9.13 Oceňování majetku k rozvahovému dni

Účetnictví, daně a právo v praxi 9.13 Oceňování majetku k rozvahovému dni

Rubrika 9 strana 1/14

9.13 Oceňování majetku k rozvahovému dni Ing. Jiří Strouhal, Ph.D. Nejvýznamnějším metodickým prvkem účetnictví je bezesporu oceňování. Pouze díky možnosti ocenění jednotlivých složek majetku a závazků je možné převést tyto dílčí složky z naturálních (fyzických) jednotek na jejich společného jmenovatele, tedy na jednotky peněžní. V souladu s platným Zákonem o účetnictví účetní jednotky musí oceňovat majetek a závazky jednak k okamžiku uskutečnění účetního případu, a dále k rozvahovému dni (§ 24 Zákona o účetnictví). Má se za to, že ocenění zachycené v účetnictví je evidováno v českých korunách. V případě pohledávek a závazků, cenných papírů, podílů, derivátů a cenin, jsou-li vyjádřeny v cizí měně, musí účetní jednotka pro ocenění používat rovněž cizí měnu. Přepočet na české koruny je pak prováděn aktuálním kurzem ČNB k datu uskutečnění účetního případu1. Při počátečním ocenění § 25 Zákona o účetnictví rozeznává následující alternativy ocenění: • pořizovací cenu, jíž rozumíme cenu, za kterou byl majetek pořízen, a to včetně nákladů, které s jeho pořízením souvisí – pořizovací cenou oceňujeme nakupovaný dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek, nakupované zásoby, cenné papíry a podíly, derivátové operace a dále pohledávky nabyté za úplatu či vkladem 1

Kromě denního kurzu může účetní jednotka zvolit rovněž pevný kurz platný pro dané období (např. týdenní, měsíční, čtvrtletní, roční). K rozvahovému dni však je vždy třeba přepočítat veškerý majetek a závazky aktuálním kurzem ČNB platným k rozvahovému dni.

č. 3/2012

Účetnictví, daně a právo v praxi

Rubrika 9

9.13 Oceňování majetku k rozvahovému dni

strana 2/14

• reprodukční pořizovací cenu, jíž rozumíme cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje, – reprodukční pořizovací cenou oceňujeme majetek v případě bezúplatného nabytí a dále majetek vyrobený ve vlastní režii, u něhož nejsme schopni stanovit výši vlastních nákladů • vlastní náklady, jimiž rozumíme veškeré přímé náklady vynaložené na výrobu či jinou činnost a dále část nepřímých nákladů, která je s danou výrobou či jinou činností spojená – vlastními náklady oceňujeme zásoby vlastní výroby, a to včetně příchovků zvířat a dále dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek vyrobený ve vlastní režii • jmenovitou hodnotu, jíž rozumíme nominále – jmenovitou hodnotou oceňujeme pohledávky, závazky, peněžní prostředky a ceniny Účetní jednotky k rozvahovému dni mají za povinnost majetek a závazky zachytit v ocenění, jak je uvedeno v následující tabulce (aplikace § 25 a 27 Zákona o účetnictví): Rozvahová položka

Při pořízení

K rozvahovému dni

Dlouhodobý nehmotný majetek

pořizovací cena / reprodukční pořizovací cena / vlastní náklady

zůstatková cena, nebo nižší z hodnot (zůstatková cena vs. tržní cena)

Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný


zůstatková cena, nebo nižší z hodnot (zůstatková cena vs. tržní cena)

Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný


nižší z hodnot (pořizovací cena / reprodukční cena/vlastní náklady vs. tržní cena)

Podíly – rozhodující vliv

pořizovací cena

ekvivalenční ocenění2

2

Pravdou ovšem zůstává, že nemalá část účetních jednotek tyto oceňuje na bázi pořizovacích cen a případně je koriguje na nižší reálné hodnoty prostřednictvím opravných položek.

