85. De accountant die zijn billen brandt, moet op de blaren zitten

actueel overzicht in een notendop van de tucht- en civielrechtelijke aansprakelijkheid van de accountant

85. De accountant die zijn billen brandt, moet op de blaren zitten mr. A.H.P. van Hulten en mr. a.c. van campen

Door boekhoudschandalen is het accountantsberoep steeds meer op negatieve wijze in de belangstelling komen te staan. Als gevolg hiervan hebben tucht- en civielrechtelijke procedures tegen accountants een vlucht genomen. Deze bijdrage gaat over de stand van de tucht- en civielrechtelijke aansprakelijkheid van accountants, het onderscheid en de relatie tussen beide vormen van aansprakelijkheid alsook de mogelijkheden om aansprakelijkheid te beperken.

1. Inleiding Het accountantsberoep komt sinds het begin van de 21e eeuw steeds vaker op negatieve wijze in de belangstelling te staan. Reden hiervoor zijn de vele (boekhoud-)schandalen die elkaar in rap tempo opvolgden.1 Een van de directe gevolgen van die schandalen is geweest een aanscherping van regelgeving binnen de accountancy, met als voornaamste doel het herstellen van vertrouwen in de accountants. Accountants zijn geconfronteerd met een stortvloed aan nieuwe regelgeving, waaronder de Wet op het financieel toezicht, de Nadere Voorschriften Controleen overige standaarden (NV COS),2 de Corporate Governance-regels (vastgelegd in de Code Tabaksblat), de Wet toezicht accountantsorganisaties, inclusief de aanstelling van de Autoriteit Financiële Markten als onafhankelijke toezichthouder, maar ook de overgang van de Gedragsen beroepsregels 1994 naar de Verordening gedragscode (2007) die vervolgens weer is overgegaan in de Verordening gedragsen beroepsregels accountants (2014). Daarnaast is illustrerend voor de vaak spraakmakende schandalen dat de bij de ondernemingen betrokken accountants(organisaties) veelal werden geconfronteerd met tuchtrechtelijke sancties en civiele procedures waarbij meer dan eens door de accountantskantoren grote (afkoop-)sommen werden betaald, uit hoofde van – of ter voorkoming van – veroordelingen wegens wanprestatie en/of onrechtmatige daad. Die tucht- en civielrechtelijke procedures komen voort uit het feit dat de accountant

binnen de groep van professionele dienstverleners een bijzondere, maatschappelijke positie inneemt. Dit gevoegd bij de ‘deep pockets’ van de beroepsaansprakelijkheidsverzekeraar, maar ook gemiddeld genomen de accountantsorganisaties zelf, maakt dat de accountant een ‘aantrekkelijke’ partij is om aansprakelijk te stellen. Deze bijdrage gaat over de stand van de tucht- en civielrechtelijke aansprakelijkheid van accountants, het onderscheid tussen beide vormen van aansprakelijkheid en de beperking van aansprakelijkheid.

2. Aansprakelijkheid van accountants Bij de aansprakelijkheid van de accountant kan een onderscheid worden gemaakt tussen de tuchtrechtelijke, strafrechtelijke en civielrechtelijke aansprakelijkheid.3 In het navolgende worden zowel de tuchtrechtelijke als de civielrechtelijke aansprakelijkheid behandeld.4 2.1 Tuchtrechtelijke aansprakelijkheid accountant De accountant is onderworpen aan tuchtrechtspraak ter zake enig handelen of nalaten in strijd met de wet of het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep.5 Onder ‘accountant’ wordt verstaan zowel de Registeraccountant (RA), als de Accountant-Administratieconsulent (AA).6

3 4

1

2

22

Een niet uitputtende greep uit die schandalen: Enron, Parmalat, Ballast Nedam, Econcern, Landis, Zakenbank Van der Hoop, Vestia, Ahold en DSB. Voorheen de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC).

5 6

N.B. Uiteraard bestaat er vaak een overlap tussen deze drie vormen van aansprakelijkheid. Het strafrechtelijke aspect laten wij in dit artikel achterwege. In de gevallen waar dit speelt is veelal sprake zijn van frauduleus handelen. Dit volgt uit artikel 42 Wet op het accountantsberoep (Wab). Dit volgt uit artikel 1 onder a Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) juncto artikel 1 Wab.

SDU / NUMMER 2, MAART 2016 TIJDSCHRIFT FINANCIERING, ZEKERHEDEN EN INSOLVENTIERECHTPRAKTIJK

De accountant die zijn billen brandt, moet op de blaren zitten

Het tuchtrecht heeft in de eerste plaats tot doel het algemeen en openbare belang van een behoorlijk niveau van beroepsuitoefening te waarborgen.7 Een tuchtrechtelijke procedure tegen een of meer accountants wordt onder het huidige tuchtrecht in eerste aanleg gevoerd bij de Accountantskamer te Zwolle en in hoger beroep bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb)8 te Den Haag.9 Misslagen van accountants kunnen leiden tot een van de volgende tuchtrechtelijke maatregelen: waarschuwing, berisping, geldboete, tijdelijke doorhaling voor ten hoogste één jaar en doorhaling in het accountantsregister.10 In het tuchtrecht voor accountants spelen de gedragsen beroepsregels een belangrijke rol. Sinds 1 januari 2014 geldt een nieuwe gedragscode: de Verordening gedragsen beroepsregels accountants (VGBA). De VGBA is net als de voordien geldende Verordening gedragscode (VGC) ontleend aan de Code of Ethics van de International Federation of Accountants (IFAC) en kent louter gedragsregels, terwijl de beroepsregels zijn opgenomen in de nadere voorschriften en overige standaarden. Volgens de VGBA dient de accountant, wanneer hij handelt in het algemeen belang, zich te houden aan vijf fundamentele beginselen, te weten: (I) professionaliteit, (II) integriteit, (III) objectiviteit, (IV) vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en (V) vertrouwelijkheid. De tuchtrechtspraak is relatief laagdrempelig en kent slechts een geringe bijdrage aan griffierecht. De procedure wordt daarom mede daarom veel door klagers (en/of hun raadslieden) gebruikt als voorstation van een civielrechtelijke procedure tegen de verwerende accountant of (vaker) tegen de accountantsorganisatie waaraan hij/zij verbonden is.11 2.2 Civielrechtelijke aansprakelijkheid accountant Bij de civielrechtelijke aansprakelijkheid van accountants dient een onderscheid gemaakt te worden tussen enerzijds de contractuele aansprakelijkheid en anderzijds de buitencontractuele aansprakelijkheid. Contractuele aansprakelijkheid De accountant dient in de uitoefening van zijn beroep te handelen met de zorgvuldigheid die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend beroepsbeoefenaar mag

