3.1 Novela zákona o dani z přidané hodnoty od 1. ledna 2009

PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH 3.1 Novela zákona o dani z přidané hodnoty od 1. ledna 2009

Rubrika 3 strana 1/10

3.1 Novela zákona o dani z přidané hodnoty od 1. ledna 2009 Olga Holubová, daÀov˘ poradce Ve sbírce zákonů byl v srpnu 2008 zveřejněn zákon č. 302/2008 Sb., kterým se s účinností od 1. 1. 2009 novelizuje zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH). Novela obsahuje především: „... návrhy na sladění některých ustanovení ZDPH s ustanoveními směrnice 2006/112/ ES na základě zkušeností s uplatňováním DPH po vstupu do EU a jednak návrhy na zpřesnění a zjednodušení některých dalších ustanovení, a to i těch, která nejsou výslovně závazně upravena komunitárním právem. Návrh obsahuje také zavedení některých nových pojmů, dále naopak zrušení pojmů, které vyplývaly z předpisů, u nichž od platnosti ZDPH došlo ke změnám, některé legislativně technické změny a opravy chyb. Některé návrhy zohledňují zkušenosti získané jak správou daní, tak legislativním útvarem z praktického uplatňování DPH a také zkušenosti získané výměnou informací mezi členskými státy EU. Nedílnou součástí novely jsou i změny vyvolané přijetím směrnic nebo nařízení pro oblast DPH.“ Návrh změn je poměrně obsáhlý (obsahuje přes 300 bodů změn) a z pohledu adresáta normy jsou některé změny zásadní, jiné pouze technické, které praktické uplatňování DPH nijak významně neovlivní. Lze však konstatovat, že jde pravděpodobně o nejrozsáhlejší novelizaci zákona od jeho vzniku, a cílem tohoto článku je upozornit čtenáře na nejdůležitější změny.

Úvod

V rozporu se Směrnicí Rady 2006/112/ ES (dále jen „Směrnice“) se podle ZDPH Normanské ostrovy a Alandy považují za území Společenství a naopak území Akrotiri a Dhekelie, která mají být podle Směrnice pro účely uplatňování DPH považována za území Kypru, řadí ZDPH mezi třetí země. Tento nesoulad je v rámci novely odstraněn. Normanské ostrovy

Územní působnost

ã. 22/2008



a Alandy po 1. 1. 2009 již ani ZDPH nebude považovat za území Společenství a Akrotiri a Dhekelie budou chápány jako území Kypru. Je však nutno říci, že většina plátců, pokud jde o vyjmenovaná teritoria, postupuje podle Směrnice již v současné době, aniž by čekala na opravu zákona. Obrat pro účely povinné registrace

První novinkou, která však z mého pohledu není v souladu se Směrnicí, je zúžení rozsahu plnění, jejichž úplata se zahrnuje do obratu. Od 1. 1. 2009 se do obratu nebude zahrnovat úplata za plnění, která nejsou předmětem daně, protože místo plnění je mimo tuzemsko. Článek 288 Směrnice přitom vyžaduje, aby se do obratu počítala hodnota plnění v rozsahu, ve kterém jsou zdaněna, přičemž pojem „zdaněna“ je třeba, podle mého názoru, vykládat v obecné rovině a bez ohledu na stát, který je příjemcem vybrané daně. Podle obratu se totiž posuzuje velikost podniku a výjimka z povinnosti registrace by měla platit pouze pro malé podniky. Druhou změnou, jež bude mít poměrně značný dopad zejména na veřejnoprávní subjekty, je sjednocení položek relevantních pro účely posuzování obratu u všech subjektů. Znamená to zrušení výhody, která veřejnoprávním subjektům z dosavadní odlišnosti plynula a která jim umožňovala nezahrnovat do obratu výnosy z osvobozeného nájmu nemovitostí. Zákon v novém znění navíc ruší posuzování obratu podle způsobu účtování (rozvahové či výsledkové účty) či vedení evidence. Do obratu se bude v souladu se Směrnicí zahrnovat „hodnota plnění“ bez ohledu na způsob zaúčtování. Podle přechodných ustanovení se bude obrat počítat za měsíce roku 2008 podle „staré“ úpravy a za měsíce roku 2009 podle úpravy „nové“.

