2013 c.k. 28. Okruh Téma Strana

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

1

Kalendář, obsah

Obsah č. 9/2013

c.k.

28

Okruh 1 – Kalendář, obsah

2 – Daň z příjmů - společné 3 – Daňová evidence 4 – DPH

Téma

Strana

Obsah

28

Kalendář povinností v září 2013 Účtování a daně – zkreslení daňové povinnosti z důvodu chybného účtování Opravné položky k pohledávkám – shrnutí informací plus praktické příklady Problematika DPH u veřejných zakázek a u uzavíraných smluv jakéhokoliv druhu

5 – Účetnictví

Úvod do zajišťovacího účetnictví

6 – Soc. a zdravotní pojištění

-

7 – Právo v podnikání

Smlouva o smlouvě budoucí dle nového obchodního zákoníku Přechodná ustanovení nového zákona o obchodních korporacích – smluvní dokumentace u stávajících společností

8 – Zaměstnavatel a zaměstnanci

9 – Ostatní daně

47 - 49 50 - 60 59 - 60 19 - 22 31 - 32 33 - 36

Poskytování nealkoholických nápojů na pracovišti

65 - 66

Novela zákoníku práce od 1.8.2013 - sjednání opakovaného pracovního poměru na dobu určitou, přestávka mezi směnami

67 - 69

Druhy dovolené

70 - 74

Přehled předpisů za srpen 2013

10 – Související obory

29 - 31

Aktuálně k legislativnímu procesu připravovaných daňových změn

49 - 51 52

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

2

Daň z příjmů

Účtování a daně

Daně a právo v praxi 8/2013

47

Účtování a daně – zkreslení daňové povinnosti z důvodu chybného účtování Ing. Miloš Kořínek Poznámka c.k.: V následujícím článku si ukážeme několik příkladů z praxe, kdy počáteční nesprávné účtování různých účetních případů, mělo ve svém důsledku za následek zkreslení daňové povinnosti. Stavební úpravy na pronajatém majetku Příklad 1 Fyzická osoba (pronajímatel) má ve vlastnictví budovu, která byla využívána na kanceláře a následně ji dlouhodobě pronajala na dobu 20 let právnické osobě (pronajímateli). Dále je ve smlouvě uvedeno, že pronajímatel kanceláře přebuduje na hotel, který bude provozovat. Ze smlouvy dále vyplývá, že nájemce na objektu může provést opravy a technické zhodnocení, které může nadále odepisovat. Pronajímatel v roce 2006 uskutečnil, na základě stavebního povolení, uvedenou přestavbu. Přímo ve stavebním povolení bylo uvedeno: "stavební úpravy stávajícího domu, směřujícího ke změně užívání z kancelářské budovy na hotel." Po dokončení přestavby (koncem roku 2013) bylo stavebním úřadem vydáno kolaudační rozhodnutí, ve kterém bylo uvedeno, že se povoluje užívání stavby jako hotelového objektu. Dále zde bylo uvedeno, že při provádění stavby nedošlo ke změnám oproti projektové dokumentaci ověřené ve stavebním řízení. Stavební úřad v průběhu řízení neshledal důvody, které by bránily užívání stavby. Nájemce výdaje určené na přestavbu budovy účtoval zčásti na opravy (účet 518) a zčásti na technické zhodnocení (účet 04x - nedokončený dlouhodobý majetek). Přitom výdaje na opravy uplatnil přímo do daňových nákladů roku 2013. Výdaje na technické zhodnocení uplatnil do nákladů pomocí odpisů. Postup Nájemce by měl při účtování technického zhodnocení na pronajatém hmotném majetku účtovat v souladu s Českým účetním standardem pro podnikatele č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Podle bodu 5.1.6. účetní jednotka může na příslušný účet účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek účtovat náklady charakteru technického zhodnocení na cizím dlouhodobém majetku v průběhu jeho pořizování, pokud se prokazatelně má stát nájemcem dlouhodobého hmotného majetku nebo jeho příslušné části a následně technické zhodnocení bude odepisovat. Přitom vlastník dlouhodobého hmotného majetku neúčtuje náklady charakteru technického zhodnocení v průběhu pořizování dlouhodobého hmotného majetku a technické zhodnocení odpisované tímto nájemcem. Podle bodu 5.1.7. se technické zhodnocení odpisované nájemcem účtuje na účtu, na kterém se účtuje pronajatý majetek. Dále se vrátíme k prvotnímu problému výše uvedeného případu, a to zda nájemce účtoval oprávněně část přestavby jako technické zhodnocení a část jako opravu. Na pomoc si vezmeme vyhlášku č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška“).

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

2

Daň z příjmů



48

V § 7 odst. 7 je uvedeno, že položka „stavby“ dále obsahuje technické zhodnocení, k jehož účtování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, a to od částky stanovené zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Technické zhodnocení je přitom uvedeno v § 33 ZDP. Vyhláška se tedy několikrát odvolává na § 33 ZDP. Takže si tento paragraf ZDP trochu přiblížíme. Technickým zhodnocením se podle § 33 odst. 1 ZDP pro účely ZDP rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Podle § 33 odst. 2 ZDP se rekonstrukcí pro účely ZDP rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Nyní jsme schopni náš případ dořešit, neboť z výše uvedeného vyplývá, že nájemce nesprávně rozdělil výdaje za celou přestavbu na část, kterou nazval technickým zhodnocením a na část tzv. oprav. Avšak celá budova změnila po přestavbě svůj účel, neboť se z kanceláří staly po přestavbě nájemní byty. To znamená, že i veškeré stavební zásahy do budovy, které byly vykonány na základě stavebního povolení (podotýkáme do doby kolaudace budovy) jsou jejím technickým zhodnocením a nikoliv opravou. Nájemce tedy nesprávně účtoval část stavebních úprav na účet 511. Náklady za tyto stavební práce měl účtovat na účet 04 spolu s dalšími náklady na technické zhodnocení. Na účet oprav by mohl nájemce účtovat případné zásahy do budovy, které mají charakter opravy, a které byly provedeny následně po jejím zkolaudování. Časové rozlišení nákladů V praxi se často setkáváme s problémy časového rozlišení a dohadných položek, a to nejenom z hlediska účetního, ale zejména z hlediska daňového. Časové rozlišení z účetního hlediska V případě, že se v účetním období, za které účetní jednotka zjišťuje hospodářský výsledek, nekryjí výdaje s náklady, bude účetní jednotka provádět časové rozlišení nákladů. Toto časové rozlišení můžeme rozdělit na: 1. ) Náklady příštích období. V tomto případě se v běžném období jedná o výdaj a v příštím období o náklad. 2. ) Výdaje příštích období. Nyní půjde v běžném období o náklad a v příštím období o výdaj. Při účtování vycházíme ze znění Českého účetního standardu č. 17 bod 3.11.1. a bod 3.11.3., ze kterých vyplývá, že: 1. ) Na příslušném účtu vykazovaném v položce „Náklady příštích období“ se účtují výdaje běžného účetního období, jež se týkají nákladů v příštích obdobích, a sice konkrétních jednotlivých účtů v účtové třídě 5. Zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s ním časově rozlišené náklady věcně souvisejí. 2. ) Prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 38 -přechodné účty aktiv a pasiv vykazovaného v položce Výdaje příštích období se vyúčtují náklady, jež s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl doposud uskutečněn. Pozor - lze vyúčtovat pouze částky, u nichž je známo, že se v budoucích obdobích vynaloží na příslušný účel a v příslušné výši. Z § 19 vyhlášky č. 500/2002 Sb. vyplývá, že hlediskem pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení a vykazování účetních případů časového rozlišení je skutečnost, že je současně znám jejich účel (věcné vymezení), částka a období, kterých se týkají.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

2

Daň z příjmů



49

Časové rozlišení a dohadné položky z daňového hlediska Zákon o daních z příjmů upravuje časové rozlišení v § 23 odst. 1. Z tohoto ustanovení ZDP vyplývá, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. A právě nerespektování věcné a časové souvislosti bývá častým důvodem pro doměření daně při daňové kontrole. Příklad 2 Akciová společnost „C“ zaplatila v prosinci 2013 fakturu za služby provedené až začátkem roku 2014. Jednalo se o částku 600 000 Kč. Dále v měsíci prosinci 2013 zaplatila předplatné za noviny na rok 2014 ve výši 10 000 Kč. Koncem roku 2013 zaúčtovala firma do nákladů 100 000 Kč za služby, které sice odebrala, ale na které doposud nebyla vystavena faktura. Postup V tomto případě by bylo chybou, kdyby a.s. „C“ uplatnila do daňových nákladů roku 2013 výdaje za služby provedené v roce 2014 (v částce 600 000 Kč), a to přesto, že byly v roce 2013 firmou uhrazeny. Tyto náklady věcně i časově souvisí se zdaňovacím rokem 2014, ve kterém by také měly být též uplatněny do daňově uznatelných nákladů. Dále správně by a.s. „C“ měla uplatnit do daňových nákladů roku 2013 částku ve výši 100 000 Kč za služby, které jí byly dodavatelskou firmou v roce 2013 poskytnuty, avšak do konce roku 2013 na ně neobdržela dodavatelskou fakturu. Na tento účetní případ by měla v roce 2013 vytvořit dohadnou položku. Podíváme-li se na náš příklad z pohledu Pokynu D-6, což je pokyn k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, potom k § 23 ZDP je v tomto pokynu uvedeno, že nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, které podle účetních předpisů není nutné časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje. Tento postup lze uplatnit i u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími s tím, že: 

za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka s tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, lze považovat např. předplatné časopisů, nákup kalendářů na příští období apod.,



za pravidelně opakující se daňové výdaje se považují pravidelně se opakující částky (např. pojistné, které se nekryje se zdaňovacím obdobím).

V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (například platby za spotřebu plynu, elektrické energie apod.) nebo časovým rozlišením. Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že předplatné na časopisy může a.s. „C“ daňově uplatnit buď v roce 2013, kdy předplatné uhradila, nebo v roce 2014, kdy jí budou časopisy a noviny dodávány.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

2

Daň z příjmů

Opravné položky k pohledávkám

Daně a právo v praxi

50

Opravné položky k pohledávkám – shrnutí informací plus praktické příklady Ing. Martin Děrgel Poznámka c.k.: Milí čtenáři našeho „pepíčka“, v obchodním styku se velice často stává, že náš obchodní partner se dostane do finančních problémů a naše pohledávka zůstává neuhrazena. Ač se jedná o častý případ, mnoho z nás občas váhá, v jaké výši si může uplatnit daňově účinnou opravnou položku. Proto Vám níže přinášíme přehledný článek o opravných položkách s praktickými příklady s řešením, které nejlépe optimalizuje daňový základ. Účtujícímu věřiteli vzniká účetní i daňový výnos u pohledávky již dnem jejího vzniku (např. dodáním zboží), tedy bez ohledu na skutečnou úhradu. Účetní předpisy přitom vyžadují, aby účetnictví podávalo věrný a poctivý obraz o hospodaření účetní jednotky, a to s přihlédnutím ke všem známým předvídatelným rizikům, možným ztrátám a snížením hodnoty majetku. Proto pokud vznikne problém s úhradou pohledávky, je jasné, že její reálná hodnota poklesla. Toto dočasné snížení hodnoty majetku by měl věřitel promítnout do účetnictví, a to právě formou opravných položek (dále také „OP“). Jejich tvorba představuje účetní náklad, který je za podmínek zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), daňově účinný. Příklad 1 - Objasnění principu OP Výrobce A dodal výrobky odběrateli B v dohodnuté ceně 100 000 Kč (účetní případ č. 1). Odběratel B se ale neměl k placení a to např. z důvodu jeho tzv. druhotné platební neschopnosti nebo pro nedostatek zakázek atp. Ať už věřitel A na rady právníka podal soudní žalobu na úhradu dluhu nebo poskytl dlužníkovi B delší dobu „hájení“, je jasné, že klesla hodnota pohledávky. Věřitel tento pokles hodnoty majetku (vázaného v pohledávce) účetně vyjádřil tvorbou opravné položky k této pohledávce ve výši 50% (č. 2). Po čase výrobce A obdržel od odběratele B - jenž se mezitím dostal do likvidace na úhradu pohledávky jen 60 000 Kč (č. 3), adekvátně věřitel A snížil opravnou položku na zbylých 40 000 Kč (č. 4). Poté byl dlužník vymazán z obchodního rejstříku (zanikl). Současně zanikla i pohledávka (č. 5), pročež věřitel pochopitelně zrušil také zbytek její opravné položky (č. 6).

Nejen z účetního, ale zejména z daňového hlediska přitom rozlišujeme:

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

2

Daň z příjmů



51

 zákonné OP jsou tvořeny v souladu se ZoR a představují daňově účinnou položku podle §

24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“);  ostatní OP - jde jen o účetní náklad bez daňové účinnosti, na což je nutno pamatovat při

sestavení přiznání. Zákonné opravné položky Zákon o rezervách umožňuje tvořit šest druhů zákonných OP, z nichž se dále podrobněji podíváme na čtyři tučně zvýrazněné druhy, které se týkají běžných firem (nejen bank a jiných finančních institucí): 1. Bankovní OP - k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů podle § 5 ZoR (těmto se nebudeme blíže věnovat). 2. Kampeličky a ostatní finanční instituce mohou tvořit OP k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů nebo půjček fyzickým osobám podle § 5a ZoR (ani těmto zákonným OP se zde nebudeme blíže věnovat). 3. Insolvenční OP - k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení dle § 8 ZoR. 4. Časové OP - k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994 podle § 8a ZoR. 5. OP k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh -mohou tvořit poplatníci ručící podle celního zákona za celní dluh jeho zajištěním, a to do výše hodnoty pohledávky odpovídající úhradě celního dluhu (§ 8b ZoR). 6. Malé OP - k relativně malým pohledávkám do 30 000 Kč v souladu s § 8c ZoR. Pro tvorbu zákonných OP jsou stanovena pravidla, resp. podmínky platící obecně pro všechny druhy zákonných OP - až na malé výjimky, které si výslovně uvedeme. Pro přehlednost si je shrneme v pěti bodech: 1) Podmínka zaúčtování, resp. zaevidování pohledávky a zákonné OP Pohledávka i k ní tvořena zákonná OP, musejí být zaúčtovány na rozvahových účtech poplatníka. Účetní jednotky vedoucí účetnictví v souladu s Mezinárodními účetními standardy upravenými právem Evropských společenství (IAS/IFRS) musí vést evidencí pohledávek a OP podle § 3 odst. 3 ZoR. 2) Zákonné OP lze tvořit pouze k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994 Splatnost pohledávky zpravidla odpovídá datu, do kdy měl odběratel za plnění dodavateli zaplatit. Promlčecí doba obchodně-právních vztahů je 4 roky (v občanském právu 3 roky), existují ale výjimky. Po dobu soudní řízení (včetně například insolvenčního řízení) neběží promlčecí lhůta. 3) Pohledávka musela být při vzniku zdanitelným výnosem Zkoumá se tedy stav v okamžiku vzniku pohledávky, na to pozor při nabytí pohledávek postoupením. Kromě účtování do výnosů při vzniku pohledávky současně nesmělo jít o příjem:  osvobozený od daně z příjmů (např. dividendy mateřské společnosti od její dceřiné společnosti),  nezahrnovaný do základu daně z příjmů (např. příjem ze zahraničí vyňatý ze zdanění v ČR),  zahrnovaný do samostatného základu daně z příjmů (týká se vybraných příjmů ze zahraničí),  zahrnovaným do základu daně pro zvláštní sazbu daně (např. podíly na zisku při účasti do 10%).

4) Věcně vyloučené pohledávky Zákonné OP se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu:  cenných papírů a ostatních investičních nástrojů (např. na nominále drženého dluhopisu),  úvěrů a půjček,

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

2

Daň z příjmů



52

 ručení,  záloh (zaplacená záloha je sice pohledávkou, ale zákonnou OP k ní tvořit nelze),  plnění ve prospěch vlastního kapitálu,  úhrady ztráty společnosti,  smluvních pokut, úroků a poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových

vztahů,  k pohledávkám nabytým bezúplatně a  k souboru pohledávek; daňově účinné nejsou zákonné OP k pohledávce nabyté vkladem [§ 25 odst. 1 písm. zc) ZDP].

