Áfakulcs
Bemutatószám 2014. június
Szakmai folyóirat
II. évfolyam 9. szám | 2016. szeptember
Tartalom
BEKÖSZÖNTŐ Tisztelt Olvasó!
A HÓNAP TÉMÁJA
Havonta megjelenő szaklapunkban megtalálja az általános forgalmi adó gyakorlati alkalmazásához szükséges jogszabályok közérthető magyarázatát, az adónem változására vonatkozó aktualitások feldolgozását, a határokon átnyúló ügyletek elszámolásának specialitásait, valamint számos esettanulmányt illetve a jogorvoslatokhoz kapcsolódó határozatokat.
ÁFA A MINDENNAPOKBAN
Extra tartalomként minden lapszámhoz szerkeszthető iratmintákat és egyéb segédleteket adunk – például ellenőrzőlista a fiktív számla befogadásának elkerülése érdekében, adóelőleg-nyilatkozat, kiküldetési rendelvény.
JOGESET
- Hasznos alapterület fogalma
Előfizetőként Ön jogosult az ingyenes szakmai tanácsadó szolgáltatásunk igénybevételére is. Üdvözlettel:
Varga Szabolcs Vezető szerkesztő
- Az áfatörvény szerinti belföldi fordított adózás alkalmazásával kapcsolatos bírósági gyakorlat – II. rész - Termék értékesítésének megvalósulása önmagában a beszerzésről szóló számla hitelességét nem támasztja alá
- Az európai unió bíróságának c-607/14. Számú ítélete
OLVASÓI KÉRDÉSEK - Építkezés 5%-os áfájának visszaigénylése
Az aktuális lapszám szerzői: Bonácz Zsolt – adószakértő dr. Boda Péter – NAV, Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály dr. Váradi Adrienn – NAV, Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály Honlapunkról – www.afakulcsszaklap. hu – a JOGSZABÁLYFIGYELÉSEN és az ADÓNAPTÁRATON túl további, szerkeszthető segédleteket tölthet le. A kézirat lezárásának dátuma: 2016. augusztus 25.
1.
A hónap témája Hasznos alapterület fogalma Írta: Bonácz Zsolt adószakértő Az egyes törvényeknek a gazdasági növekedéssel összefüggésben történő módosításáról szóló 2015. évi CCXII. törvény (kihirdetve 2015. december 16-án a Magyar Közlöny 197. számában) 2016. január 1-jétől 2019. december 31-ig terjedő időszakra vonatkozóan hatályba léptette az Áfa tv. 3. számú melléklet I. rész 50. és 51. pontját. Az Áfa tv. 3. számú melléklet I. rész 50. pontja szerint 5 %-os adó terheli az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont ja) vagy jb) alpontja alá tartozó olyan, többlakásos lakóingatlanban kialakítandó vagy kialakított lakást, amelynek összes hasznos alapterülete nem haladja meg a 150 négyzetmétert. Az Áfa tv. 3. számú melléklet I. rész 51. pontja alapján 5 %-os adókulccsal adózik az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont ja) vagy jb) alpontja alá tartozó olyan egylakásos lakóingatlan, amelynek összes hasznos alapterülete nem haladja meg a 300 négyzetmétert. A lakóingatlan részének nem minősülő ingatlanrészek (például a garázs) az Áfa tv. 259. § 12. pontja értelmében nem minősülnek lakóingatlannak. Az új lakóingatlanhoz tartozó, vagy azzal egybeépült garázs nem adózhat a kedvezményes adókulccsal. A megfelelő adómérték alkalmazását a garázs ellenértékének (vételárának) önálló meghatározásával kell biztosítani. Amennyiben ezt a felek elmulasztják, akkor ezt utólag meg kell tenniük. A hasznos alapterület nagysága alapvető kérdés az 5 %-os adókulcs alkalmazhatóságánál. Amennyiben az összes hasznos alapterület többlakásos lakóingatlanban kialakítandó vagy kialakított lakásnál meghaladja a 150 négyzetmétert, egylakásos lakóingatlan esetében a 300 négyzetmétert, akkor az új lakóingatlan értékesítését 27 % áfa terheli. Az
adómérték szempontjából értelemszerűen nem releváns, hogy az összes hasznos alapterület mennyivel haladja meg a 150, illetve 300 négyzetmétert. Az egyes törvényeknek a gazdasági növekedéssel összefüggésben történő módosításáról szóló 2015. évi CCXII. törvény az összes hasznos alapterület fogalmára vonatkozó értelmező rendelkezést nem léptetett hatályba, így ebben a kérdésben a mögöttes jogszabály rendelkezései voltak irányadóak. Értelmező rendelkezés hiányában mögöttes jogszabályként a 253/1997. (XII. 20.) Kormányrendelet vonatkozó rendelkezéseit kellett alkalmazni. Ennek 1. számú mellékletének 88. pontja szerint nettó alapterület az épületszerkezettel részben vagy egészben közrefogott tér vízszintes vetületben számított területe, 1. melléklet 46. pontja szerint hasznos alapterület a nettó alapterületnek azon része, amelyen a belmagasság legalább 1,90 m, az 1. szem melléklet 46a. pontja értelmében összes hasznos alapterület az összes építményszint hasznos alapterülete. Az egyes adótörvények és más kapcsolódó törvények, valamint a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény módosításáról szóló 2016. évi LXVI. törvény 67. §-a 2016. június 16. napjától hatályba léptette a 259. § 13/A. pontját, amely az összes hasznos alapterület fogalmát tartalmazza. Ennek alapján az Áfa tv. alkalmazásában az összes hasznos alapterület meghatározásakor az országos településrendezési és építési követelményekről szóló 253/1997. (XII. 20.) Korm. rendeletben (a továbbiakban: OTÉK) foglalt összes hasznos alapterület fogalmát kell alapul venni. Az adóhatóság honlapján tájékoztatása jelent meg az összes hasznos alapterület meghatározásával kapcsolatban. A tájékoztatás kiadását az adóhatóság amiatt tartotta szükségesnek, mert a hozzá beérkezett jelzések alapján ezzel kapcsolatban az adózók körében számos jogértelmezési kérdés merült fel. A tájékoztatás leszögezi, hogy az Áfa tv. 259. § 13/A. pontja értelmében összes hasznos alapterület: az OTÉK 1. számú mellékletének 2016. január 1-jén hatályos 34., 46., 46a. és 88. pontjai által meghatározott alapterület.