Místo plnění nehmotných služeb ã. 22/2008

Zákonodárce odstraňuje z § 10 odst. 6 a 7 podmínku neexistence provozovny cizí osoby v tuzemsku, která musela být splněna, aby bylo vůbec možno zmíněné



ustanovení použít a místo plnění u poskytnuté služby podle něho posoudit, a to bez ohledu na to, zda byla služba poskytnuta této provozovně nebo jejímu zřizovateli do jiného státu (nebo naopak touto provozovnou nebo jejím zřizovatelem). Po novele zákona bude tedy záležet na tom, komu bude služba poskytnuta, zda tuzemské provozovně nebo jejímu zřizovateli v jiném státě (resp. tuzemskou provozovnou nebo zřizovatelem). Plátce poskytne daÀové poradenství spoleãnosti, která je registrována k DPH v Nûmecku a v âeské republice má provozovnu. Poradenství v‰ak je poskytnuto pfiímo „matefiské“ spoleãnosti do Nûmecka, se zdej‰í provozovnou nijak nesouvisí. Do konce roku 2008 je místo plnûní popsané sluÏby v tuzemsku a plátce uplatní a pfiizná daÀ na v˘stupu. DÛvodem je skuteãnost, Ïe odbûratel sluÏby má v tuzemsku provozovnu, proãeÏ se místo plnûní posoudí podle § 9 a nikoli podle § 10 odst. 6. Po 31. 12. 2008 uÏ bude místo plnûní posouzeno odli‰nû: vzhledem k tomu, Ïe je poradenství poskytnuto matefiské spoleãnosti a nikoli provozovnû, bude místo plnûní v Nûmecku a povinností nûmeckého odbûratele bude pfiiznat daÀ za ãeského dodavatele (reverse charge) v Nûmecku. Kdyby byla sluÏba poskytnuta ãeské provozovnû nûmecké osoby, bylo by místo plnûní v tuzemsku a daÀ by pfiiznal ãesk˘ plátce -poskytovatel sluÏby.

Pfiíklad 1

Ruší se obecná definice finančního pronájmu a postup, kdy se za úplatu užívá najatá věc s pozdějším odkoupením, bude podle smluvních ujednání považován buď za dodání zboží resp. nemovitosti nebo za poskytnutí služby. Za dodání zboží bude považován tehdy, jestliže bude odběratel smluvně zavázán užívanou věc později nabýt. V opačném případě bude plnění považováno za poskytnutí služby, např. podle smlouvy nájemní nebo jiné.

Finanční pronájem

Podle přechodného ustanovení se nechají smlouvy uzavřené do konce roku 2008 tzv. „doběhnout“ podle pravidel, podle kterých se uzavíraly.

ã. 22/2008


Přeúčtování


Po čtyřech letech bude zrušen institut přeúčtování, které není považováno za předmět daně (§ 13 odst. 10 písm. d) a § 14 odst. 5 písm. e). Jedná se o přeúčtování plynu, tepla, vody, chladu, elektřiny a služeb, u nichž nebyl při nákupu uplatněn nárok na odpočet daně a nebyly přeúčtovány za vyšší cenu, než za jakou byly nakoupeny, avšak mohly být nakoupeny jménem a na účet osoby, která je posléze „přeúčtuje“. Ustanovení je v příkrém rozporu se Směrnicí a navíc je v mnohých případech i matoucí. Zákon totiž neposkytuje definici pojmu přeúčtování a tento pojem není vymezen ani jinými předpisy. V případech, kdy nejsou splněny podmínky potřebné k tomu, aby přeúčtování nebylo považováno za předmět daně, proto není zřejmý rozdíl mezi pouhým přeúčtováním a standardním nákupem a prodejem zboží a služeb, což je problematické zejména při stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění, ale i v jiných případech. Směrnice umožňuje přeúčtovat pouze částky, které byly vynaloženy jménem a na účet jiné osoby, a které jsou proto od této osoby požadovány. Ustanovení, jež takové přeúčtování umožňuje, je doplněno do § 36. S ostatním „přeúčtováním“ se je zacházet standardním způsobem - v mezích možností se uplatní nárok na odpočet daně na vstupu a na výstupu se přizná daň.

Pfiíklad 2

ã. 22/2008

Plátce má smlouvu s poskytovatelem telefonních sluÏeb. Vzhledem k tomu, Ïe jednu z telefonních linek dává k dispozici své dcefiiné spoleãnosti, náklady na tuto sluÏbu jí mûsíãnû pfieúãtovává. ProtoÏe dcefiiná spoleãnost není plátcem danû, je uplatnûn reÏim pfieúãtování podle § 14 odst. 5 písm. e), coÏ znamená, Ïe si plátce z pfieúãtovávané ãástky neuplatÀuje nárok na odpoãet danû na vstupu, pfieúãtuje ji za cenu, za kterou nakoupil, a na v˘stupu nezdaÀuje. Postup je v souladu se souãasnou dikcí zákona, a není na závadu, nakupuje-li plátce telefonní sluÏby vlastním jménem a na vlastní úãet. V roce 2009 v‰ak tento postup uÏ nebude moÏno pouÏít, a tak bude plátce nucen i pfii pfiefakturaci bez nav˘‰ení ceny uplatnit daÀ na v˘stupu s moÏností nárokovat daÀ na vstupu.