7

R.P.J.L. Tjittes, ‘Samenloop van tuchtrecht, strafrecht en privaatrecht bij beroepsaansprakelijkheid’, Ars Aequi Libri, 1996, p. 33 en HR 10 januari 2003, NJ 2003, 537, m.nt. W.M. Kleijn: “Het wettelijk tuchtrecht voor beroepsbeoefenaren, (…) heeft in de eerste plaats tot doel, kort gezegd, in het algemeen belang een goede wijze van beroepsuitoefening te bevorderen. (…) 8 In 2015 is een wetsvoorstel ingediend dat voorziet in de opheffing van het CBb. Het is nog niet bekend of dit wetsvoorstel wordt aangenomen, mocht dat het geval zijn zal – zoals het er nu voor staat – de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State alle zaken die nu bij het CBb dienen, gaan behandelen. 9 Artikel 42 lid 2 Wab. 10 Artikel 2 lid 1 Wtra. 11 Van Campen, Accountants onder vuur, Bundel 2008/2009, Vereniging Jaarrekeningenrecht, Boom: Den Haag, 2008.

TIJDSCHRIFT FINANCIERING, ZEKERHEDEN EN INSOLVENTIERECHTPRAKTIJK NUMMER 2, MAART 2016 / SDU

worden verwacht.12 Deze norm is vergelijkbaar aan de zorgplicht die voor een opdrachtnemer voortvloeit uit artikel 7:401 BW e.v. Indien de accountant deze norm schendt, is sprake van een tekortkoming in de nakoming

Derden mogen verwachten dat de goedgekeurde jaarrekening een getrouw beeld geeft van de financiële positie van de rechtspersoon. Zij mogen er bij het nemen of handhaven van financiële beslissingen op kunnen vertrouwen dat het beeld van de goedgekeurde jaarrekening niet misleidend is van de verbintenis (wanprestatie). De opdrachtgever kan de ten gevolge van deze wanprestatie geleden schade op grond van artikel 6:74 BW trachten te verhalen op de accountant. Dit is de zorgplicht jegens de opdrachtgever die, indien geschonden, resulteert in de contractuele aansprakelijkheid. Ook bij een beperkte opdracht, zoals een samenstellingsopdracht waar strikt genomen de taak van de accountant is beperkt tot het rubriceren en rangschikken van de door de opdrachtgever verstrekte gegevens, wordt in de rechtspraak wel aangenomen dat de zorgplicht van de accountant ruim moet worden uitgelegd. In een ouder arrest van het Hof ‘s-Gravenhage13 is geoordeeld dat bij een dergelijke beperkte opdracht, de accountant enige, zij het niet al te vergaande, onderzoeksplicht naar de deugdelijkheid van de aangevoerde cijfers heeft. Datzelfde geldt voor adviesopdrachten. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een accountant ook aansprakelijk is voor schade van de opdrachtgever ingeval hij ten onrechte positief heeft geadviseerd over het te nemen dividendbesluit en het besluit ook heeft voorbereid. Daaraan doet niet af of hij zou hebben gewaarschuwd voor de risico’s van het te nemen dividendbesluit en tot nader juridisch advies zou hebben geadviseerd.14 In een recent arrest van het hof ’s-Hertogenbosch speelde ook een advies van de accountant.15 De accountant zou hebben gegarandeerd dat de cliënt na overdracht van zijn aandeel in een onderneming een bedrag netto zou overhouden. Nu dat niet het geval is gebleken – over het bedrag was nog inkomstenbelasting verschuldigd – is het advies onjuist geweest. Het hof oordeelt dat als de cliënt niet tot verkoop zou zijn overgegaan, het aandeel tot zijn vermogen had behoord. Als de cliënt tijdig op de hoogte 12 Asser / Tjong Tjin Tai 7-IV* (2009), nr. 200 en T.F.E. Tjong Tjin Tai, Zorgplichten en zorgethiek, diss. UvA, Deventer: Kluwer 2007, p. 183; HR 6 december 2002, NJ 2003, 63 (Goedel / Arts) en HR 13 oktober 2006, NJ 2008, 528 (Vie d’Or). 13 Hof ’s-Gravenhage 19 mei 1992, NJ 1993, 436. 14 HR 9 juli 2010, RvdW 2010, 895 en Huijgen, GS Onrechtmatige daad, VI.2.1.6. 15 Hof ’s-Hertogenbosch 27 oktober 2015, zaaknummer HD 200 131 098_01.

