou úroveň je nelze srovnávat kvůli jiné životní úrovni, jiným průměrným mzdám či jinému rozdělení poplatníků spadajících do těchto pásem. Ze srovnání samotných sazeb je vidět, (pominu-li nulové sazby, které mají i jiný význam) že u nejnižších příjmů je zdanění nejnižší v České republice, nejnižší z nejvyšších marginálních sazeb nabízí Slovensko (což také způsobilo velmi nízký daňový výnos v loňském roce). Tab. 30. Mezinárodní srovnání sazeb daně z příjmů Stát

Sazba v procentech Speciální

Nejnižší

Nejvyšší

Česká republika

-

12

32

Slovensko

-

19

19

Německo

0

15

42

Irsko

0

20

42

Nulová sazba v Německu a Irsku plní funkci nezdanitelného minima, dle mého názoru jsou limity této sazby odvozeny od životního minima obyvatel v těchto zemích. Už ale např. u jednoho dítěte se limity a minimum rozchází, což může vést k dobrovolné nezaměstnanosti. Tab. 31. Životní minimum Německa a Irska Stát

Limit pro nulovou sazbu daně

Životní minimum (pro rok 2003) Dospělý

Dospělý s dítětem

Německo

7664 EUR

7 596 EUR

Irsko

Dospělý

5210 EUR

6 180 EUR

Dospělý s dítětem

5785 EUR

12 348 EUR

8 592 EUR

75


10.1

Srovnání čistých mezd

Dobrým ukazatelem zdanění příjmů se mi jeví podíl čisté a hrubé mzdy, tedy jakou část svého příjmu poplatník skutečně dostane. Hrubé mzdy jsem volila jako průměrné mzdy loňského roku a přibližně 75 % této sumy, protože většina poplatníků průměrné mzdy nedosahuje.

Tab. 32. Podíly čistých mezd na průměrné hrubé mzdě Stát Česká republika

Slovensko

Německo

Irsko

Hrubá mzda

Čistá mzda

14 000 Kč

76 %

19 000 Kč

75 %

13 000 SK

81 %

17 500 SK

78 %

1 800 EUR

64 %

2 500 EUR

59 %

1 800 EUR

78 %

2 200 EUR

77 %

Nejnižší zdanění příjmů vykazuje Slovensko a to nejen rovné dani. Ta sice zdanění všech příjmových skupin snížila, pokud by tabulka byla vypracována pro rok 2003 Slovensko by se opět umístilo na prvním místě. Zdanění průměrné mzdy České republiky, Slovenska i Irska se pohybuje v intervalu 19 % - 25 %, výše zdanění je tedy blízká. Výjimečně vysoké zdanění příjmů je v Německu – 75 % čisté mzdy zde dosáhne příjem snížený až na 1 100 EUR. Je to dáno zejména dalšími daněmi z příjmů. Zajímavé je srovnání průměrných hrubých a čistých mezd v jediné měně. Díky vyššímu zdanění je v Německu průměrná čistá mzda nižší než v Irsku, ačkoli u hrubých tomu bylo naopak. České a slovenské mzdy jsou několikrát nižší, ačkoli pro ně pracovníci museli v práci strávit více času. Je to způsobeno zejména nízkou produktivitou práce (54 % průměru EU) a nižším domácím produktem.

76


Tab. 33. Srovnání hrubých a čistých mezd Stát

Průměrná

Průměrná čistá

HDP na

Průměrný počet

hrubá mzda

mzda

jednoho

odpracovaných

obyvatele

hodin týdně

Česká republika

7 600 EUR

5 700 EUR

15 700 USD

42,8

Slovensko

7 000 EUR

5 460 EUR

13 300 USD

41,0

Německo

30 000 EUR

17 700 EUR

27 600 USD

36,9

Irsko

26 400 EUR

20 330 EUR

29 600 USD

37,3

[8, 17, 19, 20, 21, 29-33 ]

10.2

Daňová kvóta

Podíl daně z příjmů fyzických osob na celkových daňových příjmech států se různí. Nejvyšší – téměř třetinové úrovně dosahuje v Irsku. Na druhé straně Irsko zatěžuje příjmy daněmi nejméně. Ačkoli povinné zdravotní pojištění v Německu nepokrývá všechny náklady poplatníků, podílí se na nejvyšším zatížení příjmů daněmi.