5) Úhrada za pořízení cizí pohledávky Při nabytí pohledávky postoupením může postupník (nový věřitel) tvořit zákonné OP pouze pokud postupiteli (předešlému věřiteli) uhradil celou její pořizovací cenu. Úhradu se přitom rozumí nejen klasické peněžité plnění ale také méně obvyklé nepeněžité protiplnění (vlastními výrobky, zbožím či službou) nebo vzájemný zápočet s protisměrnou pohledávkou apod. 6) Protisměrné pohledávky mezi věřitelem a dlužníkem Tvorba všech zákonných OP, jimiž se zde zabýváme -vyjma insolvenčních - je dále podmíněna za situace, kdy mezi věřitelem a dlužníkem existují současně protisměrné splatné pohledávky a závazky. Věřitel totiž nesmí tvořit zákonné OP k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně splatné závazky a neprovede vzájemný zápočet pohledávek a závazků. Z tohoto omezení platí dvě výjimky:  pokud dlužník právním úkonem zpochybní pohledávku věřitele, tak se uvedená podmínka

u věřitele nepoužije na tu část hodnoty pohledávek, která převyšuje hodnotu závazků dlužníkem zpochybněných, pokud věřitel pohledávku vymáhá v soudním, správním nebo rozhodčím řízení, a zápočet provede ke dni pravomocného ukončení řízení,  s určitou mírou nejistoty lze dovodit, že podmínka se nevztahuje ani na případy, kdy právní

předpis nebo smluvní ujednání nedovolují provést vzájemný zápočet pohledávek. Příklad 2 - Podmínka vzájemného zápočtu pohledávek Jak si dále upřesníme, zákonné časové OP lze tvořit až do výše 20% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky již po uplynutí 6 měsíců od splatnosti, a dále je lze navýšit až na 33% po 12 měsících od splatnosti (jestliže se věřitel účastní soudního nebo obdobného řízení ohledně dané pohledávky). Zatímco zákonné insolvenční OP vůči dlužníkovi v insolvenčním řízení lze tvořit ihned v plné (100%) výši hodnoty pohledávky. Stavební firma A (vede účetnictví a jejím účetním obdobím je kalendářní rok) podle smlouvy o dílo opravila střechu sídla obchodníka se sanitární technikou B za 200 000 Kč, splatnost byla 20.6.2012. Stejná stavební firma A od téhož obchodníka se sanitou B dne 15.12.2012 odebrala umyvadla, sprchy a záchody pro realizaci oprav v domově důchodců) za 50 000 Kč. Tato kupní smlouva byla podle dohody splatná až 5.1.2013. Pohledávka stavební firmy A byla k 31.12.2012 již po splatnosti déle než půl roku a tak k ní věřitel vytvořit zákonnou časovou OP ve výši 20% jmenovité hodnoty (tj. 40 000 Kč). V tomto případě nestojí tvorbě OP v cestě protisměrný závazek stavební firmy A, protože nejde o splatný závazek vůči tomuto dlužníkovi B. Pokud by oba smluvní vztahy zůstaly neuhrazeny i v roce 2013, nemusela by stavební firma OP rušit, protože citovaný § 2 odst. 4 ZoR omezuje vzájemným zápočtem pouze tvorbu OP a nikoli samotnou existenci.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

2

Daň z příjmů



53

Jestliže ale situaci domyslíme dále tak, že stavební firma A začne svou pohledávku na obchodníkovi B soudně vymáhat, pak ani po 20.6.2013 nemůže dále navýšit zákonnou časovou OP. Nejprve by totiž musela provést vzájemný zápočet pohledávky a závazku vůči tomuto obchodníkovi ve výši 50 000 Kč. Teprve ke zbývající neuhrazené rozvahové hodnotě pohledávky za obchodníkem (tj. 150 000 Kč) by stavební firma mohla pokračovat v tvorbě časové OP k 21.6.2013 až do výše 33% (tj. 49 500 Kč) a dále s pokračujícím odstupem od splatnosti. Ovšem pokud by se obchodník se sanitou B dostal do insolventního řízení, tak by stavební firma A mohla - po zrušení zákonné časové OP - vytvořit zákonnou insolvenční OP na plnou (100%) výši předmětné pohledávky 200 000 Kč bez ohledu na existenci svého splatného závazku vůči tomuto dlužníkovi B v úpadku. Insolvenční zákonné opravné položky Tento druh zákonných OP lze tvořit k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení až do 100% výše rozvahové hodnoty (tj. jmenovitá hodnota, příp. pořizovací cena) pohledávek přihlášených u soudu:  od zahájení insolvenčního řízení,  do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku (která podle § 136 odst. 3

zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení -insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „IZ“ - nesmí být kratší než 30 dnů a delší 2 měsíců) nebo do konce lhůty 30 dnů dle § 136 odst. 4 IZ, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení.

Byla-li jako způsob řešení insolvence dlužníkovi soudem povolena tzv. reorganizace, pak namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých závazků podle § 319 odst. 2 IZ, který je povinnou přílohou k návrhu dlužníka na povolení reorganizace insolvenčním soudem. Na pohledávky přihlášené po uplynutí lhůty stanovené rozhodnutím insolvenčního soudu již nelze tvořit insolvenční zákonné OP. K opožděně podaným přihláškám insolvenční soud nepřihlíží a takto uplatněné pohledávky se v insolvenčním řízení neuspokojují (§ 173 IZ). Pozor na to, že přihlášení musí být platně podáno, tedy mimo jiné s úředně ověřeným podpisem kompetentní osoby věřitele a na formuláři Ministerstva spravedlnosti, viz http://insolvencni-zakon. justice.cz/obecne-info-prevenceupadku/formulare-vzory.html. Pokud insolvenční návrh podá přímo dotyčný věřitel, je povinen rovnou k návrhu připojit přihlášku splatné pohledávky proti dlužníkovi (§ 105 IZ). Protože insolvenční řízení se zahajuje dnem, kdy insolvenční návrh dojde příslušnému soudu (§ 97 odst. 1 IZ), je platně přihlášena již tato „první“ pohledávka navrhovatele, který proto nemusí následně znova (opakovaně) pohledávku přihlašovat po zahájení insolvenčního řízení.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

2

Daň z příjmů



54

Podstatné je, že insolvenční zákonné OP lze tvořit pouze v tom zdaňovacím období (případně v jinak vymezeném období, za které se podává daňové přiznání), v němž byly u insolvenčního soudu přihlášeny. Na pohledávky přihlášené po uplynutí lhůty stanovené rozhodnutím insolvenčního soudu tedy sice již nelze tvořit insolvenční OP. Ovšem je-li přesto pohledávka přijata do insolvenčního řízení, lze k ní tvořit časové zákonné OP (viz dále), protože jde o druh soudního řízení. S pohledávkami se přihlašuje sice i příslušenství (smluvní sankce), k nimž ale, jak je výše uvedeno, nelze tvořit žádné zákonné OP insolvenční OP nevyjímaje. Příklad 3 Účtující věřitel v létě 2013 dodal zboží dlužníkovi za 100 000 Kč, které ale dlužník ani zčásti neuhradil. V prosinci 2013 zjistí, že na dlužníka byl prohlášen konkurs, přičemž soudem stanovená lhůta pro přihlášení pohledávek skončí 31.1.2014. Pokud věřitel přihlásí u insolvenčního soudu uvedenou pohledávku za dlužníkem:  ještě v prosinci 2012, bude moci k ní moci vytvořit insolvenční zákonnou OP ve výši 100%

v roce 2013,  až v lednu 2014, bude moci k ní moci vytvořit insolvenční zákonnou OP ve výši 100% až v

roce 2014,  až v únoru 2014, přičemž jí insolvenční správce zahrne ještě mezi přihlášené pohledávky

do konkursu, nebude sice moci věřitel vytvořit insolvenční zákonnou OP, ale jen tzv. časovou zákonnou OP, viz dále,  až v únoru 2014, a insolvenční správce jí už nezahrne mezi přihlášené pohledávky do

konkursu, nebude k ní moci věřitel vytvořit insolvenční zákonnou OP ani tzv. časovou zákonnou OP. Poznamenejme, že v případě insolvenčních zákonných OP sice § 8 ZoR uvádí, že se tvoří až do výše rozvahové hodnoty pohledávky, ale protože, jak jsme si výše uvedli, je obecnou podmínkou vždy zaúčtování OP, je možno tvořit i tento typ zákonné OP nejvýše do výše neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. U ostatních druhů zákonných OP je toto omezení výslovně uvedeno. OP se totiž podle účetních předpisů tvoří ke snížení hodnoty majetku, tedy maximálně na nulovou hodnotu a nikoli na jakousi fiktivní zápornou hodnotu majetku. Bod 4.4.3. Českých účetních standardů pro podnikatele č. 006 - Opravné položky uvádí: "Výše OP, vytvářené podle zvláštního právního předpisů (odkaz na ZoR) nebo nad jeho rámec, nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, k níž je OP tvořena." Příklad 4 - Rozvahová hodnota Účtující věřitel A dodal dlužníkovi B zboží za 100 000 Kč, z čehož ale dlužník uhradil pouze 40 000 Kč. Dále věřitel A (jako postupník) odkoupil od firmy C (postupitel) pohledávku za zboží dodané opět dlužníkovi B o jmenovité hodnotě 50 000 Kč za sjednanou převodní cenu 30 000 Kč, z níž dlužník B uhradil pouze 10 000 Kč. S dlužníkem B bude 12.12.2013 zahájeno insolvenční řízení, přičemž soud stanoví lhůtu pro přihlášení pohledávek do 31.1.2014. Věřitel A včas a řádně přihlásí u insolvenčního soudu obě pohledávky za dlužníkem B:  z titulu vlastní pohledávky ve zbývající neuhrazené výši 60 000 Kč ještě v prosinci 2013,  z titulu převzaté cizí pohledávky ve zbývající neuhrazené výši 40 000 Kč až v lednu 2014.

Zdaňovacím obdobím věřitele A je kalendářní rok, takže může vytvořit zákonnou insolvenční OP k:  k vlastní pohledávce ve zbývající neuhrazené části rozvahové hodnoty, tedy ve výši 60 000

Kč za rok 2013,

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

2

Daň z příjmů



55

 k převzaté cizí pohledávce ve zbývající neuhrazené části rozvahové hodnoty, 20 000 Kč až

za rok 2014. Neuhrazená část jmenovité hodnoty této pohledávky (40 000 Kč) není pro tvorbu zákonné insolvenční OP významná, představuje maximální možné inkaso od dlužníka (nehledě na příslušenství pohledávky). Insolvenční zákonná OP se zruší:  v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení, což prakticky znamená zejména: o

rozhodnutím o ukončení konkursu po splnění rozvrhového usnesení,

o

neprohlášením úpadku,

o

předčasným zastavením insolvenčního řízení,

o

tzv. zpětvzetím insolvenčního návrhu;

 byla-li pohledávka účinně popřena: o

insolvenčním správcem,

o

věřitelem (rozumí se přirozeně, že jiným věřitelem, než tím, o jehož pohledávku se jedná),

o

dlužníkem,

o

případně jinou k tomu oprávněnou osobou.

Časové zákonné opravné položky Zdaleka ne každý neplatící dlužník skončí v insolvenčním řízení. Ke zmírnění daňového postižení účtujícího věřitele v těchto případech lze často využít další typ zákonných OP, které se tvoří postupně v závislosti na době od splatnosti pohledávky, proto jim přezdívá „časové“. Podmínkou zde ovšem není pouze dostatečná doba po splatnosti pohledávky, ale také to, že ohledně dané pohledávky bylo zahájeno řízení:  rozhodčí podle § 14 zákona č. 216/1994 Sb., o rozhodčím řízení a o výkonu rozhodčích

nálezů,  soudní podle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, nebo  správní podle zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, jehož se věřitel řádně účastní.

Jedinou výjimkou - kde na účasti na řízení nezáleží - jsou pohledávky, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku nepřesáhla 200 000 Kč, u nichž se věřitel spokojí s časovou OP 20% z neuhrazené částky. Po splatnosti 6 měsíců 12 měsíců 18 měsíců 24 měsíců 30 měsíců 36 měsíců

Časové zákonné OP k pohledávkám Pohledávky do Pohledávky nad 200.000 Kč 200.000 Kč Žádná dodatečná podmínka Ohledně pohledávky bylo zahájeno řízení: rozhodčí, soudní nebo správní, kterého se poplatník (věřitel) řádně účastní

Ohledně pohledávky bylo zahájeno řízení: rozhodčí, soudní nebo správní, kterého se poplatník řádně účastní

Maximální OP 20 % 33 % 50 % 66 % 80 % 100%

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

2

Daň z příjmů



56

Příklad 5 Obchodní společnost má 3 odběratele, kteří ji do 31.12.2013 neuhradí pohledávky za dodané zboží splatné již v červnu 2013. Kvůli daňové optimalizaci chce věřitel k 31.12.2013 vytvořit maximální zákonné OP. Prvý dlužník měl zaplatit 100 000 Kč, ovšem nezaplatil ani korunu:  k této pohledávce lze vytvořit časovou OP až do výše 20 000 Kč, i bez jejího vymáhání.

Druhý dlužník měl zaplatit 250 000 Kč, ani on však nezaplatil ani korunu:  aby věřitel mohl k pohledávce vytvořit zákonnou časovou OP až do výše 20% (50 000 Kč),

musí s dlužníkem zahájit soudní nebo rozhodčí řízení, příp. se do již běžícího řízení aktivně zapojit. Třetí dlužník měl zaplatit 250 000 Kč, z čehož zaplatil ale jen 100 000 Kč:  aby mohl věřitel k této pohledávce vytvořit časovou OP až do výše 20% (30 000 Kč), musí

také s dlužníkem zahájit soudní nebo rozhodčí řízení, případně se do již běžícího řízení aktivně zapojit,  není podstatné, že k datu tvorby OP (31.12.2013) klesla rozvahová hodnota už pouze na

150 000 Kč, rozhoduje totiž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku pohledávky, a ta byla přes 200 000 Kč. Pozor na to, že časové zákonné OP nelze uplatnit u pohledávek:  již v minulosti odepsaných na vrub výsledku hospodaření (i kdyby se poté znovu zanesly

do rozvahy), nebo  vzniklých za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál, anebo  mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP (nejméně 25% podíl na základním

kapitálu, osoba ovládající versus ovládaná, podílení se na vedení apod.), rozhoduje přitom opět stav při vzniku pohledávky. Dodejme, že do konce roku 2007 platil nynější režim zákonných časových OP do 200 000 Kč pro veškeré pohledávky bez ohledu na rozvahovou hodnotu v okamžiku jejich vzniku. V souladu s přechodným ustanovením (článek VI, body 2 a 3 zákona č. 261/2007 Sb.) se použije § 8a ZoR, ve znění do 31.12.2007, i nadále pro zákonné časové OP, jejichž tvorba byla započata před 1.1.2008. Zákonné OP ručitele za celní dluh Jak jsme si uvedli v rámci obecných podmínek, nelze zákonné OP tvořit k pohledávkám z titulu ručení. Například firma A poskytne záruku za úvěr firmě B, která časem přestane úvěr splácet. Banka se proto bude hojit na ručiteli -tj. na firmě A - která dluh za B bance dorovná. Současně jí vznikne pohledávka z titulu tohoto plnění vůči firmě B. K této pohledávce tak firma A za běžných podmínek nesmí tvořit ani insolvenční ani časovou OP. Počínaje 12.6.2003 pronikla do ZoR výjimka umožňující za určitých okolností tvořit zákonnou OP u pohledávek z titulu ručení. § 8b ZoR umožňuje vytvářet daňové OP k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh.

Tato možnost je ovšem podmíněna subjektivně i věcně. Tyto OP mohou vytvářet poplatníci, kteří podle celního zákona ručí za celní dluh, což je jedna z forem zajištění celního dluhu poskytnutím tzv. jistoty podle § 254 a násl. celního zákona č. 13/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů. O možnost ručení za celní dluh je třeba písemně žádat příslušný celní orgán, jde tedy o speciální formu ručení, kde dobrák ručitel nevystačí s obecnou právní úpravou § 303 a násl. obchodního zákoníku. Takovýmto ručitelem za celní dluh dovozce je v

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

2

Daň z příjmů



57

praxi zpravidla specializovaná firma zabývající se spedicí neboli zajišťováním přepravních a návazných výkonů. Věcné omezení pak spočívá ve třech podmínkách:  i tyto zákonné OP je nutno tvořit v souladu s § 8 nebo § 8a ZoR, tj. buď jako insolvenční

OP jednorázově až do 100% hodnoty pohledávky, je-li dlužník v úpadku, nebo časovou OP postupně ve vazbě na dobu po splatnosti pohledávky a účast věřitele v řízení o ní;  lze je vytvářet jen do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě celního

dluhu;  ručitel dluh za dlužníka splnil v době splatnosti určené celními orgány.