č. 3/2012


Rubrika 9


strana 3/14

Rozvahová položka

Při pořízení

K rozvahovému dni

Podíly – podstatný vliv

pořizovací cena

ekvivalenční ocenění3

Realizovatelné cenné papíry

pořizovací cena/ reprodukční pořizovací cena

reálná hodnota

Nakupované zásoby

pořizovací cena / reprodukční pořizovací cena

nižší z hodnot (pořizovací cena/reprodukční cena vs. tržní cena)

Zásoby vlastní výroby

vlastní náklady / reprodukční pořizovací cena

Pohledávky

jmenovitá hodnota/ pořizovací cena

Peníze a ceniny

jmenovitá hodnota

Majetkové cenné papíry k obchodování

pořizovací cena / reprodukční pořizovací cena

Akciový kapitál

jmenovitá hodnota

Vydané dluhopisy

jmenovitá hodnota

Závazky

jmenovitá hodnota

nižší z hodnot (jmenovitá hodnota / /pořizovací cena vs. tržní cena), nebo reálná hodnota (derivátové kontrakty a pohledávky zajištěné deriváty) reálná hodnota

jmenovitá hodnota nebo reálná hodnota (derivátové kontrakty a závazky zajištěné deriváty)

V následujícím textu se zaměříme na ocenění dlouhodobého majetku a majetkových cenných papírů k rozvahovému dni, dále na problematiku inventarizace zásob a pohledávek po lhůtě splatnosti.

3

Pravdou ovšem zůstává, že nemalá část účetních jednotek tyto oceňuje na bázi pořizovacích cen a případně je koriguje na nižší reálné hodnoty prostřednictvím opravných položek.

č. 3/2012


Rubrika 9


strana 4/14

Inventarizace dlouhodobého majetku

K rozvahovému dni je třeba provést dokladovou inventuru dlouhodobého nehmotného majetku a dále fyzickou inventuru dlouhodobého hmotného majetku. Inventarizační komise může dospět k následujícím možným inventarizačním rozdílům: • přebytek 03x

413

nově „nalezený“ neodpisovatelný majetek 01x, 02x

07x, 08x

nově „nalezený“ neodpisovatelný majetek

• manko 07x, 08x

01x, 02x, 03x

2) vyřazení majetku

549

1) odpis zůstatkové ceny

K rozvahovému dni může dojít k tomu, že tržní ocenění dlouhodobého majetku neodpovídá zůstatkové hodnotě dlouhodobého majetku zachycené v účetnictví. Potom je třeba aplikovat tzv. metodu nižší ze dvou cen, kdy postupujeme následujícím způsobem zajišťujícím zachování zásady opatrnosti v účetnictví:

č. 3/2012


Rubrika 9


strana 5/14

Účetní zůstatková hodnota

>

Tržní hodnota

účtujeme o opravné položce


=

Tržní hodnota

není spojeno s žádnou účetní operací


<

Tržní hodnota

dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek nelze přecenit na vyšší tržní hodnotu, proto o dané skutečnosti neúčtujeme

Opravné položky (§ 55 vyhlášky 500/2002 Sb., ČÚS 005) chápeme jako korekci pořizovací ceny dlouhodobého majetku a účtujeme je výsledkovým způsobem. Opravné položky aplikujeme pouze za předpokladu, že jde o dočasné snížení hodnoty dlouhodobého majetku (§ 26 odst. 3 Zákona o účetnictví). Tvorba opravné položky k dlouhodobému majetku však není daňově účinná. 559

09x tvorba OP rozpuštění OP

Fyzickou inventuru hmotného majetku, kterou nelze provést ke konci rozvahového dne, lze provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popřípadě v prvním měsíci následujícího účetního období (§ 30 odst. 4 Zákona o účetnictví). Nyní se podívejme na tuto problematiku na konkrétním příkladu. Společnost má k rozvahovému dni následující informace o hmotném a nehmotném majetku včetně jeho tržní hodnoty:

Příklad

č. 3/2012


Rubrika 9


strana 6/14

Majetek

Pořizovací cena

Software

80 000

40 000

35 000

2 950 000

1 870 000

2 000 000

Samostatné movité věci

1 230 000

780 000

430 000

Pozemek

4 000 000

0

3 800 000

Budova

Oprávky

Tržní cena

Jakým způsobem by měla zobrazit majetek v rozvaze při aplikaci zásady opatrnosti? Test na zjištění znehodnocení: Majetek Software Budova Samostatné movité věci Pozemek