23

was geweest van het fiscale probleem, had hij ervoor kunnen kiezen om zijn aandeel niet van de hand te doen. Voor de hoogte van de schade wordt hierbij aangesloten. In de hypothetische situatie waarin de cliënt zou hebben verkeerd als de accountant juist zou hebben geadviseerd, had de cliënt de keuze gehad om óf het aandeel voor een hogere prijs te verkopen om na belasting het beoogde

De tuchtprocedure heeft een maatschappelijke en belangen beschermende functie. Bij de civiele procedure ligt de focus op vaststelling van aansprakelijkheid en vergoeding van schade. nettobedrag over te houden, óf hij had het aandeel niet verkocht. De schade is daarom het verschil tussen het beoogde nettoresultaat en het gerealiseerde brutoresultaat.16 Bovendien heeft de Hoge Raad bepaald dat in sommige gevallen op de accountant een verplichting rust tot het spontaan adviseren over mogelijke gevolgen / risico’s.17 Het hangt er wel vanaf wat de opdracht aan de accountant is geweest. Als een accountant geen opdracht had tot het verrichten van de gewraakte (advies-)werkzaamheden valt niet in te zien waarom op de accountant een verplichting zou rusten om wél (spontaan) te waarschuwen c.q. te adviseren over bepaalde zaken, zo oordeelde recent het hof Arnhem-Leeuwarden.18 De accountant had derhalve niet in strijd gehandeld met de zorg van een goed opdrachtnemer, ondanks het feit dat de Accountantskamer de accountant wel een tuchtrechtelijke sanctie had gegeven. Buitencontractuele aansprakelijkheid Bij de buitencontractuele aansprakelijkheid is de partij die een vordering tot schadevergoeding tegen de accountant instelt geen contractuele wederpartij, maar een derde. Ingeval derden schade hebben geleden wegens schending van een bepaalde zorgvuldigheidsnorm, kunnen zij de accountant onder omstandigheden op grond van onrechtmatige daad (artikel 6:162 e.v. BW) aanspreken. Dat de accountant ook een zorgplicht heeft jegens derden, is voor het eerst expliciet uitgemaakt in het baanbrekende Vie d’Or arrest.19 In Vie d’Or zijn namelijk voor het eerst door de Hoge Raad regels gegeven voor de buitencontractuele aansprakelijkheid van de accountant20 en is in feite aangenomen dat de algemene norm waaraan de beroepsbeoefenaar met een publieke functie moet voldoen strekt 16 Hof ’s-Hertogenbosch 27 oktober 2015, zaaknummer HD 200 131 098_01, r.o. 3.7.6 en 3.7.9. 17 HR 7 april 2006, NJ 2006, 245. 18 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 17 november 2015, 200.145.740/01, r.o. 5.12 en 5.13. 19 HR 13 oktober 2006, «JOR» 2006/12 (Vie d’Or). 20 J.C.J. Wouters, ‘Vie d’Or: de Hoge Raad geeft regels voor de aansprakelijkheid van controlerende accountants jegens derden’, Tijdschrift voor de ondernemingsrechtpraktijk, SDU, nummer 1, april 2007.

24

ter bescherming van individuele vermogensbelangen van derden. Dat kan leiden tot verstrekkende aansprakelijkheid. In het Vie d’Or arrest is bepaald dat de redelijk handelend en redelijk bekwaam accountant met het oog op de belangen van derden in beginsel dezelfde zorgvuldigheid in acht moet nemen die accountants en beroepsbeoefenaren ook in acht moeten nemen bij de taakuitoefening voor hun cliënt.21 In het maatschappelijk verkeer mogen derden verwachten dat de door de accountant goedgekeurde jaarrekening een getrouw beeld geeft van de financiële positie – waaronder het vermogen, het resultaat, de solvabiliteit en liquiditeit – van de rechtspersoon en dat de jaarrekening is opgesteld in overeenstemming met de geldende verslaggevingsvoorschriften; derden mogen er bij het nemen of handhaven van hun financiële beslissingen op kunnen vertrouwen dat het beeld van de goedgekeurde jaarrekening niet misleidend is.22 De vraag of de accountant jegens derden de van hem gevergde zorg in acht heeft genomen, is afhankelijk van alle omstandigheden van het geval. Meer specifiek dient te worden beoordeeld of de accountant de (dwingende) voorschriften, nationale en Europese regelgeving, normen en standaarden heeft nageleefd. De aard van de geschonden norm speelt een rol evenals de ernst van de geconstateerde schending. Ook speelt de vraag welke maatregelen de accountant heeft getroffen en/of welke informatie hij heeft verschaft en/of welke waarschuwingen hij heeft afgegeven een rol bij de vraag of de accountant buitencontractueel aansprakelijk is (jegens derden). Verder is relevant of de accountant rekening had moeten houden met de schade die door een derde wordt geclaimd; met andere woorden: de mate van voorzienbaarheid van gevaar voor schade.23 Vooral daar waar de accountant wettelijke taken verricht, is het risico op claims van derden wezenlijk. Zoals derden bij een notaris moeten kunnen vertrouwen op de juistheid van een notariële akte,24 heeft de accountant een vergelijkbare functie in het rechtsverkeer. Met name de jaarrekening is niet alleen in de interne relatie van belang, maar heeft ook ten aanzien van externen effect. Afhankelijk van de verstrekte opdracht leiden de jaarrekening-werkzaamheden tot een door de accountant af te geven samenstel

21 Zie rechtsoverweging 5.3 en onderdeel 3.8 van de conclusie van Timmerman voor het arrest in de zaak tegen de Verzekeringskamer. 22 Zie: Blaisse, ‘De reikwijdte van de derdenaansprakelijkheid van de accountant’, Ondernemingsrecht 2013/3. Zie ook: Rechtbank Rotterdam 30 mei 2007, «JOR» 2009/64, waarin wordt geoordeeld dat een publiek belang verbonden is aan de taakuitoefening van de accountant en dat derden in maatschappelijk verkeer mogen vertrouwen op accountantsrapportages, alsmede HR 13 oktober 2006, «JOR» 2006/12 (Vie d’Or), r.o. 5.4.1. 23 Hof ’s-Gravenhage 27 juni 2000, «JOR» 2001/70: “Om aansprakelijkheid (…) jegens derden aanwezig te achten is immers tevens vereist, dat redelijkerwijs voorzienbaar was dat als gevolg van zijn beroepsfout schade aan deze derden zou worden toegebracht.” Zie ook: Blaisse en Raat, ‘Civielrechtelijke aansprakelijkheid van accountants’, Leidraad voor de accountant afl. 85 – april 2013, p. A.1.6 – 14. 24 HR 28 september 1990, NJ 1991, 473 en HR 28 september 2002, NJ 2003, 325, m.nt. W.M. Kleijn.