Příklad 6 Daňová OP ručitele za celní dluh Speditérská firma X, s. r. o., na základě povolení celního úřadu pro urychlení celního odbavení zajišťuje celní dluh některých smluvních dovozců tzv. soubornou jistotou za celní dluh, a to konkrétně u těchto tří firem:  A, u níž bylo speditérovi X umožněno zaručit se za celní dluh do výše 200 000 Kč,  B, u níž činí zaručená částka povolená speditérovi X také 500 000 Kč,  C, kde speditérovi X byla povolena zaručená částka jen 200 000 Kč.

V květnu 2013 se dostal dovozce A do finančních potíží díky druhotné platební neschopnosti způsobené jeho odběrateli, pročež uhradil pouze 600 000 Kč z celního dluhu 1 000 000 Kč. V návaznosti na neúspěšné vymáhání celního dluhu po dovozci A celní úřad vystavil platební výměr ručiteli (speditérovi X) na plnou převzatou záruku 200 000 Kč se splatností 6.6.2013. V tomto termínu speditér uhradil jen polovinu, zbylých 100 000 Kč dorovnal až opožděně 20.6.2013. Uplatněním ručení za celní dluh celním úřadem vůči firmě X jí vznikl nárok na úhradu dlužníkem A. Tuto pohledávku dlužník A do konce roku 2013 neuhradil ani zčásti. Věřitel X se rozhodl k 31.12.2011 vytvořit zákonnou OP k pohledávce za firmou A z titulu ručení za celní dluh. Musel přitom postupovat nejen dle § 8b ale i § 8a ZoR. Protože od splatnosti pohledávky na 200 000 Kč uplynulo přes 6 měsíců, může vytvořit zákonnou OP až do 20% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, tj. 20% z 200 000 Kč = = 40 000 Kč. Ve smyslu § 8b odst. 2 a 3 ZoR je ovšem výše OP shora omezena úhradou celního dluhu, a to v době splatnosti určené celními orgány. Tudíž základnou pro výpočet daňové OP je pouze včas zaplacených 100 000 Kč, z čehož maximálně možných 20% (po 6 měsících od splatnosti) činí 20 000 Kč. Dovozce B „spadnul“ v létě 2013 do konkursu ještě před tím, než celnímu úřadu uhradil celní dluh 400 000 Kč, proto byl na tuto částku vystaven platební výměr ručiteli X. Speditér uhradil pouze polovinu celního dluhu, protože u druhé poloviny předmětného dovezeného zboží dovozce zahájil se zahraničním prodejcem reklamační řízení, na jehož podkladě má být tato část zásilky pro nevyhovující hygienické parametry vrácena. V souladu s § 8 ZoR speditér v soudem stanovené přihlašovací lhůtě podal přihlášku pohledávky za úpadcem B z titulu ručení za celní dluh. Proto mohl vytvořit insolvenční zákonnou OP na 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, tj. na 200 000 Kč, přičemž speditér (ručitel) splnil podmínku včasné úhrady celního dluhu. I dovozce C skončil v roce 2013 v konkursu, aniž by vyrovnal celní dluh 100 000 Kč. Ručitel X tuto částku uhradil celnímu úřadu až po splatnosti platebního výměru, pročež nemůže k této pohledávce tvořit zákonnou OP.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

2

Daň z příjmů



58

Zákonné OP k malým pohledávkám V případě „malých“ pohledávek, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku jejich vzniku nepřesáhla částku 30 000 Kč, je možno po uplynutí 12 měsíců od splatnosti vytvořit další typ zákonných OP, a to až do výše 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Dalším omezením u malých OP je, že celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž jsou tvořeny, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání rovněž částku 30 000 Kč. A ani tyto malé zákonné OP nelze tvořit k pohledávkám již dříve odepsaným, nebo za upsaný vlastní kapitál ani vzniklým mezi spojenými osobami. O pohledávce, k níž byla vytvořena OP podle tohoto ustanovení, je nutno vést „samostatnou evidenci“, což ale ZoR nijak neupřesňuje. Záleží tedy zřejmě na poplatníkovi, jakou formu evidence si interně zvolí. Příklad 7 Věřitel bude mít k 31.12.2013 vůči odběrateli 4 pohledávky z prodeje výrobků po splatnosti přes 12 měsíců o následujících jmenovitých hodnotách. Ke kterým pohledávkám může vytvořit tzv. malou zákonnou OP? Pohledávka 40 000 Kč, kterou dlužník uhradil pouze z poloviny, rozvahová hodnota ke dni vzniku přesáhla 30 000 Kč, proto nelze tvořit malou zákonnou OP k této „malé“ pohledávce ve smyslu § 8c ZoR, třebaže k 31.12.2013 zbývá neuhrazeno již jen 20 000 Kč. Pohledávka 30 000 Kč, z níž dlužník uhradil jen 5 000 Kč, pohledávka vyhovuje všem podmínkám § 8c ZoR, věřitel může k 31.12.2013 vytvořit 100% malou OP v neuhrazené výši 25 000 Kč, návazně může daňově odepsat celou pohledávku (a zrušit OP). Pohledávka 20 000 Kč, která nebyla uhrazena ani zčásti, k níž věřitel vytvořil časovou OP ve výši 20%, tj. 4 000 Kč, protože věřitel k pohledávce tvoří časovou OP 20%, nemůže k ní současně tvořit i „malou“ OP, může ale zákonnou časovou OP zrušit a vytvořit 100% malou zákonnou OP k „malé“ pohledávce, ale to až v roce 2014, protože za rok 2013 už by přesáhl úhrnný limit 30 000 Kč na dlužníka. Pohledávka 10 000 Kč, která nebyla uhrazena ani zčásti, 100% zákonnou OP k této malé pohledávce může věřitel vytvořit ovšem také až v roce 2014, čímž u dotyčného dlužníka naplní pro rok 2014 limitní úhrn hodnot pohledávek s malými OP 30 000 Kč. Chystané legislativní změny Již schválený zákon č. 458/2011 Sb., o změně 72 zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa, chystá změny také v inkriminovaném ZoR (část osmá). Celý zákon ovšem nabude účinnosti až 1.1.2015 (několik ustanovení je již účinných od 1.1.2012, 1.4.2012, resp. od 1.1.2013, což se ale netýká ZoR), a byl již dokonce dvakrát novelizován, a to s účinností od 1.1.2013 zákony č. 399/2012 Sb. a č. 502/2012 Sb. Nás nyní zajímají pouze změny ZoR, které přinese od 1.1.2015 celkem 9 novelizačních bodů a 2 přechodná ustanovení:  Bude vyloučena tvorba daňových opravných položek k pohledávkám za dlužníky v

insolvenčním řízení u pohledávek mezi spojenými osobami. Tím bude zajištěn shodný postup jako u tvorby zákonných časových opravných položek podle § 8a ZoR a při odpisu pohledávek podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.  Zjednoduší se systém tvorby tzv. časových opravných položek podle § 8a ZoR.

Dosavadních šest časových pásem se zredukuje na pouhá dvě časová pásma. Bude je tak možno tvořit (účtujícími věřiteli k nepromlčeným pohledávkám) až do výše 50% neuhrazené rozvahové hodnoty, pokud od splatnosti pohledávky uplynulo více než 18 měsíců, a po splatnosti více než 36 měsíců až do výše 100%.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

2

Daň z příjmů



59

 Podmínka aktivního vymáhání, resp. řádné účasti v rozhodčím, soudním nebo správním

řízení s dlužníkem se nově omezí pouze na pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 000 Kč.  Nová právní úprava tvorby časových opravných položek podle nového znění § 8a ZoR, se

použije poprvé až pro pohledávky vzniklé ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. od 1.1.2015). Pro dříve vzniklé pohledávky se použije ustanovení § 8a ZoR, ve znění účinném před touto novelou. Ostatní (čistě účetní) opravné položky Ostatní (nedaňové) opravné položky je sice možné tvořit téměř ke všemu majetku účetních jednotek, ovšem zdaleka nejčastějším adeptem na OP jsou právě pohledávky, což je dáno permanentní nejistotou věřitele, zda dlužník nakonec dostojí svému závazku a pohledávku uhradí. Toto riziko je pochopitelně tím významnější, čím problémovější je dlužník a také čím déle je po splatnosti pohledávky. Nemusíme si zastírat, že dominantní podíl OP k pohledávkám tvoří zákonné OP, které jsou daňově účinným nákladem. Nicméně účetní předpisy vyžadují, aby podnikatelé vedoucí účetnictví v plném rozsahu tvořili OP bez ohledu na omezení ZoR. Všechny OP k pohledávkám je nutno účtovat v rámci účtové skupiny 39 - Opravné položky k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování. Z historicky daných příčin se zpravidla k tomuto účelu využívá účet 391. Tento účet je nutno analyticky členit minimálně na zákonné OP tvořené v souladu se ZoR a na ostatní OP. Při souběhu zákonné a ostatní OP k jedné pohledávce, což je v praxi časté, je třeba pamatovat na to, že v žádném okamžiku nemůže zůstatek všech OP přesáhnout neuhrazenou rozvahovou hodnotu dané pohledávky. Příklad 8 Současné využití zákonné OP a ostatní OP Věřitel poskytl dlužníkovi službu v dohodnuté ceně 100 000 Kč. Dlužník uhradil pouze polovinu, o zbylé peníze s ním již přes 6 měsíců bezvýsledně jedná. Věřitel k neuhrazené části pohledávky (50 000 Kč) vytvořil zákonnou (časovou) OP v maximálně možné výši 20% a na dalších 40% dotvořil ostatní (čistě účetní) OP. Pořadí 1 2 3 4 5

6 7 8

Popis účetního případu Vznik obchodní pohledávky vůči dlužníkovi Úhrada poloviny pohledávky dlužníkem Tvorba zákonné OP 20 % k neuhrazené pohledávce Tvorba ostatní OP 40 % k neuhrazené pohledávce Odpis pochybné, resp. nedobytné pohledávky: - do výše kryté zákonnou OP - ve zbývající neuhrazené výši Zrušení zákonné (časové) OP Zrušení ostatní OP Zaúčtování odepsané pohledávky do podrozvahy

Vliv na základ daně

Částka

MD

D

100.000

311

602

+ 100.000

50.000

221

311

Žádný

10.000

558

391.1

- 10.000

20.000

559

391.9

Žádný

10.000 40.000 10.000 20.000

546.1 546.9 391.1 391.9

50.000

777

311 311 558 559 799

- 10.000 Žádný + 10.000 Žádný Žádný

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

2

Daň z příjmů



60

Celkový vliv na základ daně věřitele (inkasováno 50.000,- Kč)

-

-

-

90.000

Příklad 9 - Postupné zvyšování zákonné OP na úkor ostatní OP Věřitel dodal dlužníkovi zboží v dohodnuté ceně 100 000 Kč. Dlužník v termínu splatnosti (31.3.2011) nic neuhradil. Věřitel k 31.12.2011 vytvořil zákonnou časovou OP v maximální výši 20% a na dalších 60% neuhrazené části pohledávky vytvořil ostatní (čistě účetní) OP. Od ledna 2012 začal věřitel pohledávku soudně vymáhat, pročež k 31.12.2012 zvýšil zákonnou (časovou) OP na maximálně možných 50% (18 měsíců po splatnosti). Současně nesměl zapomenout snížit o 10% ostatní (čistě účetní) OP. Opravnými položkami tak měl věřitel pokrytou již plnou hodnotu pohledávky a jejich další absolutní zvýšení proto nebylo možné. V roce 2013 byl na dotyčného dlužníka prohlášen konkurs a náš věřitel svou pohledávku včas přihlásil do insolvenčního řízení ve lhůtě stanovené v usnesení insolvenčního soudu. Díky tomu mohl věřitel vytvořit 100% zákonnou insolvenční OP k této pohledávce. Třebaže to ZoR výslovně neříká, je nasnadě, že současně nemůže evidovat také časovou OP, kterou proto musí zrušit, stejně tak i celou ostatní (čistě účetní) OP k této pohledávce. Před ukončením konkursu ještě v roce 2013 vyplatil insolvenční správce věřiteli jen 20% pohledávky. Datum 3.3.2011

Popis účetního případu

Vznik obchodní pohledávky vůči dlužníkovi 31.12.2011 Tvorba časové zákonné OP 20 % k pohledávce Tvorba ostatní OP 60 % k neuhrazené pohledávce 31.12.2012 Zvýšení časové zákonné OP k pohledávce na 50 % Zrušení části ostatní OP (na 50 % pohledávky Zrušení vytvořené časové zákonné OP k pohledávce Tvorba insolvenční zákonné OP 100 % k pohledávce Zrušení celé ostatní OP k pohledávce v konkursu Rok 2013 Úhrada části pohledávky insolvenčním správcem Odpis zbývající hodnoty pohledávky po konkursu Zrušení celé insolvenční OP k zaniklé pohledávce Celkový vliv na základ daně věřitele (inkasováno 20.000,- Kč)

Vliv na základ daně

Částka

MD

D

100.000

311

604

20.000

558

391.1

- 20.000

60.000

559

391.9

Žádný

30.000

558

391.1

- 30.000

10.000

391.9

559

Žádný

50.000

391.1

558

+ 50.000

100.000

558

391.2

- 100.000

50.000

391.9

559

Žádný

20.000

221

311

Žádný

80.000

546

311

- 80.000

100.000

391.2

558

100.000

-

-

20.000

-

+ 100.000

Tvorba a zvýšení OP se účtuje na stejné nákladové účty jako jejich snížení a zrušení, což se ale podle § 58 odst. 1 písm. d) účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb. nepovažuje za porušení zákazu vzájemného zúčtování.

Č. okruhu

Název okruhu

4

DPH

Téma

Nabídková cena ve veřejných zakázkách a ve smlouvách ve vztahu k DPH

Pramen

Strana

e-pravo.cz

59

Požadavky na způsob zpracování nabídkové ceny ve veřejných zakázkách ve vztahu k DPH Mgr. Jan Tejkal, Mgr. Lukáš Pruška Poznámka c.k.: V tomto oddílu Vám tento měsíc přinášíme článek, který se věnuje veřejným zakázkám, především dopadů sjednání ceny bez DPH a s DPH. Ovšem stejnou otázku je třeba řešit při uzavření jakékoliv smlouvy, nejen v rámci veřejných zakázek. Jaký vliv do budoucna má to, že si sjednáme cenu s DPH, neboť se každoročně mění sazby DPH, také se třeba dodavatel – neplátce stane v budoucnu plátcem či naopak, existuje poměrně nově též fakturace bez DPH (přenesení daně) a může vyvstat problém při odregistraci odběratele od DPH, kdy bude třeba fakturovat cenu + DPH, atd. Při zadávání veřejných zakázek je běžnou a rozšířenou praxí zadavatelů stanovovat v zadávacích podmínkách požadavek na uvedení nabídkové ceny v členění nabídková cena bez daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), sazba DPH, výše DPH a nabídková cena vč. DPH, a to i přesto, že zákon č. 137/2006 Sb., o veřejných zakázkách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o veřejných zakázkách“) takové členění nabídkové ceny nepředepisuje. Uvedené členění nabídkové ceny je pak zpravidla dále přejímáno do obchodních a platebních podmínek stanovených zadavateli pro plnění veřejných zakázek, příp. do závazných návrhů smluv, jež zadavatelé činí přílohami zadávacích dokumentací. Cílem tohoto článku je, v souvislosti s v poslední době častými změnami výše sazeb DPH a aktuální judikaturou Nejvyššího soudu ČR (dále jen „NS“) týkající se sjednávání cen ve smlouvách a povinnosti odvádět DPH, poukázat na potencionální problém, jenž může při stanovení požadavku na shora uvedené členění nabídkové ceny v zadávacích podmínkách, resp. ve smlouvách na plnění veřejných zakázek, vyvstat. V prvé řadě je vhodné upozornit na rozhodnutí NS ze dne 03.04.2003, sp. zn. 32 Odo 835/2002, v němž NS dospěl k závěru, že: „nevyplývá-li z dohody stran něco jiného, je součástí ceny mj. i příslušná daň a clo (§ 2 odst. 1, 2. věta zák. č. 526/1990 Sb.). Dohodnutou cenu díla nelze proto poté, není-li stranami stanoveno něco jiného, zvyšovat o daň z přidané hodnoty.“ Tento závěr NS ve své judikatuře zastává i nadále, zmínit lze např. rozhodnutí ze dne 30.10.2009, sp. zn. 23 Cdo 3573/2007, v němž NS podotknul: „Z hlediska soukromého práva je však podstatné pouze to, zda mezi účastníky smlouvy byla kupní cena sjednána jako cena konečná, či ze smlouvy vyplývalo, že kupující je povinen hradit ke sjednané ceně navíc ještě další částky. (…) Základní zásada soukromého práva – pacta sunt servanda – stanovuje, že odpovědnost za znění smlouvy a plnění smluvních povinností nesou smluvní strany. Žalobkyně tak v případě, že smlouva neobsahuje povinnost žalované zaplatit ke kupní ceně i DPH, resp. kdy smlouva stanoví konečnou cenu zboží, nemůže přenášet svou odpovědnost za odvedení DPH státu na žalovanou, i kdyby k zaplacení DPH byla žalovaná povinna.“ Shodný závěr přijal NS taktéž v rozhodnutí ze dne 25.08.2010, sp. zn. 33 Cdo 1054/2009. Zásadní pozornost je třeba věnovat i judikatuře NS týkající se výslovného stanovování sazby a výše DPH ve smlouvě v určité výši platné ke dni uzavření smlouvy. V rozhodnutí NS ze dne 20.04.2004, sp. zn. 32 Odo 270/2004, přijal NS v této souvislosti závěr, že: „pokud pak následně po uzavření předmětných smluv o koupi najaté věci nabyl účinnosti zákon, kterým byla DPH snížena, pak odvolací soud správně uzavřel, že změna DPH v průběhu účinnosti předmětných smluv měla význam pouze pro fiskální vztah, bez vlivu na závazkový vztah účastníků, jehož součástí byla dohoda o ceně, odpovídající tehdy platným předpisům. (…) Bylo na obou účastnících, zda změnu daňového zákona promítnou do svého závazkového vztahu." Závěry obsažené v tomto rozhodnutí přitom obstály