2.
Az adóhatóság álláspontja szerint az összes hasznos alapterület számítása során figyelembe kell venni az összes építményszint hasznos alapterületét (a helyiség vagy épületszerkezettel részben vagy egészben közrefogott térvízszintes vetületben számított területének azon részét), amelyen a belmagasság legalább 1,90 méter. Építményszint alatt az építmény mindazon használati szintje értendő, amelyen helyiség van, azzal, hogy nem minősül építményszintnek a padlás, valamint az a tetőszint, amelyen a felvonógépházon vagy a lépcsőház felső szintjén kívül más helyiség nincs. A tájékoztatásban az adóhatóság azt is kifejti, hogy a padlást, beépített tetőteret, pinceszintet és külső tartózkodó tereket (terasz, erkély, tornác, loggia) hogyan kell figyelembe venni az Áfa tv. szerinti hasznos alapterület meghatározása során. Az adóhatóság tájékoztatása a következőket tartalmazza. Padlás A padlás, mint beépítetlen tetőtér területét az ös�szes hasznos alapterület számításakor nem kell figyelembe venni. Beépített tetőtér Ha a beépített tetőtér a lakóingatlan rendeltetésszerű használatához szükséges, huzamosabb tartózkodás céljára alkalmas, akkor az OTÉK hivatkozott rendelkezései alapján építményszintnek minősül. Az OTÉK 85. §-a meghatározza a helyiségek méreteit, így a minimális belmagasságot is (a helyiségek közül csak a tároló helyiség minimális szabad belmagassága lehet legalább 1,90 méter, a lakás további helyiségeinek minimális átlagos belmagassága ettől több, 2,50 méter vagy 2,20 méter). Mindezek alapján a beépített tetőtér azon alapterületét, amelynek szabad belmagassága legalább 1,90 méter, az összes hasznos alapterület számításakor figyelembe kell venni. Pinceszint A pinceszint az összes hasznos alapterület fogalmára tekintettel, valamint az OTÉK 1. számú melléklet 99. pontjára figyelemmel építményszintnek
minősül. Ebből adódóan figyelembe kell venni az összes hasznos alapterület számításakor, különös tekintettel arra is, hogy a pinceszinten általában tároló helyiség létesül, amelynek szabad belmagassága – az OTÉK 85. § (3) bekezdése) pontja alapján – legalább 1,90 méter. Külső tartózkodó terek A terasz, erkély, tornác, loggia összes hasznos alapterületbe való számításánál figyelembe kell venni az OTÉK hivatkozott rendelkezéseit, amelyek szerint hasznos alapterület a nettó alapterület azon része, amelyen a belmagasság legalább 1, 90 méter. A nettó alapterület pedig a helyiség vagy épületszerkezettel részben vagy egészben közrefogott tér vízszintes vetületben számított területe. Tekintettel arra, hogy az említett tereket részben vagy egészben épületszerkezet fogja közre (például korlát, mellvéd vagy épület falszakasza), ezért ezen terek azon hasznos alapterületét is figyelembe kell venni az összes hasznos alapterület számításakor, ahol a belmagasság legalább 1,90 méter. Azonban ezek esetében a belmagasságra vonatkozó feltétel kizárólag akkor értelmezhető, ha ezen terek fedettek. Ebből következően a fedetlen vagy az 1,90 méter belmagasságot el nem érő fedett külső tartózkodó terek területe nem tartozik bele az Áfa tv. szerinti összes hasznos alapterületbe. Azonban a belmagasságon túl figyelembe kell venni a fedett minőséget biztosító elem funkcióját is. Erre való tekintettel többemeletes épületeknél az egymás feletti erkélyek esetében a fenti erkély funkciója nem az, hogy „fedést” biztosítson az alatta elhelyezkedő erkélynek. Emiatt a lenti erkély esetében nincs szó „fedélről”/”fedettségről”, tehát annak esetében a belmagasság sem értelmezhető, azt nem kell figyelembe venni az összes hasznos alapterület számítása során. A külső tartózkodó terek (függetlenül attól, hogy beleszámítanak-e az összes hasznos alapterületbe, vagy sem) ugyanazt az adóterhelést viselik, mint a maga a lakóingatlan, tekintettel arra, hogy mindenképpen a lakóingatlan részének minősülnek. Tehát, ha az új lakóingatlan nem haladja meg az
3.
5 %-os adómérték alkalmazásához szükséges nagyságot, akkor az összes hasznos alapterület számításakor figyelmen kívül hagyott külső tartózkodó terek is 5 %-os adókulccsal adóznak. Amennyiben az új lakóingatlan meghaladja az 5 %-os adómérték alkalmazásához szükséges nagyságot, s ezért 27 %-kal adózik, akkor az összes hasznos alapterület számításakor figyelmen kívül hagyott terek is ezzel az adókulccsal adóznak. Tehát az összes hasznos alapterületbe be nem számító külső tartózkodó terek vételárát nem kell külön meghatározni, hiszen azok az összes hasznos alapterületbe beszámítható ingatlanrészekkel együtt egy adótárgyat képeznek.
Áfa a mindennapokban Az áfatörvény szerinti belföldi fordított adózás alkalmazásával kapcsolatos bírósági gyakorlat – II. rész Írta: dr. Boda Péter NAV - Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály Cikksorozatunk második részében a Kfv.I.35.425/2011/04. számú ügyben hozott ítélettel (továbbiakban: ítélet) foglalkozunk, amelyben a Kúria a fordított adózás feltételeit egy terményszárító építmény (továbbiakban: terményszárító) építése kapcsán vizsgálta meg.