Tab. 34. Daňová kvóta a celkové zdanění příjmů analyzovaných zemí v roce 2002 Stát

Podíl DPFO na HDP

Podíl DPFO na

Celkové zdanění

celkových daňových

příjmů*

příjmech Česká republika

5,0 %

14,0 %

41,8 %

Slovensko

3,6 %

10,0 %

40,3 %

Německo

9,6 %

25,2 %

45,9 %

Irsko

9,4 %

30,7 %

16,6 %

*včetně odvodů na sociální zabezpečení (v procentech z celkových nákladů práce r. 2002) [5, 20, 21, 27]


11

77

Zhodnocení možností využití jednotlivých daní v podmínkách ČR

Pro vytvoření podmínek k možnému zdanění důchodů a tedy umožnění tvorby důchodů v České republice je nutné především udržování kroku se zahraniční konkurencí v oblasti firemních důchodových daní. Investor může mnohem snadněji provést substituci a namísto vytváření (zdanitelných) pracovních míst u nás se obrátit kamkoli v zahraničí, kde jsou mu poskytnuty lepší finanční podmínky. Samozřejmě se bude rozhodovat i podle jiných podmínek (např. cena práce, investiční pobídky, jednodušší administrativa), ale daň z příjmů korporací je jedna z nejlépe viditelných. Osobní důchodovou daň není možno zrušit a nahradit její výnos plně např. daní z přidané hodnoty. Sociální rozdíly ve společnosti by se tak významně zvýšily, že by funkci redistribuce důchodů bylo nutno nahradit jinak. Poplatníci jsou s existencí daně do jisté míry smířeni a možnosti vyhýbání se její platbě substitucí nebo přesunem do země s nižším zdaněním jsou omezenější než je tomu u právnických osob. Nejenže v současné době pro Čechy není možné bez omezení pracovat v kterékoli zemi Evropské unie, působí také sociální vazby, životní úroveň, způsob života, zvyky a neochota ke změnám. Progresivní zdanění se zdá být správné a pro účely zdanění efektivní - i vysoká mezní sazba daně neodrazuje tolik od práce – týká se totiž příjmů nad 331 200 Kč, kde provedením substituce a dosáhnutím nižší mezní daňové sazby by poplatník většinou nedosáhl zvětšení volného času a jiných užitků, pouze výkonu méně kvalifikované či méně odpovědné práce. Pracovní doby a mzdy u konkrétních povolání u nás nejsou tak flexibilní jako např. v USA. Problémem u vyšších příjmů je spíše tzv. odliv mozků – migrace poplatníků do zemí s vyššími mzdami než za nižším zdaněním. Nejvýznamněji ze všech aspektů důchodové daně je vnímána její sazba. Její význam je však spíše psychologický – i vysoká sazba s velkými nezdanitelnými položkami působí na poplatníka hůře než nižší sazba, při které ve skutečnosti zaplatí daň vyšší. Vyšší sazba je pociťována jako nespravedlnost a vede k nespokojenosti s vládou a daňovým únikům. Sazba má také signální význam – ukazuje závislost rozpočtu na výnosu, míru sociálního zabezpečení občanů, rozvinutost ekonomiky apod. Problémem České republiky jsou vysoké administrativní náklady daně. Ty by mohla snížit na Slovensku nedávno zavedená rovná daň. Ta je již zahrnuta v návrhu reforem ODS Modrá šance a mohla by být v budoucnu skutečně dostatečně podpořena. Mimo setrvání u