Č. okruhu

Název okruhu

4

DPH

Téma

Nabídková cena ve veřejných zakázkách a ve smlouvách ve vztahu k DPH

Pramen

Strana

e-pravo.cz

60

i v ústavní rovině, neboť Ústavní soud ústavní stížnost podanou proti tomuto rozhodnutí odmítl usnesením ze dne 5. 8. 2004, sp. zn. IV. ÚS 191/04. Tuto rozhodovací praxi tak NS zastává i nadále (viz rozhodnutí ze dne 23.11.2010, sp. zn. 33 Cdo 5117/2008 nebo rozhodnutí ze dne 12.05.2011, sp. zn. 26 Cdo 3458/2009. Obdobný závěr přijal NS v rozhodnutí ze dne 27.01.2009, sp. zn. 23 Cdo 4345/2008, v němž NS rozhodl, že „Daňová povinnost žalobce ale nemohla založit oprávněnost jeho nároku na zvýšení smluvní odměny o DPH. Skutečnost, že žalobce po uzavření mandátní smlouvy (…) se stal plátcem DPH, měla význam pouze pro fiskální vztah, pro jeho daňové povinnosti vyplývající pro něj ze zákona o dani z přidané hodnoty, ale bez vlivu na závazkový vztah účastníků.“ Judikaturní závěry lze shrnout tak, že dlužníkovi (zadavateli jako kupujícímu, objednateli, atd.) vzniká povinnost uhradit věřiteli (dodavateli jako prodávajícímu, zhotoviteli atd.) částku sjednanou ve smlouvě a z hlediska vztahu věřitele a dlužníka je relevantní pouze výše plnění sjednaná ve smlouvě. Dojde-li v průběhu plnění smluvního vztahu ke změnám v sazbě daně, příp. stane-li se věřitel plátcem DPH, týká se to pouze věřitelovi daňové povinnosti, nikoliv jeho smluvního vztahu s dlužníkem a dlužník je povinen zaplatit věřiteli pouze částku sjednanou ve smlouvě. Vzhledem k výše uvedeným závěrům NS nelze než zadavatelům doporučit, chtějí-li hradit dodavatelům DPH vždy pouze ve výši dle právních předpisů platných a účinných ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, aby v obchodních a platebních podmínkách, resp. návrzích smluv, uváděli cenu plnění bez DPH a dále výslovně stanovili, že k této ceně bude připočtena DPH ve výši stanovené platnými a účinnými právními předpisy k okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Lze rovněž doporučit, aby zadavatel učinil součástí obchodních a platebních podmínek ujednání, jež stanoví, že za správnost stanovení sazby DPH a vyčíslení výše DPH odpovídá dodavatel. Shora uvedené důvody opodstatňující nevhodnost stanovení ceny v obchodních a platebních podmínkách (návrhu smlouvy) v členění cena bez DPH, sazba DPH, výše DPH, cena vč. DPH, lze uplatnit i na strukturu nabídkové ceny vyžadované zadavatelem v zadávací dokumentaci, když v zadávací dokumentaci postačí stanovit požadavek na vyčíslení ceny bez DPH, neboť výše DPH dle ustanovení obchodních podmínek může být proměnlivá (přijme-li zadavatel takovou úpravu), aniž by to mělo jakýkoli vliv na hodnocení nabídek. Tento závěr přitom platí pouze tehdy, bude-li zadavatel hodnotit cenu bez DPH. Rozhodne-li se zadavatel hodnotit cenu s DPH, je situace odlišná. V takovém případě nelze než doporučit, aby zadavatel stanovil cenu v obchodních podmínkách pevnou částkou tak, aby cena hrazená za poskytované plnění odpovídala cenám, které byly hodnoceny. Pokud by totiž zadavatel v obchodních podmínkách připustil změnu ceny plnění z důvodu změny sazby DPH, mohlo by dojít k tomu, že v důsledku zvýšení sazby DPH by uchazeči – plátci DPH platil cenu vyšší než hodnocenou. Toto zvýšení by přitom mohlo dodatečně ovlivnit i pořadí nabídek uchazečů, byla-li by mezi hodnocenými nabídkami nabídka uchazeče – neplátce DPH, která sice původně nebyla nejlevnější, ale v důsledku zvýšení sazby DPH a cen uchazečů – plátců DPH by se nejlevnější fakticky dodatečně stala. Takový postup by odporoval požadavku na účelné a hospodárné vynakládaní veřejných prostředků. Toto doporučení se však zakládá výlučně na názoru autorů tohoto článku, když názory na tuto problematiku se mohou lišit. Autoři tohoto článku se setkali i s názorem, že problematiku hodnocení cen je třeba vztahovat pouze k okamžiku hodnocení nabídek a že následné plnění a případné změny cen v důsledku změny sazby DPH nastávají až po tomto okamžiku a zadavatel je nemusí zohlednit, když k okamžiku provádění hodnocení vybral nejlevnější nabídku. S tímto názorem se však autoři tohoto článku z uvedených důvodů neztotožňují. Závěrem lze konstatovat, že bude-li zadavatel hodnotit cenu bez DPH, lze pro tento případ doporučit shora uvedený postup. Bude-li zadavatel hodnotit cenu s DPH, je situace složitější, když pro tento případ neexistuje jasné doporučení, ale autoři článku mají za to, že jimi popsaný postup lze akceptovat.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

5

Účetnictví

Zajišťovací účetnictví

Komora auditorů ČR

19

Zajišťovací účetnictví Petr Přecechtěl Poznámka c.k.: V dnešní době je obchodování se zahraničím více než běžná záležitost. Pokud některá účetní jednotka standardně ale používá pouze českou měnu a následně má uhradit (či přijmou úhradu) v cizí měně, je pochopitelné, že se této transakce obává, neboť měnové kurzy se neustále vyvíjí a mění. Proto je vhodné zvážit zajišťovací prostředek, aby z dané transakce neutržila účetní jednotka ztrátu. Pochopitelně, čím více společnost obchoduje se zahraničím, tím spíše využívá zajišťovacích prostředků. Níže Vám k těmto zajišťovacím prostředkům přinášíme článek z Komory auditorů. Úvod do zajišťovacího účetnictví Cílem zajišťovacího účetnictví je zobrazit v účetní závěrce vliv řízení rizik prostřednictvím finančních nástrojů na hospodářský výsledek (případně na ostatní úplný výsledek hospodaření). Přibližme si motivaci k zajišťovacímu účetnictví na jednoduchém příkladu. Společnost s funkční měnou česká koruna realizuje investiční projekt, který bude zaplacen v dolarech. K zajištění měnového rizika uzavře společnost měnový forward. V rámci měnového forwardu společnost prodává dolar a nakupuje českou korunu za předem stanovený kurz. Účetnictví bude následující:  Měnový forward bude od svého uzavření účtován v reálné hodnotě.  Pohledávka z investičního projektu bude účtována v průběhu realizace investičního projektu. Teprve od okamžiku zaúčtování bude pohledávka přeceňována aktuálním spotovým kurzem. Jelikož okamžik zaúčtování derivátu a zaúčtování pohledávek není shodný, vidíme, že zajištění ekonomického rizika není plně a okamžitě reflektováno v účetních výkazech společnosti. Zajišťovací účetnictví poskytuje nástroje, jak tento časový nesoulad v účetnictví překonat. Česká legislativa Postupy pro zajišťovací účetnictví pro podnikatele upravuje § 52 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Postupy pro zajišťovací účetnictví pro banky a jiné finanční instituce upravuje § 70 vyhlášky č. 501/2002. Podrobnější úprava je obsažena v účetním standardu pro finanční instituce č. 110. Vzhledem k tomu, že česká účetní úprava do značné míry odráží Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS), zaměříme se v dalším textu na úpravu dle IFRS, která je propracovanější. Nicméně v naší praxi se ukazuje, že jednodušší česká úprava nepředstavuje pro účetní jednotky problém. Důležitým aspektem a motivací pro české účetní jednotky je rovněž skutečnost, že dopady zajišťovacího účetnictví se plně promítají i do základu daně z příjmu. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví V Mezinárodních standardech účetního výkaznictví je problematika zajišťovacího účetnictví upravena ve standardu IAS 39. Zdůrazněme úvodem, že využití zajišťovacího účetnictví (vytvoření a ukončení zajišťovacího vztahu) je v současné době zcela na rozhodnutí účetní jednotky. Pokud si účetní jednotka přeje využít postupy zajišťovacího účetnictví, musí zajišťovací vztah splnit následující požadavky:  Formální dokumentace zajišťovacího vztahu při jeho vytvoření, dokumentace cíle a strategie řízení rizik.  Zajišťovací dokumentace musí obsahovat popis zajišťovacího instrumentu, popis zajišťované položky nebo transakce, popis zajišťovaného rizika, popis hodnocení efektivity zajištění.  Očekávání vysoké efektivity zajištění (kompenzace reálných hodnot nebo peněžních toků souvisejících se zajišťovaným rizikem).  Pro zajištění peněžních toků musí být budoucí transakce vysoce pravděpodobná.  Efektivita zajištění musí být spolehlivě měřitelná (často mohou být k měření efektivity použity statistické metody).  Zajištění je průběžně vyhodnocováno a je efektivní v účetních obdobích od svého vytvoření. Jedná se o známý požadavek, aby skutečný poměr mezi změnou reálné hodnoty

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

5

Účetnictví



20

  

zajišťované položky a zajišťovacího instrumentu byl v intervalu 80-125 %. Standard upravuje tři typy zajišťovacích vztahů: Zajištění reálné hodnoty; zajištění proti změně reálné hodnoty finančního aktiva, závazku, pevného příslibu nebo jejich části. Zajištění peněžních toků; zajištění vůči volatilitě peněžních toků, která souvisí s aktivem, závazkem nebo s vysoce pravděpodobnou budoucí transakcí a má dopad do hospodářského výsledku účetní jednotky. Zajištění čisté cizoměnové investice, jak je definována v IAS 21.

Standard dále definuje řadu požadavků, které musí zajišťovací instrument a zajišťovaná položka splňovat. Účetní dopady zajišťovacího účetnictví jsou následující: •

•

•

Zajištění reálné hodnoty. -

Zisk nebo ztráta z přecenění zajišťovacího derivátu (nebo kurzový rozdíl v případě zajištění jiným instrumentem než derivátem) jsou účtovány do hospodářského výsledku.

-

Zisk nebo ztráta z přecenění zajišťované položky, které souvisí se zajišťovaným rizikem, jsou účtovány do hospodářského výsledku. V případě, že zajišťovaná položka není účtována v reálné hodnotě, je zaúčtována úprava jejího ocenění.

Zajištění peněžních toků. -

Část přecenění zajišťovacího instrumentu, která je vyhodnocena jako efektivní, je účtována do ostatního úplného výsledku (OCI).

-

Část přecenění zajišťovacího instrumentu, která není vyhodnocena jako efektivní, je účtována do výsledku hospodaření.

-

Částky, které jsou zaúčtovány do ostatního úplného výsledku hospodaření, jsou z něj přeúčtovány do výsledku hospodaření ve stejném období, kdy jej zajištěné peněžní toky ovlivňují.

-

Jestliže zajištěná transakce vede k zaúčtování nefinančního aktiva (nefinančního závazku), je částka z ostatního úplného výsledku hospodaření buď převedena jednorázově do ocenění nefinančního aktiva (nefinančního závazku) nebo převáděna do výsledku hospodaření postupně tak, jak toto aktivum (závazek) ovlivňuje hospodářský výsledek (např. při odpisech).

Zajištění čisté cizoměnové investice. -

Úprava v principu kopíruje zajištění peněžních toků. Částka účtována do ostatního úplného výsledku hospodaření je přeúčtována do hospodářského výsledku v okamžiku prodeje nebo částečného prodeje cizoměnové investice.

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – připravované změny V současné době jsou připravované změny v oblasti zajišťovacího účetnictví v rámci komplexní změny v oblasti účtování finančních nástrojů dle IFRS 9. Ve velké stručnosti tyto změny můžeme hodnotit jako zvýšení flexibility zajišťovacího účetnictví pro účetní jednotky, rozšíření možností použití zajišťovacího účetnictví a specifické změny v účtování opcí. Praktické případy a obvyklé problémy v zajišťovacím účetnictví Nejčastějším problémem zajišťovacího účetnictví je neexistence zajišťovací dokumentace. Standard jednoznačně požaduje dokumentaci v okamžiku vzniku zajišťovacího vztahu. Zpětná tvorba dokumentace není přípustná, neboť by umožňovala manipulaci s hospodářským výsledkem účetní jednotky. Druhým nejčastějším problémem je nedostatečný popis měření efektivity zajištění. Tento nedostatek vede k nejistotě ohledně účtování efektivní a neefektivní složky zajištění. Další nedostatky jsou již více specifické pro konkrétní zajištění a jejich příklady jsou uvedeny níže.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

5

Účetnictví



21

Příklad 1: Zajištění peněžních toků z budoucího prodeje v cizí měně Typický případ zajištění ve výrobní společnosti. Popis zajišťovacího vztahu Typické problémy Vztah vytvořený až v průběhu života derivátů (což je možné), ale Zajišťovaná položka: budoucí prodej nebo nákup v cizí celá reálná hodnota derivátů je účtována do ostatního úplného měně výsledku hospodaření (což možné není). Do OCI účtovat jen Zajišťovací instrument: změnu měnový forward reálné hodnoty. Snaha vytvořit zajišťovací vztah s derivátem, který obsahuje páku Zajišťované riziko: nebo obsahuje prodanou opci (při nepříznivém vývoji kurzu měnové navýšení objemu cizí měny), což není přípustné. Metoda měření efektivity: Přeúčtování z OCI v okamžiku realizace zajištěného peněžního metoda hypotetického derivátu* toku, nikoli v okamžiku zaúčtování pohledávky. Typ zajišťovacího vztahu: zajištění peněžních toků *Poznámka: Standard nespecifikuje konkrétní metodu měření efektivity zajištění. Jednou z metod je metoda hypotetického derivátu. Hypotetický derivát je smyšlený instrument, jehož parametry přesně kopírují zajišťovanou položku. Hypotetický derivát by měl odrážet jen ta rizika, která má zajišťovaná položka. V okamžiku vzniku zajišťovacího vztahu se hodnota hypotetického derivátu obvykle rovná nule. Příklad 2: Zajištění peněžních toků z nájmů v cizí měně Typický případ zajištění v nemovitostním SPV (Special Purpose Vehicle) Popis zajišťovacího vztahu Typické problémy V některých případech účetní jednotka označí úvěr za Zajišťovaná položka: zajišťovací smluvní nájemné v EUR instrument a následně účtuje o všech kurzových rozdílech z úvěru do ostatního úplného výsledku hospodaření bez Zajišťovací instrument: jakékoli přijatý úvěr v EUR souvislosti s peněžními toky. Tento postup není správný. Nedostatečné určení zajištěných peněžních toků. Není Zajišťované riziko: jasné, kdy přeúčtovat z OCI. Tento nedostatek vynikne měnové v souvislosti s dlouhou splatností úvěru. Metoda měření efektivity: srovnání objemu nájemného s objemem Přeúčtování částky z ostatního úplného výsledku úvěru hospodaření při předčasném splacení úvěru (nebo konverzi do CZK). Typ zajišťovacího vztahu: Správný postup je postupné účtování dle původního platebního zajištění peněžních toků kalendáře zajištěného peněžního toku. Příklad 3: Zajištění komoditního rizika nákladů na dopravu Náklady na dopravu mohou být často navázány na index ceny paliv. Účetní jednotka se snaží zajistit komoditním swapem proti růstu nákladů. Popis zajišťovacího vztahu Typické problémy Jako zajištěné riziko je určena komoditní složka ceny za Zajišťovaná položka: dopravu.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