lings-, beoordelings- of controleverklaring. Bij een controle-opdracht is de zekerheid van de verklaring dermate groot dat derden zich daarop nogal eens baseren bij het verrichten van rechtshandelingen. Wanneer achteraf blijkt dat de uitgevoerde werkzaamheden van de controlerend accountant onjuist zijn verricht, kan dit leiden tot vorderingen van derden jegens de accountant c.q. de accountantsorganisatie. Voorbeelden van derden die in een dergelijk geval van een accountant geleden schade zouden kunnen vorderen zijn: kredietverschaffers, aandeelhouders, leveranciers en werknemers van de onderneming.25 Het hof ’s-Hertogenbosch overwoog over de aansprakelijkheid jegens derden: “(…) accountant die een ontwerp-jaarrekening presenteert (…) meer doet dan degene die hem daartoe opdracht gaf adviseren en dus niet alleen jegens deze verantwoordelijk is. Door het opstellen van de jaarstukken (…) raakt de accountant de belangen van al degenen die (…) rechthebbend of belanghebbend zijn, daar hij de vermogensrechtelijke positie van de vennootschap in het maatschappelijk verkeer constitueert. Hierdoor aanvaardt de accountant jegens al die recht- en belanghebbenden aansprakelijkheid voor de betrouwbaarheid van zijn werk.”26

Uit lagere rechtspraak volgt in meer of mindere mate dezelfde conclusie.27 Er bestaat wel onderscheid tussen werkzaamheden van de accountant in het kader van de verplichte controle en andere wettelijke werkzaamheden enerzijds en niet-wettelijke werkzaamheden anderzijds. Bij het eerste type werkzaamheden heeft de accountant sneller zorgplichten jegens derden, terwijl bij het tweede type werkzaamheden de zorgplichten van de accountant jegens derden iets minder voor de hand liggen en doorgaans slechts ten aanzien van de opdrachtgever gelden.28 Dat is deels in lijn met de jurisprudentie en ook wel logisch omdat niet-wettelijke werkzaamheden veelal geen werkzaamheden zullen zijn waarop derden hun financiële beslissingen zullen baseren en geen informatie bevatten waarop het gedrag van derden wordt afgestemd. Het hof Arnhem-Leeuwarden oordeelde recent evenwel dat een accountant ook buiten situaties van wettelijke controles – afhankelijk van de omstandigheden van het geval – een zorgplicht heeft ten opzichte van derden.29 Verder is het hof van oordeel dat de accountant er rekening mee had moeten houden dat een door hem opgesteld financieel rapport dat niet voor een aandelenwaardering bedoeld was, hiervoor wel gebruikt zou worden. Bovendien acht het hof het opnemen van een algemene gebruiksbeperking

25 Van Campen, ‘Accountants onder vuur,’ Bundel 2008/2009, Vereniging Jaarrekeningenrecht, Boom: Den Haag, 2008. 26 Hof ’s-Hertogenbosch 28 september 1983, NJ 1985, 120, r.o. 8. 27 Vgl. Rechtbank Rotterdam 19 november 1998, «JOR» 1999/31; Rechtbank Amsterdam 9 juni 1999, «JOR» 1999/195. 28 Van den Akker, Beroepsaansprakelijkheid ten opzichte van derden (diss. Tilburg), 2001 en Huijgen, GS Onrechtmatige daad, VI.2.1.7. 29 Hof Arnhem-Leeuwarden 20 januari 2015, JA 2015, 34.


dat het rapport “niet voor andere doeleinden mag worden gebruikt” niet voldoende. (Buitencontractuele) aansprakelijkheid in faillissementssituaties In geval van een faillissement is het ook mogelijk dat de curator de accountant namens de boedel aanspreekt wegens het tekortschieten in de uitvoering van de opgedragen werkzaamheden, wanneer hij aan de hand van zijn onderzoek vaststelt dat de accountant de hem opgedragen werkzaamheden niet naar behoren heeft uitgevoerd. In de praktijk blijkt dat de curator bij zijn onderzoek naar de oorzaken van het faillissement veelal met belangstelling kijkt naar de rol die de accountant van de vennootschap heeft gespeeld. Verder kan de curator onder omstandigheden ten behoeve van de gezamenlijke schuldeisers de accountant aanspreken.30 Daarvan is sprake indien de gefailleerde vennootschap haar schuldeisers heeft benadeeld (denk aan een misleidende jaarrekening), terwijl de accountant bij die benadeling betrokken is geweest (door het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening).31 Daarenboven zouden door de curator aangesproken bestuurders van gefailleerde vennootschappen onder omstandigheden tegen de accountant een vordering in vrijwaring kunnen instellen. Als de curator uit zijn rechtmatigheidsonderzoek concludeert dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 2:138 / 2:248 BW, wegens te laat deponeren van de jaarrekening of het schenden van de administratieplicht, zal hij het gehele boedeltekort doorgaans op de bestuurder(s) trachten

De zorgplicht van de accountant wordt ruim uitgelegd te verhalen. Het is aan de orde van de dag dat (feitelijk) de accountants de administratie van een vennootschap voeren of zorgdragen voor (tijdige) deponering van de jaarrekening, op basis van gewoonte of daartoe gemaakte afspraken. Ingeval die taak niet, althans niet voldoende is uitgevoerd, bestaat voor de bestuurder(s) een mogelijkheid de schade – de veroordeling in het boedeltekort – middels een vrijwaringsvordering (ten dele) op de accountant af te wentelen.32 Relativiteitsvereiste Uit het voorgaande blijkt dat derden de accountant kunnen aanspreken voor een gemaakte beroepsfout, uit hoofde van 30 De zogeheten Peeters / Gatzen-vordering, voor het eerst door de Hoge Raad aangenomen in zijn arrest HR 14 januari 1983, NJ 1983, 597 (Peeters / Gatzen), m.nt. B. Wachter. 31 Vgl. Vgl. Blaisse en Raat, ‘Civielrechtelijke aansprakelijkheid van accountants’, Leidraad voor de accountant afl. 85 – april 2013, p. A.1.6 – 17. 32 Van Hulten en Van Campen, ‘Aansprakelijkheidsrisico accountant bij te late deponering van de jaarrekening’, bijdrage Tijdschrift voor Jaarrekeningenrecht, nog te publiceren in het voorjaar van 2016.