1. A Kúria által kialakított álláspont Az ítélet – amely EBH2012.K13. számon ún. elvi döntés lett – egy olyan (nem mobil) terményszárító építmény 2009-ben történő létrehozásának általános forgalmi adózás szempontú minősítésére irányul, amelynek tulajdonosa megegyezik azon föld tulajdonosával, amelyen a terményszárító felépült. Az ítéletben leírtak szerint a Kúria az eljárása során azt vizsgálta, hogy a felperes által megrendelt ter-
ményszárító berendezésnek a felperes tulajdonában lévő földterületen történő építési hatósági engedélyköteles felépítésére irányuló ügylet esetében az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 10. § d) pontja és a 142. § (1) bekezdésének a) pontja alapján a „fordított adózás” alkalmazható-e. Az ítéletben többek között az alábbiak kerültek megállapításra: „Összefoglalva tehát, azt kell rögzíteni, hogy a szóban forgó terményszárító egy különleges rendeltetésű építmény, amely egy olyan ingatlanon (földterületen) került elhelyezésre, melynek tulajdonosa azonos a terményszárító tulajdonosával, és amely ingatlan már az ingatlannyilvántartásban szerepel. A létrehozott különleges rendeltetésű terményszárító ily módon osztja az „alapföld” jogi sorsát, az nem minősül „önálló ingatlannak” amely miatt az ingatlannyilvántartásba akár a bejegyezhető tények körébe is bejegyzésre lenne köteles. Erre a hatóság nem hívta fel a felperest. A térképen történő feltüntetés nem jelent ingatlannyilvántartási bejegyzést az Iny. tv. fogalomrendszerében. Lényegében tehát a szárító összeszerelésével nem jött létre „épület” azaz nincs az ingatlannyilvántartásba bejegyezhető ingatlan. Ezáltal nem valósult meg az Áfa tv. 10. § d) pontjában foglalt azon feltétel, hogy a jogügylet ingatlannyilvántartásba bejegyzendő ingatlan átadására vonatkozott. Ennél fogva a fordított adózáshoz szükséges együttes feltételek nem álltak fenn.” Az ítéletben foglaltak értelmében az adott ügylet tekintetében nem teljesül az a feltétel, hogy a terményszárító olyan (önálló) ingatlan legyen, amelynek kapcsán ingatlan-nyilvántartásban történő bejegyzési kötelezettség áll fenn, vagyis a kérdéses ügylet esetében az Áfa tv. 10. § d) pontja nem alkalmazható, és így az 142. § (1) bekezdés a) pontjának alkalmazása sem merülhet fel. A hatályos magyar jogszabályokra és a magyar jogrendszer sajátosságaira tekintettel a Kúria által kialakított álláspontot kizárólag az ítélettel elbírált konkrét adóügy esetében kell kötelezően alkalmazni (az annak kapcsán kiadott közigazgatási elvi határozatban foglaltakat
4.
is figyelembe véve). Ez azt jelenti, hogy az állami adóhatóságot nem terheli jogszabályi kötelezettség arra vonatkozóan, hogy az általa megvizsgált egyéb adóügyek esetében az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontját a Kúria álláspontjának megfelelően alkalmazza.
2. A fordított adózás alkalmazása az ítélet alapján Az állami adóhatóság által képviselt álláspont szerint a terményszárítók azon típusai, amelyek jellegüknél fogva valamilyen talapzathoz (pl. beton) rögzítettek, az áfa rendszerében ingatlannak minősülnek, tekintettel arra, hogy az ilyen típusú terményszárítókat az ingatlan- nyilvántartási térképen építményként kell feltüntetni. Ebből következően a fenti terményszárítók gyártása, megépítése, valamint értékesítése az Áfa tv. 10. § d) pontjának és a 142. § (1) bekezdés a) pontjának együttes előírásai alapján a fordított adózás hatálya alá esik, a kapcsolódó áfaelszámolás pedig ennek a ténynek a figyelembevételével alakul. Az állami adóhatóság által kialakított fenti álláspontot figyelembe véve az ítéletben foglaltakat alapján azt kell megvizsgálni, hogy azon terményszárítók, amelyeket • a jellegüknél fogva egy adott földrészleten valamilyen talapzathoz rögzítenek és ezáltal építménynek, illetve műtárgynak minősíthetők, • ugyanakkor a földrészlet tulajdonosának a tulajdonát képezik, az Áfa tv. 10. § d) pontja alkalmazásában ingatlannyilvántartásban bejegyzendő ingatlannak tekinthetők-e. Az Áfa tv. 10. § d) pontjának jelenleg hatályos szövege 2008. május 1-jével módosult. Figyelemmel a módosítás előtt hatályos jogszabályszövegre, valamint a módosítás tartalmára és jellegére, egyértelműen azonosítható azon jogalkotói szándék, hogy a kérdéses rendelkezés hatálya olyan ügyletekre terjedjen ki, amelyekhez közhiteles hatósági nyilvántartásban történő feltüntetési kötelezettség kapcsolódik. Az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény (továbbiakban: Inytv.) értelmében mind a
tulajdoni lap, mind az ingatlan-nyilvántartási térkép az ingatlan-nyilvántartás részét képezi. A fentieket mérlegelve az Áfa tv. 10. § d) pontjában foglaltakat tágan kell értelmezni, és az ott előírt feltételek abban az esetben is teljesülnek, ha az ingatlan-nyilvántartás szabályai szerint egy építmény létrejöttét adott esetben kizárólag az ingatlan-nyilvántartási térképen kell átvezetni a tulajdoni lapon történő bejegyzési kötelezettség nélkül. Az Áfa tv. 10. § d) pontjában alkalmazott „bejegyzés” szónak tehát nem az a célja, hogy az ingatlan-nyilvántartás részei közül a tulajdoni lapon történő változásra utaljon, hanem az, hogy az ügylethez kapcsolódóan az ingatlan-nyilvántartásban történő módosítás megtörténtére vonatkozó kívánalmat előírja. Az ítéletben foglaltak értelmében az Áfa tv. 10. § d) pontjában előírt feltételek a földrészlet tulajdonosával megegyező személy tulajdonában lévő terményszárító esetében nem állnak fenn, tekintettel arra, hogy az nem minősül önálló ingatlannak és azt külön tulajdoni lapon nem tartják nyilván, vagyis az Áfa tv. 10. § d) pontja az csak akkor alkalmazható, ha a terményszárító tulajdonosa és földrészlet tulajdonosával nem azonos. A fenti szűk értelmezés alapján az épületek, építménynek létrehozatalára irányuló, tartalmilag azonos ügyletek az általános forgalmi adózás szempontjából eltérő megítélés alá eshetnének kizárólag azon tény alapján, hogy a földrészlet és az azon létrehozni kívánt épület, építmény tulajdonosa azonos személy-e vagy sem. A Polgári Törvénykönyvről szóló, 2014. március 15étől hatályos 2013. évi V. törvény (továbbiakban: Ptk.) 5:18. § (1) bekezdése alapján az épület tulajdonjoga – ha az épület és a föld tulajdonosa eltérően nem állapodtak meg – a földtulajdonost illeti meg, ugyanakkor a (2) bekezdés alapján az ingatlan tulajdonosa rendelkezhet úgy, hogy a földet és a rajta álló épületet önálló ingatlanokként jegyezzék be az ingatlan-nyilvántartásba. Ezzel összhangban az Inytv. 12. § a) pontjának 2014. március 15-étől hatályos rendelkezései alapján a földrészleten kívül önálló ingatlannak kell tekinteni az épületet, a pincét, a föld alatti garázst és más építményt, ha az nem vagy csak részben a
5.
