3.9 DaÀové dopady nové úpravy cestovních náhrad

Spoleãnost s ruãením omezen˘m a její jednatel

ãást 2, díl 3, kapitola 9, str. 1 díl 3, aktuální informace

2/3.9 DaÀové dopady nové úpravy cestovních náhrad

Je již všeobecně známou skutečností, že s účinností od 1. 1. 2007 byl zrušen zákon č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách, v platném znění, a úprava cestovních náhrad byla kompletně přesunuta do nového zákoníku práce (zákon č. 262/2006 Sb., v platném znění). Konkrétně se jedná o ustanovení § 151 a násl. zákoníku práce. Dalším známým faktem je dvojí úprava cestovních náhrad, a to pro soukromou sféru a veřejnou sféru. Princip této úpravy je takový, že pro veřejný sektor platí úprava stejná jako pro soukromý sektor, ovšem s výjimkami stanovenými v § 173 až § 181 ZP. Podrobnější rozbor nové úpravy cestovních náhrad je obsažen v jiné části této publikace, konkrétně v kapitole 7/5. Související změny z pohledu daně z příjmů byly provedeny doprovodným zákonem č. 264/2006 Sb., provedená novelizace vstoupila v účinnost dnem 1. 1. 2007. První související změna byla provedena v § 6 odst. 7 písm. a)

Náhrady cestovních v˘dajÛ jako pfiedmût danû

květen 2007

ãást 2, díl 3, kapitola 9, str. 2


díl 3, aktuální informace

ZDP upravující příjmy, které nejsou předmětem daně u zaměstnanců. Podle tohoto ustanovení se za příjmy ze závislé činnosti nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce pro zaměstnance zaměstnavatele ve veřejném sektoru (přesněji zaměstnavatele, který je státem, územním samosprávným celkem, státním fondem, příspěvkovou organizací, jejíž náklady na platy a odměny za pracovní pohotovost jsou plně zabezpečovány z příspěvku na provoz poskytovaného z rozpočtu zřizovatele nebo z úhrad podle zvláštních právních předpisů nebo školskou právnickou osobou zřízenou podle školského zákona). To znamená, že pokud úprava v § 173 až § 181 stanoví strop pro nějaké cestovní náhrady u veřejného sektoru, potom je to strop i pro příjem zaměstnance, který se nepovažuje za předmět daně.

P

Typicky se to t˘ká stravného pfii tuzemsk˘ch pracovních cestách. Pfiedpokládejme, Ïe s.r.o. poskytuje sv˘m zamûstnancÛm pfii pracovní cestû, která trvá 5 aÏ 12 hodin, stravné 100 Kã, pfii pracovní cestû 12 aÏ 18 hodin 200 Kã a nad 18 hodin 300 Kã. Tento postup je moÏn˘, protoÏe z § 163 zákoníku práce vypl˘vá, Ïe zamûstnavatel je povinen poskytnout stravné nejménû ve v˘‰i 58 Kã, 88 Kã a 138 Kã. Pfiedmûtem danû ale u zamûstnancÛ této s.r.o. není stravné ve v˘‰i 69 Kã pfii pracovní cestû 5 aÏ 12 hodin, 106 Kã pfii pracovní cestû 12 aÏ 18 hodin a 165 Kã pfii pracovní cestû nad 18 hodin. To jsou právû maximální ãástky, které lze vyplácet zamûstnancÛm ve vefiejném sektoru. âástky nad tuto hranici, tj. 31 Kã pfii pracovní cestû 5 aÏ 12 hodin (100 - 69), 94 Kã pfii pracovní cestû 12 aÏ 18 hodin (200 - 106) a 135 Kã (300 - 165) pfiedstavují zdaniteln˘ pfiíjem zamûstnance, a bude proto zahrnut do jeho základu danû.