25

onrechtmatige daad. Daarbij verdient opmerking dat het relativiteitsbeginsel voortvloeiende uit artikel 6:163 BW aan de toewijsbaarheid van de vordering in de weg kan staan. Het is immers vaak de vraag of een specifieke norm ook jegens derden is geschonden en of deze norm ook beschermde tegen de door die derde geleden schade.

3. Onderscheid tucht- en civielrechtelijke aansprakelijkheidsprocedure Er bestaat een duidelijk onderscheid tussen een tuchtrechtelijke procedure en een civielrechtelijke procedure in onder meer het doel, de aard, het onderwerp en de (on) mogelijkheden van de procedure, maar ook de formatie van rechters, verjaringstermijnen, kosten etc. In het navolgende benoemen wij kort de meest in het oog springende verschillen. Onderscheid: doel Een tuchtprocedure dient ter bevordering van een goede wijze van beroepsuitoefening, beoogt misslagen van accountants in de uitoefening van hun beroep en van inbreuken op regelgeving en het in diskrediet brengen van het accountantsberoep te weren en is dus in het algemeen belang;33 met andere woorden: de maatschappelijke functie van het in stand houden van de ‘eer en waardigheid’ van het beroep. Een meer persoonlijk (algemeen) doel van de tuchtrechtspraak is om de belangen te beschermen van degenen die gebruikmaken van diensten van een bepaalde aan tuchtrecht onderworpen beroepsgroep.34 Bij de civiele procedure ligt de focus op vaststelling van aansprakelijkheid en vergoeding van schade, het algemeen belang staat hier los van. De verantwoording die de accountant zal moeten afleggen zal daarom anders (kunnen) zijn in de tucht- en civiele procedure.35 Onderscheid: aard Een tuchtprocedure is laagdrempelig. De wijze van klagen is nagenoeg vormvrij te noemen, de klager noch de beklaagde accountant hoeft zich te laten bijstaan, er wordt slechts een gering bedrag aan griffierecht geheven36 en de behandeling van de procedure is in verhouding tot de civiele procedure informeel te noemen. Het behoeft geen toelichting dat de 33 Zie bijv. Schonewille, WPNR 2008, 6768 en Blaisse en Raat, Civielrechtelijke aansprakelijkheid van accountants, Leidraad voor de accountant afl. 85 – april 2013, p. A.1.6 – 19. 34 Van Hulten en Van Campen, ‘Tuchtrecht voor banken schiet helaas doel voorbij’, Het Financieele Dagblad, 21 december 2015; HR 10 januari 2003, NJ 2003, 537, m.nt. W.M. Kleijn: “Het wettelijk tuchtrecht (…) niet in de eerste plaats ertoe dient de klager in geval van gegrondbevinding van zijn klacht genoegdoening te verschaffen, ook al kan dit wel het feitelijke resultaat zijn” en “(…) dit betekent niet dat een tuchtprocedure tot doel heeft de civielrechtelijke aansprakelijkheid van de beroepsbeoefenaar vast te stellen. (…) bij de beoordeling van (…) tuchtklacht (…) andere maatstaven (…) dan bij de beoordeling van de civiele aansprakelijkheid (…).” 35 Zie ook: Hendriksen en Rammeloo, ‘Tuchtrecht en civiel recht: gescheiden systemen’, WPNR 2008, 6778, p. 955. 36 Zie artikel 11 Procesreglement Accountantskamer, het gaat om een bedrag van EUR 70,-.

26

civiele procedure aan veel meer formaliteiten en regelgeving (veelal op straffe van nietigheid) is onderworpen. Onderscheid: onderwerp De tuchtprocedure behandelt de gedragingen van de beklaagde accountant, terwijl in de civiele procedure de vordering (het belang) van de eisende partij en de gevolgen van de (vermeende) fout van de accountant centraal staan.37 Onderscheid: zittende rechters In het tuchtrecht in eerste aanleg is de voorzitter rechter, de overige leden van het college zijn voor de helft rechter en de andere helft is accountant (of deskundig ter zake accountantswerkzaamheden).38 De ervaring leert dat de rechtzittende accountants met een andere bril naar de ‘feiten’ kijken dan de rechtzittende rechters. Dat leidt (soms) tot andere uitspraken dan wanneer een zuiver rechterlijk college eenzelfde kwestie zou beoordelen, zoals dat bij civiele rechtspraak het geval is. Onderscheid: risicoaansprakelijkheid Daar waar het civiele recht tal van wettelijke bepalingen kent van risicoaansprakelijkheid, leveren fouten van ondergeschikten/hulppersonen etc. alleen een tuchtrechtelijke aansprakelijkheid van de accountant op wanneer de werkzaamheden onder de verantwoordelijkheid van de accountant zijn verricht. Zo blijkt ook uit recente uitspraken van de Accountantskamer en het CBb.39 Wanneer enige vakinhoudelijke betrokkenheid van de accountant ontbreekt is de accountant – in lijn met recente tuchtrechtspraak40 – niet tuchtrechtelijk aansprakelijk. De tuchtrechtelijke aanspreekbaarheid voor handelen of nalaten van een derde die onder de naam van het accountantskantoor zelfstandig werkzaamheden verrichtte, kan dan bijvoorbeeld niet worden gelegd bij de directie c.q. accountant van het kantoor.41 Onderscheid: verjaring De hoofdregel bij civiele rechtsvorderingen tot vergoeding 37 Ter illustratie een uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb 6 juli 2012, AWB 10, 459 A) waarbij de accountant werd berispt. Hij was bekend met een aanhangige procedure, maar had geen voorziening in de jaarrekening opgenomen en nagelaten de claim en inschatting van proceskans te betrekken in de motivering van goedkeuring van de jaarrekening. In de civiele rechtsgang die daarop volgde werd de schadevordering afgewezen (Rechtbank Oost-Brabant 26 augustus 2015, HA ZA 14-579). De civiele rechter ziet geen grond om te oordelen dat de accountant zijn goedkeuring had moeten onthouden wegens het ontbreken van een voorziening. De accountant mocht afgaan op de inschatting van de proceskans en hoefde geen aanvullend of zelfstandig onderzoek te doen. Het ingeschatte slagingspercentage van 50%, dat bleek uit de ‘lawyers letter’ gaf geen verplichting tot het opnemen van een voorziening. 38 Artikel 12 Wtra. 39 Zie o.m. Accountantskamer 15 september 2014, 14/89 Wtra, CBB 22 april 2014, Awb 12/828 en Accountantskamer 24 maart 2014, 13/2049 Wtra. 40 Zie o.m. Accountantskamer 15 september 2014, 14/89 Wtra, CBB 22 april 2014, Awb 12/828 en Accountantskamer 24 maart 2014, 13/2049 Wtra. 41 Zie ook de noot van Van Campen bij de uitspraak van het CBb 22 april 2014 (AWB 12, 828), TvJ nr. 4, oktober 2014, p. 109.