földrészlet tulajdonosának a tulajdona, vagy ha az a földrészlet tulajdonosának a tulajdona és a tulajdonos annak az ingatlan-nyilvántartásban önálló ingatlanként való feltüntetését kérte. A Ptk., az Inytv., és más hatályos jogszabály eltérő rendelkezése hiányában a földrészlet és az épület, valamint az építmény tulajdonosa a Ptk. 5:18. § (2) bekezdés és az Inytv. 12. § a) pontja szerinti döntési jogosultságot nem csak az építmény, épület létrejöttekor, hanem utólag is gyakorolhatja. A Ptk. és az Inytv. hivatkozott rendelkezései alapján a földrészlet tulajdonosával megegyező személy tulajdonában lévő épületeknek és építményeknek az önálló ingatlanként történő minősítése a tulajdonos döntésétől függ, ezért az Áfa tv. 10. § d) pontjának az ítélet szerinti szűk értelmezése azt eredményezné, hogy a fenti épületek és építmények létrehozatalára irányuló azonos tartalmú ügyletek általános forgalmi adózás szempontjából történő megítélése attól függene, hogy a tulajdonos gyakorolná-e, illetve milyen időpontban gyakorolná a Ptk. és az Inytv. szerinti rendelkezési jogát. A fentiekre tekintettel az Áfa tv. 10. § d) pontjának az ítélet szerinti szűk értelmezése az adósemlegesség elvébe ütközik, mivel az épületek, építménynek létrehozatalára irányuló, tartalmilag azonos ügyletek az általános forgalmi adózás szempontjából nem eshetnek eltérő megítélés alá kizárólag azon tény alapján, hogy • a földrészlet és az azon létrehozni kívánt épület, építmény tulajdonosa azonos személy-e vagy sem, illetve • a tulajdonos személyének egyezése esetén az épületek, építmények ingatlan-nyilvántartásban történő feltüntetése tárgyában a tulajdonos mikor és milyen tartalmú döntést hoz. Az előzőekből az következik, hogy az ítéletben kiejtettektől eltérően a földrészlet tulajdonosával megegyező személyek tulajdonában lévő terményszárítók, valamint a talapzathoz rögzített és emellett az ingatlan-nyilvántartási térképen építményként tüntetendő építmények – függetlenül attól, hogy azokat az ingatlan-nyilvántartásban „önálló ingatlanként” nem jegyzik be – az Áfa tv. 10 § d) pontja alkalmazásában ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő ingatlanoknak
tekinthetők, ezért ezeknek az építményeknek az építési szerelési munkával történő létrehozatalára és a jogosult részére történő átadására irányuló ügyletek az Áfa tv. 10. § d) pontja alapján termékértékesítésnek minősülnek, és így a 142. § (1) bekezdés a) pontja szerinti „fordított adózás” hatálya alá tartoznak.
Áfa a mindennapokban Termék értékesítésének megvalósulása önmagában a beszerzésről szóló számla hitelességét nem támasztja alá Írta: Bonácz Zsolt adószakértő
Az adóhatóság a termék (Áfa tv. alkalmazásában birtokba vehető dolog) beszerzésére alapozott áfa levonás jogszerűségének ellenőrzésénél az ügyletre vonatkozó valamennyi tény, körülmény alapján elvileg mindig megvizsgálja, hogy a számlában szerepeltetett termék(ek) beszerzése ténylegesen az azon vevőként feltüntetett személy részéről valósult-e meg, vagy sem. Sok esetben a vállalkozás menedzsmentje azt az álláspontot képviseli, hogy az adóhatóság nem vitathatja beszerzői pozícióját, ha a beszerzett termék(ek) továbbértékesítésére a vállalkozás részéről ténylegesen sor került. Azonban ez az álláspont nem állja meg a helyét. A gondolatmenet abból szempontból helytálló, hogy a termék(ek) értékesítéséhez szükséges azok be-, vagy megszerzése. Azonban a termék(ek)et értékesítő adózó nem feltétlenül attól a személytől szerezte be a termék(ek)et, aki (amely) a nevére szóló számlát kibocsátotta. Az adólevonási jog alapelvét az Áfa tv. 120. §-a fogalmazza meg. E rendelkezés szerint abban a mér-
6.
