Aftrek vrijwillige pensioenpremie zelfstandige ondernemer Inleiding Dit memo bevat de argumenten voor de fiscale aftrek van de premie betreffende het vrijwillige gedeelte van een beroepspensioenregeling bij een zelfstandig ondernemer. In de bijlage zijn de meest relevante fiscale regelingen opgenomen. Vrijwillige premie onderdeel van premie voor pensioenregeling In artikel 1.7 Wet inkomstenbelasting 2001 wordt de definitie van het begrip pensioenregeling onder meer beschreven als “een pensioenregeling waaraan deelneming is verplicht op grond van de Wet verplichte beroepspensioenregeling”. Deze definitie van het begrip pensioenregeling is onder meer van belang voor de winstbepaling bij ondernemers. Tot de winst behoren namelijk niet voordelen bestaande uit aanspraken die berusten op een pensioenregeling en leiden tot als loon aan te merken pensioentermijnen of die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaan uit rechten op belastbare periodieke uitkeringen, aldus artikel 3.13 Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2007). De premie is dan ook als fiscale last aftrekbaar. In deze definitie wordt geen onderscheid gemaakt tussen de basisregeling en een eventueel aanvullend te verzekeren gedeelte van het pensioen in de vorm van een vrijwillige module van de betreffende beroepspensioenregeling. De deelneming aan de regeling als zodanig moet verplicht zijn. In de Memorie van Toelichting van de Wet verplichte beroepspensioenregeling (WVB) komen de volgende relevante passages voor: “Beroepspensioenregelingen kunnen ook vrijwillige pensioenvoorzieningen bevatten. Onder “vrijwillige pensioenvoorzieningen” worden verstaan, die onderdelen van de pensioenregeling waarvoor de deelnemer zelf kan kiezen of hij daaraan wil deelnemen. Het betreft bijvoorbeeld regelingen die voorzien in het inkopen van extra pensioenaanspraken of de vrijwillige opbouw van nabestaandenpensioen. Het kabinet is van mening dat een verplichtgestelde beroepspensioenregeling niet louter kan bestaan uit pensioenvoorzieningen waar de deelnemer zelf voor kan kiezen. Er moet altijd een collectieve, verplichte basispensioenvoorziening voor alle deelnemers aanwezig zijn. Onder de Wet Bpr wordt dit gerealiseerd middels de ministeriële Richtlijnen betreffende vrijwillige voorzieningen in beroepspensioenregelingen (Stcrt. 1983, 231). Deze richtlijnen worden met de inwerkingtreding van onderhavig wetsvoorstel vervangen door de bepaling in het wetsvoorstel dat een beroepspensioenregeling in ieder geval een basispensioenvoorziening bevat. Een verplichtgestelde beroepspensioenregeling hoeft natuurlijk geen vrijwillige pensioenvoorzieningen te omvatten. Het kabinet acht het echter redelijk en wenselijk om, indien een beroepspensioenregeling naast de verplichte basispensioenvoorziening voor alle deelnemers ook vrijwillige pensioenvoorzieningen omvat, conform de PSW ook de vrijwillige pensioenvoorzieningen in beroepspensioenregelingen onder de beschermende werking van de Wet verplichte beroepspensioenregeling te brengen. In onderhavig wetsvoorstel wordt dit gerealiseerd door de vrijwillige aanvullende regelingen, die als gevolg van artikel 13, vierde lid, onderdeel d onder 2 van de Wtv 1993 door beroepspensioenfondsen mogen worden uitgevoerd, gelijk te stellen met verplichte basispensioenvoorzieningen. Met deze gelijkstelling wordt beoogd dat de vrijwillige pensioenvoorzieningen dezelfde fiscale behandeling krijgen en dat op dezelfde wijze toezicht wordt gehouden als op de basisregeling. Naast de bescherming betekent de gelijkschakeling eveneens dat de vrijwillige pensioenvoorzieningen aan alle eisen en voorwaarden uit onderhavig wetsvoorstel moeten voldoen, tenzij anders geregeld. Dit houdt in dat ook verzekeraars, die dergelijke vrijwillige pensioenvoorzieningen uitvoeren, zich aan de beschermende bepalingen dienen te houden, net als dat is het geval is bij door verzekeraars uitgevoerde verplichte onderdelen van beroepspensioenregelingen.”