5

Účetnictví



22

Tento přístup není dle standardu možný. Současný standard neumožňuje identifikovat jen komponentu nefinančního Zajišťovací instrument: aktiva nebo závazku jako zajištěnou položku. Je nutné jako komoditní swap zajištěnou položku určit celý peněžní tok. Zajišťované riziko: V případě, že je zajišťovanou položkou určen celý celková změn peněžních toků peněžní tok, není správně vyhodnocena neefektivita zajištění. Např. Metoda měření efektivity: změna přímé srovnání změny reálné hodnoty peněžního toku v důsledku změny nekomoditních složek peněžních ceny se toků se změnou reálné hodnoty komoditního nepromítne do neefektivity. swapu Typ zajišťovacího vztahu: zajištění peněžních toků náklady na dopravu

Příklad 4: Zajištění úrokového a měnového rizika z fixně úročeného úvěru v eurech Typický příklad z finančních institucí (úvěr na straně aktiv). Popis zajišťovacího vztahu Zajišťovaná položka: úvěr v EUR s fixní úrokovou sazbou Zajišťovací instrument: cross-currency úrokový swap (CC-IRS) Zajišťované riziko:

Typické problémy Efektivita zajištění je měřena hypotetickým derivátem, v tomto případě CC-IRS. Tento instrument ovšem obsahuje riziko změny swapových sazeb (basis points), které v zajišťované položce není přítomno. Tento způsob měření efektivity zajištění je zjednodušující. Pro účely zveřejnění je dluhový instrument vykázán jako instrument v reálné hodnotě. Ve skutečnosti se jedná jen o úpravu ocenění o úrokové a měnové riziko, nikoli o reálnou hodnotu.

úrokové a měnové Metoda měření efektivity: přímé srovnání změny reálné hodnoty Celá změna reálné hodnoty derivátu je ponechána v OCI. úvěru vlivem úrokového a měnového rizika se Vzhledem k tomu, že o kurzových rozdílech je účtováno do změnou reálné hodnoty CC-IRS hospodářského výsledku, měla by být část reálné hodnoty, která odpovídá měnovému riziku, přeúčtována z OCI do Typ zajišťovacího vztahu: hospodářského zajištění reálné hodnoty výsledku. Shrnutí Zajišťovací účetnictví poskytuje účetním jednotkám nástroje, prostřednictvím kterých mohou účinně zobrazit dopad řízení rizik do účetní závěrky. Ovšem stejné nástroje mohou být použity managementem k významnému ovlivnění výsledku hospodaření. Pro ověření zajišťovacího účetnictví je potřeba kombinovat znalost účetních standardů, řízení rizik, valuace finančních nástrojů a statistických metod. Naprostým minimem pro zajišťovací účetnictví je dostatečně detailní a specifická zajišťovací dokumentace, vytvořená v okamžiku vzniku zajišťovacího vztahu.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

7

Právo v podnikání

Smlouva o smlouvě budoucí v novém občanském zákoníku

e-pravo.cz

31

Smlouva o smlouvě budoucí v novém občanském zákoníku Mgr. Markéta Dvořáková Poznámka c.k.:

V posledních číslech Vám přinášíme články týkající se nového občanského zákoníku. Tato nová právní úprava se mimo jiné dotkne i právní úpravy smlouvy o smlouvě budoucí, která je nyní upravena jak v občanském zákoníku, tak i v obchodním zákoníku (úprava v obou kodexech je ale mnohdy poměrně rozdílná). V tomto článku najdete srovnání právní úpravy v obou kodexech a seznámíte se se změnami.

Počínaje 1. 1. 2014 vstupuje v účinnost velmi diskutovaný zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník (dále jen „NOZ“). Kromě jiného se NOZ dotkne i úpravy smlouvy o smlouvě budoucí (dále jen „smlouva budoucí“), když tuto upravují § 1785-1788 NOZ. V současné době je smlouva o smlouvě budoucí upravena jak v občanském zákoníku (dále jen „OZ“), tak v obchodním zákoníku (dále jako „ObZ“), a přesto, že je úprava tohoto smluvního typu v obou kodexech poměrně rozdílná, mnohdy dochází v praxi k jeho záměnám a dvojkolejnost zákonné úpravy je spíše na škodu. Zásadní rozdíl smlouvy budoucí dle OZ a dle ObZ spočívá v tom, že zatímco v obchodněprávní budoucí smlouvě musí být obsah vlastní smlouvy (předmět plnění) určen alespoň obecným způsobem (ust. § 289 odst. 1 ObZ), čímž je smluvním stranám poskytnut relativně široký prostor pro další vyjednávání konkrétních smluvních podmínek, v občanskoprávní budoucí smlouvě musí strany již sjednat podstatné náležitosti vlastní smlouvy. Právě tento požadavek na obsažení podstatných náležitostí vlastní smlouvy už ve smlouvě budoucí je považován za základní nevýhodu stávající úpravy smlouvy budoucí v OZ, neboť fakticky co do obsahu nerozlišuje mezi smlouvou předběžnou (budoucí) a smlouvou definitivní (vlastní). V důvodové zprávě k NOZ je takový požadavek na určitost obsahu smlouvy vlastní dokonce zmiňován jako jeden z důvodů pro novou úpravu smlouvy budoucí. NOZ tedy (a nejen v tomto) přejímá úpravu z ObZ, když stanoví, že obsah budoucí smlouvy musí být stanoven alespoň obecným způsobem (ust. § 1785 NOZ). Smlouva budoucí dle NOZ dále stírá rozdíl OZ a ObZ týkající se postupu smluvních stran následujícího po uzavření smlouvy budoucí k uzavření smlouvy vlastní, jakož i nároků plynoucích z porušení kontraktační povinnosti, k níž se účastník (účastníci) zavázal (zavázali). Ze stávající úpravy v OZ vyplývá, že strany si mají sjednat dobu, do které má být smlouva vlastní uzavřena. Teprve v případě, kdy povinná smluvní strana nedostojí svému závazku z budoucí smlouvy uzavřít smlouvu vlastní, je oprávněná strana domáhat se u soudu nahrazení prohlášení vůle soudním rozhodnutím. Oproti tomu ObZ stanoví, že oprávněná strana musí do sjednané lhůty nejprve zavázanou stranu vyzvat k uzavření vlastní smlouvy a teprve poté následuje povinnost strany zavázané (bez zbytečného odkladu) uzavřít vlastní smlouvu. Pokud oprávněná strana v dané lhůtě zavázanou stranu nevyzve, zaniká zavázané straně povinnost vlastní smlouvu uzavřít, a to bez dalšího. Tato „povinná výzva“ se nově uplatní i v NOZ; každá smlouva budoucí tedy musí obsahovat ujednání o době, v níž musí být zavázaná strana vyzvána k uzavření smlouvy, jinak závazek povinné strany uzavřít smlouvu vlastní zaniká. V tomto smyslu tedy dojde k posílení zásady, že „právo slouží bdělým“, když oprávněný z budoucí smlouvy bude muset učinit včasnou výzvu, aby zachoval své nároky ze smlouvy budoucí. Současně dochází ke sjednocení nároků náležejících oprávněnému v případě, kdy zavázaná strana neuzavře (či se bude bránit uzavření) vlastní smlouvu. Stávající koncepce OZ přiznává oprávněné straně vedle nároku na nahrazení projevu vůle také náhradu škody, která jí v souvislosti s neuzavřením smlouvy vlastní vznikla. ObZ naopak nutí oprávněnou stranu pouze volit mezi určením obsahu smlouvy a mezi náhradou škody, která jí porušením závazku uzavřít smlouvu vlastní vznikla. Oba nároky (určení obsahu smlouvy a náhradu škody) může oprávněná strana uplatnit pouze tehdy, odmítne-li (neoprávněně) zavázaná strana o uzavření vlastní smlouvy vůbec jednat. NOZ však

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

7


Smlouva o smlouvě budoucí v novém občanském zákoníku

e-pravo.cz

32

výslovně stanoví, že pokud zavázaná strana nesplní svou povinnost vlastní smlouvu uzavřít, může oprávněná strana požadovat určení obsahu soudem, případně osobou v budoucí smlouvě určené (pro občanskoprávní budoucí smlouvu je prvek osoby určující obsah smlouvy - právě na dosavadní obligatorní dohodu o podstatných náležitostech – novinkou) a současně je oprávněna domáhat se náhrady škody, která jí v důsledku nesplnění závazku uzavřít vlastní smlouvu vznikla. Ustanovení NOZ o smlouvě budoucí totiž nijak (na rozdíl od stávajícího § 290 odst. 1 ObZ) nevylučují možnost se této škody domáhat. Z velké části pak NOZ přejímá koncepci určení obsahu smlouvy vlastní z ObZ, když obsah se určí podle účelu, který mělo uzavření smlouvy vlastní sledovat, přičemž se přihlíží k okolnostem, za nichž byla smlouva budoucí uzavírána, i k poctivému uspořádání práv a povinnostem stran (ust. § 1797 odst. 2). Kromě možnosti zániku závazku uzavřít smlouvu vlastní v důsledku absence výzvy dle ust. § 1786 NOZ předvídá ust. § 1788 NOZ zánik takového závazku povinné strany také v případě, že se změnily okolnosti, z nichž strany při vzniku závazku ze smlouvy budoucí zřejmě vycházely, do té míry, že na zavázané straně nelze rozumně požadovat, aby smlouvu uzavřela (zánik této povinnosti již nebude podmíněn včasným oznámením změny těchto okolností oprávněnému, jak dosud požaduje ust. § 292 odst. 5 věta druhá ObZ). V tomto zůstává stávající úprava obou kodexů v zásadě stejná (srov. OZ „spravedlivě požadovat“ a ObZ „rozumně požadovat“). Dále NOZ (na tomto místě možná poněkud nadbytečně) stanoví, že neoznámí-li zavázaná strana straně oprávněné tuto změnu okolností bez zbytečného odkladu, nahradí oprávněné straně škodu z toho vzniklou. Další významnou změnou, kterou přinese NOZ, je opuštění principu obligatorní písemné formy smlouvy budoucí, kterou za stávající právní úpravy shodně vyžaduje OZ i ObZ. Nově tak bude výlučně na vůli smluvních stran, zda si pro budoucí smlouvu zvolí formu písemnou nebo, zda si vystačí s formou ústní dohody. Samozřejmě i nadále lze jen doporučit, aby smlouvy budoucí byly s ohledem na jistotu smluvních stran uzavírány formou písemnou. Konečně pak NOZ sjednocuje lhůtu, v níž se strana oprávněná může domáhat nároku na určení obsahu smlouvy, když v ust. § 634 NOZ uvádí, že právo požadovat, aby soud určil na základě smlouvy budoucí obsah vlastní smlouvy, se promlčí za jeden rok od posledního dne lhůty, kdy měla být budoucí smlouva uzavřena, což platí i v případě, že bylo ujednáno, že určitou náležitost smlouvy určí třetí osoba nebo soud. Protože však ust. § 1786 NOZ stanoví zavázané straně povinnost uzavřít vlastní smlouvu bez zbytečného odkladu poté, co ji k tomu strana oprávněná vyzvala, jeví se jako nanejvýš vhodné, aby ve smlouvě budoucí byla vedle lhůty k odeslání výzvy oprávněnou stranou sjednána i lhůta pro uzavření vlastní smlouvy, jejíž počátek bude vázán na výzvu oprávněné strany. Tak se strany mohou vyhnout případným sporům o tom, co se rozumí pojmem „bez zbytečného odkladu“ v konkrétní situaci a spornému určování počátku běhu promlčecí lhůty. Ze shora uvedeného tak vyplývá, že NOZ v rámci smlouvy budoucí posiluje v souladu s celou jeho koncepcí vůli smluvních stran, když opouští povinnost písemné formy budoucí smlouvy, obsah vlastní smlouvy ve smlouvě budoucí požaduje určit alespoň obecným způsobem, umožňuje určení obsahu vlastní smlouvy vedle soudu i třetí osobou, vedle nároku na určení obsahu smlouvy umožňuje domáhat se i náhrady škody a zánik povinnosti zavázané strany uzavřít vlastní smlouvu váže mj. k absenci výzvy k uzavření smlouvy vlastní; to vše – při zachování náležité opatrnosti – snad ku prospěchu uživatelům tohoto institutu.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

7


Přechodná ustanovení ke smluvní dokumentaci stávajících společností – nový zákon o obch. korporacích

www.epravo.cz

33

Přechodná ustanovení nového zákona o korporacích aneb změna smluvní dokumentace obchodních společností Mgr. Dagmara Mišutková Mgr. Ida Callaghan, LL.M. Poznámka c.k.:

Účelem tohoto článku je zamyšlení se nad přechodnými ustanoveními nového zákona o obchodních korporacích a jejich dopadem na smluvní dokumentaci společnosti s ručeným omezeným a akciové společnosti. Upozorňujeme, že se nejedná pouze o úpravu smluvní dokumentace nově vzniklých společností, ale rovněž již existujících společností. V případě nepřepracování smluvní dokumentace stávajících společností do 30.6.2014 a ani po výzvě rejstříkovým soudem bude společnostem hrozit zrušení společnosti a nařízení likvidace. Proto by této nové právní úpravě měly věnovat pozornost všechny stávající společnosti a nijak ji nepodceňovat. Bude na rozhodnutí každé společnosti, zda podřídí zákonu o obchodních korporacích svou dokumentaci úplně, či přizpůsobí pouze kogentním ustanovením ZOK. V článku naleznete přehledné tabulky s vyznačením podstatných náležitostí dle nové právní úpravy, které dosud za podstatné náležitosti nebudou považovány. Podrobněji se k tomu dočtete níže.