tékben, amilyen mértékben az adóalany - ilyen minőségében - a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amely ennek beszerzése során felmerült. Az Áfa tv. 120. §-a kizárólag abban az esetben biztosít az adózó számára adólevonási jogot, feltéve, hogy az ahhoz szükséges egyéb feltételek is fennállnak (pl. a beszerzett termékre nem vonatkozik tételes levonási tilalom), ha a termék beszerzése az adózó által valósult meg. Amennyiben a termék beszerzése nem adózó részéről történt, akkor nyilvánvalóan nem gyakorolhat a termék(ek) beszerzésével összefüggésben áfalevonási jogot, függetlenül attól, hogy rendelkezik saját nevére szóló számlával, amelyben az általa a későbbiekben értékesített termék(ek) szerepelnek. Ugyanis kizárólag a tényleges beszerző részéről valósulhat meg adóalanyi minőségben az adólevonásra jogosító gazdasági tevékenységhez történő használat, hasznosítás. Az adózó kizárólag abban az esetben értékesíthette a termék(ek)et saját nevében, ha az(oka)t a tényleges beszerző átadta részére. Azonban már egy másik ügyletről van szó, amely a tényleges beszerző és adózó között történt, ezt tévesen az adózó nevére kiállított számla nem dokumentálhatja. Abban az esetben, ha a termék beszerzése nem adózó részéről történt, de ennek dacára rendelkezik az eladó adóalany által kiállított, nevére szóló számlával, akkor az eladó felelőssége is felvethető, azonban ez adózó javára nem értékelhető körülmény. Az Áfa tv. 159. § (1) bekezdése értelmében az adóalany köteles - ha e törvény másként nem rendelkezik - a 2. § a) pontja szerinti termékértékesítéséről, szolgáltatásnyújtásáról a termék beszerzője, szolgáltatás igénybe vevője részére, ha az az adóalanytól eltérő más személy vagy szervezet, számla kibocsátásáról gondoskodni. Az Áfa tv. 159. § (1) bekezdéséből következően a termék(ek)et értékesítő adóalany köteles érdemben vizsgálni, hogy a rendelkezésére álló információk alapján a termék beszerzője valóban az a személy-e,
akit (amelyet) vevőként a számlán feltüntetni kíván. Az értékesítő részéről ennek vizsgálatának elmaradása következményekkel járhat. Amennyiben a számlát kellő körültekintésének elmulasztásából adódóan nem a tényleges beszerző nevére állította ki, akkor megsértette a hivatkozott jogszabályi rendelkezést, amely következtében az adóhatóság az Art. 172. § (1) bekezdés e) pontja szerint egyéni vállalkozó esetében 200 ezer forintig, más adózó esetében 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújthatja. Az Európai Bíróság több ítéletében is leszögezte, hogy az adózótól az adólevonási jog megtagadható, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy tudta, vagy kellő körültekintés esetén tudnia kellett volna arról, miszerint adókijátszásra irányuló ügyletben vesz részt. Abban az esetben, ha a termék(ek) tényleges beszerzője nem az az adózó volt, aki (amely) a számlán vevőként feltüntetésre került, akkor nem életszerű annak feltételezése, hogy ennek nem volt tudatában. Tehát adózó részéről vélhetően szándékos jogsértés történt, de terhére legalább gondatlan magatartás róható fel, mivel kellő körültekintés esetén fel kellett volna ismernie, hogy a számla címzettje nem lehet. Tehát leszögezhető, hogy a tárgyalt esetben az adóhatóság jogszerűen jár el, ha az adózó adólevonási jogát jogsértőnek minősíti. Az előzőekhez kapcsolódóan felvetődik az a kérdés, hogy kit kell tekinteni a termék beszerzőjének. A termék beszerzője az a személy, aki (amely) részére az Áfa tv. által termékértékesítésnek minősített ügyletet teljesítették. Az Áfa tv. rendszerében vannak olyan termékértékesítésnek minősülő ügyletek (például saját vállalkozásban végzett beruházás), amelyekben nem érintett másik fél. Ezeknél a cikk témáját képező helyzet a gyakorlatban ritkán áll elő. Az a körülmény, hogy a termék(ek) ellenértékét ki finanszírozta a termék beszerző személyének meghatározásánál nem feltétlenül releváns körülmény. Ugyanis a finanszírozó és a beszerző személye nem
7.
mindenképpen azonos. A számlázási kötelezettséget szabályozó jogszabályi rendelkezés [a már hivatkozott 159. § (1) bekezdése] ennek megfelelően nem azt írja elő, hogy a termék(ek) értékesítőjének a számlát az ellenértékét pénzügyileg, vagy módon rendező személy részére kell kibocsátani. Bizonyos termékek esetében a termék beszerzésének módjából adódóan a vonatkozó jogszabály(ok) alapján kell a beszerző személyét meghatározni. A Kúria Kfv.V.35.649/2015/11. számú ítélete alapján, ha a beszerzés módjára vonatkozó jogszabályi rendelkezéseket figyelembe véve számlák nem a tényleges beszerző részére került kiállításra, akkor azokra áfalevonási jogot nem lehet alapozni. A felperes gazdasági társaság bejelentett főtevékenysége gyógyszer kiskereskedelem, gyógyszernagykereskedelmi engedéllyel nem rendelkezett. A felperes a vizsgált időszakban egy német cégnek injekciókat adott el áfa mentesen. Az injekció vényköteles egészségügyi termék, vény nélkül csak orvosi igazolvány vagy gyógyszerész igazolvány alapján adható ki egy havi adag orvos, illetve gyógyszerész részére. A német cégnek értékesített injekciókat gyógyszertárakból a felperes társaság gyógyszerész engedéllyel rendelkező ügyvezetője vásárolta gyógyszerész igazolványa felmutatásával, a számlákat azonban a gazdasági társaság nevére állíttatta ki. A számlákban felszámított áfát a felperes levonható adóként számolta el. Az adóhatóság álláspontja szerint a gyógyszertárak az injekciókat a gyógyszerész részére értékesítették. A felperes gyógyszer-nagykereskedelmi engedél�lyel nem rendelkezett, ezért ennek következtében az injekciókat a saját nevében nem is szerezhette be a vonatkozó jogszabályok [2006. évi XCVIII. törvény, 44/2004. (IV. 28.) számú ESzCsM rendelet] alapján. Az adóhatóság szerint a számlán feltüntetett gazdasági esemény (injekciók adásvétele) ténylegesen nem a számlán feltüntetett felperes és gyógyszertárak között ment végbe. Ennek következtében a gyógyszertárak által a felperes nevére kiállított számlák hiteltelenek, azokra alapozva áfa nem vonható le.