Doc: UvB-07-104.1
pag. 1 / 5
en bij de Toelichting op artikel 20 (ten tijde van relevante parlementaire behandeling artikel 18) van de WVB: “Een beroepspensioenregeling kan ook vrijwillige voorzieningen bevatten. Het tweede lid bepaalt echter dat er altijd een basispensioenvoorziening moet zijn. Dit betekent dat een beroepspensioenregeling niet alleen kan bestaan uit vrijwillige voorzieningen. Dit houdt geen inhoudelijke wijziging in ten opzichte van de Wet Bpr.” Bovenstaande betekent dat als sprake is van verplichte deelneming aan de beroepspensioenregeling er sprake is van een pensioenregeling in fiscale zin. Nu in de WVB expliciet is opgenomen dat een beroepspensioenregeling naast een basisverzekering ook een vrijwillig gedeelte kan bevatten en dat dat laatste gedeelte dezelfde fiscale behandeling krijgt, is de conclusie gerechtvaardigd dat de vrijwillige pensioenpremie geheel gelijk behandeld moet worden als de basispremie van het verplichte gedeelte. Bovenstaande strookt ook volledig met Memorie van Toelichting bij het toenmalige wetsvoorstel van artikel 8, onderdeel f Wet inkomstenbelasting 1964 (de vrijstelling beroepspensioenregeling) uit 1972. In de Memorie van Toelichting wordt namelijk nadrukkelijk gesteld dat uitgangspunt van het betreffende wetsvoorstel is geweest om een parallel te trekken met het voor de loontrekkenden geldende regime, dat erop gericht is de belastingheffing eerst te doen plaatsvinden ter gelegenheid van de uitkeringen van de pensioenbedragen. In de sfeer van de loonbelasting behoort de premie voor een pensioenregeling (inclusief het vrijwillige deel) niet tot het belaste loon, aldus artikel 11, eerste lid, onderdeel j Wet op de loonbelasting 1964. Dat in de bewuste Memorie van Toelichting uit 1972 gesproken wordt over de verplichte premie houdt verband met het feit dat er toen bij de beroepspensioenregeling nog geen vrijwillige premiedeel bestond. Iedere premie voor de verplichte beroepspensioenregeling was dus ook verplicht. Het betalen van een vrijwillige premie is pas in 1983 door middel van de hiervoor genoemde Richtlijnen betreffende vrijwillige voorzieningen in beroepspensioenregeling mogelijk geworden. Vanaf dat moment is door de hiervoor bedoelde parallel ook het vrijwillige gedeelte van de premie aftrekbaar geworden. Met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is geen inhoudelijke wijziging van de regeling beoogd, hetgeen dan ook betekent dat de premie voor het vrijwillige deel nog steeds aftrekbaar moet zijn. Voor alle beroepsbeoefenaren die hun beroep in de vorm van een onderneming, niet zijnde een rechtspersoon, drijven en daarmee winst uit onderneming genieten, is op grond van bovenstaande de volledige premie aftrekbaar van de winst en de aanspraak ingevolgde deze premiebetaling niet belast. De latere uitkeringen zijn belast. Een andersluidende mening zou er toe leiden dat de toenmalige Richtlijnen en die in de WVB vervangende wettelijke regeling (artikel 115 en volgende) een dode letter zouden zijn. Immers, het instellen van de mogelijkheid in de beroepspensioenregeling om ook voor een gedeelte een vrijwillige