Předpokládané nabytí účinnosti zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (dále jen „zákon o obchodních korporacích“ nebo „ZOK“) ke dni 1. 1. 2014 bude mít výrazný dopad na smluvní dokumentaci existujících obchodních společností. Konflikt právních úprav zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění (dále jen „ObchZ“) a ZOK mají mimo jiné řešit přechodná ustanovení §775 a násl. ZOK. Vzhledem k tomu, že nová úprava civilního práva jako celku zdůrazňuje právní princip smluvní volnosti a dispozitivnosti právní úpravy, donucujících (kogentních) ustanovení v novém civilním právu je poskromnu. Nicméně ustanovení §777 odst. 1 ZOK stanoví, že ujednání společenských smluv, která jsou v rozporu s donucujícími ustanoveními ZOK, se zrušují ex lege dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Je tak nezbytné kogentní ustanovení v nové právní úpravě vyhledat a zjistit jejich případný konflikt s ustanoveními společenských smluv již existujících obchodních společností založených podle ObchZ. Počínaje dnem účinnosti ZOK pak mají společnosti šestiměsíční lhůtu k tomu, aby přizpůsobily své společenské smlouvy nové právní úpravě, a doručily je do sbírky listin. Neučiní-li tak, rejstříkový soud je k tomu vyzve a stanoví ve výzvě dodatečnou přiměřenou lhůtu ke splnění této povinnosti; uplyne-li dodatečná lhůta marně, soud na návrh rejstříkového soudu nebo osoby, která na tom osvědčí právní zájem, zruší obchodní korporaci a nařídí její likvidaci. Ta část vnitřních ustanovení, která nebude v rozporu s donucujícími ustanoveními ZOK, zůstane nadále v platnosti, přičemž za její součást budou v souladu s ustanovením §777 odst. 4 ZOK považována i ta dispozitivní pravidla ObchZ, která upravovala práva a povinnosti společníků, která pro korporace doposud vyplývala přímo z ObchZ, a společnosti se od nich smluvně neodchýlily. Tady je třeba upozornit, že se jedná o dispozitivní ustanovení ObchZ, která upravovala pouze práva a povinnosti společníků, nikoliv již například působnost valné hromady nebo jiné věci související s právem společností. Obchodní korporace se mohou nejpozději do 2 let ode dne účinnosti tohoto zákona změnou svých společenských smluv podřídit ZOK jako celku a podat návrh na zapsání těchto údajů do obchodního rejstříku. Obchodní společnosti mají tak na výběr podřídit svou dokumentaci úplně ZOK nebo přizpůsobit pouze kogentní ustanovení ZOK a v daném případě se bude dokumentace napořád řídit

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

7



www.epravo.cz

34

pravidly stanovenými v společenských smlouvách těchto společností, které neodporují kogentním ustanovením ZOK a dispozitivními pravidly ohledně práv a povinností společníků, která pro společnosti dosud vyplývala přímo z ObchZ, a společnosti se od nich ve svých společenských smlouvách neodchýlily. Lze tak obchodním společnostem doporučit, že pokud se podřídí novému ZOK jako celku, důsledně zrevidovali celé stanovy, resp. společenskou smlouvu, když nová právní úprava se může podstatně lišit od jejich doposud nastavených korporátních pravidel. V případě, že společnosti dají přednost staré právní úpravě, bude též nutné revidovat stanovy, resp. společenské smlouvy z hlediska právního souladu s kogentními normami ZOK. Pro přehlednost je níže k nahlédnutí tabulka s výčtem podstatných náležitostí společenské smlouvy společnosti s ručením omezeným a zakladatelské smlouvy/stanov akciové společnosti podle stávající úpravy ObchZ a podle ZOK. Tučnou kurzívou jsou označené podstatné náležitosti podle ObchZ, které již po novém podstatnými náležitostmi nebudou, a společnosti je ve své společenské smlouvě/stanovách můžou vypustit. Tučným fontem jsou pak označené podstatné náležitosti podle ZOK, které podle ObchZ za kogentní považované nebyly, a proto by tady v případě jejich absence mohl vzniknout rozpor s novou právní úpravou. ZOK pak též stanovuje podstatné náležitosti zakladatelské dokumentace do chvíle splnění vkladové povinnosti. Vzhledem k tomu, že se většinou bude jednat o nově vzniklé společnosti, tato problematika v tomto článku a níže uvedených tabulkách není rozebírána. Níže přinášíme dvě tabulky, které srovnávají podstatné náležitosti společenské smlouvy společnosti s ručením omezeným dle stávající právní úpravy (1a) Obchodní zákoník) a dle nové právní úpravy (1b) zákon o obchodních korporacích 1a) Obchodní Zákoník 

firma a sídlo společnosti



předmět podnikání (činnosti)



určení společníků uvedením firmy nebo názvu a sídla právnické osoby nebo jména a bydliště fyzické osoby



výši základního kapitálu a výši vkladu každého společníka včetně způsobu a lhůty splácení vkladu



jména a bydliště prvních jednatelů společnosti a způsob, jakým jednají jménem společnosti



jména a bydliště členů první dozorčí rady, pokud se zřizuje



určení správce vkladu



jiné údaje, které vyžaduje tento zákon (úpravu doby tvorby a výše rezervního fondu tak, jak to požaduje § 124 odst. 1, uvedení předmětu a hodnoty nepeněžitého vkladu (§ 59 odst. 3 a § 109 odst. 3) 1b) Zákon o obchodních korporacích

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

7



www.epravo.cz

35



firma společnosti



předmět podnikání nebo činnosti společnosti



určení společníků uvedením jména a bydliště nebo sídla



výši základního kapitálu, výši vkladu nebo vkladů připadajících na podíl nebo podíly



počet jednatelů a způsob jejich jednání za společnost



určení druhů podílů každého společníka a práv a povinností s nimi spojených, dovolujeli společenská smlouva vznik různých druhů podílů

Níže přinášíme dvě tabulky, které srovnávají podstatné náležitosti společenské smlouvy akciové společnosti dle stávající právní úpravy (2a) Obchodní zákoník) a dle nové právní úpravy (2b) zákon o obchodních korporacích 2a) Obchodní zákoník 

firmu, sídlo a předmět podnikání (činnosti)



navrhovaný základní kapitál



počet akcií a jejich jmenovitou hodnotu, podobu, v níž budou akcie vydány, jakož i určení, zda akcie budou znít na jméno nebo na majitele, popřípadě kolik akcií bude znít na jméno a kolik na majitele; mají-li být vydány akcie různých druhů, jejich název a popis práv s nimi spojených, popřípadě údaj o omezení převoditelnosti akcií na jméno



kolik akcií který zakladatel upisuje, za jaký emisní kurs, způsob a lhůtu pro splacení emisního kursu a jakým vkladem bude emisní kurs splacen



splácí-li se emisní kurs akcií nepeněžitými vklady, i určení předmětu nepeněžitého vkladu a způsobu jeho splacení, počet, jmenovitou hodnotu, podobu, formu a druh akcií, jež se vydají za tento nepeněžitý vklad



alespoň přibližná výše nákladů, které v souvislosti se založením společnosti vzniknou



určení správce vkladu podle § 60 odst. 1



má-li být alespoň část akcií vydána na základě veřejné nabídky akcií, i údaje uvedené v § 163 odst. 2 písm. a) až g)



návrh stanov[1] (stanovy jako samostatný dokument mají vlastní podstatné náležitosti)



2b) Zákon o obchodních korporacích firmu a předmět podnikání nebo činnosti

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

7



www.epravo.cz

36



výši základního kapitálu



počet akcií, jejich jmenovitou hodnotu, určení, zda a kolik akcií bude znít na jméno nebo na majitele, anebo zda budou vydány jako zaknihované cenné papíry, popřípadě údaj o omezení převoditelnosti akcií, popřípadě údaj, zda jsou akcie imobilizovány; mají-li být vydány akcie různých druhů, jejich název a popis práv s nimi spojených



počet hlasů spojených s jednou akcií a způsob hlasování na valné hromadě; mají-li být vydány akcie o různé jmenovité hodnotě, obsahují stanovy také počet hlasů vztahujících se k té které výši jmenovité hodnoty akcií a celkový počet hlasů ve společnosti



údaj o tom, který ze systémů vnitřní struktury společnosti byl zvolen, a pravidla určení počtu členů představenstva nebo dozorčí rady



jiné údaje, stanoví-li tak tento zákon: např. §17/2, §254/1

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

8

Zaměstnavatel a zaměstnanci

Zaměstnanecké benefity – nealkoholické nápoje

www.ucetniportal.cz

65

Zaměstnanecké benefity - Nealkoholické nápoje Ing. Petra Svitková Poznámka c.k.: V předchozích horkých dnech spousta zaměstnavatelů nakoupila pro své zaměstnance nealkoholické nápoje, které jim pomohly překonat tyto tropické dny. V následujícím článku se dozvíte, jak je to s jejich daňovou uznatelností a zda je přidaňovat zaměstnancům či nikoliv. Zaměstnavatelé mohou svým zaměstnancům na pracovišti poskytovat kromě stravování rovněž nápoje. Při poskytování nealkoholických nápojů poskytovaných zaměstnancům na pracovištích rozlišujeme především dva typy nealkoholických nápojů... 1. 2.

nápoje, k jejich zajišťování je zaměstnavatel povinen podle zvláštních právních předpisů (tj. pitná voda a ochranné nápoje) dobrovolně plnění zaměstnavatele (ostatní nealkoholické nápoje, které nenaplňují definici pitné vody ani ochranného nápoje).

Definice pitné vody je zakotvena v ustanovení § 3 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého je pitnou vodou veškerá voda v původním stavu nebo po úpravě, která je určena k pití, vaření, k přípravě jídel a nápojů, voda používaná v potravinářství, voda, která je určena k péči o tělo, k čištění předmětů, které svým určením přicházejí do styku s potravinami nebo lidským tělem, a k dalším účelům lidské spotřeby, a to bez ohledu na její původ, skupenství a způsob jejího dodávání. K zajišťování pitné vody je zaměstnavatel povinen podle zákona č. 309/2006 Sb., o zajištění dalších podmínek bezpečnosti a ochrany zdraví při práci. Dále v § 53 odst. 1 nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci, ve znění pozdějších předpisů, je stanoveno, že objekty určené pro pracovní činnost musí být zásobeny pitnou vodou v množství postačujícím pro krytí potřeby pití zaměstnanců a zajištění první pomoci. Jakákoliv forma zajištění pitné vody na pracovištích, tj. včetně nákupu balené pitné vody v PET láhvích nebo různých barelech představuje naplnění základních povinností zaměstnavatele a náklady na pořízení pitné vody jsou daňově uznatelné. Poznámka c.k.: jedná se o vodu, která není minerální, nemá bublinky a není ochucená. K ochraně zdraví před účinky zátěže teplem (§ 3 - § 5 nařízení vlády č. 361/2007 Sb.) nebo chladem (§ 6 a § 7 nařízení vlády č. 361/2007 Sb.) má zaměstnavatel povinnost pole § 8 odst. 1 Nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci ve znění pozdějších předpisů, poskytovat ochranný nápoj. Ochranný nápoj musí být zdravotně nezávadný a nesmí obsahovat více než 6,5 hmotnostních procent cukru, může však obsahovat látky zvyšující odolnost organizmu. Množství alkoholu v něm nesmí překročit 1 hmotnostní procento; ochranný nápoj pro mladistvého zaměstnance však nesmí obsahovat alkohol. Ochranný nápoj chránící před zátěží teplem se poskytuje v množství odpovídajícím nejméně 70 % ztráty tekutin a minerálních látek potem a dýcháním za osmihodinovou směnu. Ochranný nápoj chránící před zátěží chladem se poskytuje teplý, v množství alespoň půl litru za osmihodinovou směnu. Definovaná ztráta tekutin je uvedena v příloze č. 1 části A tabulce č. 1 nařízení vlády č. 361/2007 Sb. podle jednotlivých kategorií druhů vykonávané práce. Z této ztráty potom může zaměstnavatel vycházet při určení přesného množství náhrady ztráty tekutin. Poskytování nápoje z pohledu zaměstnavatele Pitná voda i ochranné nápoje (poskytnuté v limitu) a v nepeněžní formě zaměstnancům na pracovišti jsou daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 ZDP.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

8


Zaměstnanecké benefity – nealkoholické nápoje

www.ucetniportal.cz

66

Ostatní nealkoholické nápoje, které nezahrnují pitnou vodu a ochranné nápoje, jsou považovány za dobrovolné plnění zaměstnavatele, které nelze v souladu s § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP zahrnovat do daňově účinných nákladů. U ochranných nápojů a pitné vody má zaměstnavatel možnost si uplatnit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu a nevzniká žádná povinnost přiznávat daň na výstupu. U ostatních nealkoholických nápojů nevzniká zaměstnavateli nárok na odpočet daně na vstupu pole § 72 odst. 4 ZDPH. Poskytování nápoje z pohledu zaměstnance Pitnou vodu a ochranné nápoje, které zaměstnanci poskytne zaměstnavatel formou nepeněžního plnění, nejsou z pohledu zaměstnance předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti podle ustanovení § 6 odst. 7 písm. b) ZDP. Z pohledu zaměstnance je od daně z příjmů osvobozena podle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti. V případě, že by zaměstnavatel zaměstnancům poskytl peněžní plnění na nealkoholické nápoje, podléhalo by toto plnění dani z příjmu ze závislé činnosti, odvodu sociálního a zdravotního pojištění. Příklad 1 Zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům na pracovišti pitnou vodu v barelech a kávu. Jak zaměstnavatel daňově vyhodnotí tyto náklady? Náklady na pořízení vody budou daňově účinným nákladem, náklady na kávu, které jsou nepeněžním plněním, budou daňově neuznatelné podle § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP Zaměstnanci budou mít příjem ve formě nepeněžního plnění hodnoty poskytnuté kávy osvobozen od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP, a poskytnutá voda není pro zaměstnance předmětem daně ze závislé činnosti. Příklad 2 Zaměstnavatel stanovil ve vnitřním předpisu, že měsíčně poskytne zaměstnancům finanční příspěvek, aby na pracoviště nakoupili minerální vodu (ochucenou i neochucenou) a kávu. O jaké výdaje zaměstnavatele se bude jednat? Finanční příspěvek, který poskytuje zaměstnavatel zaměstnancům, bude daňově neúčinným nákladem v souladu s § 25 odst. 1 písm. j) ZDP a na straně zaměstnanců se bude jednat o zdanitelný příjem, který bude vstupovat rovněž do vyměřovacího základu zdravotního a sociálního pojištění. Příklad 3 Zaměstnavatel poskytl zaměstnancům v horkých letních dnech chlazené ochucené pivo s obsahem 2,2 %. Z pohledu zaměstnavatele se bude jednat o daňově neúčinný výdaj a z pohledu zaměstnance by se mělo jednat o zdanitelný příjem (včetně zdravotního a sociálního pojištění), jelikož nemáme v § 6 ZDP ustanovení, podle kterého bychom mohli takovýto nepeněžní příjem zaměstnance osvobodit.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

8


Změny od 1.8.2013 sjednávání prac.poměru na dobu určitou, odpočinek mezi směnami

www.ucetniportal.cz

67

Možnost výjimky pro sjednávání pracovního poměru na dobu určitou Mgr. Zdeněk Schmied Poznámka c.k.:

V následujícím článku se zaměříme na drobné změny v zákoníku práce, které jsou platné od 1. srpna 2013. Jedná se o zkrácení nepřetržitého odpočinku mezi dvěma směnami z 12 hodin na 11 hodin. Také je zde možnost pro odlišné smluvení pracovního poměru na dobu určitou, než na které jsme byli zvyklí, tj. 3 x 3 roky, což představovalo maximálně 9 let.

Dne 1. srpna 2013 nabyl účinnosti zákon č. 155/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů. Tato drobná, leč svým dopadem významná novela zákoníku práce kromě změny v § 90 odst. 1 spočívající ve zkrácení nepřetržitého odpočinku mezi dvěma směnami, nejde-li o zaměstnance mladšího než 18 let, z dosavadních 12 na 11 hodin, zavádí znovu po více než roční absenci nyní v § 39 odst. 4 výjimečnou možnost odchylného postupu při sjednávání pracovního poměru na dobu určitou, a to odlišně od standardního tzv. „pravidla 3 krát 3“. Toto pravidlo zavedené v zákoníku práce jeho tzv. velkou novelou s účinností od 1. ledna 2012 nahradilo dřívější zákonné omezení pro sjednávání pracovního poměru na dobu určitou, které spočívalo v maximální době trvání tohoto pracovního poměru v délce dvou let od vzniku prvého pracovního poměru na dobu určitou, přičemž nerozhodoval počet sjednání (opakování) takového pracovního poměru v rámci uvedené doby. Jestliže od skončení posledního pracovního poměru na dobu určitou uplynula doba 6 měsíců, k předchozímu pracovnímu poměru na dobu určitou se nepřihlíželo. Současně byly ale připuštěny poměrně široké možnosti uplatnění výjimek z tohoto omezení zohledňující praktické a provozní potřeby zaměstnavatelů, a to jednak z důvodu zastupování dočasně nepřítomného zaměstnance jiným zaměstnancem po dobu nepřítomnosti, jednak z vážných provozních důvodů na straně zaměstnavatele nebo z důvodu zvláštní povahy práce vykonávané zaměstnancem. Právní úprava platná od 1. ledna 2012 výše uvedené a v praxi poměrně často využívané výjimky z omezujících podmínek pro sjednávání pracovního poměru na dobu určitou zrušila a z nově stanoveného „pravidla 3 x 3“ obsaženého v § 39 odst. 2 zákoníku práce byly zachovány pouze dvě výjimky, a to 

podle § 39 odstavce 3, kdy uvedeným pravidlem není dotčen postup podle zvláštních právních předpisů, jestliže se předpokládá, že pracovní poměr může trvat jen po určitou dobu – např. § 92 odst. 2 zákona o zaměstnanosti nebo § 166 odst. 2 a 3 školského zákona,



podle § 39 tehdy odstavce 5, jde-li o pracovní smlouvu zakládající pracovní poměr na dobu určitou sjednanou mezi agenturou práce a zaměstnancem za účelem výkonu práce u jiného zaměstnavatele (agenturní zaměstnávání).