A felperes a határozattal szemben előterjesztett keresetében előadta, hogy nagykereskedelmi engedély hiánya nem zárja ki a beszerzést, valamint a továbbértékesítést. Továbbá az injekciókat az ügyvezető gyógyszerészi minőségében a felperes képviseletében, a felperes pénzéből szerezte be és ezért állíttatta ki a számlákat a felperes nevére, hiszen a termékek nem a gyógyszerész, hanem a felperes tulajdonába kerültek. Az elsőfokú bíróság jogerős ítélete szerint az injekciók vásárlása olyan nagyságrendben történt, amelyre a felperes ügyvezetője, mint gyógyszerész volt jogosult, ezért az adóhatóság helyes döntést hozott. A felperes felülvizsgálati kérelmét Kúria megalapozatlannak találta, a jogerős ítéletet fenntartotta. A Kúria kifejtette, hogy az eladók ténylegesen a gyógyszertárak voltak. Az adóhatóság a bizonyítékok alapján helytállóan állapította meg, hogy az injekciók adásvételénél a vevő a felperes ügyvezetője, mint gyógyszerész volt, hiszen ő volt az, aki az injekciókat a vonatkozó jogszabályi rendelkezések alapján gyógyszerész-igazolványa felhasználásával megvásárolta. Ebből következően a felperes nem vett részt az adásvételben. A gyógyszertárak által kiállított számlák nem hiteles bizonylatok, mert azokon nem a terméket megvásárló vevő szerepel.
Jogeset Az európai unió bíróságának c-607/14. Számú ítélete Írta: dr. Váradi Adrienn NAV - Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály Az Európai Unió Bírósága 2016. május 26. napján meghozott ítéletében azzal a témakörrel foglalkozott, hogy a – a közös hozzáadottértékadórendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (Héairányelv) 135. Cikk (1) bekezdés d) pontja szerinti – fizetésekre és átutalásokra vonatkozó
8.
szolgáltatások fogalmi körébe pontosan milyen tartalmú ügyletek tartoznak.
I. ELŐZMÉNYEK: A jelen ítélettel érintett adóalany egy Egyesült Királyságban illetőséggel bíró mozihálózat üzemeltetőjének tulajdonában álló gazdasági társaság (továbbiakban: adóalany), aki többek között a mozihálózat tulajdonában álló csoport – telefonon vagy interneten mozijegyet vásárló – ügyfeleinek betéti és hitelkártyával történő fizetéseit dolgozza fel az ügyfelek által megtérítendő kezelési költség fejében. A adóalany által nyújtott, ún. kártyakezelési szolgáltatás lényege akként foglalható össze, hogy az adóalanyhoz beérkezett fizetéseket az adóalany elfogadó bankja egy szolgáltatási szerződés alapján dolgozza fel, melynek értelmében valamen�nyi olyan ügylet ellenértéke az adóalany számláján kerül jóváírásra, melyre vonatkozólag az elfogadó bank a kártyabirtokos bankjától megkapja az – adóalany által rendelkezésére bocsátott kártyaadatok megküldését, és az összeg zárolását követően megképzett – ún. engedélyezési kódot, illetve amelyek a elszámolási bank részére nap végén megküldendő, a kibocsátó bankoknál történő beszedés megindítása érdekében elkészítendő ún. „elszámolási fájlban” szerepelnek. Az adóalany fentiekben említett – a kártyakezelési szolgáltatás keretében nyújtott – szerepének jelentősége tehát a kártyára vonatkozó ismeretek ügyféltől való megszerzésében, az adatok elfogadó bank részére történő továbbításában, továbbá az engedélyezési kód megszerzésében, és a kártyaadatokat tartalmazó információk elfogadó bank részére történő továbbküldésében állt. A fent vázolt tényálláshoz kapcsolódóan az Európai Bíróság ítéletének meghozatalát az indokolta, hogy az adóalany álláspontja szerint az általa nyújtott szolgáltatás a Héa-irányelv 135. Cikkének (1) bekezdésének d) pontjába tartozóként adómentességet élvez, az adóhatóság megítélése szerint
ugyanakkor – mivel hivatkozása szerint a fizetendő pénzösszegek átutalását az elfogadó bank a kibocsátó bankokkal hajtja végre, és az átutalásban az adóalany nem vesz részt, – az szóban forgó adómentesség nem alkalmazható.
II. A KÉRDÉST ELŐTERJESZTŐ BÍRÓSÁG KÉRDÉSE ÉS AZ ARRA ADOTT VÁLASZ: A nemzeti bíróság az előzetes döntéshozatalra irányuló kérelmében – elsődlegesen – azon kérdésre kereste a választ, hogy „alkalmazandó‑e az adómentesség olyan szolgáltatásokra, amelyek eredménye pénzmozgás, de amelyek nem tartalmazzák azt a feladatot, hogy megterheljenek valamely számlát, és ennek megfelelően jóváírást végezzenek valamely másik számlán?” A kérdés megválaszolása érdekében a Bíróság ítéletében mindenekelőtt rögzítésre került, hogy – a kérdést előterjesztő bíróság vélekedésével ellentétben – amennyiben a főszolgáltatás nyújtója olyan infrastruktúrát bocsát az ügyfelei rendelkezésére, mely lehetővé teszi számukra a szolgáltatás árának a kifizetését, az nem önálló célként jelenik meg ezen ügyfelek számára, vagyis a jegyek betéti vagy hitelkártyával történő kifizetésére vonatkozó lehetőség biztosítása kizárólag járulékos szolgáltatásnak minősülhet, és az nem értékelhető a jegy értékesítésétől elkülönült és független szolgáltatásnyújtásként. A Bíróság a felvetett kérdéssel összefüggésben – az állandó ítélkezési gyakorlattal összhangban – általános jelleggel utalt arra, hogy a Héa-irányelv 135. cikkének (1) bekezdésében foglalt adómentességek leírására használt kifejezéseket – mivel ezek kivételt jelentenek a főszabályhoz, vagyis az adófizetési kötelezettséghez képest – szigorúan kell értelmezni, továbbá rögzítette azt is, hogy az adómentes ügyletek az adott szolgáltatásnyújtások jellege, és nem annak nyújtói vagy igénybevevői alapján kerültek meghatározásra. Az ítéletben kiemelésre került, hogy az átutalás olyan ügyletnek minősül, mely tartalma szerint „valamely pénzösszegnek az egyik bankszámláról
9.