květen 2007



Zmiňovaný zákon č. 264/2006 Sb. novelizoval také zákon č. 589/1992 Sb., v platném znění, a zákon č. 592/1992 Sb., v platném znění. Těmito novelami došlo k úpravě vyměřovacího základu zaměstnance na sociální i zdravotní pojištění, a to v tom smyslu, že vyměřovacím základem se rozumí úhrn příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském nebo důchodovém pojištění. Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, jehož hodnota je na příslušném účtu zaměstnavatele účtována jako náklad nebo úbytek prostředků a které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě poskytnuto zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch. Došlo ke sjednocení vyměřovacího základu pro obě pojištění, což je jistě velice pozitivní záležitost. Z pohledu cestovních náhrad však z této úpravy vyplývá, že cestovní náhrady nad výši stanovenou nebo umožněnou zákoníkem práce pro zaměstnance zaměstnavatele ve veřejném sektoru vstupují také do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění. Zamûstnanec pobírá hrubou mzdu ve v˘‰i 20 000 Kã mûsíãnû. V daném mûsíci absolvoval 5x pracovní cestu v délce 5 aÏ 12 hodin, podle pfiíslu‰né smûrnice náleÏí zamûstnanci v tomto pfiípadû stravné ve v˘‰i 100 Kã/pracovní cesta.

Vymûfiovací základ zamûstnance na sociální a zdravotní poji‰tûní

P

âástka stravného nad stanovenou hranici, tj. 31 Kã x 5 pracovních cest, tj. 155 Kã, pfiedstavuje zdaniteln˘ pfiíjem zamûstnance, kter˘ vstupuje i do vymûfiovacího základu pro sociální a zdravotní poji‰tûní. Vymûfiovací základ je tedy 20 155 Kã, sociální poji‰tûní ãiní 1613 Kã, zdravotní poji‰tûní 907 Kã, základ danû 17 635 Kã. Ze stravného nad stanovenou hranici bude odvádût pojistné samozfiejmû také zamûstnavatel.

květen 2007




Stravné ve v˘‰i 69 Kã za kaÏdou pracovní cestu nebude pfiedmûtem danû a nebude vstupovat do vymûfiovacího základu pro odvod pojistného. Bezplatné stravování na pracovních cestách

P Jiné a vy‰‰í náhrady cestovních v˘dajÛ

P

Předmětem daně není také hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách. Tato úprava byla v § 6 odst. 7 písm. a) obsažena i do 31.12. 2006, jen bylo trochu odlišně formulována. Zamûstnanec se zúãastnil pracovní stáÏe, v rámci této pracovní cesty bylo zamûstnanci zamûstnavatelem v plné v˘‰i hrazeno stravování v celkové hodnotû 2000 Kã. Hodnota tohoto bezplatnû poskytnutého stravování není u zamûstnance pfiedmûtem danû. Všechny ostatní jiné a vyšší náhrady cestovních výdajů, než které upravuje zákoník práce pro zaměstnance veřejného sektoru, jsou zdanitelným příjmem zaměstnance a vstupují do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění. Kromû v˘‰e uvedeného stravného mÛÏe b˘t dal‰ím typick˘m pfiíkladem náhrada za pouÏití osobního silniãního motorového vozidla. V souladu s § 157 odst. 4 zákoníku práce pfiíslu‰í zamûstnanci náhrada nejménû ve v˘‰i 3,80 Kã za 1 km jízdy. Pro vefiejn˘ sektor ale platí ust. § 175 zákoníku práce, podle kterého jsou pro tyto zamûstnavatele sazby v § 157 odst. 4 zákoníku práce závazné a nemohou je sjednat nebo pfied pracovní cestou urãit odchylnû. Proto pokud bude s.r.o. napfi. poskytovat sv˘m zamûstnancÛm pfii pouÏití jejich osobního silniãního motorového vozidla sazbu 5 Kã na 1 km jízdy, a pracovní cesta bude pfiedstavovat podle knihy jízd 200 km, zamûstnanec obdrÏí základní náhradu za pouÏití vozidla ve v˘‰i 1000 Kã. Pfiedmûtem danû ov‰em nebude pouze ãástka 3,80 x 200 = 760 Kã, ãástka 240 Kã bude zdaniteln˘m pfiíjmem zamûstnance a bude vstupovat do vymûfiovacího základu pro zdravotní a sociální poji‰tûní.

květen 2007



Problematiku cestovních náhrad je nutné posoudit také z daňového pohledu zaměstnavatele. Daňová uznatelnost těchto nákladů je upravena v § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, i toto ustanovení bylo novelizováno zákonem č. 264/2006 Sb. Dřívější, textově poměrně komplikovaná, úprava byla nahrazena jednoduchým konstatováním, že za daňové náklady se považují náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem, kterým je samozřejmě s účinností od 1. 1. 2007 nový zákoník práce. Vzniká ovšem problém, jak posoudit nadlimitní cestovní náhrady, které zákoník práce sice umožňuje poskytovat, ale pouze pro soukromou sféru. To znamená, jak posoudit ty náhrady, které u zaměstnance představují zdanitelný příjem.