van schade (wegens bijvoorbeeld onrechtmatige daad of wanprestatie) is verjaring door verloop van vijf jaren42 na bekendwording met de schade en in ieder geval door verloop van twintig jaren na de schade-gebeurtenis. De hoofdregel bij tuchtrechtelijke vorderingen is dat een vordering verjaart, wanneer drie jaar zijn verstreken na constatering of drie jaar zijn verstreken nadat de klager redelijkerwijs heeft kunnen constateren43, dat sprake is van handelen of nalaten in strijd met de wet.44 Bovendien is sprake van verjaring als tussen het moment van handelen of nalaten en het indienen van de klacht bij de tuchtrechter zes jaren zijn verstreken. Het CBb heeft in 2012 nog eens de grenzen van de verjaring weergegeven:45 “De parlementaire geschiedenis bij artikel 22 Wtra biedt geen aanknopingspunten voor het oordeel dat voor het doen aanvangen van de termijn van drie jaar bedoeld in artikel 22, eerste lid, Wtra (enig) besef van het tuchtrechtelijk verwijtbare van het handelen of nalaten van de accountant vereist is.”

Het CBb heeft vervolgens eind 2014 onder verwijzing naar een aantal eerdere uitspraken ingevuld op welk moment de tuchtrechtelijke verjaringstermijn feitelijk aanvangt:46 “De verjaringstermijn vangt aan wanneer de klager objectief gezien, gelet op de voor hem beschikbare informatie, op de hoogte is van het feitelijk handelen of nalaten van de betrokken accountant dat de grond vormt voor het indienen van zijn klacht .47(…) kan in veel gevallen reeds van een constatering van handelen of nalaten (…) gesproken worden, voordat de klager beschikt over alle informatie die noodzakelijk is om een klacht aan de tuchtrechter te kunnen voorleggen.48 (…) Voor de aanvang van de driejaarstermijn is dan beslissend of sprake is van een constatering van zodanige feiten, dat daarop redelijkerwijs een vermoeden in de zin van artikel 22 Wtra gebaseerd kan worden.”

Met andere woorden: drie jaar is voor iedere klager drie jaar. Het gaat bij tuchtrecht echt om de constatering van het handelen of nalaten en niet het besef van de ‘fout’ die daarbij is gemaakt. Deze zienswijze wijkt af van de verjaring voor civiele vorderingen, waarbij geldt dat de verjaringstermijn gaat lopen op het moment dat de eisende partij met de schade (lees: het besef van onrechtmatig / onjuist handelen) bekend is geworden.

42 Artikel 3:310 lid 1 BW. 43 Dit volgt uit artikel 22 lid 1 Wtra, waarin per 1 januari 2014 een geringe wijziging in de tekst heeft plaats gevonden. Hierdoor is duidelijker geworden wanneer de termijn aanvangt. Tot 1 januari 2014 was sprake van verjaring drie jaar na constatering van handelen of nalaten in strijd met de wet; Na 1 januari 2014 is sprake van verjaring drie jaar na constatering of het redelijkerwijs kunnen constateren van handelen of nalaten in strijd met de wet. 44 Artikel 22 lid 1 Wtra. 45 CBb 13 maart 2012, AWB 10, 1299, r.o. 3.5. 46 CBb 8 december 2014, AWB 12, 1003 en AWB 12, 1004, r.o. 3.3.2. 47 CBb 18 oktober 2012, AWB 10, 428. 48 CBb 23 augustus 2013, AWB 11, 624.


Onderscheid: kosten De kosten van de tuchtprocedure komen – bijzondere omstandigheden daargelaten – niet voor een veroordeling tot vergoeding in aanmerking.49 Dat is anders in een civiele procedure waar middels een forfaitaire staffel kostenvergoedingen worden uitgesproken. Overigens komen in een civielrechtelijke procedure de kosten van de voorafgaande tuchtprocedure in beginsel ook niet voor vergoeding in aanmerking. Vorderingen waarbij kosten van de voorafgaande tuchtprocedure als ‘vermogensschade’50 voor vergoeding in aanmerking zouden komen, zijn door de Hoge Raad steeds afgewezen.51 De gevorderde kosten waren volgens de Hoge Raad geen redelijke kosten ter vaststelling van aansprakelijkheid en betroffen evenmin redelijke kosten ter voorkoming of beperking van schade.