Co je podstatou nyní platného pravidla „3 x 3“? Právní úprava omezujících podmínek pro sjednávání pracovních poměrů na dobu určitou spočívá nyní v tom, že doba trvání pracovního poměru na dobu určitou mezi týmiž smluvními stranami nesmí přesáhnout 3 roky a ode dne vzniku prvního pracovního poměru na dobu určitou může být opakována nejvýše dvakrát (pracovní poměr na dobu určitou tedy může trvat až 9 let). Přitom za

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

8



www.ucetniportal.cz

68

opakování pracovního poměru na dobu určitou se považuje rovněž i jeho prodloužení. Jestliže od skončení předchozího pracovního poměru na dobu určitou uplynula doba 3 let, k předchozímu pracovnímu poměru na dobu určitou mezi týmiž smluvními stranami se nepřihlíží. Znamená to, že teprve po uplynutí uvedené doby přerušení lze „pravidlo 3 x 3“ použít znovu. Přestože tato právní úprava na jedné straně fakticky prodloužila možnou dobu trvání (opakování) pracovního poměru na dobu určitou (z původních 2 let až na 3 roky, resp. až 9 let), na straně druhé současné omezila maximálně možný počet sjednání (opakování) tohoto pracovního poměru (z dříve neomezeného počtu nyní na celkem nejvýše 3, resp. 1 + 2 právní úkony směřující ke sjednání či opakování tohoto pracovního poměru) a zejména zrušila dříve poměrně frekventovaně využívané výjimky ze zákonem stanoveného postupu sjednávání pracovního poměru na dobu určitou, a proto tyto změny praxe vnímala převážně negativně (kritice byla podrobena jak ze strany zaměstnavatelů, tak ale také zaměstnanců). Na vzniklou situaci naštěstí poměrně brzy zareagovala poslední dílčí novela zákoníku práce předložená ve formě senátního návrhu zákona, který bezproblémově prošel legislativním procesem v Parlamentu ČR a byl, jak shora uvedeno, ve Sbírce zákonů vyhlášen pod č. 155/2013 Sb. s účinností ode dne 1. srpna 2013. Z hlediska výjimek nebyl však touto dílčí novelou plně obnoven právní stav platný před 1. lednem 2012 (nebyla již totiž obnovena výjimka z důvodu zastupování jiného nepřítomného zaměstnance), avšak přesto zásadní obrat tato novela přinesla. Jaké tedy jsou konkrétní podmínky možného uplatnění nové výjimky při sjednávání pracovního poměru na dobu určitou? Posledně uvedená novela zákoníku práce nepřinesla pouhé prosté obnovení předchozí výjimky založené na zvláštních provozních podmínkách zaměstnavatele nebo zvláštní povaze práce vykonávané zaměstnancem tak, jak platila podle zákoníku práce ve znění účinném do konce roku 2011, nýbrž koncipuje tuto výjimku zcela nově, když je sice shodně odůvodněna vážnými provozními důvody u zaměstnavatele nebo důvody spočívajícími ve zvláštní povaze práce, kterou má zaměstnanec vykonávat, avšak současně jsou stanoveny další zákonné podmínky pro její využití a v tomto směru je také právní úprava přísnější. Nestačí totiž pouhá existence některého z výše uvedených důvodů, nýbrž zároveň musí být prokázáno, že na základě těchto důvodů nelze na zaměstnavateli spravedlivě požadovat, aby zaměstnanci, který má práci vykonávat, navrhl založení pracovního poměru na dobu neurčitou. Navíc se stanoví, že podle § 39 odstavce 2 zákoníku práce (tedy standardního pravidla omezujícího sjednávání pracovního poměru na dobu určitou) se nepostupuje pouze za podmínky, že jiný (odlišný) postup zaměstnavatele bude těmto důvodům přiměřený. Vážné provozní důvody mohou spočívat například v zabezpečení naléhavé přechodně zvýšené potřeby práce k zajištění mimořádných dodávek zboží nebo služeb nebo zajištění provozu zaměstnavatele jen po část roku z důvodu sezonnosti prací (např. v potravinářském průmyslu a konzervárenství, sezonních službách) nebo k zabezpečení nerušeného chodu zaměstnavatele při dočasném „výpadku“ pracovních sil jejich dočasným nahrazením. Zvláštní povaha práce může spočívat například v její sezonnosti (sklizňové a kampaňové práce v zemědělství, zvláštní podmínky stanovené pro účast zaměstnance na projektech a grantech).

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

8



www.ucetniportal.cz

69

Přitom odlišný postup zaměstnavatele od základního pravidla stanoveného zákonem pro sjednávání pracovního poměru na dobu určitou musí být vždy adekvátní (přiměřený) vzhledem k charakteru a povaze důvodů, pro které má být tento odlišný postup zaměstnavatelem uplatněn. Nejošidnější podmínkou pro oprávněné použití nové výjimky zaměstnavatelem je zákonný požadavek, podle něhož musí zaměstnavatel prokázat, že vzhledem k vymezeným vážným provozním důvodům či důvodům spočívajícím ve zvláštní povaze práce nelze na zaměstnavateli spravedlivě požadovat, aby zaměstnanci navrhl uzavření pracovního poměru na dobu neurčitou. (Poznámka: V této souvislosti je třeba upozornit, že vážným provozním důvodem může být například povinnost zajistit plynulý a neomezený chod zařízení poskytovatele zdravotních služeb (zdravotnického zařízení), jehož provoz by byl nepředvídaně narušen z důvodu onemocnění většího počtu zaměstnanců tvořících zdravotnický či pomocný personál, kdy jediným možným řešením se jeví zajištění dočasné náhrady nepřítomných zaměstnanců zaměstnanci jinými. K řešení této situace nelze jistě po zaměstnavateli spravedlivě požadovat, aby dočasným zaměstnancům navrhoval sjednání pracovního poměru na dobu neurčitou.) Dále zákon požaduje, aby odlišný postup zaměstnavatele byl sjednán v písemné dohodě s odborovou organizací, nebo, a to pouze v případě, že u zaměstnavatele odborová organizace nepůsobí, stanoven vnitřním předpisem zaměstnavatele, přičemž jak dohoda, tak vnitřní předpis musí obsahovat zákonem stanovené náležitosti, jimiž jsou: a) bližší vymezení důvodů (vážných provozních důvodů nebo důvodů zvláštní povahy práce), b) pravidla jiného postupu zaměstnavatele při sjednávání a opakování pracovního poměru na dobu určitou (odlišného od pravidla uvedeného v § 39 odst. 2 zák. práce), c) okruh zaměstnanců zaměstnavatele, kterých se bude jiný postup týkat, d) doba, na kterou se dohoda uzavírá (vnitřní předpis vydává). Absence takového dokumentu s požadovanými obsahovými náležitostmi u zaměstnavatele při současném využití shora popsané výjimky by bylo flagrantním porušením pracovněprávního předpisu. Je také třeba zdůraznit, že vedle možných sankcí ukládaných zaměstnavatelům inspektoráty práce za přestupek nebo správní delikt na úseku pracovního poměru podle zákona č. 251/2005 Sb., o inspekci práce, ve znění pozdějších předpisů, nebylo žádnou z novel zákoníku práce dotčeno ustanovení § 39 (nyní) odst. 5 tohoto právního předpisu, podle něhož sjedná-li zaměstnavatel se zaměstnancem trvání pracovního poměru na dobu určitou v rozporu s požadavky stanovenými v odstavcích 2 až 4 téhož ustanovení a oznámí-li zaměstnanec před uplynutím sjednané doby písemně zaměstnavateli, že trvá na tom, aby ho dále zaměstnával, platí, že se jedná o pracovní poměr na dobu neurčitou. V takovém případě návrh na určení, zda byly splněny podmínky uvedené v označených odstavcích 2 až 4 mohou zaměstnavatel i zaměstnanec uplatnit u soudu nejpozději do 2 měsíců ode dne, kdy měl pracovní poměr skončit uplynutím sjednané doby. Nová právní úprava tedy na jedné straně umožní zaměstnavatelům pružněji než dosud reagovat na své zvláštní provozní potřeby, na druhé straně však vyžaduje, aby výjimky při uzavírání pracovních poměrů na dobu určitou byly vždy řádně a předem podloženy objektivními důvody a byly tak vpravdě výjimkami nezbytnými.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

8


Druhy dovolené a podmínky vzniku práva na dovolenou

www.ucetniportal.cz

70

Druhy dovolené a podmínky vzniku práva na dovolenou Mgr. Zdeněk Schmied Poznámka c.k.:

Čerpání každoroční placené dovolené je jedním z nejvýznamnějších práv zaměstnanců v pracovním poměru. Zákoník práce upravuje dovolenou v části deváté. Přitom vychází důsledně ze Směrnice 2003/88/ES o některých aspektech úpravy pracovní doby, a proto i když umožňuje ve smyslu ústavní zásady „je dovoleno vše, co zákon nezakazuje“ sjednat právo na dovolenou v určitém rozsahu odchylně, vždy musí být respektován požadavek zajištění práva zaměstnance na minimální výměru dovolené v délce alespoň 4 týdnů, jestliže pracovní poměr k témuž zaměstnavateli trval po celý kalendářní rok...

Druhy dovolené Zaměstnanci, který vykonává zaměstnání v pracovním poměru, vzniká za podmínek stanovených v části deváté zákoníku práce právo na a) dovolenou za kalendářní rok nebo na její poměrnou část, b) dovolenou za odpracované dny, c) dodatkovou dovolenou. Je-li to sjednáno (v individuální nebo kolektivní smlouvě), popřípadě stanoveno vnitřním předpisem, lze za podmínek uvedených v části deváté ZP založit právo na dovolenou též zaměstnancům činným na základě dohody o pracovní činnosti (srov. § 77 odst. 3 ZP). Přitom je třeba pouze vyřešit otázku faktického čerpání takové dovolené, neboť ve většině případů není u těchto zaměstnanců pracovní doba rozvrhována do směn a často pracují jen podle potřeb zaměstnavatele (tzv. „na zavolanou“). Vedle zákonem upravených typů dovolené shora pod písm. a) až c) může zaměstnavatel sjednat, popřípadě vnitřním předpisem stanovit i jiné druhy dovolené. Může přitom samozřejmě určit i podmínky, za nichž bude taková dovolená zaměstnancům poskytována, avšak i v těchto případech musí dbát zásady rovného zacházení se všemi zaměstnanci, pokud jde o jejich pracovní podmínky. Není však v rozporu s touto zásadou, jestliže zaměstnavatel diferencuje mezi různými skupinami zaměstnanců například z důvodu odlišnosti povahy a náročnosti jimi vykonávané práce, pracovních podmínek a pracovního prostředí, délky trvání pracovního poměru. Podmínky vzniku práva na dovolenou podle zákoníku práce Dovolená za kalendářní rok nebo její poměrná část Zaměstnanci, který za nepřetržitého trvání pracovního poměru k témuž zaměstnavateli konal u něho práci alespoň 60 dní v kalendářním roce, přísluší dovolená za kalendářní rok, popřípadě její poměrná část, jestliže pracovní poměr netrval nepřetržitě po dobu celého kalendářního roku. Přitom za odpracovaný se považuje den, v němž zaměstnanec odpracoval převážnou část své směny, části směn odpracované v různých dnech se nesčítají. Pokud jde o směnu zaměstnance, rozumí se jí část týdenní pracovní doby bez práce přesčas, kterou je zaměstnanec povinen na základě předem stanoveného rozvrhu pracovních směn odpracovat (§ 78 odst. 1 písm. c) ZP). Za výkon práce (a tudíž do počtu odpracovaných dní (směn nebo jejich částí) se podle § 348 odst. 1 ZP posuzuje doba a) kdy zaměstnanec nepracuje pro překážky v práci, s výjimkou doby pracovního volna poskytnutého na žádost zaměstnance, bylo-li předem sjednáno jeho napracování, a doby, po kterou byla práce přerušena pro nepříznivé povětrnostní vlivy, b) dovolené, c) kdy si zaměstnanec vybírá náhradní volno za práci přesčas nebo za práci ve svátek,

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

8



www.ucetniportal.cz

71

d) kdy zaměstnanec nepracuje proto, že je svátek, za který mu přísluší náhrada mzdy, popřípadě za který se mu jeho mzda nebo plat nekrátí. Podle § 216 odst. 2 ZP se však pro účely dovolené jako výkon práce neposuzuje doba zameškaná pro důležité osobní překážky v práci, pokud nejsou uvedeny v prováděcím právním předpisu (viz příloha k nařízení vlády č. 590/2006 Sb., kterým se stanoví okruh a rozsah jiných důležitých osobních překážek v práci). Doba čerpání mateřské dovolené a doba, po kterou zaměstnanec čerpá rodičovskou dovolenou do doby, po kterou je zaměstnankyně oprávněna čerpat mateřskou dovolenou, a doba pracovní neschopnosti, vzniklé v důsledku pracovního úrazu nebo ne-moci z povolání vzniklých při plnění pracovních úkolů nebo v přímé souvislosti s ním, se pro účely dovolené posuzuje jako výkon práce. Ze vztahu mezi ustanoveními § 348 odst. 1 a § 216 odst. 2 ZP tedy vyplývá, že pokud jde o překážky v práci, které se z hlediska dovolené za výkon práce posuzují, jedná se a) z překážek v práci na straně zaměstnance 

jiné důležité osobní překážky v práci (§ 199 ZP), jsou-li uvedeny v příloze k výše cit. nařízení vlády,



z důležitých osobních překážek v práci (§ 191 ZP) pouze o mateřskou dovolenou, rodičovskou dovolenou zaměstnance (avšak zde pouze v rozsahu doby, po kterou je zaměstnankyně oprávněna čerpat mateřskou dovolenou), a o dobu pracovní neschopnosti (avšak jen z důvodu pracovního úrazu nebo nemoci z povolání),



překážky v práci z důvodu obecného zájmu (§ 200 a násl. ZP), včetně překážek v práci z důvodu školení, jiné formy přípravy nebo studia (§ 205 ve spojení s § 232 ZP),

b) překážky v práci na straně zaměstnavatele (§ 207 až 210 ZP). Poměrná část dovolené (tedy případ, kdy podmínka odpracování 60 dní v kalendářním roce byla zaměstnancem splněna, avšak pracovní poměr k témuž zaměstnavateli netrval po celý kalendářní rok), činí za každý celý kalendářní měsíc nepřetržitého trvání téhož pracovního poměru jednu dvanáctinu dovolené za kalendářní rok (§ 212 odst. 2 ZP). Z dikce tohoto ustanovení vyplývá, že podmínka trvání pracovního poměru po celý kalendářní měsíc musí být splněna. Znamená to, že má-li zaměstnanec v pracovní smlouvě sjednán den vzniku pracovního poměru např. 2. leden nebo 2. květen, přísluší mu jen 11/12, resp. 7/12 dovolené za kalendářní rok. Totéž platí, jestliže pracovní poměr skončil např. 29. dubna. Poměrná část dovolené v délce jedné dvanáctiny přísluší též za kalendářní měsíc, v němž zaměstnanec změnil zaměstnání, pokud skončení pracovního poměru u dosavadního zaměstnavatele a vznik pracovního poměru u nového zaměstnavatele na sebe bezprostředně navazují (§ 212 odst. 3 ZP). I v tomto případě se tedy vyžaduje bezprostřední návaznost obou pracovních poměrů. Je však třeba uvést, že jestliže ust. § 212 odst. 2 a 3 ZP nemají kogentní povahu, lze se od nich odchýlit, zvláště pak, je-li to ve prospěch zaměstnance Při dlouhodobém plném uvolnění pro výkon veřejné funkce (např. poslanci, senátoři, uvolnění členové zastupitelstva územně samosprávného celku) poskytne zaměstnanci dovolenou (její část) právnická nebo fyzická osoba, pro kterou je uvolněný zaměstnanec činný. Přitom platí, že tato právnická nebo fyzická osoba mu poskytne též tu část dovolené, kterou nevyčerpal před uvolněním a naopak, nevyčerpal-li zaměstnanec dovolenou před uplynutím doby uvolnění, poskytne mu ji uvolňující zaměstnavatel. Splnění podmínek pro vznik práva na dovolenou se při-tom posuzuje vcelku za dobu před i po uvolnění (§ 212 odst. 4 ZP). Zde je třeba připomenout, že právní úprava dovolené dlouhodobě uvolněných zaměstnanců za dobu jejich uvolnění může být provedena v jiných právních předpisech než v zákoníku práce (srov. např. § 79 zákona č. 128/2000 Sb., o obcích). Při poskytování této dovolené je pak nutno se zvláštní právní úpravou také řídit. Výměra dovolené za kalendářní rok činí nejméně 4 týdny v kalendářním roce (§ 213 odst. 1 ZP) a tím je nastaven minimální standard odpovídající požadavku evropské legislativy a Mezinárodní organizace