a másikra történő áthelyezésére irányuló megbízás teljesítéséből áll”, és különösen az jellemzi, hogy változást idéz elő • egyrészt a megbízást adó személy és a kedvezményezett közötti • másrészt a bankjuk (bankok) közötti jogi és pénzügyi helyzetben, azzal, hogy az ügylet, amely a változást előidézi, maga a számlák közötti pénzmozgás, annak okától függetlenül. A Bíróság álláspontja szerint a Héa-irányelv 135. cikk (1) bekezdés d) pontjának megfogalmazásából nem következik ugyan az, hogy egy átutalási művelet ne lehetne felbontható több különálló szolgáltatásra, és az sem zárható ki, hogy a szóban forgó adómentesség olyan szolgáltatásokra is kiterjedjen, melyek ugyan önmagukban véve nem minősülnek átutalásnak, de átfogóan értékelve olyan önálló egységet kell alkotniuk, melyek arra irányulnak, hogy az átutalások jellemző és lényegi funkcióit lássák el. A kérdéses szolgáltatáshoz kapcsolódóan a Bíróság deklarálta, hogy az alapügylet szerinti kártyakezelési szolgáltatás fizetés vagy átutalás teljesítéshez vezet, és ilyenként – figyelembe véve azt is, hogy az elszámolási fájlnak az adóalany által az elfogadó bank felé történő továbbítása az, amely az érintett összegek átutalási folyamatát megindítja kibocsátó bankoktól az elfogadó bank felé – a végrehajtás szempontjából nélkülözhetetlennek tekinthető, ugyanakkor önmagában az, hogy a szolgáltatás az adómentes ügylet teljesítéséhez nélkülözhetetlenül szükséges, még nem teszi az ügyletet adómentessé. A Bíróság részéről lényeges megállapítás, hogy az adóalany közvetlenül maga nem terheli és nem is írja jóvá a számlákat, azokon könyvelést sem végez, és megbízást sem ad terhelésre vagy jóváírásra, továbbá az adóalany által az elfogadó bankja részére bemutatott elszámolási fájl csupán egy fizetés elektronikus formában történő fogadása iránti kérelemnek minősül (maga a fájl továbbítása arra vonatkozólag jelent tájékoztatást, hogy az értékesítés megvalósult); az adóalany tehát nem tekinthető
úgy, mint aki az említett fizetést vagy átutalást teljesíti, vagy mint amely arra irányul, hogy a jellemző és lényegi funkciókat ellássa. A Bíróság hangsúlyozta, hogy az adóalany által kért, fogadott és továbbított engedélyezési kód (melynek kibocsátása felett nem rendelkezik ellenőrzéssel, csak az értékesítéshez való engedélyezést jelenti), amelyet a kibocsátó bank biztosít – az elfogadó bankon keresztül – az adóalanynak, nem minősül a pénzeszközök feletti tulajdonjog átruházásának jellemző és lényegi funkciójának. A Bíróság ítéletében – a fentiek összegzésével – megállapította, hogy az alapügyben szereplő adóalany mint kártyakezelési szolgáltató, nem jellemző és nem lényegi jelleggel vesz részt az érintett pénzeszközök feletti tulajdonjog átruházását megtestesítő, a Héa-irányelv 135. cikk (1) bekezdés d) pontja szerinti adómentes fizetésekre és átutalásokra jellemző jogi és pénzügyi változásokban, hanem kizárólag olyan technikai és adminisztratív eszközöket használ fel, amelyek lehetővé teszik • az információ begyűjtését és azoknak az elfogadó bankja részére történő közlését, valamint • az információk fogadását, amelyek biztosítják az értékesítés megvalósíthatóságát, egyúttal a megfelelő pénzösszegek fogadását. Az adóalany által nyújtott kártyakezelési szolgáltatás a Bíróság megítélése szerint – az értékesítendő szolgáltatás vagy termék ellenértékének kifizetésének fogadása céljából – a kereskedő bank és az elfogadó bank közötti információcseréből áll, következésképpen az nem tartozhat a Héa-irányelv már említett, adómentességet biztosító rendelkezésének hatálya alá. A fent már ismertetett kérdésre adott válaszként tehát a bíróság abbéli álláspontját fogalmazta meg, miszerint a Héa-irányelv 135. cikke (1) bekezdése d) pontját úgy kell értelmezni, hogy az ott szereplő fizetésekre és átutalási forgalomra vonatkozó ügyleteket megillető hozzáadottértékadó‑mentesség nem terjed ki az olyan „betétikártya‑ vagy hitelkártya‑keze-
10.
lésnek” nevezett, az e szolgáltatást nyújtó adóalany által teljesített szolgáltatásra, mint amely a szóban forgó ügyben szerepel, és amelynek teljesítésére akkor kerül sor, amikor valamely személy e szolgáltatón keresztül olyan mozijegyet vásárol, amelyet e szolgáltató valamely más szervezet nevében és javára értékesít, és amelyet ez a személy betéti kártyával vagy hitelkártyával fizet ki.
OLVASÓI KÉRDÉSEK Szakmai folyóiratunk előfizetéséhez INGYENES TANÁCSADÓI SZOLGÁLTATÁS is jár! Az adózással kapcsolatos kérdését olvasoikerdesek@ forum-media.hu e-mail címen várjuk. Építkezés 5%-os áfájának visszaigénylése
Kérdés
Több helyen próbáltam ennek az 5% ÁFA vs. ÁFAvisszaigénylés 5 millió HUF-ig témának utánajárni. Nagyon zavarosnak tűnik a szabályozás, mind az elméletét mind a gyakorlatát tekintve. Az eredeti értelmezés szerint az új szabályozások decemberi kijövetelekor: az 5% ÁFÁ-val kifejezetten a termék-értékesítés élhet, tehát amikor vagy kész lakóingatlant értékesít az építési vállalkozó vagy kvázi ilyen kész lakóingatlant hoz létre a tulajdonos megbízásából, tehát generál-kivitelezést végez, aminek a végeredménye egy lakhatásra alkalmas, használatbavételi engedéllyel rendelkező ingatlan. Az 5% témakör a NAV-hoz, az áfa visszaigénylés pedig az NGM-hez tartozik és a NAV sokkal aktívabb a témában. Így az ő állásfoglalásuk és esetpéldáik szerint a szerkezetkész építkezés is 5%-os ÁFA- körbe tartozik, függetlenül attól, hogy ki adja az anyagokat, ki koordinálja a munkákat vagy ki és mikor fejezi be az építkezést, egyáltalán valaha befejeződik-e és lesz-e belőle egy tényleges „kész-termék”.