4. Relatie tuchtrecht tot civiel recht Naast een onderscheid bestaat er ook een nauwe relatie tussen tuchtrechtelijke uitspraken en (veelal) daaropvolgende civielrechtelijke procedures. Volgens de Hoge Raad kan het oordeel van de tuchtrechter over het handelen van een beroepsbeoefenaar in een civiele procedure een (belangrijke) rol spelen bij de beantwoording van de vraag of de beroepsbeoefenaar aansprakelijk is.52 In 2006 adviseerde de Commissie Huls het kabinet zelfs dat de civiele rechter het oordeel van de tuchtrechter zou moeten volgen. Het advies was gebaseerd op de zogeheten “omkeringsregel”,53 die hier inhield dat de civiele rechter er vanuit gaat:

Ter beperking van aansprakelijkheid kan een accountant onder meer een causaliteitsverweer, schadeverweer, een matigingsverweer of een ‘eigen schuld’ verweer voeren. “dat de tuchtrechter de feiten heeft bekeken en dat de tuchtrechtelijke verwijtbaarheid van de gedraging van de beroepsbeoefenaar vaststaat. De accountant kan vervolgens redenen aanvoeren waarom de schade niet (volledig) voor zijn rekening behoort te komen, maar uiteraard heeft het oordeel van de tuchtrechter veel gewicht.”54

49 HR 10 januari 2003, NJ 2003, 537, m.nt. W.M. Kleijn en Blaisse en Raat, ‘Civielrechtelijke aansprakelijkheid van accountants’, Leidraad voor de accountant afl. 85 – april 2013, p. A.1.6 – 19. 50 Gebaseerd op artikel 6:96 lid 2 BW. 51 Vgl. HR 10 januari 2003, NJ 2003, 537, m.nt. W.M. Kleijn en HR 3 juni 2005, NJ 2005, 324, m.nt. J.B.M. Vranken. 52 Vgl. HR 12 juli 2002, NJ 2003, 151, m.nt. F.C.B. van Wijmen. 53 Niet te verwarren met de omkeringsregel voor de bewijslastverdeling bij causaliteitsverweer. 54 “Beleidsuitgangspunten wettelijk geregeld tuchtrecht”, prof. mr. N.J.H. Huls, Den Haag, 7 december 2006, p. 42.

27

De verplichting tot het volgen van het tuchtrechtelijk oordeel is (nog) niet overgenomen. De accountant dient als gezegd bij zijn werkzaamheden de zorg van een goed opdrachtnemer in acht te nemen.55 Het criterium daarvoor is de vraag of de opdrachtnemer heeft gehandeld zoals een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot onder de gegeven omstandigheden zou hebben gehandeld. Daarbij spelen de (gedrags-) regels die gelden voor de beroepsgroep, alsmede het oordeel van de tuchtrechter over het handelen van de accountant een rol. Een van het oordeel van de tuchtrechter afwijkend oordeel van de civiele rechter dient daarom volgens vaste rechtspraak zodanig te worden gemotiveerd dat dit ook in het licht van de veroordeling door de tuchtrechter voldoende begrijpelijk is.56 Er mag dus wel van een tuchtrechtelijk oordeel worden afgeweken. Het oordeel van de tuchtrechter dat de accountant verwijten kunnen worden gemaakt, dwingt de civiele rechter niet daadwerkelijk tot het oordeel dat sprake is van wanprestatie of onrechtmatige daad: “een ontkennend antwoord van de tuchtrechter op de vraag of overeenkomstig een (…) geldende norm is gehandeld, de burgerlijke rechter niet dwingt tot het oordeel dat sprake is van wanprestatie of van een onrechtmatige daad.”57

Maar de civiele rechter zal in voorkomend geval dus wel moeten motiveren waarom hij afwijkt van het tuchtrechtelijk oordeel over hetzelfde handelen.58 Die motiveringsplicht geldt vooral in zaken waarin een gespecialiseerde tuchtrechter oordeelt over kwesties waarover de civiele rechter doorgaans niet zelf zonder deskundige voorlichting een oordeel kan vellen.59 Dat zal bij accountantswerkzaamheden vaak het geval zijn.

5. Beperking aansprakelijkheid Beperking aansprakelijkheid op basis van de wet Al meer dan een decennium wordt er op nationaal en Europees niveau gediscussieerd over beperking van aansprakelijkheid van accountants. Verschillende landen in de Europese Unie hebben een beperking van aansprakelijkheid in hun wetgeving opgenomen, maar Nederland niet. In een Europees onderzoeksrapport naar aansprakelijkheid van accountants is aangenomen dat hoe groter de kans is dat de accountant aansprakelijk kan worden gesteld, hoe groter de motivatie van de accountant is aan zijn zorgplicht te voldoen.60

55 Artikel 7:401 BW. 56 HR 12 juli 2002, NJ 2003, 151, m.nt. F.C.B. van Wijmen en hof ArnhemLeeuwarden 7 juli 2015, zaaknummer 200.136.578-01, alsmede Hof Arnhem-Leeuwarden 17 november 2015, 200.145.740/01, r.o. 5.16. 57 HR 15 november 1996, NJ 1997, 151, r.o. 3.5. 58 HR 12 juli 2002, NJ 2003, 151, m.nt. F.C.B. van Wijmen. 59 Aldus A-G Spier in zijn conclusie bij HR 10 januari 2003, NJ 2003, 537, m.nt. W.M. Kleijn. 60 London Economics, Study on the Economic Impact of Auditors’ Liability Regimes, final report tot EC-DG Internal Market en Services, September 2006.

