WFR 2007/698 "IT TAKES TWO ..." Verslag van de Belastingadviseursdag 2007 Mr. M.F. Dijkstra FB NOOT * [Tekst] 1. Inleiding De Belastingadviseursdag van 2007 had een thema dat aansluit bij de doelgroep waarvoor een groot aantal leden aangesloten bij de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (NFB) toch voornamelijk werkzaam is: de MKB-ondernemer. Op het programma stond het MKB en de nieuwe VPB. Een drietal sprekers ging in op onderwerpen zoals de rechtskeuzevorm voor ondernemingen en fiscale neutraliteit. Mr. M.L.M. (Thil) van Kempen NOOT 1 ging in op de criteria en het omslagpunt voor de rechtsvormkeuze, prof. dr. J.J.M. (Sjaak) Jansen NOOT 2 stond stil bij de geruisloze inbreng in de BV en mr. M.J. (Mascha) Hoogeveen NOOT 3 behandelde de rechtsvormkeuze en de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Voorafgaand aan het middagprogramma werd aan de NFB de Uyttenhooven Penning uitgereikt. 2. Toekenning Uyttenhooven Penning aan de NFB De Uyttenhooven Penning is toegekend door de Stichting Uyttenhooven-Doyen Fonds. Eén van de doelstellingen van dit fonds was het verlenen van beurzen aan "minvermogende doch intelligente jongelieden, die de positie van surnumerair en verdere rangen bij de administratie der directe belasting, invoerrechten en accijnzen wenschen te verwerven". Een aantal jaren geleden heeft het bestuur van het fonds besloten van tijd tot tijd een penning uit te reiken aan personen of instellingen die zich daadwerkelijk inzetten voor een rechtvaardige belastingheffing. Namens het fonds overhandigde de plv. directeur-generaal Belastingdienst drs. A. van der Meer van het Ministerie van Financiën de penning aan Federatievoorzitter mr. Sylvester Schenk FB. Een van de overwegingen die tot de toekenning hebben geleid, is dat de NFB door haar educatieve activiteiten en haar open communicatie in woord en geschrift bijdraagt aan de integriteit en de kwaliteit van fiscale advisering en aan een brede gedachtenwisseling over wetgeving, uitvoering en rechtspraak op het terrein van de belastingen. Van der Meer ging in zijn toespraak in op de communicatie tussen Belastingdienst en belastingadviseur. In zijn ogen is de belastingadviseur de choreograaf van de dansvoorstelling die belastingheffing wordt genoemd. De Belastingdienst kan het niet alleen, maar heeft de belastingadviseur, de oren en ogen in het veld, hard nodig. "It takes two to tango". De taak van de belastingadviseur is, meer dan in vroegere tijden, het managen van fiscale risico's van zijn cliënten. Van der Meer ziet toekomst in horizontaal toezicht gebaseerd op vertrouwen en niet op wantrouwen. Om de analogie met de tango nog even vast te houden: dansen moet voor beide partners aantrekkelijk zijn. De Belastingdienst zal in het kader van het horizontale toezicht onderscheid maken tussen de "goeien" en de "slechten", de willige en de onwillige belastingbetaler. Het sluiten van een convenant moet ertoe leiden dat er minder gecontroleerd zal worden. In zijn dankwoord bracht Schenk de ouderwetse belastinginspecteur in herinnering. In vroegere tijden beschikte de uitvoerende ambtenaar nog over een zekere beleidsvrijheid, het zogenoemde "freies Ermessen". Schenk pleitte voor een Belastingdienst die de inspecteur meer ruimte laat gebruik te maken van zijn discretionaire ruimte, een inspecteur die samen met de belastingadviseur komt tot een passende oplossing voor de belastingplichtige en die niet voortdurend wordt teruggefloten door "boven". Schenk merkte op dat je niet alleen voor een tango, maar ook voor een bokswedstrijd er twee nodig hebt.