DaÀová uznatelnost cestovních náhrad

V současné době se objevují dva výklady řešení tohoto problému. První, který je pro poplatníky příznivější, představuje stanovisko, že § 24 odst. 2 písm. zh) neobsahuje žádné omezení výše cestovních náhrad, jako je tomu u zaměstnanců v § 6 odst. 7 písm. a) odkazem na veřejný sektor, proto pokud zákoník práce poskytování takovýchto cestovních náhrad umožňuje, jedná se u zaměstnavatele o zdanitelné náklady. Znamená to tedy, Ïe v pfiedchozím pfiíkladu by byla daÀovû uznatelná celá ãástka základní náhrady za pouÏití osobního silniãního motorového vozidla ve v˘‰i 1000 Kã. Stejnû by se postupovalo i u nadlimitního stravného, které u zamûstnance pfiedstavuje zdaniteln˘ pfiíjem a souãást vymûfiovacího základu pro odvod pojistného.

P

Druhý výklad se opírá o skutečnost, že ZDP zavedl v § 6 odst. 7 písm. a) v souvislosti s náhradami cestovních výdajů legislativní zkratku „do výše stanovené zvláštním předpisem“, což je právě výše stanovená nebo umožněná zákoníkem práce pro zaměstnance zaměstnavatele ve veřejném sektoru. A stejná formulace, tedy „do výše stanovené zvláštním právním předpisem“, je použita také v § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP upravujícím daňovou uznakvěten 2007




telnost náhrad cestovních výdajů. K tomu bych ale poznamenal, že formulace není zcela totožná, v úpravě § 24 se navíc vyskytuje slovo právním (předpisem). Z toho lze, podle mého názoru, dovodit, že se nejedná o totožnou úpravu a přednost dávám prvnímu výkladu. Podle mých informací se k tomuto názoru přiklánějí i správci daně. Navíc, pokud by zákonodárce chtěl daňovou uznatelnost cestovních náhrad tímto způsobem omezit, udělal by to zřejmě jednoznačněji, např. jako je tomu u zaměstnanců v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP.

!

Pracovní cesty jednatelÛ

Závěr, že daňově uznatelné jsou veškeré náhrady cestovních výdajů vyplacené zaměstnavatelem v souladu se zákoníkem práce, byl také potvrzen v rámci jednání Koordinačního výboru KDP ČR a MF ČR. Tento závěr lze nalézt také např. v materiálech publikovaných Ing. Trezziovou, náměstkyní ministra financí. V souvislosti s náhradami cestovních výdajů je vhodné ještě doplnit, že zákonem č. 264/2006 Sb. bylo novelizováno také ust. § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, které vymezuje daňově uznatelné náklady na pracovní cesty. Jedná se o případy, kdy pracovní cesta nebyla vykonána zaměstnancem, a nepostupuje se proto podle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP. Typickým příkladem jsou pracovní cesty podnikatelů - fyzických osob a jejich spolupracujících osob, ale pokyn MF ČR D-300 k tomu uvádí, že za pracovní cesty se považují také cesty členů statutárních orgánů vykonávané v souvislosti s výkonem této funkce, pokud se příslušná jednání konají na jiném místě, než je sídlo společnosti. Obdobně se posuzují i cesty jednatelů jako statutárních orgánů (bod 33 v části k § 24 odst. 2). V případě jednatelů s.r.o. se tedy bude jednat o případy, kdy nebudou posuzováni jako zaměstnanci ve smyslu ZDP, nebudou tedy pobírat příjmy ze závislé činnosti, a nebudou mít dojednáno poskytování náhrad cestovních výdajů v souladu se zákoníkem práce (např. ve smlouvě