Zůstatková cena

Tržní cena

Tvorba opr. položky

MD

D

559

091

x

x

40 000

35 000

ano, 5 000

1 080 000

2 000 000

ne

450 000

430 000

ano, 20 000

559

092

4 000 000

3 800 000

ano, 200 000

559

092

Zobrazení v rozvaze: Majetek Software

Brutto

Korekce

Netto

80 000

45 000

35 000

Budova

2 950 000

1 870 000

1 080 000

Samostatné movité věci

1 230 000

800 000

430 000

Pozemek

4 000 000

200 000

3 800 000

Inventarizace zásob

č. 3/2012

K rozvahovému dni je třeba provést fyzickou inventuru zásob. Inventarizační komise může dospět k následujícím možným inventarizačním rozdílům: • přebytek zásob • manko na zásobách – manko do normy přirozeného úbytku – manko zaviněné (toto je předepsáno odpovědné osobě k náhradě).


Rubrika 9


strana 7/14

Účtování o inventarizačních rozdílech (viz ČÚS 007) si ukažme na následujícím schématu: 501, 61x, 504

112, 12x, 132 PS

přebytek manko do normy

549

manko nad normu

Česká účetní pravidla předpokládají, že účetní jednotky přebytky účtují ve prospěch výnosového účtu 648 – Ostatní provozní výnosy. Autor textu se však domnívá, že je věcně správnější odúčtovat přebytky z nákladů vynaložených na spotřebu/ /prodej zásob, neb přebytky zásob nemohly být historicky prodány či spotřebovány. V případě, kdy se jedná o nově nalezené zásoby, potom je samozřejmě správné tyto zachytit proti výnosovému účtu 648 – Ostatní provozní výnosy. K rozvahovému dni může dojít k tomu, že tržní ocenění zásob neodpovídá hodnotě zásob zachycených v účetnictví. Potom je třeba aplikovat tzv. metodu nižší ze dvou cen a v případě, kdy je účetní ocenění vyšší než tržní, potom účtovat o opravných položkách (§ 26 odst. 1 Zákona o účetnictví, § 55 vyhlášky 500/2002 Sb.). Tyto chápeme jako korekci pořizovací ceny zásob a účtujeme je výsledkovým způsobem. Tvorba opravné položky k zásobám však není daňově účinná.

č. 3/2012


Rubrika 9


strana 8/14

559

19x tvorba OP rozpuštění OP

Problematiku inventarizace zásob nastíníme na následujícím příkladu. Příklad

Před provedením inventarizace máte následující informace o zásobách zboží: zboží A zůstatek 80 000 Kč, zboží B zůstatek 420 000 Kč, zboží C zůstatek 280 000 Kč. Inventarizační komise dospěla k následujícím závěrům: • manko na zboží A ve výši 10 000 Kč (z toho 1 000 Kč do normy přirozeného úbytku). Toto bylo předepsáno k náhradě ve výši 8 000 Kč; • přebytek zboží B ve výši 2 000 Kč; • ¼ z celkového zůstatku zboží C je v současnosti neprodejná, nicméně účetní jednotka očekává, že tyto v příštích účetních období prodá Účtování

Op.

Text

1

Manko na zboží A • do normy • ostatní • předpis k náhradě zaměstnanci společnosti

2

Přebytek na zboží B

3

Tvorba opravné položky k zásobám zboží C

č. 3/2012

Částka

MD

D

10 000 1 000 9 000 8 000

x 504 549 335

132A x x 648

2 000

132B

504 (648)

70 000

559

196C


Rubrika 9


strana 9/14

Zobrazení v rozvaze: Zboží

Brutto

A

70 000

B C Celkem

Korekce

Netto 0

70 000

422 000

0

422 000

280 000

70 000

210 000

772 000

70 000

702 000

Nakoupené akcie za účelem dlouhodobého držení účtujeme na účtech účtové skupiny 06, přičemž rozlišujeme následující tři akciová portfolia: • majetková účast s rozhodujícím vlivem, • majetková účast s podstatným vlivem, a • realizovatelné akcie, jež pořizuje účetní jednotka za účelem dlouhodobého držení.