3. Prof. dr. H.A. (Han) Kogels overbtw-fraude Zoals de leden van de NFB inmiddels gewend zijn, verrichtte dagvoorzitter prof. dr. H.A. (Han) Kogels FB de aftrap. Kogels stond stil bij het verschijnsel "fraude", een verschijnsel dat, zo zei hij, verre ligt van de belastingadviseur. Fraude leidt echter wel tot een daling van de inkomsten van de overheid, een verstoring in de verdeling van de belastingdruk en een verstoring van concurrentie en staat om die reden, terecht, hoog op de politieke agenda van de lidstaten van de Europese Unie. Eén van de terreinen waarop de fraude zich manifesteert, is de btw. Btw-fraude blijkt diverse vormen te kennen waaronder de carrouselfraude, het voortdurend doorleveren van goederen in een groep van vennootschappen, waarvan de meeste leeg zijn, maar waar soms ook bonafide (maar onwetende) ondernemers tussen zitten. De zogenoemde "missing traders" (niet-aangevers) zijn essentiële schakels in carrouselcircuits. Volgens Kogels kan btw-fraude groteske vormen aannemen en hij noemde daarbij als voorbeeld de vracht-Boeing die tot de nok toe gevuld met mobieltjes als lijdend voorwerp in een carrouselfraude rondjes bleek te vliegen tussen Dubai, Heathrow en Schiphol. Hoewel de omvang van de btw-fraude zich moeilijk laat meten, lopen de schattingen uiteen van 200 tot 250 miljard op jaarbasis. Ter vergelijking: meer dan twee keer de jaarlijkse opbrengst van 's-Rijks schatkist. Het zal dan ook geen verbazing wekken dat de EU thans probeert tot een gecoördineerde bestrijding van fraude te komen. In de discussie hoe dat vorm te geven, wordt ook het bedrijfsleven betrokken. Vertegenwoordigers uit het bedrijfsleven zijn tegen het uitbreiden van informatieverplichtingen, maar pleiten voor een beter gebruik van bestaande informatieverplichtingen. Ook voor belastingfraude geldt dat de overheid dit niet alleen kan oplossen. De medewerking van bedrijven is vereist. "It takes two to tackle tax fraud", zo sprak Kogels. Hij sloot af met de constatering dat de discussie over fraude gelukkig in een open en constructieve sfeer wordt gevoerd. 4. De bijdrage van mr. M.L.M. (Thil) van Kempen Van Kempen opende haar bijdrage met de vraag of "Werken aan winst" rechtsvormneutraliteit heeft gebracht. De verlaging van het VPB-tarief en de introductie van de MKB-winstvrijstelling maakt een nieuwe afweging bij rechtsvormkeuzes noodzakelijk. Van Kempen liet in een aantal grafieken zien dat de BV tariefsmatig niet meer interessant is. Zij vergeleek daarbij telkens de belastingdruk tussen de IB-ondernemer en de BV. Zo zal de IB-ondernemer die recht heeft op zelfstandigenaftrek, MKB-winstvrijstelling en FOR-opbouw bij een winst tot ten minste [euro] 225 000 met een lagere belastingdruk worden geconfronteerd dan de aanmerkelijkbelanghouder die loon geniet en pensioen opbouwt in zijn BV. Dit geldt overigens alleen voor de aanmerkelijkbelanghouder bij wie de aanmerkelijkbelangclaim drukt tegen 25%. Ook de aanmerkelijkbelanghouder die zijn winst belegt in de BV, moet naar haar mening doorgaans uitgaan van dit 25%-tarief, omdat het in de regel voordeliger is de overtollige winst direct als dividend uit te keren en vervolgens te beleggen in box 3. Alleen ingeval de winst wordt geherinvesteerd in de onderneming van de BV, kan de aanmerkelijkbelangclaim contant worden gemaakt en komt het omslagpunt om BV te worden lager te liggen. Kortom, de ondernemer die aan het urencriterium voldoet, kan in de meeste gevallen in fiscaal opzicht beter kiezen voor de rechtsvorm van een eenmanszaak of van een personenvennootschap in plaats van de BV; fiscaal dus bijna allemaal de BV uit! Voor overige winstgenieters en resultaatgenieters is de BV daarentegen fiscaal juist aantrekkelijker geworden. Behalve tariefverlaging in de VPB en de MKB-winstvrijstelling spelen bij de rechtskeuzevorm ook ontwikkelingen in het privaatrecht een rol, in het bijzonder het wetsvoorstel titel 7.13 BW betreffende de personenvennootschap, dat naar verwachting 1 januari 2008 wordt ingevoerd. Het wetsvoorstel