V roce 2009 bude moÏné uplatnit pfieúãtování pouze v pfiípadû, kdy plátce za jinou osobu (jejím jménem a na její úãet) zaplatí plnûní, které tato osoba pfiijala a bude od ní následnû poÏadovat úhradu. Právní vztah bude mezi poskytovatelem plnûní a touto jinou osobou a tomu bude odpovídat i daÀov˘ doklad, kter˘ bude vystaven na její jméno, nikoli na jméno plátce, kter˘ za tuto osobu zaplatil. Podmínka, kterou nové ustanovení klade a kterou je pfieúãtování stejné ãástky, jeÏ byla za jinou osobu vynaloÏena, by mûla b˘t splnûna uÏ ze samotného principu transakce. Pokud jedna osoba za jinou vynaloÏí nûjakou ãástku, bude poÏadovat náhradu pouze do v˘‰e této ãástky. V pfiípadû, Ïe by byla poÏadována navíc je‰tû odmûna za tuto sluÏbu (tj. sluÏbu zaplacení za jiného), nejednalo by se uÏ o úhradu vynaloÏen˘ch nákladÛ ve smyslu nového ustanovení, ale o úplatu za poskytnutou (finanãní) sluÏbu s pfiíslu‰n˘mi konsekvencemi. Do souladu se Směrnicí bude uvedeno i ustanovení týkající se bezúplatného poskytnutí zboží souvisejícího s ekonomickou činností plátce. Zůstává pouze hodnotová hranice 500 korun. Od roku 2009 bude plátci dále umožněno poskytovat bezúplatně vzorky svých výrobků, dodávaného zboží, apod., a to bez ohledu na jejich hodnotu. Je samozřejmé, že má-li plátce v mezích možností vést evidenci reklamních předmětů, tím spíše to bude platit pro evidenci vydaných vzorků. Nelze zapomínat, že veškeré zboží, u kterého je umožněn nárok na odpočet a které je poskytováno bezúplatně, musí souviset s ekonomickou činností plátce. Jestliže zákon už nadále nebude vyžadovat například přítomnost loga na reklamním předmětu, které bylo do té doby vlastně automaticky považováno za důkaz v uvedeném smyslu, bude na plátci, aby jeho reklamní či propagační funkci prokázal jiným způsobem. Totéž se týká bezúplatného dodání vzorků. Zbývá ještě dodat, že plátci mohli a mohou na základě přímého účinku Směrnice postupovat stejným způsobem i před novelou zákona.

Reklamní předměty, vzorky

V současné době je vklad jednotlivého majetku (nikoli podniku nebo jeho části) do společnosti předmětem daně pouze v případě, vkládá-li se majetek, u kte-

Nepeněžité vklady do společností

ã. 22/2008



rého byl uplatněn nárok na odpočet daně, do osoby, jež není plátcem. Od roku 2009 jsou předmětem daně všechny vklady jednotlivého majetku, u kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně, bez ohledu na status osoby, do které je vkládáno. Zavádí se navíc pravidlo, jež umožňuje členským státům zavést článek 205 Směrnice a podle něhož budou za daň z vkládaného majetku ručit obě osoby (tj. vkladatel i nabyvatel majetku) společně a nerozdílně. Přemístění majetku do tuzemska

Podle současného znění § 16 odst. 5 písm. b) se považuje za pořízení zboží se všemi daňovými důsledky i jeho pouhé přemístění plátcem z jiného členského státu do tuzemska. Nově je k tomuto ustanovení doplněno, že stejně se bude nahlížet na přemístění zboží i v případech, uskuteční-li je osoba registrovaná v jiném členském státě nebo zahraniční osoba povinná k dani. Tím bude odstraněn další nesoulad mezi českým a komunitárním právem.