Přeceňování majetkových cenných papírů

K rozvahovému dni musíme majetkové účasti přeceňovat: • jde-li o majetkové účasti s podstatným, nebo rozhodujícím vlivem, přeceňujeme je metodou ekvivalence (§ 51 odst. 3 vyhlášky 500/2002 Sb.) s dopadem do vlastního kapitálu na účet 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků4, • jde-li o realizovatelné akcie pořizované za účelem dlouhodobého držení, přeceňujeme je na reálnou hodnotu (§ 51 odst. 2 vyhlášky 500/2002 Sb.) rovněž s dopadem do vlastního kapitálu na účet 4145. 4

Pravdou ovšem zůstává, že nemalá část účetních jednotek tyto oceňuje na bázi pořizovacích cen a případně je koriguje na nižší reálné hodnoty prostřednictvím opravných položek. 5 V souladu s vyhláškou 500/2002 Sb. přeceníme realizovatelné cenné papíry na reálnou hodnotu s dopadem do výsledku (účet 564 – Náklady z přecenění cenných papírů) za předpokladu, že dojde ke snížení reálné hodnoty akcie, které je pravděpodobně trvalého rázu. Prokázání faktu, že jde o trvalé snížení, je však na účetní jednotce.

č. 3/2012


Rubrika 9


strana 10/14

Veškeré oceňovací rozdíly přitom musí účetní jednotka vést na samostatném analytickém účtu (§ 2.2.1 a 2.3 ČÚS 008). 221

043 nákup akcií

061, 062, 063 zařazení do majetku

561

vyřazení v důsledku prodeje

379

661 poplatek zprostředkovateli

221 prodej

414

665 přecenění (zvýšení hodnoty)

přijaté dividendy

přecenění (snížení hodnoty) 543 vyřazení v důsledku darování

Zatímco dlouhodobé cenné papíry účetní jednotka drží za účelem zhodnocování volných peněžních prostředků, akcie určené k obchodování slouží spíše ke spekulativním účelům. Stejně jako u dlouhodobých akcií, oceňujeme i krátkodobé akcie při pořízení na úrovni pořizovací ceny. Akcie, jež jsou určeny k obchodování, k rozvahovému dni přeceňujeme na reálnou hodnotu, ovšem tentokráte s dopadem do výsledku. Zvýšení reálné hodnoty tak bude mít za následek výnos z přecenění, snížení reálné hodnoty pak náklad z přecenění.

č. 3/2012


Rubrika 9

9.13 Oceňování majetku k rozvahovému dni 221

259 nákup akcií

strana 11/14 251, 257

561

vyřazení v důsledku prodeje

zařazení do majetku

379

564, 664 poplatek zprostředkovateli

zvýšení reálné hodnoty snížení reálné hodnoty 661

221 prodej

V případě, že jsou akcie denominovány v cizí měně, jsou případné kurzové rozdíly spojené s jejich oceňováním vždy součástí přecenění (§ 60 odst. 3 vyhlášky 500/2002 Sb.), tzn. u akcií, které jsou součástí dlouhodobého finančního majetku, nemají dopad na výsledek hospodaření. Nyní si naznačme problematiku přeceňování majetkových cenných papírů k rozvahovému dni na praktickém příkladu. Společnost má ve svém portfoliu následující akciové tituly: • A – podstatný vliv ve společnosti A (30 %) => 5 000 000 Kč • B – menšinový podíl ve společnosti B (5 %) => 3 000 000 Kč • C – akcie C určené k obchodování => 2 000 000 Kč

Příklad

K rozvahovému dni máte k dispozici následující informace: • vlastní kapitál společnosti A činí 15 300 000 Kč => hodnota podílu v ekvivalenci tak činí 4 590 000 Kč

č. 3/2012


Rubrika 9


strana 12/14

• reálná hodnota podílu B činí 3 050 000 Kč • reálná hodnota akcií C činí 1 980 000 Kč Op.

