Activity Based Budgeting – první vlaštovka Seznamte se s Táňou. Táňa má malou reklamní agenturu, osm zaměstnanců, dvacet milionů ročně v tržbách, z toho je 75% ve vlastních výkonech a zbytek v položkách nakupovaných pro zákazníky. Táňa si vede účetnictví v systému POHODA, dává příkazy k platbám, svým zaměstnancům počítá mzdy a odvádí za ně pojištění. Na zákazníky ji mnoho času nezbývá. Když, tak na ty významné. Táňu zastupuje Karel. Karel je bývalý ajťák, a tak se i nyní věnuje písíčkům, serveru, síti a internetu. Karel přišel z telekomunikční firmy TELKO, která je dnes Tániným klientem, a o tuto firmu se dodnes stará jako key account manager. Alena, Helena a Milena (jinak Al-Hel-Mil) mají na starosti společně sedm dalších klientů, kterými jsou malé firmy, sídlící ve stejné kancelářské budově. Trochu ironicky jim říkají „Sedm statečných“. Práce pro tyto zákazníky je v podstatě stejná: reklamní kampaň před sezónou, výroční zpráva, tašky, propisky, vizitky a novoroční blahopřání. To řetězec obchodů s dětským oblečením MAMAZON je úplně jiný kafe. Přichází s požadavky na velké akce, a skoro vždy na poslední chvíli. Kvůli MAMAZONu přibrala Táňa před léty Petra a loni také Pavlu (Pe–Pa). Bohužel, když se zjeví markeťák z MAMAZONu, takřka pravidelně musí nastoupit celý tým, protože termín by jinak nešlo stihnout. Posledním zaměstnancem je Anička. Pracuje jako recepční a stará se také o úklid kanceláře. Kromě lidí není ve firmě mnoho dalšího majetku. Všichni zaměstnanci mají dobře vybavený desktop a s výjimkou Aničky i notebook pro domácí práci. Firma také zakoupila docela slušnou techniku pro DTP, kterou zaměstnanci sdílejí dle potřeby, podobně jako dvě leasované Oktávky. V posledních létech Tánina agentura roste právě díky MAMAZONu. Táňa má však stále větší pochybnosti, jestli je zrovna MAMAZON tím správným zákazníkem. Navzdory většímu množství zakázek totiž očekávaný zisk neroste, spíše naopak. Táňa se domnívá, že práce pro MAMAZON na sebe váže příliš mnoho zdrojů a její rozhodující podíl na tržbách se proto nemusí kopírovat do zisku. Očekávané objemy práce pro příští rok má Táňa s jednotlivými zákazníky předběžně dohodnuty. Zkusila se proto zamyslet, jak mnoho se její zaměstnanci budou věnovat jednotlivým zákazníkům. Podobně rozvrhla i očekávané objemy zakázek pro DTP (část nezapomněla vyhradit pro vlastní potřebu), očekávané využití obou škodovek a také předpokládanou výši režijních nákladů, které při přípravě ročního plánu předpokládala využít přímo pro tyto zákazníky.
Teď má Táňa představu o tom, kolik zdrojů na sebe váží tři typické skupiny jejich zákazníků. Problém je v tom, že částka takto identifikovaných skutečných nákladů (poslední řádek) je příliš malá: jen 750 tisíc ze čtrnácti milionů. Zbylé režie jsou nějak navázány na ostatní řádky tabulky, především na spotřebované množství lidské práce, přesný klíč však chybí. Navíc je jisté, že každý zaměstnanec představuje pro Táninu firmu rozdílnou nákladovou zátěž a jejich spotřebovaná práce má proto rozdílnou cenu. Táňa nyní sestaví podobnou tabulku, aby zjistila, kolik zdrojů na sebe váží zaměstnanci. Jde vlastně o rozpočet procesu lidských zdrojů, rozlišený do několika sloupců. To umožní vyjádřit různou zdrojovou náročnost jednotlivých osob. Některé řádky převezme Táňa z tabulky předešlé, jiné, jako je spotřeba pronajaté plochy v budově, doplní. Celkové režijní náklady na konkrétního zaměstnance na posledním řádku spočítá jako součet z několika různých položek ročního plánu:
Konečně může Táňa navázat také poslední část zdrojů na proces, které lze souhrnně označit jako správa. Proces správy zajišťuje pro firmu všechny ostatní zdroje - s výjimkou zaměstnanců a položek externě nakupovaných.