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

8



www.ucetniportal.cz

72

práce. Tuto výměru lze prodlužovat, a to nejen o násobky týdnů, nýbrž i o jednotlivé dny. Prodloužení je možné individuální či kolektivní smlouvou, ale také vnitřním předpisem zaměstnavatele. Dovolená zaměstnanců zaměstnavatelů uvedených v § 109 odst. 3 ZP – tedy zaměstnavatelů ve veřejném sektoru – činí 5 týdnů v kalendářním roce (§ 213 odst. 2 ZP). Výměra dovolené je zde stanovena pevně a stejně je tomu i u pedagogických pracovníků a akademických pracovníků vysokých škol, jejichž dovolená činí 8 týdnů v kalendářním roce (§ 213 odst. 3 ZP). Odlišný způsob určení délky dovolené stanoví ZP v § 213 odst. 4 pro zaměstnance s pracovní dobou nerovnoměrně rozvrženou na jednotlivé týdny nebo na období celého kalendářního roku, jemuž přísluší tolik pracovních dnů dovolené, kolik jich podle rozvržení pracovní doby na dobu jeho dovolené připadá v celoročním průměru. Pro výpočet práva na dovolenou v pracovních dnech se použije vzorec přičemž zkratky znamenají: PS – počet plánovaných směn v kalendářním roce, PT – počet týdnů v kalendářním roce (používá se číslo 52), PDD – průměrný počet pracovních dnů připadajících na týden dovolené, TD – počet týdnů dovolené u zaměstnavatele v kalendářním roce. Tabulka poměrných částí dovolené Počet kalendářních 4 týdny 5 týdnů 8 týdnů měsíců dovolené dovolené dovolené Leden 1,5 dne 2 dny 3,5 dne Únor 3,5 dne 4 dny 6,5 dne Březen 5 dnů 6 dnů 10 dnů Duben 6,5 dne 8,5 dnů 13,5 dne Květen 8,5 dne 10,5 dne 16,5 dne Červen 10 dnů 12,5 dne 20 dnů Červenec 11,5 dne 14,5 dne 23,5 dne Srpen 13,5 dne 16,5 dne 26,5 dne Září 15 dnů 18,5 dne 30 dnů Říjen 16,5 dne 21 dnů 33,5 dne Listopad 18,5 dne 23 dnů 36,5 dne Prosinec 20 dnů 25 dnů 40 dnů Poměrná část dovolené převedená na dny po zaokrouhlení pro účely čerpání dovolené. Z uvedeného vyplývá, že při čerpání dovolené v případech nerovnoměrného rozvržení pracovní doby, pro které jsou typické různé počty směn rozvržených na jednotlivé týdny a zpravidla též delší než osmihodinové směny, je třeba - na rozdíl od rovnoměrného rozvržení pracovní doby do směn týden dovolené převést na průměrný počet pracovních dní dovolené připadajících na týden dovolené a z něho stanovit roční nárok. Tento nárok je pak korigován teprve na konci každého kalendářního roku podle počtu skutečně odpracovaných směn zaměstnancem. Zaměstnanec tedy v průběhu roku čerpá dovolenou v takovém rozsahu, který je dán počtem pracovních dní dovolené. Dojde-li u zaměstnance v průběhu téhož kalendářního roku ke změně rozvržení pracovní doby, přísluší mu za tento rok dovolená v poměru, který odpovídá délce příslušného rozvržení pracovní doby (§ 213 odst. 5 ZP). Toto ustanovení stanoví povinnost přepočítat celkový roční nárok na dovolenou v případě, že dochází v jeho průběhu např. ke změně počtu směn připadajících na týden v důsledku sjednané kratší týdenní pracovní doby, nebo naopak při jejím prodloužení, nebo ke změně rozvržení pracovní doby z rovnoměrného na nerovnoměrné. Zvláštní úpravu čerpání dovolené mají zaměstnanci s nerovnoměrně rozvrženou pracovní dobou v drážní dopravě, a to podle nařízení vlády č. 589/2006 Sb., kterým se stanoví odchylná úprava

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

8



www.ucetniportal.cz

73

pracovní doby a doby odpočinku zaměstnanců v dopravě, jimž je dovolená poskytována v kalendářních dnech (§ 15 cit. nařízení vlády). Dovolená za odpracované dny Zaměstnanci, jemuž nevzniklo právo na dovolenou za kalendářní rok, ani na její poměrnou část, protože nekonal v kalendářním roce u téhož zaměstnavatele práci alespoň 60 dnů, náleží do-volená za odpracované dny v délce jedné dvanáctiny dovolené za kalendářní rok za každých 21 odpracovaných dnů v příslušném kalendářním roce. Ohledně toho, co se považuje za odpracovaný den, platí totéž, jako u dovolené za kalendářní rok. Dvanáctiny dovolené se zde počítají z dovolené za kalendářní rok, která by zaměstnanci příslušela, kdyby splnil podmínky nároku na ni. Je nutno tedy přihlížet k odchylkám, které pro výpočet délky dovolené za kalendářní rok vyplývají z rozvržení pracovní doby. Dodatková dovolená Dodatková dovolená je zvláštním druhem dovolené, která ze zákona přísluší zaměstnancům vykonávajícím práce zvláště obtížné. Právo na tuto dovolenou v délce 1 týdne mají zaměstnanci, kteří a) pracují u téhož zaměstnavatele po celý kalendářní rok pod zemí při těžbě nerostů nebo při ražení tunelů a štol, nebo b) po celý kalendářní rok konají práce zvlášť obtížné, za něž se pro účely dodatkové dovolené považují práce vykonávané zaměstnanci 

trvale alespoň v rozsahu poloviny stanovené týdenní pracovní doby ve zdravotnických zařízeních nebo na jejich pracovištích, kde se ošetřují nemocní s nakažlivou formou tuberkulózy,



na pracovištích s infekčními materiály, na nichž je vystaven přímému nebezpečí nákazy, pokud tuto práci vykonává alespoň v rozsahu poloviny stanovené týdenní pracovní doby,



kteří jsou při práci vystaveni nepříznivým účinkům ionizujícího záření (podle § 347 odst. 3 ZP se pro účely dodatkové dovolené za takové zaměstnance považují radiační pracovníci kategorie A podle vyhlášky o radiační ochraně),



při přímém ošetřování nebo obsluze duševně chorých nebo mentálně postižených alespoň v rozsahu poloviny stanovené týdenní pracovní doby,



kteří jako vychovatelé provádí výchovu mládeže za ztížených podmínek nebo jako zdravotničtí pracovníci pracují ve zdravotnické službě Vězeňské služby České republiky alespoň v rozsahu poloviny stanovené týdenní pracovní doby,



kteří pracují nepřetržitě alespoň 1 rok v tropických nebo jinak zdravotně obtížných oblastech, dovršil-li 1 rok nepřetržité práce v uvedených oblastech, mají právo na dodatkovou dovolenou již za tento rok; pracují-li v těchto oblastech nepřetržitě více než 1 rok, přísluší jim za každých 21 odpracovaných dnů jedna dvanáctina dodatkové dovolené,



kteří pracují ve Vězeňské službě v přímém styku s obviněnými ve výkonu vazby nebo od-souzenými ve výkonu trestu odnětí svobody alespoň v rozsahu poloviny stanovené týdenní pracovní doby,



kteří pracují jako potápěči za zvýšeného tlaku ve skafandrech nebo jako zaměstnanci provádějící kesonovací práce ve stlačeném vzduchu v pracovních komorách,



jako zdravotničtí pracovníci vykonávají činnosti při poskytování zdravotnické záchranné služby alespoň v rozsahu poloviny stanovené týdenní pracovní doby.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

8



www.ucetniportal.cz

74

Pracuje-li zaměstnanec za podmínek uvedených pod písm. a) nebo b) jen po část kalendářního roku, přísluší mu za každých 21 takto odpracovaných dnů jedna dvanáctina dodatkové dovolené. Dodatková dovolená z důvodu výkonu prací zvlášť obtížných [písm. b)] přísluší zaměstnanci při splnění stanovených podmínek, i když má právo na dodatkovou dovolenou z důvodu výkonu prací pod zemí [písm. a)]. Krácení dodatkové dovolené z důvodu omluvené nepřítomnosti v práci, stejně jako u dovolené za odpracované dny, nepřichází v úvahu. Lze ji však krátit z důvodu neomluvené nepřítomnosti v práci. To, zda jsou u zaměstnavatele splněny podmínky pro poskytnutí dodatkové dovolené z důvodu výkonu prací zvláště obtížných ve smyslu charakteristiky těchto prací výše pod písm. a) až i), je vždy na zaměstnavateli, neboť jeho povinností je hodnotit rizika práce svých zaměstnanců (§ 102 odst. 3 ZP). V tomto směru se v praxi často opakují problémy při posouzení splnění daných podmínek v případě zaměstnanců, kteří přímo ošetřují duševně choré nebo mentálně postižené. Okruh těchto zaměstnanců byl vymezen ve Zpravodaji bývalého Státního úřadu sociálního zabezpečení (částka 1/1967), který byl registrován ve Sbírce zákonů – částka 8/1967 Sb. Poněvadž se však nejedná o obecně závazný právní předpis, není pro určení okruhu těchto zaměstnanců rozhodující a je proto opět na zaměstnavateli, aby podmínky posoudil sám.

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

10

Související obory

Přehled předpisů za 8/2013

Sbírka.cz

49

Částka 104, rozeslaná dne 2. září 2013 269.

Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 468/2012 Sb., o použití prostředků státního fondu rozvoje bydlení formou úvěrů poskytnutých právnickým a fyzickým osobám na opravy a modernizace domů

270.

Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 85/2008 Sb., o stanovení seznamu léčivých látek a pomocných látek, které lze použít pro přípravu léčivých přípravků

271.

Vyhláška o vydání pamětní stříbrné dvousetkoruny ke 100. výročí narození Josefa Bicana

Částka 103, rozeslaná dne 30. srpna 2013 267.

Zákon, kterým se mění zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů

268.

Sdělení Ministerstva financí o vydání výměru MF č. 02/2013, kterým se mění seznam zboží s regulovanými cenami


Nařízení vlády o paušální výši úhrady nákladů zásahu

264.

Vyhláška o podílu jednotlivých obcí na stanovených procentních částech celostátního hrubého výnosu daně z přidané hodnoty a daní z příjmů


Rozhodnutí prezidenta republiky o rozpuštění Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky

266.

Rozhodnutí prezidenta republiky o vyhlášení voleb do Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky


Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 1/2006 Sb., kterou se stanoví druhy a podmínky dalšího vzdělávání pedagogických pracovníků a způsob jeho ukončení pro pedagogické pracovníky škol zřizovaných Ministerstvem vnitra

261.

Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 2/2006 Sb., kterou se pro školy a školská zařízení zřizované Ministerstvem vnitra provádějí některá ustanovení školského zákona, ve znění pozdějších předpisů

262.

Sdělení Ústavního soudu o přijetí stanoviska pléna Ústavního soudu ze dne 13. srpna 2013 sp. zn. Pl. ÚS-st. 37/13 o povaze rozhodnutí ministra spravedlnosti podle § 399 odst. 1 zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů


Zákon o katastru nemovitostí (katastrální zákon)

257.

Zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o katastru nemovitostí

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

10

Související obory


Sbírka.cz

50

258.

Zákon, kterým se mění zákon č. 504/2012 Sb., o státním rozpočtu České republiky na rok 2013

259.

Nález Ústavního soudu ze dne 23. července 2013 sp. zn. Pl. ÚS 13/12 ve věci návrhu na zrušení § 289 odst. 2 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník


Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 84/2008 Sb., o správné lékárenské praxi, bližších podmínkách zacházení s léčivy v lékárnách, zdravotnických zařízeních a u dalších provozovatelů a zařízení vydávajících léčivé přípravky

255.

Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 228/2008 Sb., o registraci léčivých přípravků, ve znění pozdějších předpisů


Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 197/2005 Sb., o stanovení podmínek poskytnutí dotace na provádění opatření ke zlepšení obecných podmínek pro produkci včelařských produktů a jejich uvádění na trh, ve znění pozdějších předpisů

252.

Vyhláška o rozsahu údajů v evidencích stavu povrchových a podzemních vod a o způsobu zpracování, ukládání a předávání těchto údajů do informačních systémů veřejné správy

253.

Vyhláška, kterou se stanoví podmínky tvorby povinných minimálních rezerv


Vyhláška o bližší úpravě některých pravidel zákona o investičních společnostech a investičních fondech

245.

Vyhláška o kontrolních povinnostech depozitáře standardního fondu

246.

Vyhláška o statutu fondu kolektivního investování

247.

Vyhláška o žádostech podle zákona o investičních společnostech a investičních fondech

248.

Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 233/2009 Sb., o žádostech, schvalování osob a způsobu prokazování odborné způsobilosti, důvěryhodnosti a zkušenosti osob, ve znění pozdějších předpisů

249.

Vyhláška o oznamování údajů obhospodařovatelem a administrátorem investičního fondu a zahraničního investičního fondu České národní bance

250.

Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 347/2006 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o finančních konglomerátech


Nařízení vlády o sdělení klíčových informací speciálního fondu a o způsobu poskytování sdělení a statutu speciálního fondu v jiné než listinné podobě

Č. okruhu

Název okruhu

Téma

Pramen

Strana

10

Související obory


Sbírka.cz

51

243.

Nařízení vlády o investování investičních fondů a o technikách k jejich obhospodařování


Zákon o investičních společnostech a investičních fondech

241.

Zákon o změně některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o investičních společnostech a investičních fondech a s přijetím přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího vypořádání některých derivátů


Zákon, kterým se mění zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), ve znění zákona č. 307/1999 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony


Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 98/2012 Sb., o zdravotnické dokumentaci

237.

Sdělení Ministerstva práce a sociálních věcí o rozšíření závaznosti Kolektivní smlouvy vyššího stupně

238.

Nález Ústavního soudu ze dne 20. června 2013 sp. zn. Pl. ÚS 36/11 ve věci návrhu na zrušení některých ustanovení zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů

Č. okruhu 10

Název okruhu Související obory

Téma

Pramen

Informace k aktuálnímu legislativnímu procesu daňových změn

c.k.

Strana 52

Informace ohledně aktuálního legislativního procesu připravovaných daňových změn v návaznosti na rekodifikaci soukromého práva V minulém čísle našeho informátoru jsme Vám v oddíle 10 psali o rozsáhlých změnách daňových zákonů, které jsou vázány na rekodifikaci soukromého práva, jednalo se o návrh zákona označený v poslanecké sněmovně jako tisk 1004. Poslaneckou sněmovnou prošel tento návrh zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva bez problémů dne 8. 8. 2013 a byl postoupen k projednání Senátem. Senát tento návrh zákona zaevidoval dne 21. 8. 2013 jako senátní tisk č. 176. Organizační výbor Senátu stanovil garančním výborem pro tento tisk Výbor pro hospodářství, zemědělství a dopravu a přikázal tisk k projednání Ústavně-právnímu výboru. Projednávání tisku bylo zařazeno na pořad 13. schůze Senátu, která se koná od 12. 9. 2013, jako pátý bod programu. Lze očekávat, že Senát tento návrh zákona s většími či menšími změnami schválí. Problém nastane v okamžiku, kdy Senát bude chtít předat pozměňovací návrhy poslanecké sněmovně, neboť ta byla dne 20. 8. 2013 rozpuštěna. Tento krok rozhodně není logickým krokem, neboť jeho následkem mnoho návrhů zákonů skončí na smetišti dějin a práce mnoha lidí byla zcela zbytečná (například Generální finanční ředitelství již začalo své finanční úřady školit připravované novely – především přesuny z malých daní do daně z příjmů, neboť tato změna je opět pro správce daně organizačně náročná). Volby do poslanecké sněmovny stanovil svým rozhodnutím prezident republiky na pátek k

25. října 2013 a sobotu 26. října 2013. O dalším procesním vývoji těchto daňových změn Vás budeme nadále informovat.

2013 c.k. 28. Okruh Téma Strana

Recommend Documents