Částka

MD

D

1

Přecenění akcií A

Text

410 000

414

062OR

2

Přecenění akcií B

50 000

063OR

414

3

Přecenění akcií C

20 000

564

251

Zobrazení v rozvaze: Akcie

Brutto

Korekce

Netto

Podstatný vliv

4 590 000

0

4 590 000

Menšinový podíl

3 050 000

0

3 050 000

Akcie k obchodování

1 980 000

0

1 980 000

Opravná položka k pohledávkám

V případě, že má účetní jednotka určité pochybnosti o tom, zda jí dlužník uhradí danou pohledávku, tvoří k této pohledávce (v souladu se zásadou opatrnosti) opravnou položku. 558, 559

391 tvorba OP k pohledávkám

zúčtování OP k pohledávkám

Daňově účinné jsou pouze opravné položky k pohledávkám, které jsou tvořeny v souladu se Zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen ZoR). K nepromlčeným pohledávkám po lhůtě splatnosti lze v souladu s § 8a ZoR tvořit daňově účinnou opravnou položku do výše 20 % hodnoty neuhrazené pohledávky, a to za předpokladu, že od lhůty splatnosti uplynula doba delší č. 3/2012


Rubrika 9


strana 13/14

než 6 měsíců. Pokud pohledávka přesahuje 200 000 Kč, musí navíc být aktivně vymáhána6. Bylo-li ohledně takovéto pohledávky zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, kterého se účetní jednotka řádně účastní, potom může vytvářet vyšší daňově uznatelné opravné položky: Pohledávka po lhůtě splatnosti

Opravná položka ve výši

12 měsíců

33 % ze jmenovité hodnoty pohledávky

18 měsíců


24 měsíců


30 měsíců


36 měsíců


§ 8 ZoR uvádí skutečnost, že lze vytvářet stoprocentně daňově účinnou opravnou položku k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení. Platí to za předpokladu, že účetní jednotka tuto pohledávku přihlásila k soudu, a to ve lhůtě stanovené usnesením soudu o prohlášení konkurzu či povolení vyrovnání. Nestihne-li účetní jednotka tuto pohledávku do dané lhůty přihlásit, potom tato opravná položka daňově uznatelná není. V souladu s § 8c ZoR platí, že účetní jednotka může vytvořit 100 % opravnou položku k pohledávce, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne 30 000 Kč a je po splatnosti nejméně jeden rok. Navíc platí, že úhrn hodnoty pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči jednomu dlužníkovi, nesmí za zdaňovací období rovněž přesáhnout částku 30 000 Kč. 6

U pohledávek po lhůtě splatnosti nad 6 měsíců, které zní na částku nižší než 200 000 Kč, aktivní vymáhání není nutnou podmínkou daňové účinnosti tvorby opravné položky.

č. 3/2012


Rubrika 9


strana 14/14

Výše účetní opravné položky pochopitelně závisí na vůli účetní jednotky, kdy účetní jednotka vnitropodnikovou směrnicí sama stanovuje, v jaké výši a za jakými pohledávkami opravné položky vytváří (bez ohledu na jejich daňovou účinnost). Problematiku kalkulace opravných položek k pohledávkám po lhůtě splatnosti naznačuje následující příklad. Příklad

K 31. 12. 2011 podnik eviduje následující pohledávky po lhůtě splatnosti: Jmenovitá hodnota

Splatnost

Po splatnosti k 31. 12. 2011

31. 12. 2010

A

180 000

8. 2. 2011

10M

x

B

500 000

18. 6. 2010

18M

6M

C

880 000

9. 7. 2009

29M

17M

Pohledávka

K pohledávkám po lhůtě splatnosti delší než 6 měsíců je vytvářena 100% opravná položka. Tituly B a C jsou společností aktivně vymáhány. Op.

Text

PS PS pohledávek •A •B •C PS opravných položek •B •C

Částka

MD

D

180 000 500 000 880 000

311A 311B 311C

x x x

500 000 880 000

x x

391B 391C

1

Tvorba opravné položky k pohledávce A

180 000 36 000 144 000

x 558A 558A

391A x x

2

Reklasifikace tvorby opravné položky k pohledávce B (20 % => 50 %)

150 000

558B

559B

3

Reklasifikace tvorby opravné položky k pohledávce C (33 % => 66 %)

290 400

558C

559C

Tento příspěvek je jedním z výstupů projektu P403/11/0002 registrovaného u GAČR. č. 3/2012

9.13 Oceňování majetku k rozvahovému dni

Recommend Documents