78

současného stavu s dílčími změnami jako doposud je také nejrealističtější alternativou do budoucna. Negativní důchodová daň dle mého názoru příliš zjednodušuje sociální potřeby poplatníků a zavedení nulové sazby pro nejnižší důchody je spíše nevýrazným mezikrokem mezi dnešním systémem a rovnou daní a v podstatě u nás existuje – u příjmů do 60 000 Kč ročně (60 000 Kč * 12 % = daň 7 200 Kč – sleva na dani na poplatníka = nulová daň). Rovná daň představuje jednodušší a přehlednější daňový systém, vhodné by ale také bylo zjednodušení výpočtu daňového základu. Rovná daň by mohla snížit motivaci vyšších příjmových skupin (podléhajících vyšší mezní sazbě) k provádění daňových optimalizací, což zpravidla není levná ani bezriziková záležitost. Sazba by v takovém případě měla být stanovena realisticky – dosud se osobní důchodová daň podílí 14 % na všech daňových výnosech. Snížením daňového zatížení mezd nemusí dojít k růstu produktivity u zaměstnanců, ale zavedení daně by nemělo snížit čisté mzdy nižším příjmovým skupinám. Výpadek v příjmech by mohlo nahradit zvýšení nepřímých daní (nebo zavedení jediné sazby), které neodrazují od práce a znesnadňují daňové úniky (na druhou stranu jsou regresivní a tudíž nespravedlivé a způsobují inflaci). Samostatně výdělečně činné osoby by jistě přivítaly snížení příspěvků na sociální a zdravotní pojištění hrazené zamětnavatelem, které patří k nejvyšším v Evropě a navyšuje mzdové náklady, které by se od státu mohly přesunout k zaměstnancům. Částky placené zaměstnanci je v normě. Vhodné by bylo odstranění dvojího danění kapitálových příjmů, zejména dividend, které jsou již zdaněny daní z příjmů korporací. Jednou z možností je zrušení této srážkové daně. Provedená daňová reforma na Slovensku se mi velice zamlouvá a mohla by být pro Českou republiku v mnoha ohledech inspirací. Dle Světové banky nabízí Slovensko v současnosti 18. nejlepší podmínky k podnikání na světě.


79

ZÁVĚR Cílem mé diplomové práce bylo popsat a analyzovat aspekty a vlivy osobní důchodové daně v České republice, Slovensku, Německu a Irsku a zhodnocení možnosti využití různých osobních daní v České republice. Po formální stránce si jsou osobní důchodové daně v těchto zemích blízké – zákonnou úpravou, vymezením poplatníků a předmětu daně i konstrukcí daňové povinnosti; ačkoli se vyvíjely odděleně a v jiných ekonomických a politických podmínkách. Ve všech systémech osobní důchodové daně se projevuje snaha o co nejspravedlivější zdanění, co nejnižší administrativní (přímé i nepřímé) náklady, přiměřený výnos a správné působení daně na makroekonomické ukazatele. Životní náklady poplatníků nejvíce zohledňuje německá daň. Irsko více rozlišuje poplatníky dle specifických sociálních situací, zároveň ale navzdory velmi nízkému příspěvku na sociální zabezpečení nepodporuje soukromé pojištění. Německo jako jediné uplatňuje mimo sociálního a zdravotního pojištění ještě další zdanění příjmů. Sazba daně je u každé země stanovena jinak – u nás tabulkou, na Slovensku procentem, v Německu vzorcem a v Irsku limitem oddělujícím dvě daňová pásma. Pro porovnání zdanění jsem tedy použila srovnání čistých průměrných mezd. Zdanění průměrné mzdy České republiky, Slovenska i Irska se pohybuje v intervalu 22 % - 25 %, v Německu je to díky většímu počtu daní rekordních 41 %. Vyšší daňové zatížení vede k vyšší motivaci k daňovým únikům a ke snížení ochoty pracovat a raději setrvávat v dobrovolné nezaměstnanosti s příjmem v podobě sociálních dávek. Celkové zdanění příjmů jako podíl celkových nákladů práce je nejnižší v Irsku, téměř trojnásobné v Německu. Dle provedené analýzy jsem zhodnotila možnosti využití různých osobních důchodových daní v Česku. Negativní důchodová daň nedokáže důkladně rozlišovat sociální potřeby poplatníků, nulová sazba pro nejnižší důchody je zbytečným krokem s nevýrazným účinkem. Vhodný je současný systém daně (s pravidelným očišťováním limitů daňových pásem o inflaci) kvůli stabilitě výnosů a pozitivnímu vlivu na poplatníky. Další vhodnou variantou je pravicí navrhovaná rovná daň - představuje jednodušší a přehlednější daňový systém a svou zdánlivou proporcionalitou by byla poplatníky pravděpodobně dobře přijata.


80

BIBLIOGRAFIE Odborná literatura 1.

HAMERNÍKOVÁ, Bojka, KUBÁTOVÁ, Květa. Veřejné finance – učebnice. 1. vyd. Praha: EUROLEX BOHEMIA, 2000. ISBN 80-902752-1-4.

2.

JACKSON, P. M., BROWN, C. V. Ekonomie veřejného sektoru. 1. vyd. Praha: EUROLEX BOHEMIA, 2003. ISBN 80-86432-09-2.