premie te storten is van geen enkele waarde als die mogelijkheid niet gepaard gaat met een fiscale faciliteit. Sparen vanuit de nettosfeer kan een ondernemer op ieder willekeurige manier en hoeft niet via een beroepspensioenfonds. Pensioenregeling als lijfrente Als de premie voor het vrijwillige deel van de pensioenregeling niet als pensioenpremie aangemerkt zou kunnen worden, kan de premie in veel gevallen als lijfrentepremie in aanmerking genomen worden. De definities van een pensioenregeling en een lijfrente ter compensatie van een pensioentekort verschillen niet veel. In de wet Inkomstenbelasting 2001 is geen bepaling opgenomen die ervoor zorgt dat een pensioenregeling geen lijfrente zou kunnen zijn en vice versa. In dat verband is de uitspraak van Rechtbank Breda van 18 april 2006 van belang: “Naar het oordeel van de Rechtbank is slechts van belang of de onderhavige aanspraken (ingevolge een beroepspensioenregeling), naar hun inhoud bezien, kunnen worden gerangschikt onder een of meer van de in artikel 3.125, eerste lid Wet inkomstenbelasting 2001 opgesomde typen van lijfrenten.” Van de Belastingdienst heb ik begrepen
Doc: UvB-07-104.1
pag. 2 / 5
dat hoger beroep tegen die uitspraak is ingesteld. Tot op heden heeft dat nog niet tot een uitspraak in hoger beroep geleid. De voorwaarden voor een lijfrente zijn: • Overeenkomst van levensverzekering • Vaste en gelijkmatige uitkeringen • Eindigen bij overlijden • Afkoopverbod Een beroepspensioenregeling voldoet meestal aan de vereisten, waarbij opgemerkt dient te worden dat de definitie van “vaste en gelijkmatige uitkeringen” erg stringent door de Belastingdienst worden uitgelegd. In een momenteel aanhangige fiscale procedure stelt de Belastingdienst dat op basis van het Besluit van 2 november 2006, CPP2006/2362M uitsluitend een aanpassing van de uitkering, die is gerelateerd aan de inflatie is, mogelijk is. Dit betekent dat een aanpassing die direct is gebaseerd op de loonindex in de visie van een aantal inspecteurs niet mogelijk is om het recht te laten kwalificeren als een fiscaal geaccepteerde lijfrente. Dit standpunt van de Belastingdienst is op zijn minst voor discussie vatbaar. Conclusie is dat de premie voor een beroepspensioenregeling in een aantal gevallen ook aangemerkt kan worden als een aftrekbare lijfrentepremie. Deze stelling is alleen nodig voor die gevallen waarin geen aftrek van de vrijwillige premie wordt geaccepteerd. Wel dient dan rekening gehouden te worden met de grenzen van de aftrekbare lijfrente. (De premie bedraagt maximaal 17% van de premiegrondslag. Van dit bedrag wordt de vermindering in verband met de opbouw van pensioenaanspraken in aftrek gebracht. De vermindering in verband met de opbouw van pensioenaanspraken wordt gesteld op 7,5 keer de aan het voorafgaande toe te rekenen aangroei van het bedrag van de jaarlijkse uitkeringen van de pensioenaanspraken wegens toenemende dienstjaren (factor A). De premiegrondslag is de winst uit onderneming voor pensioenaftrek en ondernemersaftrek verminderd met een franchise (2007: € 10.990). Het maximum van de pensioengrondslag bedraagt € 150.957.)