Okamžik povinnosti přiznat daň

V § 21 dochází ke dvěma významným změnám. Ruší se odstavec, který stanovil, že pronajímatel nepřiznává daň ke dni přijetí záloh na plnění související s nájmem nemovitosti, ale až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Po změně zákona se tak pronajímatelé po čtyřech letech navrátí ke standardnímu režimu, který uplatňují i ve všech ostatních případech přijetí zálohy, jsou-li účetní jednotkou. Budou i z těchto přijatých plateb přiznávat daň. Není-li plátce účetní jednotkou, nepřiznává daň z plateb přijatých přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. S tím souvisí i skutečnost, že jeho odběratel, i kdyby měl k dispozici daňový doklad (který mimochodem nesmí být vystaven), nemůže uplatnit nárok na odpočet podle § 72 odst. 1 ZDPH. Nově je navržena pro plátce, který není účetní jednotkou a přijímá platbu před datem zdanitelného plnění, možnost volby: pokud přizná daň při přijetí zálohy, musí vystavit daňový doklad a navíc se v důsledku právní

ã. 22/2008



dikce stává osobou, která byla povinna daň ze zálohy přiznat. Důsledkem je možnost uplatnění nároku na odpočet ze zaplacené zálohy u odběratele. Dosud má plátce povinnost vystavit daňový doklad pro osobu povinnou k dani a pro neziskový subjekt, jenž není povinný k dani, pouze v případě, že je o doklad požádán. V novele je v souladu s článkem 220 Směrnice zakotvena povinnost doklad vystavit vždy, tedy i v případě, že plátce požádán o doklad nebude.

Vystavování daňových dokladů

V situacích, kdy zákonodárce stanoví základ daně ve výši ceny podle oceňovacích předpisů podle § 36 odst. 6, dochází k zásadní změně. Důvodem je, tak jako v některých předchozích případech, uvedení ZDPH do souladu se Směrnicí. Jestliže plátce bezúplatně poskytne k použití nebo dodá hmotný majetek, přemístí majetek z jiného členského státu do tuzemska, vydá vypořádací podíl nebo podíl na likvidačním zůstatku v nepeněžní podobě, přestaví nákladní automobil na osobní, poskytne službu bez úplaty, atd., bude základem daně pořizovací cena majetku nebo celkové náklady plátce. Ustanovení se sice nepodařilo sjednotit se Směrnicí bezezbytku, ale nejzávažnější nesrovnalosti jsou odstraněny.

Základ daně

Plně ve shodě s judikaturou Evropského soudního dvora umožní novela plátcům opravit sazbu daně v případech, kdy omylem (v dobré víře) uplatní daň jinak, než ukládá zákon, a zvýší tím svoji daňovou povinnost. Oprava se provede v běžném zdaňovacím období, dodatečné přiznání se nepodává. Považuje se za samostatné zdanitelné plnění uskutečněné v období, ve kterém je opravný daňový doklad doručen plátci odběrateli, resp. osobě identifikované k dani. Ostatní pravidla, podle kterých se bude při opravě postupovat, jsou velmi podobná těm, která se v současné době uplatňují při opravách sazby daně provedených ve prospěch státu.

Oprava sazby daně ve prospěch plátce

ã. 22/2008


Osvobození převodu staveb


Změny nastanou i u nájmu a převodu nemovitostí. Počátek běhu lhůty pro osvobození převodu staveb bude po novele zákona vázán na den vydání prvního kolaudačního rozhodnutí, popřípadě na počátek užívání stavby, pokud nastane dříve. Druhý odstavec § 56, který nyní upravuje převod staveb formou finančního pronájmu bude pro nadbytečnost vypuštěn. Zdá se totiž, že není třeba upravovat převod staveb pomocí finančního pronájmu speciálně. Obecné pravidlo lze totiž použít pro obě formy převodu. Pro úplnost dodávám, že se, pokud jde o nájem nemovitosti, ruší povinnost plátců oznamovat správci daně zdaňování nájmu podle § 56 odst. 5.

Osvobození rekvalifikačního vzdělávání

Podle Nařízení Rady č. 1777/2005/ES by měly odborný výcvik nebo rekvalifikace, které jsou osvobozeny od daně, zahrnovat výuku přímo související s živností nebo povoláním, jakož i výuku zaměřenou na získání nebo udržování znalostí pro odborné účely, a to bez ohledu na délku trvání kurzu. Svůj cíl vtělil komunitární zákonodárce do článku 14 Nařízení: (osvobozeny jsou) „... služby odborného výcviku nebo rekvalifikace poskytované za podmínek uvedených v čl. 13 části A odst. 1 písm. i) směrnice 77/388/EHS zahrnují výuku přímo související s živností nebo povoláním, jakož i výuku zaměřenou na získání nebo udržování znalostí pro odborné účely. Délka trvání kurzu odborného výcviku nebo rekvalifikace je pro tento účel nepodstatná.“ Nařízení je přímo aplikovatelné a bezprostředně účinné jak pro plátce tak pro správce daně. Proto nemusí a ani by nemělo být implementováno do ZDPH. Zákonodárce se nicméně pokusil příslušné ustanovení zákona (§ 57 odst. 1 písm. d) v duchu Nařízení upravit. Osvobození bude sice i nadále omezeno na subjekty, které jsou k této činnosti akreditovány, ale zákon už nebude vyžadovat smlouvu s úřadem práce.