3.

KLEIN, Štěpán, ŽÍDEK, Karel. Mezinárodní daňové plánování. 1. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2002. ISBN 80-247-0563-X.

4.

KLIKOVÁ, Christiana, KOTLÁN, Igor. Hospodářská politika.1. vyd. Ostrava: Institut vzdělávání SOKRATES, 2003. ISBN 80-86572-04-8.

5.

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 1. vyd. Praha: ASPI Publishing, 2003. ISBN 80-86395-84-7.

6.

KUBÁTOVÁ, Květa. Moderní průvodce daňovým systémem. 1. vyd. Praha: Grada, 1994. ISBN 80-7169-020-1.

7.

MUSGRAVE, R. A., MUSGRAVEOVÁ, P. B. Veřejné finance v teorii a praxi. 5. vyd. Praha: MANAGEMENT PRESS, 1994. ISBN 80-85603-76-4.

8.

NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 1. vyd. Praha: Aspi, 2005. ISBN 80-7357-142-0.

9.

PELECH, Petr. Zdanění mezd, platů a ostatních příjmů ze závislé činnosti v roce 2006. 14. vyd. Olomouc: ANAG, 2006. ISBN 80-7263-324-4.

10.

STRECKOVÁ, Yvonne, MALÝ, Ivan. Veřejná ekonomie pro školu i praxi. 1. vyd. Praha: Computer Press, 1998. ISBN 80-7226-112-6.

11.

SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Bakalářské minimum z daní. 1. vyd. Praha: TRIZONIA, 1994. ISBN 80-85573-24-5.

12.

ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie s praktickou aplikací. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2003. ISBN 80-7179-413-9.


81

Internetové zdroje 13.

BusinessInfo: Česko-německá daňová problematika [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

14.

BusinessInfo: Německo souhrnné informace [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

15.

Česká správa sociálního zabezpečení: Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

16.

Euroskop: Daňová politika EU [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

17.

Finance.centrum: Češi pracují nejdéle v Evropě! Vyplatí se jim to? [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

18.

FinExpert: Daň z příjmu fyzických osob v zemích EU [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

19.

GOLA, Petr. Rošády s výší čisté mzdy. Lobby [online]. 2005, no. 7- 8 [cit. 200604-02]. Dostupný z WWW: .

20.

GOLA, Petr. Rovná daň se vyplatí! Lobby [online]. 2005, no. 6 [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

21.

Industry EU: Daně v EU [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

22.

Ing. Miloš Hovorka: Německý zaměstnanec se má! [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

23.

Měšec: České daně nižší než u sousedů [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

24.

Měšec: Daně zemí vstupujících do EU [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .


25.

82

Měšec: Důchodová reforma na Slovensku - inspirace pro ČR? [online]. [cit. 200604-02]. Dostupný z WWW: .

26.

Měšec: Mýtus sedmdesáti procent [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

27.

Měšec: Nejvýkonnější jsou v lucembursku [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

28.

Ministerstvo financí ČR: Daně a EU [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

29.

Ministerstvo financí Německa: Zákon o dani z příjmu [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

30.

Ministerstvo financií Slovenskej republiky: Zákon o dani z príjmov [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

31.

Ministerstvo zahraničních věcí: Souhrnná teritoriální informace o Irsku [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

32.

Ministerstvo zahraničních věcí: Souhrnná teritoriální informace o Německu [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

33.

Ministerstvo zahraničních věcí: Souhrnná teritoriální informace o Slovensku [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

34.

Miras Lebl: Mezinárodní daňové systémy [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .

35.

Občan: Daň fyzickej osoby [online]. [cit. 2006-04-02]. Dostupný z WWW: .


SEZNAM POUŽITÝCH SYMBOLŮ A ZKRATEK ČR

Česká republika

D

Poptávka

DPFO

Daň z příjmů fyzických osob

DPH

Daň z přidané hodnoty

DPPO

Daň z příjmů právnických osob

E

Rovnovážný stav, bod

EU

Evropská unie

EUR

Euro

H

Množství práce v hodinách

HDP

Hrubý domácí produkt

I

Investice

I

Míra investic

k. s.

komanditní společnost

OECD

Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj

OSN

Organizace spojených národů

PAYE

Pay As You Earn (zaplať, když vyděláš)

r

Úrok

S

Nabídka, úspory

s. r. o.