Personenvennootschappen heeft onmiskenbaar gevolgen voor de fiscaliteit. Terwijl de fiscale motieven om de BV in te gaan afnemen, nemen de civielrechtelijke motieven juist toe! In dit wetsvoorstel worden de openbare maatschap en de vof samengevoegd tot de "openbare vennootschap". De openbare vennootschap (OV) en de CV kunnen kiezen voor rechtspersoonlijkheid. Het vennootschapsvermogen is dan eigendom van de openbare vennootschap/rechtspersoon (OVR). Verder zijn alle gewone vennoten in een OV en OVR hoofdelijk aansprakelijk. De beroepsbeoefenaar die samenwerkt in een openbare personenvennootschap wordt aldus in de nabije toekomst niet meer geconfronteerd met een aansprakelijkheid voor een gelijk deel, maar met een veel ruimere, namelijk hoofdelijke aansprakelijkheid. Aldus ontstaat een spanningsveld tussen het fiscale recht en het privaatrecht. Fiscaal gezien is de rechtsvorm van de personenvennootschap aantrekkelijker geworden dan de BV; maar privaatrechtelijk geldt het omgekeerde. Dit geldt des te meer wanneer de plannen om het BV-recht te versoepelen mede in ogenschouw worden genomen. Het al dan niet kiezen voor rechtspersoonlijkheid zal fiscaal gezien met name gevolgen hebben voor de overdrachtsbelasting. Wanneer kies je dan voor rechtspersoonlijkheid? Wanneer sprake is van OV of CV met eigen registergoederen en veel vennoten, bij (nieuwe) vastgoedvennootschappen en wanneer sprake is grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden. Als oplossing voor fiscale neutraliteit kwam Van Kempen met een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. De rechtsvormkeuze zou daarmee alleen nog op grond van privaatrechtelijke aspecten plaatsvinden. In haar "ceterum censeo" ten slotte gaf Van Kempen aan dat, aangezien het tariefsverschil tussen dividend en salaris al snel 7,875% bedraagt, het hoog tijd wordt de fictiefloonregeling af te schaffen. 5. De bijdrage van prof. dr. J.J.M. (Sjaak) Jansen De vorige spreekster leek met haar uitspraak "allemaal uit de BV" het gras te hebben weggemaaid voor de voeten van prof. Jansen. Jansen ging namelijk in op de geruisloze inbreng in de BV. Een argument om de BV in te gaan ontleende Jansen aan een artikel in Het Financieele Dagblad dat juist die ochtend was verschenen. In dat artikel werd het voorstel besproken van het Ministerie van Economische Zaken om de levensloopregeling belastingvrij beschikbaar te stellen voor startende entrepeneurs. Voorts constateerde Jansen dat inbreng in de BV zinvol kan zijn vanwege civielrechtelijke aspecten, met name beperking van aansprakelijkheid. De beperking van de civielrechtelijke aansprakelijkheid heeft echter wel zijn fiscale prijs. De ratio van de regeling van art. 3.65 Wet IB 2001 is het voorkomen van fiscale belemmeringen bij wijziging van de rechtsvorm. De geruisloze inbreng moet echter voldoen aan een aantal wettelijke voorwaarden en kent een aantal nadelen. Die nadelen bestaan onder andere uit een beperkt gebruik van de stakingsfaciliteiten, het niet mogen inbrengen van een gedeelte van een onderneming en het in beginsel niet