Doc: UvB-07-104.1
pag. 3 / 5
Bijlage: Relevante fiscale bepalingen Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 1.7 Lijfrenten en pensioenen 1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder lijfrente: een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering (artikel 3.117) op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan op grond van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, onder 2°, of ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990. Onder een lijfrente wordt mede verstaan de aanspraak op winstuitkeringen voorzover die uitkeringen verband houden met een lijfrente. 2. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder pensioenregeling: a.een pensioenregeling overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting; b.een pensioenregeling waaraan deelneming verplicht is op grond van de Wet verplichte deelneming in een bedrijfstakpensioenfonds 2000, de Wet op het notarisambt of de Wet verplichte beroepspensioenregeling; c.een regeling van een andere mogendheid, die volgens de belastingwetten van dat land, welke naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse loonbelasting of de inkomstenbelasting, als een pensioenregeling wordt beschouwd; d. een pensioenregeling van een internationale organisatie. 3. Aanspraken op periodieke uitkeringen waarvan de uitkeringen zijn ingegaan en waarvan de hoogte van de uitkeringen niet voor de gehele uitkeringsperiode in geldeenheden is vastgesteld, worden gelijkgesteld met aanspraken op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen indien de aanspraken en uitkeringen voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen regels. Artikel 3.13 Overige vrijstellingen 1. Tot de winst behoren niet: a…; b.voordelen bestaande uit aanspraken die berusten op een pensioenregeling en leiden tot als loon aan te merken pensioentermijnen of die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaan uit rechten op belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen; c…; d…; e..; Artikel 3.124 Uitgaven voor inkomensvoorzieningen Uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn de op de belastingplichtige drukkende: a.premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort tot de in de artikelen 3.127, 3.128 en 3.129 genoemde bedragen; b…; c.premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval, waarvan de uitkeringen toekomen aan de belastingplichtige en d…. Artikel 3.125 Lijfrentevoorzieningen 1. Als lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort worden aangemerkt: a.lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan de belastingplichtige, ingaan uiterlijk in het jaar waarin hij de leeftijd van 70 jaar bereikt en uitsluitend eindigen bij zijn overlijden; b.lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan een natuurlijk persoon en ingaan bij het overlijden van
Doc: UvB-07-104.1
pag. 4 / 5
de belastingplichtige, van zijn partner of zijn gewezen partner, waarbij indien de termijnen toekomen aan een van hun bloed- of aanverwanten, niet zijnde de partner of gewezen partner, in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn, deze uitsluitend eindigen hetzij bij het overlijden van de gerechtigde hetzij uiterlijk op het tijdstip waarop deze de leeftijd van 30 jaar bereikt; c…. 2. In afwijking van artikel 1.7, eerste lid, kan voor rechten als bedoeld in het eerste lid, onderdelen a en c zijn overeengekomen dat het bedrag van de uitkeringen als gevolg van het overlijden van de partner of gewezen partner afneemt tot ten hoogste 70% van het bedrag dat gold vóór het overlijden. 3. In afwijking van artikel 1.7, eerste lid, is voor rechten als bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, waarvan de termijnen eindigen uiterlijk op het tijdstip waarop de gerechtigde de leeftijd van 30 jaar bereikt de grootte van de kans op overlijden van de gerechtigde niet van belang.
Besluit van 2 november 2006, nr. CPP2006/2362M, Stcrt. nr. 220 2.2. Vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen Op grond van artikel 1.7, eerste lid, Wet IB 2001 kan van een lijfrente in fiscale zin uitsluitend sprake zijn indien de aanspraak recht geeft op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. Hierna neem ik standpunten in met betrekking tot het criterium “vast en gelijkmatig”. 2.2.1. Vaste stijging of daling Bij een vaste stijging of daling van de hoogte van de lijfrentetermijnen is geen sprake van een aanspraak op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. Daarvan is wel sprake als het gaat om een periodieke aanpassing aan de geldontwaarding (vergelijk HR 8 oktober 1975, BNB1976/50). Hetzelfde geldt voor het inbouwen van een aanspraak op winstuitkeringen voor zover die uitkeringen verband houden met een lijfrente (vergelijk artikel 1.7, eerste lid, tweede volzin, Wet IB 2001). Vaste stijging met verwacht inflatieniveau Ook lijfrenten die stijgen met een bij de te verwachten inflatie aansluitend vast percentage worden als vast en gelijkmatig aangemerkt. Een vaste stijging (dus geen daling) van bij voorbeeld ongeveer 2% (inflatieniveau 2005) samengestelde interest is onder de huidige omstandigheden in ieder geval acceptabel. Toegestaan is ook een vaste stijging in geldeenheden waarvan de stijging maximaal 2% bedraagt van de eerste termijn.
Doc: UvB-07-104.1
pag. 5 / 5