28

Beperking aansprakelijkheid op basis van exoneratieclausules In Nederland bieden beperkingen van aansprakelijkheid (zogeheten exoneratieclausules) geen absolute zekerheid. Buiten het feit dat Nederland geen wetgeving kent waarin een beperking van aansprakelijkheid voor specifiek accountants is opgenomen, zijn dergelijke clausules doorgaans in de algemene voorwaarden opgenomen. Algemene voorwaarden kunnen op verschillende gronden vernietigd worden of buiten toepassing worden verklaard. Denk daarbij aan de vernietigingsmogelijkheid van artikel 6:233 BW wegens onredelijke bezwarendheid (beroep op de reflexwerking ex 6:237 sub f BW), of het niet (voldoende) ter hand stellen van de algemene voorwaarden, maar ook de beperkende werking van de redelijkheid en billijkheid ex artikel 6:2 jo. 6:248 BW.61 Bovendien werken exoneratieclausules in relatie tot de contractspartij, maar niet ten opzichte van derden. Derden hebben immers geen beperking aanvaard.62 De Rechtbank Midden-Nederland63 oordeelde in een recent geval dat de beperking van de aansprakelijkheid van een accountant in de algemene voorwaarden was overeengekomen voor voornoemde reguliere werkzaamheden. De in geschil zijnde dienstverlening (lees: advieswerk) zag echter niet op de voor voornoemde reguliere werkzaamheden. Die dienstverlening moest los worden bezien van de lopende overeenkomst voor accountantswerkzaamheden. De algemene voorwaarden zijn hierop niet van toepassing verklaard. Van een beperking van aansprakelijkheid of een bepaling van tijdsverloop kon dus ook geen sprake zijn.64 Beperking aansprakelijkheid wegens letter of representation Naast de opdrachtbevestiging speelt voor wat betreft de verdeling van verantwoordelijkheden tussen de accountant en diens opdrachtgever de letter of representation (LOR) een rol bij controlewerkzaamheden. Hierin verklaart het bestuur aan de accountant dat het de accountant volledige en juiste gegevens heeft verstrekt.65 Dat zou betekenen dat de accountant de gegevens niet meer hoeft te verifiëren. Dat is geen juiste aanname. Het is juist de accountant die (ingeval van controleopdrachten) de controle van de gegevens dient uit te voeren. Er bestaat daarom terecht kritiek op de rol van de LOR.66 De LOR kan niet volstaan

61 Vgl. Hof Arnhem 27 februari 2007, ECLI:NL:GHARN:2007:BA0802. 62 Zie bijv. Parijs, ‘De verhouding tussen de accountant en zijn opdrachtgever’, TvJ nr. 1 maart 2012, p.27. 63 Rechtbank Midden-Nederland 3 juni 2015, FutD 2015-1600. 64 Rechtbank Midden-Nederland 3 juni 2015, FutD 2015-1600, r.o. 4.4. en 4.7. 65 NIVRA, De bevestiging bij de jaarrekening; Afspraken met de accountant, Amsterdam 2008, p. 2. 66 G.J. van Dellen, R. van Klinken en G.C.M. Majoor, ‘De schriftelijke bevestiging bij de jaarrekening, waardevol of waardeloos?’, MAB oktober 2007, p. 446-454.



om onder aansprakelijkheid uit te komen.67 De accountant behoudt een onderzoeksplicht. Overige civiele verweren ter beperking aansprakelijkheid Ingeval een accountant in een civiele procedure wordt aangesproken door de opdrachtgever, staan hem doorgaans nog meer civiele verweren ten dienst. Te denken valt aan een causaliteitsverweer (geen verband tussen schade en gedraging), schadeverweer (er is geen of minder schade geleden) of een matigingsverweer (toekenning volledige schadevergoeding zou tot onaanvaardbare gevolgen leiden). Verder staat de accountant vaak een ‘eigen schuld verweer’ ex artikel 6:101 BW ten dienst. Dat verweer heeft kans van slagen als de schade (mede) een gevolg is van omstandigheden die aan de opdrachtgever kunnen worden toegerekend. Als het verweer slaagt, zal de rechter kunnen oordelen dat (een deel van) de schade voor rekening van de opdrachtgever blijft.68 Een voorbeeld uit de rechtspraak waarbij het eigen schuld verweer slaagde, is het arrest Van Lanschot / KPMG.69 Hierin is geoordeeld dat de accountants weliswaar moesten instaan voor de betrouwbaarheid van de controlewerkzaamheden, maar zij hoefden niet te voorzien dat een erkende bankinstelling uitsluitend, zonder eigen onderzoek, zou afgaan op de jaarrekening die de accountants hadden goedgekeurd. De bankinstelling had hier een eigen verantwoordelijkheid, waardoor de schade voor haar rekening kwam.

6. Slotsom Nederland heeft ervoor gekozen in de wetgeving de mogelijkheden om accountants aansprakelijk te stellen niet (te ver) aan banden te leggen. Accountants blijven daardoor aantrekkelijke partijen om aan te spreken, dat komt mede door de ‘deep pockets’ (met name van de beroepsaansprakelijkheidsverzekeraars) en het feit dat het vertrouwen in de beroepsgroep door de aanhoudende (boekhoud-)schandalen is afgenomen. Het brede publiek heeft de accountant in het vizier. De veroordelingen van accountants hebben zowel in het tuchtrecht als in het civiele recht een vlucht genomen. De kring van partijen die accountants met kans op succes kunnen aanspreken is ruim. De regelgeving voor accountants is bovendien verder aangescherpt en uitgebreid. Wij menen dat een en ander niet snel ten gunste van accountants zal wijzigen en besluiten dit artikel daarom met het devies: accountant, gedraag u als Jantje secuur. Over de auteurs Mr. A.H.P. (Arno) van Hulten en mr. A.C. (Arnoud) van Campen zijn beiden advocaat bij Van Iersel Luchtman N.V. Zij leggen zich allebei toe op onder meer de aansprakelijkheid van beroepsbeoefenaars, waaronder accountants.

67 Wouters, ‘Ruggengraat en LOR’, De Accountant, juli 2007, p. 454. 68 Vgl. Blaisse en Raat, ‘Civielrechtelijke aansprakelijkheid van accountants’, Leidraad voor de accountant afl. 85 – april 2013, p. A.1.6 – 10. 69 Gerechtshof Amsterdam 6 februari 2003, «JOR» 2003/93.


29

85. De accountant die zijn billen brandt, moet op de blaren zitten

Recommend Documents