mogen vervreemden van de aandelen binnen drie jaar. Een ander nadeel is dat de BV de fiscale boekwaarden moet overnemen. Dat betekent een lager afschrijvingspotentieel. Dat nadeel doet zich met de wijzigingen in de afschrijvingen per 1 januari 2007 minder gevoelen. Jansen nam met de zaal een aantal van de standaardvoorwaarden door. De laatste versie van de standaardvoorwaarden dateert van 11 augustus 2004. De standaardvoorwaarden bevatten veel uitleg en zijn daardoor belangrijker dan de wet. Onduidelijkheid bestaat over de vraag of de stakingsaftrek kan worden toegepast als bij de geruisloze inbreng vermogensbestanddelen worden onttrokken. De staatssecretaris meent van niet, omdat de stakingsaftrek volgens hem onderdeel uitmaakt van de winstbepaling. Jansen is van mening dat de stakingsaftrek sinds 1
januari 2001 in de systematiek van de Wet IB 2001 na de winst uit onderneming komt en van belang is voor de bepaling van de belastbare winst uit onderneming. Jansen meent derhalve dat de stakingsaftrek wel van toepassing is. De geruisloze inbreng is de laatste jaren aanzienlijk versoepeld, al liggen de credits daarvoor niet zozeer bij de staatssecretaris maar bij de Hoge Raad die in een reeks van arresten heeft gekozen voor een soepele toepassing van de geruisloze inbreng. Een knelpunt vormt nog de overdrachtsbelasting. Blijkens art. 5 Uitv.besl. WBR moeten alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva "die een functie vervullen" worden ingebracht. Het begrip "functieloze" activa en passiva roept vragen op. Waarschijnlijk wordt hier keuzevermogen bedoeld dat nog op de fiscale balans staat. Art. 5 Uitv.besl. WBR is daarmee minder ruim dan de faciliteit van art. 3.65. Bij geruisloze inbreng is het immers mogelijk elk vermogensbestanddeel te onttrekken, dus ook het verplichte ondernemingsvermogen. In de discussie met de zaal ging Jansen ook nog even in op de counterpart van de geruisloze inbreng in de BV, namelijk de geruisloze terugkeer uit de BV. Zijn vraag aan de zaal was hoeveel belastingadviseurs voor hun cliënten van die faciliteit gebruik hebben gemaakt. Aarzelend werden een paar handen opgestoken. Jansen concludeerde vervolgens dat deze faciliteit kennelijk niet heeft gebracht wat er van verwacht werd. 6. De bijdrage van mr. M.J. (Mascha) Hoogeveen Geruime tijd geleden heeft de Europese Commissie gezegd dat het aannemen van een rechtsvorm die het meest geschikt is om de overdracht van een onderneming te doen slagen, niet mag worden doorkruist door het belastingstelsel. De huidige belastingwetgeving kent een aantal bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Het doel van die faciliteiten is het bijdragen aan het behoud van de continuïteit van de onderneming. Het probleem is dat de in de diverse wetten opgenomen faciliteiten niet op elkaar aansluiten. In haar bijdrage ging Hoogeveen in op de invloed van de rechtsvormkeuze op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Ze vergeleek daarbij in eerste instantie de uitstelregelingen bij leven in de winstsfeer met de uitstelregelingen in de aanmerkelijkbelangsfeer. Het zal u niet verbazen dat zij tussen de regelingen verschillen vond die niet altijd logisch te verklaren zijn. Vervolgens besteedde zij met name aandacht aan de voor- en nadelen die bestaan bij een bedrijfsopvolging in de winstsfeer tegenover die in de aanmerkelijkbelangsfeer. Een voordeel van de winstsfeer is bijvoorbeeld dat deze meer faciliteiten kent. Zo bestaat er in de winstsfeer een renteloos uitstel bij overlijden, wat de facto een bijzonder (lager) tarief betekent, en deze faciliteit ontbreekt in de aanmerkelijkbelangsfeer. In de winstsfeer geldt voorts een doorschuiffaciliteit bij leven (art. 3.63 Wet IB 2001), in de aanmerkelijkbelangsfeer niet. Dat nodigt de aanmerkelijkbelanghouder uit te ondernemen tot hij overlijdt. De faciliteiten in de aanmerkelijkbelangsfeer kennen ook een aantal voordelen die in de winstsfeer ontbreken. Zo deelt beleggingsvermogen in de winstsfeer logischerwijs niet in de vrijstelling. In de aanmerkelijkbelangsfeer daarentegen mag 15% van de waarde in het aanmerkelijk belang uit beleggingen bestaan. Een ander voordeel van de aanmerkelijkbelangsfeer boven die in de winstsfeer is dat in de aanmerkelijkbelangsfeer geen "eigen" exploitatie van de voortzetter vereist is. Hij mag alleen zijn aandelen niet vervreemden. In de winstsfeer moet de voortzetter ondernemer worden. Dat levert bijvoorbeeld problemen op als de voortzetter een minderjarig kind is. 7. Conclusie Uit de bijdragen van de sprekers kwam naar voren dat de wetgever weliswaar heeft geprobeerd bedrijfsopvolging makkelijker te maken en rechtsvormkeuzeneutraal, maar daar (nog) niet in is geslaagd. De samenhang tussen de verschillende
belastingwetten en de diverse faciliteiten: daar wringt de schoen! Een ieder die een dansschool heeft bezocht, weet dat knellende schoenen kwalijke gevolgen kunnen hebben voor de dansprestaties. In 2005 heeft de toenmalige staatssecretaris op vragen vanuit de Tweede Kamer over de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet gezegd dat hij geen knelpunten zag. Volgens de sprekers zijn die er wel degelijk. Ook bij recente wetswijzigingen wordt niet altijd gekeken of zij stroken met de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Ter voorkoming van allerlei niet goed doordachte wettelijke maatregelen die in de praktijk tot problemen leiden, dient er voortdurend communicatie tussen de wetgever en belastingadviseurs, hier vertegenwoordigd door de NFB, te zijn. De Belastingadviseursdag biedt daarvoor, het bestuur van de Stichting Uyttenhooven-Doyen Fonds refereerde daar al aan, een uitgelezen podium. De Belastingadviseursdag wordt niet alleen bijgewoond door leden van de NFB, maar ook door vertegenwoordigers van het Ministerie van Financiën, de Belastingdienst, de rechtspraak en de wetenschap. Behalve Belastingdienst en belastingadviseur dienen dus ook de wetgever en de belastingadviseur samen de tango te dansen. De voorzitter van de NFB, Sylvester Schenk, sloot af met de woorden dat hij de sprekers vandaag op het podium allerlei varianten van danspasjes had zien maken. Van "rondjes" tot "achteruit inparkeren". Welke bewegingen wetgever en belastingadviseur in hun tango maken, is op voorhand niet duidelijk. Zijn het de strakke, staccatobewegingen die zo kenmerkend zijn voor de ballroomtango? Of is het de wilde, Argentijnse variant? Wat wel duidelijk is, is dat voor een dans twee partners nodig zijn. De wetgever doet er mijns inziens dan ook goed aan te luisteren naar de wijze woorden van de "Dancing Stars" over de samenhang tussen de verschillende belastingwetten en de diverse bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Want: "It takes two to tango, but just one to let go." Voetnoot verwijzingen NOOT *:
Belastingadviseur bij Groenewegen Van den Berg Ammerlaan Belastingadviseurs te 's-Gravenhage. NOOT 1:
Docent belastingrecht aan de Universiteit van Tilburg. NOOT 2:
Hoogleraar belastingrecht aan de Erasmus Universiteit Rotterdam. NOOT 3:
Docent belastingrecht aan de Universiteit van Tilburg