A je to. Pokud něco zbývá, jde o položky souhrnně spotřebované pro řízení společnosti. Zbytky zdrojů, jež se nepodařilo uplatnit v žádném z již sestavených rozpočtů, jsme v předcházejících tabulkách (v poznámkách na jejich pravém okraji) podtrhli. Jedná se ostatně také o podstatnou část Tánina pracovního úvazku a docela slušnou část režií. Také řízení společnosti je službou, která má své náklady a kterou jednotlivé procesy vyžadují – je proto i dalším zdrojem, který přidáme k ostatním. Pokud jde o „spotřebu“ tohoto zdroje – může být měřena odhadovanou mírou pozornosti (a také mírou využití příslušného majetku: třeba IT nebo budovy), věnovanou záležitostem jednotlivých procesů při reprezentaci a propagaci společnosti, při provozu nejrůznějších komunikačních prostředků a sítí, při vedení účetnictví, řízení financí, plánování a controllingu a dále při operativním rozhodování o záležitostech společnosti, které zpravidla probíhá na poradách a mítincích. Tánin odhad vypadá takto:
Jak možná tušíte, zájem rozpočtování – tedy optimálního nastavení a rozvržení kapacit vlastních zdrojů - v tomto posledním kroku již uvolnil místo jiné, neméně důležité potřebě. Potřebě kalkulační: převést zdroje na peníze, spočítat kolik nás skutečně stojí obsluha jednotlivých typů zákazníka včetně diskutovaného MAMAZONu. Cíl je až překvapivě blízko:
Konečně viděno černé na bílem – tedy v orámované části vpravo dole. Odhadovaná marže MAMAZONu je skutečně záporná! Firma TELKO se naopak zdá být skutečnou hvězdou a sedm statečných přináší marži „tak akorát“. Uspořádání této „kalkulační“ tabulky je docela logické: řádky představují spotřebované zdroje a Tánin rozvrh spotřeby na zákazníky (první tabulka v tomto článku) je v připojených sloupcích přepočítán na peníze. Použity jsou jednotkové ceny, uvedené ve zvýrazněném sloupci, v pořadí třetím zleva. Odkud se vzaly? Ceny vychází z propočtu nákladové matice, poskládané z jednotlivých dříve uvedených procesních rozpočtů. Vypadá takto:
Tabulky procesních rozpočtů jsme pouze složili do jedné společné tabulky „každý s každým“ – a to i za cenu, že spousta políček zůstává nevyplněna. Zbytek je záležitost tří jednoduchých úprav tabulky a dvou excelovských funkcí: INVERSE a SOUČIN.MATIC metody praktického řešení nákladových matic prezentujeme na našich seminářích. Najdete ji také v knize „Neptejte se účetních, jak řídit náklady“ (vydal ji Wolters Kluwer ČR v roce 2011). Případní zájemci si mohou stáhnout kompletní excelovské řešení na stránkách CAFINu . Co říci závěrem? Příběh první vlaštovky je založen na skutečném postupu jedné pražské firmy, samozřejmě s jinými zaměstnanci a jinými zákazníky. Ukazuje možnou cestu nákladového controllingu – spojuje oblast rozpočetnictví, kterou můžeme chápat jako řízení hospodárného využití zdrojů nepřímé povahy ( – zejména prověřování toho, zda takových zdrojů není spotřebováváno více, než jsme předpokládali - ), s oblastí kalkulací, a to procesním způsobem, který respektuje odlišnosti v požadavcích a potřebách zákazníků. Procesní přístup nevytváří žádné průměrné režie na korunu přímých nebo vlastních nákladů. Zároveň získáváme kalkulaci, založenou na budoucím očekávání a propojenou s konkrétními rozhodnutími managementu. Celý model může být totiž postupně dekomponován opačně, než jak byl sestaven: pokud se Táňa rozhodne vyřadit MAMAZON ze svého portfolia, bude mít jasno o tom, které zdroje budou uvolněny: - to, jak se Táně podaří volné zdroje zpeněžit nebo využít alternativně, nakonec rozhodne o oprávněném očekávání budoucího hospodářského výsledku. Může být lepší o celou ztrátu na MAMAZONu, tedy 860 tisíc korun, ale také horší skoro o šest a půl milionu, pokud tržby zmizí a přebytečné zdroje zůstanou nevyužity. Procesní rozpočty jsou o něco složitější než rozpočty klasické: rozpočtují se všechny zdroje, ne pouze primární náklady. Plní však lépe svoji funkci, jsou přirozeně flexibilní (vážou rozsah spotřebovaných zdrojů na požadovanou kapacitu každého procesu) a svým propojením na očekávaný výkon podporují přístup zero-based. Problém klasického rozpočtování, shrnutý do věty „nejlépe ušetřím, když část svých povinností převedu do rozpočtu jiného útvaru“ zde z povahy věci (nepracuje se s útvary) nepřipadá vůbec v úvahu. Příklad, použitý k demonstraci, reprezentuje malou firmu. Použití pro větší společnosti však neznamená automaticky větší obtíže. Všimněte si, že také v Tániných tabulkách figurují sdružené kategorie, například u zákazníků („sedm statečných“) a zaměstnanců („Al-Hel-Mil“). I velký podnik tak může pracovat s relativně jednoduchými rozpočty, pokud své zdroje vhodným způsobem sdruží do zvládnutelného počtu kategorií (třeba 3 – 5 kategorií zaměstnanců podle rozdílné zdrojové náročnosti, namísto samostatných sloupců pro každou osobu, což je typický luxus dostupný jen pro malé firmy). Kalkulace v ABB není méně kvalitní ani proto, že nevychází ze skutečně účtovaných položek: pracuje s očekávanými pevnými cenami vnitrofiremních zdrojů tak, jak jsme tomu zvyklí u zdrojů nakupovaných (metoda označovaná jako „standard costing“): pokud se standardní ocenění rozejde s realitou – některý zdroj se ukáže dražší nebo ho bude spotřebováváno více, než předpokládal rozpočet, provede se úprava kalkulace jeho přeceněním na aktuální hodnotu očekávání. Otázka přípustnosti odhadů může být rovněž předmětem diskuse: Táňa se odhadů nebojí a většinou jí vycházejí. Procesní management nákladů bude ostatně vždy pouze kompromisem mezi časem/náklady na straně jedné a přesností na straně druhé. Táňa má možnost podložit své odhady při plánování libovolně podrobnými analýzami podle svého rozhodnutí - toto rozhodnutí může kdykoli změnit podle momentální potřeby. Jsem přesvědčen, že taková
varianta je v konečném důsledku efektivnější, než cesta založená na „přesném“ měření přes účetní doklady při klasickém ABC. ABC řešení vyšší záruku správnosti nedává – a vzhledem k povaze účetnictví a účetních dokladů ve firmách ani dávat nemůže. Spíše jde o „přesvědčivě reportovaná čásla založená na nepříliš přesvědčivých zdrojích informací“. To je však zcela jiné téma, možná pro některý budoucí příspěvek v CAFIN News.