Átláthatatlan jelenleg, hogy ki mit definiál a szerkezetkész felépítés alatt, de saját értelmezés szerint ez azt jelenti, hogy a tulajdonos megbízik egy céget, hogy végezze el az alapozást, falazást és tegyen tetőt a házra, akkor ő ezt a tulajdonos felé 5%-os ÁFÁ-val fogja elvégezni. Például egy 20 milliós építkezésre vetítve: • amiből ezek a szerkezeti munkák 3 millió HUF-ot képviselnek, akkor ezt kiszámlázza egy vállalkozó 5%-os ÁFÁ-val • 17 millió HUF értékben pedig minden más gépészetet, nyílászárókat, burkolást, kertrendezést stb. a tulajdonos elvégezteti külön szakemberekkel, az alapanyagot is a tulajdonos vásárolja meg (számlát saját nevére kér). Ezek a 17 millió HUF érték 27% ÁFÁ-val kerül kiszámlázásra. Ennek a 17 millió HUF értéknek az ÁFA- tartalma visszaigényelhető, úgy hogy a tulajdonos már élt az építkezés során a kedvező (5%-os) ÁFA visszaigényelhetőségének lehetőségével? Több szakértői állásfoglalásból szerint kettő együtt nem alkalmazható (pl. cikk ebben a témában: http://www.epitemahazam.hu/5-os-afa-vagyafa-visszaterites-melyiket-valasszam/) Összefoglalva a kérdésem az lenne, hogy pontosan hogy működik ez az 5% vs. ÁFA- visszaigénylés „ügy”, mikor mire jogosult a tulajdonos. Egy másik eset: • A tulajdonos egy kivitelezővel kötött kivitelezési szerződést, ami több szakágat ölel fel, kétségtelenül benne vannak a szerkezeti elemek is, de a teljes kivitelezés értékét tekintve kb. 50%-át teszi ki. • Emellett tehát lennének az építkezéshez kapcsolódó 27%-os ÁFÁ-s számlák is. • A kivitelezői szerződés szerint a kivitelező csak egyes, definiált munkálatokat végzi el, a tulajdonos végzi az építkezés koordinálását, és minden egyéb szakágat, valamint a tulajdonos fogja kikérni a lakhatási engedélyt, tehát nem a kivitelező hoz létre egy lakhatásra alkalmas ingatlant.
11.
• Kérdésként felmerül, hogy ebben az esetben a kivitelező például a burkolást kiszámlázhatja 5%-os ÁFÁ-val? • Vagy ha a tulajdonos köt a kivitelezővel egy generál kiviteli szerződést (vagyis erre módosítja az eredeti szerződést), akkor a kivitelező vezényel mindent a kulcsrakész állapot eléréséig? Azaz neki kell ekkor a használatbavételi engedélyt beszereznie? És így akkor mindent számlázhat 5% ÁFÁ-val? • Hogy lehet egyáltalán bárkinek is visszaigényelnie ÁFÁ-t?
pontjában foglalt méretbeli követelmények megfelelő lakóingatlan kulcsra kész kivitelezését (átadását) vállalja - feltéve, hogy a már megkötött szerződés ilyen tartalmú módosítása jogilag lehetséges -, akkor annak a felek által meghatározott ellenértéket 5 %-os áfa terheli. Amennyiben a felek bruttó „árban” állapodtak meg, akkor az ellenérték 4,76 % áfát foglal magában. Az adómérték szempontjából nem releváns, hogy a használatbavételi engedélyt ki (a megrendelő, vagy a kivitelező) szerzi be.
A keretfeltételekkel (méret, állandó lakás, elidegenítés, stb.) tisztában vagyok, de az eljárási szabályok (ki bírál el, milyen ütemezés, milyen dokumentumokat hova kell benyújtani, mikor stb.) teljesen homályosak.
Válasz
Az áfa visszatérítésével kapcsolatos kérdés annyira általános, hogy a rendelkezésre álló terjedelem nem alkalmas a megválaszolásra, a kérdező átfogó („a”tól „z”-ig) információkat igényel. Első esetben („20 milliós építkezés”) a vállalkozó nem alkalmazhatja az 5 %-os adókulcsot. Ugyanis nem teljesít az Áfa tv. 10. § d) pontjában foglalt termékértékesítést a megrendelő részére, tekintettel arra, hogy építési szerződés keretében nem új lakóingatlan átadására vállalt kötelezettséget, hanem csupán bizonyos résztevékenységek (meghatározott építőipari munkák) elvégzésére. A kérdésben leírtak alapján a második esetben is ugyanerről van, azaz a vállalkozó nem vállalt kötelezettséget a megrendelő részére új lakóingatlan átadására, akkor a felek között nem valósul meg az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti ügylet, ezért az 5 %-os adókulcs nem alkalmazható. Építőipari szolgáltatás(ok) - pl. burkolás - 5 %-os adókulccsal nem számlázhatók. Amennyiben a kivitelező a megrendelő részére az Áfa tv. 3. sz. melléklet I. részének 50. vagy 51.
Áfakulcs-Kulcs az áfa összetett rendszeréhez II. évfolyam, 9. szám, 2016. szeptember A kézirat lezárásának dátuma: 2016. június 25. Kiadja a Fórum Média Kiadó Kft. 1139 Bp., Váci út 91. Tel.: 273-2090 Fax: 468-2917 Felelős kiadó: Sigrid Hubl, ügyvezető igazgató Szerkesztő: Varga Szabolcs Előfizethető a kiadónál. E-mail:
[email protected] Internet: www.forum-media.hu Grafikai kivitelezés: Prime Rate Kft.
12.