ã. 22/2008



K významné změně dojde v oblasti sociálních služeb. V současné době zákon nepřípustně a v rozporu s judikaturou ESD omezuje okruh osob, jejichž sociální služby lze podle § 59 osvobodit. Toto pochybení bude novelizací napraveno a po 1. 1. 2009 bude poskytování služeb sociální pomoci osvobozeno i v případech, kdy poskytovatelem služby bude fyzická osoba nebo obchodní společnost. Jedinou podmínkou bude, aby byly služby poskytovány podle zvláštního předpisu, jímž je zákon o sociálních službách. Není však vyloučeno, aby za takový zvláštní předpis byl považován i jiný zákon, pokud takový existuje, bude-li odpovídat povaha zkoumané služby.

Sociální služby

Zákon po novele obsahuje nové osvobození, a to osvobození nezávislých seskupení osob, které přeúčtovávají svým členům náklady na služby vynaložené proto, aby tito členové mohli uskutečňovat plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu nebo plnění, která předmětem daně nejsou. Podmínkou je, že předmětné osvobození není schopno narušit hospodářskou soutěž a přeúčtovaná částka nepřevyšuje náklady, které byly nezávislým seskupením na tyto služby vynaloženy. Příkladem mohou být organizace sdružující zdravotnická či vzdělávací zařízení, apod. V určitém (velmi omezeném) okruhu případů může toto nové ustanovení sloužit jako náhrada zrušeného institutu přeúčtování.

Cost sharing

Zákonný požadavek na zaúčtování dokladu pro možnost uplatnění nároku na odpočet přetrval v ZDPH z dob předchozího zákona č. 588/1992 Sb. a v současné době, kdy je systém DPH v rámci Společenství plně harmonizován, nemá žádné opodstatnění. Právo na odpočet je plátcům přiznáno Směrnicí a i když je Směrnice určena členským státům a nikoli jednotlivci, nemůže být toto právo národním zákonem plátcům upíráno. Krok zákonodárce, jímž ruší tuto podmínku pro uplatnění odpočtu, je proto nanejvýš žádoucí a naprosto správný.

Zaúčtování dokladu podmínka pro uplatnění nároku na odpočet daně

ã. 22/2008



Změna režimu

Současné znění ustanovení § 74, jež postup při změně režimu upravuje, je jedno z těch sporných, která lze vykládat různými způsoby. Existují na ně různé právní názory i v řadách správců daně a právní jistotu plátcům rozhodně neposkytuje. Z novelizovaného § 74, který je mnohem jednoznačnější, vyplývá, že daňový subjekt, jenž se stává plátcem daně, může uplatnit, při zachování obecných podmínek zákona, nárok na odpočet daně i z drobného hmotného majetku a z vybraných služeb. Při zrušení registrace bude mít plátce naopak povinnost odpočet vrátit u taxativně vyjmenovaných položek majetku: hmotného a nehmotného majetku vymezeného v § 78 odst. 2, nedokončeného majetku vytvořeného vlastní činností, zásob a datu registrace nezúčtovaných zaplacených záloh. Stejně bude postupovat při zrušení registrace i právní nástupce plátce.

Úprava a vyrovnání odpočtu

Nově se zavádí povinnost úpravy a vyrovnání odpočtu i u technického zhodnocení majetku a u majetku získaného privatizací, koupí nebo vkladem podniku nebo jeho části, na základě přeměny společnosti atd. Zákonodárce tak sice umožní plátci získat alespoň část odpočtu u uvedeného majetku při změně účelu užívání, ale na druhé straně zároveň nutí plátce při splnění zákonných podmínek odpočet nebo jeho část vrátit.

Závěr

V obecné rovině však lze pochválit Ministerstvo financí ČR za další velký krok v procesu uvádění ZDPH do souladu s evropskou legislativou, a to i přesto, že některé nedostatky přetrvávají nebo se nepodařilo odstranit je bezezbytku.

ã. 22/2008

3.1 Novela zákona o dani z přidané hodnoty od 1. ledna 2009

Recommend Documents