květen 2007



o výkonu funkce). Potom se v případě jejich pracovních cest bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, který byl s účinností od 1. 1. 2007 doplněn v tom smyslu, že daňovým nákladem bude stravné maximálně ve výši, která není předmětem daně u zaměstnanců. Jedná se tedy o limity, které jsou stanoveny pro zaměstnance ve veřejném sektoru. Spoleãník s.r.o. nepobírá za svou ãinnost pro spoleãnost Ïádn˘ pfiíjem a není tedy zamûstnancem ve smyslu ZDP. Tento spoleãník vykonal v souvislosti s ãinností pro s.r.o. pracovní cestu (samozfiejmû nikoliv ve smyslu zákoníku práce). Cesta trvala 20 hodin, s.r.o. vyplatila tomuto spoleãníkovi stravné ve v˘‰i 300 Kã. Otázkou je, jak tuto situaci posoudit z daÀového hlediska jak z pohledu spoleãnosti, tak i z pohledu spoleãníka.

P

Zastávám v tomto pfiípadû názor, Ïe tohoto spoleãníka nelze povaÏovat za zamûstnance ve smyslu ZDP, a proto na nûj nelze vztáhnout ustanovení § 6 ZDP vãetnû § 6 odst. 7 písm. a), které vyjímá cestovní náhrady z pfiedmûtu danû. Podle mého názoru je toto stravné zdaniteln˘m pfiíjmem spoleãníka, konkrétnû se bude jednat nejspí‰e o ostatní pfiíjem podle § 10 ZDP. Z pohledu spoleãnosti nelze uplatnit ust. § 24 odst. 2 písm. k) ZDP - nejedná se o Ïádnou z osob, pro které je toto ustanovení v˘slovnû urãeno. Nelze uplatnit ani § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP - toto ust. se t˘ká pouze zamûstnancÛ, u spoleãníkÛ není Ïádn˘ právní titul pro v˘platu cestovních náhrad. Jednalo by se tedy o nedaÀov˘ náklad. I kdyÏ z pohledu ust. § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP se toto posouzení mÛÏe jevit sporné, protoÏe v nûm není uvedeno, Ïe se musí jednat o cestovní náhrady v souladu se zákoníkem práce, ale do v˘‰e stanovené zákoníkem práce, coÏ je formulaãnû jistû rozdíl. Nicménû ale správce danû by tento postup bezpochyby napadl. Pokud bychom posuzovali stejn˘ pfiípad pouze s rozdílem, Ïe se jedná o jednatele, postup by byl pfiíznivûj‰í, protoÏe květen 2007




v souladu s pokynem MF âR D-300 by bylo moÏno pouÏít ust. § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Potom by bylo moÏno dojít k závûru, Ïe daÀov˘m nákladem by byla ãástka do v˘‰e stravného stanovená pro vefiejn˘ sektor, tj. 165 Kã (délka pracovní cesty nad 18 hodin). Zb˘vající ãástka, tj. 135 Kã by byla daÀovû neuznatelná, a to právû v dÛsledku novelizovaného ust. § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Podle mého názoru je ale tento postup chybn˘, protoÏe bod 2 písm. k), kter˘ tento pfiípad upravuje, se v˘slovnû vztahuje pouze na poplatníky s pfiíjmy z podnikání a jiné samostatnû v˘dûleãné ãinnosti. Na jednatele s.r.o. jej tedy uplatnit nelze, ostatní body ust. § 24 odst. 2 písm. k) ZDP ale jiÏ takto omezeny nejsou (ubytování, PHM, doprava hromadn˘mi prostfiedky atd.), u pracovních cest jednatelÛ je tedy uplatnit lze. K oběma příkladům je ale nutné poznamenat, že v praxi by měly nastávat zcela výjimečně, protože by mělo být snahou s.r.o. těmto situacím předcházet a jednatele a společníky zahrnout mezi zaměstnance z pohledu ZDP. Opačným postupem daňový subjekt zbytečně riskuje případné spory se správcem daně v rámci daňových kontrol. Blíže viz kapitola 9/4.10. Předpokládám ale, že v důsledku uvedených legislativních změn, a zejména zahrnutí cestovních náhrad do zákoníku práce, se budou výkladová stanoviska k pracovním cestám jednatelů a společníků ještě určitým způsobem vyvíjet. Zatím uběhla od účinnosti těchto změn příliš krátká doba.

květen 2007

3.9 DaÀové dopady nové úpravy cestovních náhrad

Recommend Documents