Společnost s ručením omezeným

Sb.

Sbírka zákonů

SK

Slovenská koruna

USA

Spojené státy americké

v. o. s.

Veřejná obchodní společnost

w

cena práce v Kč

83


Zb.

Sbírka zákonů (slovensky)

ZTP/P

Zvlášť těžké postižení s potřebou průvodce

84


85

SEZNAM OBRÁZKŮ A GRAFŮ

Seznam obrázků Obr. 1. Možnosti vymezení platební kapacity ..................................................................... 16 Obr. 2. Lafferova křivka pro ČR.......................................................................................... 31 Seznam grafů Graf 1. Lafferova křivka ...................................................................................................... 31 Graf 2. Daňový dopad na trhu práce.................................................................................... 34 Graf 3. Vliv důchodové daně na užitek spotřebitele............................................................ 35 Graf 4. Vliv důchodové daně na nabídku práce – rostoucí nabídka .................................... 36 Graf 5. Vliv důchodové daně na nabídku práce – zpětně zakřivená nabídka...................... 37 Graf 6. Vliv daní na soukromé investice ............................................................................. 40


86

SEZNAM TABULEK

Tab. 1. Daňová soustava ČR................................................................................................ 21 Tab. 2. Daňové určení DPFO v ČR platné od 3. 1. 2005 .................................................... 22 Tab. 3. Důchody a daně jednotlivce ................................................................................... 24 Tab. 4. Stupňovitá progrese ................................................................................................. 25 Tab. 5. Klouzavá progrese ................................................................................................... 25 Tab. 6. Sazby daně z příjmu fyzických osob v EU v roce 2003.......................................... 26 Tab. 7. Daňová kvóta vybraných zemí v roce 1998 ............................................................ 28 Tab. 8. Podíl daně z příjmu fyzických osob členských zemí EU na HDP a celkových daňových výnosech v roce 2000 a 2002 .................................................................. 30 Tab. 9. Vliv důchodové daně na úspory .............................................................................. 38 Tab. 10. Vliv daní na rizikovost investice ........................................................................... 40 Tab. 11. Výpočet daňové povinnosti ................................................................................... 48 Tab. 12. Příjmy osvobozené od daně................................................................................... 50 Tab. 13. Náklady (výdaje) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a náklady (výdaje) neuznatelné............................................................................. 55 Tab. 14. Paušální výdaje k příjmům z podnikání ČR 2005 ................................................. 56 Tab. 15. Paušální výdaje k příjmům z podnikání ČR 2004 ................................................. 56 Tab. 16. Paušální výdaje k příjmům z podnikání SR 2005.................................................. 57 Tab. 17. Příjmy z kapitálového majetku .............................................................................. 58 Tab. 18. Základní sazby daně z kapitálového majetku v ČR............................................... 59 Tab. 19. Přehled sazeb srážkových daní .............................................................................. 60 Tab. 20. Nezdanitelné položly v Irsku................................................................................. 65 Tab. 21. Bonus za placené nájemné..................................................................................... 66 Tab. 22. Daň z příjmů fyzických osob v České republice (2005) ....................................... 68 Tab. 23. Daň z příjmů fyzických osob v České republice (1993) ....................................... 68 Tab. 24. Daň z příjmů fyzických osob v Německu (2005).................................................. 69 Tab. 25. Daň z příjmů fyzických osob v Německu (2005).................................................. 69 Tab. 26. Limity základů daně pro uplatnění standardní sazby daně z příjmů ..................... 70 Tab. 27. Slevy na dani v České republice............................................................................ 70 Tab. 28. Termín podání daňového přiznání fyzických osob ............................................... 71 Tab. 29. Povinné sociální a zdravotní pojištění ................................................................... 73 Tab. 30. Mezinárodní srovnání sazeb daně z příjmů ........................................................... 74


87

Tab. 31. Životní minimum Německa a Irska ...................................................................... 74 Tab. 32. Podíly čistých mezd na průměrné hrubé mzdě ...................................................... 75 Tab. 33. Srovnání hrubých a čistých mezd .......................................................................... 76 Tab. 34. Daňová kvóta a celkové zdanění příjmů analyzovaných zemí v roce 2002 .......... 76

Analýza osobních důchodových daní v ČR a ve vybraných zemích EU. Bc. Kateřina Trčalová

Recommend Documents